(Кобзарь-Фролова М. Н.) («Финансовое право», 2010, N 1)
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ОРГАНОВ МВД ПО ПРЕДУПРЕЖДЕНИЮ НАЛОГОВОЙ ДЕЛИКТНОСТИ <1>
М. Н. КОБЗАРЬ-ФРОЛОВА
——————————— <1> Под налоговой деликтностью мы понимаем совокупность всех совершаемых в государстве, отдельном регионе, городе за определенный отрезок времени деяний, запрещенных действующим законодательством о налогах и сборах. См., напр.: Кобзарь-Фролова М. Н. Теоретические и прикладные основы налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2009.
Кобзарь-Фролова М. Н., доцент кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.
В настоящее время нет единого нормативного правового акта, который регламентировал бы вопросы предупреждения налоговой деликтности. В совместном Приказе МВД и ФНС России была сделана попытка разрешить оба вопроса посредством участия органов МВД в налоговых проверках. Однако, по мнению автора, совместный Приказ не только не урегулировал проблему предупреждения налоговой деликтности, но и образовал новый круг проблем, требующих разрешения.
В соответствии с Положением от 30 сентября 2004 г. N 506 «О Федеральной налоговой службе Российской Федерации» <2>, Федеральная налоговая служба (далее — ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. ——————————— <2> Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.
Согласно п. 6.6 указанного Положения с целью реализации полномочий, предоставленных налоговым органам, ФНС России имеет право: применять предусмотренные законодательством Российской Федерации меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства Российской Федерации. Однако механизм применения мер ограничительного, предупредительного и профилактического характера в деятельности налоговых органов не урегулирован и законодательно не регламентирован. До 2003 г. вопросы предупреждения правонарушений и преступлений в сфере налогов и сборов, а также вопросы их изучения, систематизации и анализа находились в ведении Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП России). После упразднения ФСНП России <3> ее функции в сфере борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями были возложены на Федеральную службу по экономическим и налоговым преступлениям МВД России. Это самостоятельная структура, которая входит в единую систему правоохранительных органов исполнительной ветви власти федерального уровня, предназначенная для защиты фискальных интересов государства и обеспечения его экономической безопасности. ——————————— <3> Указ Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. N 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации»; см., напр.: распоряжение Правительства РФ от 24 апреля 2003 г. N 509-р «О проведении мероприятий, связанных с ликвидацией ФСНП России» // СЗ РФ. 2003. N 17. Ст. 1648.
Согласно Указу Президента Российской Федерации N 306, органы МВД России являются правопреемниками налоговой полиции РФ по правоохранительной работе в налоговой сфере. В связи с чем на органы МВД возложены обязанности содействия налоговым органам в выявлении, предупреждении и пресечении налоговых правонарушений и иных нарушений законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов. Правовые основы деятельности в области налогов и сборов и полномочия органов внутренних дел как субъектов предупредительной деятельности определены главой 6 Налогового кодекса Российской Федерации. К ним относятся: — участие вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (обязательно по специальному запросу налоговых органов) с целью выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах; — обязанность в десятидневный срок со дня выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Важной вехой в вопросах правоохранительной деятельности, в том числе деятельности органов МВД по предупреждению налоговых правонарушений и преступлений в налоговой сфере, стал Федеральный закон от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав органов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности» <4>. ——————————— <4> Парламентская газета. 2008. Декабрь. N 90.
В июне 2009 г. выходит совместный Приказ МВД России и ФНС России от 30 июня N 495 (ММ-7-2-347) (далее — Приказ) «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» <5>. Приказом определено его назначение: принят «в целях организации взаимодействия между органами внутренних дел и налоговыми органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Приказом утверждены инструкции: ——————————— <5> Зарегистрировано в Минюсте России 1 сентября 2009 г. N 14675.
