Беляева Н. А., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.
Осуществление договора комиссии регулируется гл. 51 «Комиссия» ГК РФ. Определение договора комиссии дано в ст. 990 ГК РФ:
«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки».
Таким образом, по договору комиссии комиссионер совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер — это риелторская фирма, а комитент — юридическое либо физическое лицо (далее — комитент). В данной ситуации за сделку отвечает сам риелтор, даже если комитент и назван в сделке.
В зависимости от того, как составлен договор между риелтором и комитентом, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами: с участием риелтора в расчетах или без его участия в расчетах.
При исполнении поручения с участием риелтора в расчетах комитент производит расчеты только с риелтором, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями объекта недвижимости по заключенным с ними договорам, то есть в кассу риелторской компании поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за объект недвижимости), так и риелтору (комиссионное вознаграждение).
При исполнении договора комиссии без участия риелтора в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями объекта недвижимости по сделкам, которые для него заключил риелтор. При этом в кассу риелторской фирмы поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ей по договору комиссии.
В зависимости от того, принимает риелтор участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.
В первом случае риелторская компания вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к ней сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено ст. 997 ГК РФ, а также если данное условие прописано в договоре между сторонами.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ:
«Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».
Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за приобретенные объекты недвижимости риелторская компания получает право удержать причитающуюся ей сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако, чтобы реализовать это право, риелторской компании необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где риелтор указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.
Если договором комиссии не предусмотрен срок, когда риелтор должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, то риелтор должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за объекты недвижимости, полученные по договору комиссии.
При исполнении договора комиссии без участия в расчетах риелтора комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
После исполнения поручения по договору комиссии риелтор согласно ст. 999 ГК РФ должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена. Поэтому риелторская фирма может составлять такой отчет в произвольном виде.
К отчету должны быть приложены первичные документы (например, акт об оказанных услугах), в противном случае отчет может быть не признан доказательством исполнения договора комиссии (п. 14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2004 г. N 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»). Следует помнить, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В отчет риелторской фирме необходимо включить следующую информацию:
— количество и стоимость реализованных (приобретенных) риелтором товаров, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров и т. п.);
— стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);
— сумму комиссионного вознаграждения риелтора, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;
— если в момент составления отчета риелтором (при реализации объекта недвижимости) получены от покупателей денежные средства, поступившие в оплату проданных объектов или в качестве предоплаты, риелтору следует указать их сумму;
— если в соответствии с договором комиссии на приобретение объекты недвижимости риелтор получает от комитента денежные средства в счет оказания посреднических услуг, риелтор также должен отразить это в отчете.
Таким образом, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета риелтора, а при возможности и утвердить его форму.
Если собственник объекта недвижимости имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них риелтору в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет риелторской компании считается принятым.
По договору комиссии риелтор может не только продавать недвижимость комитента, но и приобретать ее для комитента. В этом случае комитентом будет выступать уже не организация — продавец недвижимости, а покупатель недвижимости.
Бухгалтерский учет в риелторских компаниях,
выступающих посредниками
Изучив гражданско-правовую основу договора комиссии, мы отметили, что посредник не является собственником при приобретении или продаже товаров, то есть он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».
Объекты недвижимости, поступившие риелторской компании от комитента, не отражаются им на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитываются на забалансовых счетах:
— при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара, — на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»;
— при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента, — на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Вознаграждение, причитающееся риелторской компании по договору, является для нее доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).
Следовательно, по договору комиссии у риелтора, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от продажи посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).
При реализации посреднической услуги у риелтора возникает выручка от продажи услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), которая отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».
При отражении комиссионного вознаграждения в учете посредника делается запись:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом»;
Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».
К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты субсчета:
76-1 «Расчеты с покупателями»;
76-2 «Расчеты с собственником объекта недвижимости».
При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета риелторской компании необходимо помнить, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента, принципала и т. п. (п. 3 ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете делаются записи:
Корреспонденция Содержание операции
счетов
Дебет Кредит
51 76-1 Получены денежные средства от покупателей
76-1 76-2 Отражена задолженность перед комитентом
76-2 51 Перечислены денежные средства комитента
Пример 1
В мае текущего года ООО «А» передала на реализацию по договору комиссии 20 квартир риелторской фирме — ООО «Б».
В соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождена от НДС.
ООО «Б» обязалось продать квартиры за 20000000 рублей (цена одной квартиры — 1000000 рублей). Размер комиссионного вознаграждения ООО «Б» — 5% от стоимости жилых помещений и составляет 1000000 рублей (в том числе НДС — 152542 рубля). Договором комиссии установлено, что риелтор участвует в расчетах между ООО «А» и покупателями квартир. В июне ООО «Б» все квартиры были реализованы частным лицам.
Бухгалтеру ООО «Б» необходимо сделать следующие проводки:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
В мае:
004 20000000 Получены квартира от ООО «А»
В июне:
50, 51 76-1 20000000 Поступили денежные средства от
покупателей за реализованные им
квартиры
004 20000000 Реализованы квартиры покупателям
76-1 90-1 1000000 Отражена выручка за оказанную
услугу
90-3 68 152542 Начислен НДС с суммы
посреднического вознаграждения
76-1 51 19000000 Перечислены ООО «А» денежные
средства за реализованные квартиры
(за вычетом посреднического
вознаграждения)
Исполняя договор комиссии, риелтор несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат посредника. Затраты, осуществляемые компанией в процессе оказания им риелторских услуг (заработная плата персонала, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в своей сумме представляют собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером), учитываются на счете 20 «Основное производство».