— Инструкция N 1 «О порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок» (далее по тексту — Инструкция N 1); — Инструкция N 2 «О порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения» (далее по тексту — Инструкция N 2); — Инструкция N 3 «О порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления» (далее по тексту — Инструкция N 3). Анализ положений совместного Приказа от 30 июня N 495 (ММ-7-2-347) и его Инструкций дает основания утверждать, что Приказ и Инструкции, как подзаконные нормативные правовые акты, расширяют полномочия и деятельность налоговых органов и органов МВД России при проведении налогового контроля, по сравнению с действующими положениями НК РФ, и в части противоречат федеральному закону. Никакая инструкция не может расширять и дополнять федеральный закон. Так, Инструкция N 1 устанавливает порядок организации и проведения налоговыми органами с участием органов внутренних дел выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, оформления и реализации результатов этих проверок. Согласно п. 2 Инструкции N 1 «Выездные налоговые проверки проводятся налоговыми органами с участием органов внутренних дел с целью выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах». Таким образом, нарушается порядок проведения выездных налоговых проверок, закрепленный в Налоговом кодексе РФ. По смыслу данной нормы получается, что сотрудники органов внутренних дел имеют право принимать участие в любых выездных налоговых проверках, а проведение выездной налоговой проверки без участия сотрудников МВД России становится нелегитимным. На основании положений Налогового кодекса РФ присутствие органов МВД России не является обязательным. Лишь «по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках» <6>. Согласно дефинициям п. 2 ст. 87 НК РФ «целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах», следовательно, целью налогового контроля не является выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах <7>. По основаниям п. 4 ст. 89 «предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов». Основу правового регулирования назначения и проведения камеральных и выездных налоговых проверок составляют ст. ст. 88 — 89 НК РФ. Внесение изменений и дополнений в действующий федеральный закон возможно лишь включением в его нормы иным федеральным законом изменений и дополнений. Никакая инструкция не может вносить изменений и дополнений в действующий федеральный закон. ——————————— <6> Ч. 1 ст. 36 НК РФ. <7> Примечание: автор статьи придерживается твердой позиции, что налоговый контроль является важным средством предупреждения налоговой деликтности, однако данные дефиниции не нашли в настоящее время подтверждения и законодательного закрепления в основном налоговом законе.
Пункт 5 Инструкции N 1 продекларировал самостоятельность и независимость налоговых органов и органов МВД России при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий. Функцию общей координации осуществляемых в процессе проведения проверки мероприятий выполняет руководитель проверяющей группы — сотрудник налогового органа. Среди положительных сторон анализируемого Приказа и Инструкций является указание на правовую основу деятельности должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении налогового контроля. К правовым основам Приказом от 30 июня N 495 (ММ-7-2-347) отнесены: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Закон Российской Федерации «О милиции» <8>, Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», иные нормативные правовые акты Российской Федерации. ——————————— <8> Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503.
Среди положительных сторон следует также отметить предусмотренные среди регулирующих норм мероприятия организационного характера. Так, раздел 2 Инструкции N 1 посвящен вопросам подготовки к проведению выездной налоговой проверки, указаны основания мотивированного запроса о его содержании, предложения по количеству и составу сотрудников органа внутренних дел, привлекаемых для участия в выездной (повторной выездной) налоговой проверке и др. Инструкцией N 1 также предусмотрено в целях обеспечения координации действий участников выездной (повторной выездной) налоговой проверки непосредственно перед ее началом либо перед принятием решения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, назначенными для участия в ее проведении, проведение рабочего совещания. На совещании вырабатываются и согласуются основные направления проведения предстоящей (проводимой) проверки, составляется аналитическая схема выявления нарушений налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, по которым имеется соответствующая информация, а также вопросы организации и тактики осуществления мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих (ст. 10 раздела 2). Инструкция N 3 анализируемого Приказа устанавливает порядок направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, а также перечень требований к оформлению материалов, направляемых налоговыми органами в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Хотелось бы отметить, что Инструкция N 3 анализируемого Приказа накладывает на работников налоговых органов дополнительные обязанности по сбору доказательств и по передаче дел в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Так, кроме обширного перечня документов, предусмотренного п. 4 Инструкции N 3, дополнительно предусмотрено при выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, направлять: — копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались); — копии объяснений должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки). При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199.1, предоставлять дополнительно к указанным документам: копии документов, подтверждающих факты «неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления сумм налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению налоговым агентом» и др. В случае наличия дополнительной информации о сокрытии имущества от описи и ареста, непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания его местонахождения, фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, сокрытия имущества у третьих лиц, переоформления имущества на третьих лиц территориальный налоговый орган направляет указанные сведения с приложением