Ежемесячно обороты по счету 20 «Основное производство» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
В бухгалтерском учете риелторской компании такие расходы отражаются проводкой:
Если риелторская компания продает комиссионный объект недвижимости (или закупает его для комитента), расходы на реализацию объекта недвижимости (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.
При этом не признаются расходами организации выбытия активов по договорам комиссии в пользу комитента, принципала и т. п. (п. 3 ПБУ 10/99).
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета у риелторской фирмы зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии — на продажу или на приобретение объекта недвижимости, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.
Рассмотрим оба варианта.
1. Риелторская компания участвует в расчетах.
При совершении сделки с участием риелторской фирмы в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:
— выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу компании;
— из полученной суммы компания, как правило, удерживает свое вознаграждение;
— оставшаяся сумма перечисляется собственнику объекта недвижимости — комитенту.
Пример 2
ЗАО «А» (комитент) в мае текущего года передало ООО «Б» (комиссионер) квартиру для реализации. Согласно договору квартира должна быть продана за 1 500000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения — 50000 рублей (в том числе НДС — 7627,12 рубля).
ООО «Б» реализовало квартиру. Затраты, связанные с продажей квартиры, составили 20000 рублей. Согласно договору ООО «Б» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «А».
В бухгалтерском учете ООО «Б» данные хозяйственные операции оформляются с использованием следующих субсчетов:
90-3 68 7627,12 Начислен НДС с суммы комиссионного
вознаграждения
90-2 26 20000 Списаны затраты, связанные с
оказанием посреднических услуг
76-6 51 1450000 Перечислены денежные средства
комитенту за вычетом комиссионного
вознаграждения
90-9 99 22372,88 Отражен финансовый результат от
оказания посреднических услуг
2. Риелторская компания не участвует в расчетах.
Если посредник в расчетах не участвует, то:
— выручка от продажи квартиры поступает на расчетный счет или в кассу их собственника — комитента;
— после получения денежных средств комитент перечисляет комиссионеру вознаграждение, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.
Пример 3
Используем данные предыдущего примера.
В этом случае в бухгалтерском учете ООО «А» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
76-6 «Расчеты с комитентом»;
76-7 «Расчеты с покупателем».
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
004 1500000 Принята к учету квартира,
полученная от комитента
004 1500000 Передана квартира покупателю
26 02, 05, 20000 Отражены затраты, связанные с
70, 69, 76 оказанием посреднических услуг
62 90-1 50000 Начислено комиссионное
вознаграждение
90-3 68 7627,12 Начислен НДС с суммы
комиссионного вознаграждения
90-2 26 20000 Списаны затраты, осуществленные
комиссионером при оказании
посреднических услуг
51 62 50000 Получена сумма комиссионного
вознаграждения от комитента
90-9 99 22372,88 Отражен финансовый результат от
оказания посреднических услуг
Прибыль риелторской компании от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и расходами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».
В договорах комиссии может быть предусмотрено получение комиссионером дополнительной выгоды.
Для целей бухгалтерского учета сумма дополнительной выгоды признается выручкой и является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-5 «Расчеты с комитентом»; Кредит 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».
Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете комиссионера дополнительной выгоды.
Пример 4
ЗАО «А» (комитент) в мае текущего года передало ООО «Б» (комиссионер) квартиру для реализации. Согласно договору квартира должна быть продана за 1 500000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения — 50000 рублей (в том числе НДС — 7627,12 рубля).
Порядком распределения дополнительной выгоды в договоре предусмотрено распределение 50% суммы дополнительной выгоды, в случае если посредник реализует квартиры по более высокой цене, чем указано собственником.
ООО «Б» реализовало квартиру за 1600000 рублей. Затраты, связанные с продажей квартиры, составили 20000 рублей. Согласно договору ООО «Б» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «А».
Сумма дополнительной выгоды:
(1550000 рублей — 1500000 рублей) x 50% = 25000 рублей.
Общая сумма вознаграждения ООО «Комиссионер» составила 50000 + 25000 = 75000 рублей.
В бухгалтерском учете ООО «Б» данные хозяйственные операции оформляются с использованием следующих субсчетов:
76-6 «Расчеты с комитентом»;
76-7 «Расчеты с покупателем».
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» хозяйственные операции отражаются следующими записями:
Особенности налогообложения НДС при договоре комиссии
Особенности налогообложения НДС при договоре комиссии рассмотрим на примере.
Пример 5
Риелторская фирма ООО «А» реализует жилые помещения по договору комиссии.
Будут ли подлежать обложению НДС суммы комиссионного вознаграждения?
В соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.
Пунктом 1 ст. 156 НК РФ установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Согласно п. 2 ст. 156 НК РФ:
«2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса».
Из вышесказанного можно сделать вывод, что не подлежат обложению НДС только операции по купле-продаже данных объектов недвижимости. При этом посреднические услуги по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них облагаются НДС (п. 7 ст. 149, ст. 156 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с гл. 21 НК РФ при реализации риелторской фирмой услуг по продаже квартир населению по договору комиссии сумма комиссионного вознаграждения подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета риелторской деятельности, вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Риелторская деятельность».