соответствующих документов в органы внутренних дел. Таким образом, в нашем представлении, на налоговые органы перекладывается часть оперативно-следственной работы. Во-первых, это несет дополнительную нагрузку на работников налоговых органов. Во-вторых, специалисты налоговых органов, которые осуществляют налоговый контроль, должны (в случае применения положений Приказа и Инструкций) обладать: познаниями о квалифицирующих признаках составов преступлений в сфере налогов и сборов, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ; приемами оперативно-розыскной работы. Третье: при подготовке специалистов для налоговых органов в специализированных учебных заведениях студентам преподается лишь общий курс дисциплины уголовного права, без специализации в организации и проведении оперативно-следственной работы при осуществлении налоговых проверок. Четвертое: государственный общеобразовательный стандарт не предусматривает обучение студентов по специальности «Налоги и налогообложение», организации оперативно-следственной работы при осуществлении своих полномочий. В этом тоже имеется проблема. Если на работников налоговых органов, осуществляющих в силу своих полномочий выездные налоговые проверки, будут возложены указанные в совместном Приказе от 30 июня N 495 (ММ-7-2-347) обязанности, необходимо: 1) пересмотреть государственный общеобразовательный стандарт в плане подготовки работников налоговых органов. Поскольку стандартом не предусмотрено чтение для студентов неюридического факультета лекций по дисциплинам «Уголовное право», «Оперативно-розыскная деятельность», «Расследование налоговых преступлений»; 2) необходимо будет пересмотреть программы по обучению и подготовке специалистов для налоговых органов. Эти вопросы становятся наиболее актуальными в связи с положениями, изложенными в ст. 9 раздела 2 Инструкции N 1, предусматривающими мотивированный отказ от участия в выездной (повторной выездной) налоговой проверке органов внутренних дел. Основаниями для отказа по запросу налогового органа об участии органа внутренних дел в выездной налоговой проверке могут являться: — отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях организациями и физическими лицами законодательства о налогах и сборах (такой перечень, причем довольно-таки объемный, изложен в разделе 2 Инструкции N 3); — несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке компетенции органов внутренних дел; — отсутствие обоснования необходимости привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих. Раздел 3 Инструкции N 3 в нашем представлении имеет некорректное название: «Предварительное ознакомление сотрудников органов внутренних дел с материалами о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления». Имеет место вопрос: о каких материалах идет речь — о материалах налоговой проверки или иных? В качестве положительных сторон Инструкции N 3, в нашем понимании, можно назвать включение в ее положения раздела 4, регламентирующего порядок взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел в процессе досудебного производства по материалам, направленным налоговыми органами. Однако и в этом разделе также имеется недостаток. А именно: 1) не указано, в какие сроки должностное лицо органа МВД России обязано принять и рассмотреть материалы, поступившие из налогового органа; 2) в какие сроки вынести решение о возбуждении (отказе в возбуждении) уголовного дела. В Инструкции этот срок оговорен как «незамедлительно». Незамедлительно — это не срок. Незамедлительно после принятия (получения) материалов дела или незамедлительно после ознакомления, рассмотрения, изучения и т. п. Среди существенных недостатков в совместном Приказе от 30 июня N 495 (ММ-7-2-347) в целом следует назвать следующие: 1) отсутствие среди дефиниций Приказа таких, как предупреждение, предупредительная деятельность, выявление правонарушений, пресечение правонарушений и др.; 2) отсутствие указания на цель предупредительной деятельности, объект и предмет предупредительной деятельности; 3) из положений Приказа остается непонятным, — каким образом органы МВД России будут участвовать в предупреждении правонарушений в сфере налогов и сборов, в предупредительной деятельности, выявлении правонарушений, пресечении правонарушений и др.; 4) Приказ фактически минимизировал рамки участия органов МВД России в предупреждении правонарушений в сфере налогов и сборов, в предупредительной деятельности, выявлении правонарушений, пресечении правонарушений и др. и возложил эти обязанности на налоговые органы; 5) Приказом не предусмотрены положения (или хотя бы отсылки к соответствующим правовым актам) об ответственности: за несвоевременное предоставление сведений, за необоснованный отказ от участия в выездной налоговой проверке, за недостоверность сведений, ошибки и т. п.; 6) в Приказе не регламентированы вопросы информационного обмена данными; 7) в Приказе не указано, каким образом должны доставляться материалы проверки в органы МВД — почтой, курьером, должны ли материалы проверки содержать опись документов. Общее впечатление, которое остается после ознакомления с материалами совместного Приказа от 30 июня N 495 (ММ-7-2-347): налоговые органы обязаны оказывать содействие органам МВД России в раскрытии преступлений в сфере налогов и сборов, вследствие чего налоговые органы обременяются дополнительными обязанностями (не предусмотренными частью первой Налогового кодекса РФ). Круг обязанностей органов МВД России в предупредительной деятельности свелся Приказом к участию в выездных налоговых проверках, по запросу налоговых органов, и принятию документов от налоговых органов в случае обнаружения сотрудниками налоговых органов фактов состава преступления в действиях налогоплательщика. Общий вывод: содержание Приказа от 30 июня N 495 (ММ-7-2-347) не соответствует его названию, а сам Приказ не позволяет решить проблему предупреждения налоговой деликтности. Детальное исследование иных нормативных правовых актов о налогах и сборах в Российской Федерации позволило нам сделать вывод о том, что: 1) до настоящего времени нет единого акта, закрепляющего правовые основы предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов; 2) нет единого акта, регулирующего должным и детальным образом вопросы предупреждения и нейтрализации налоговой деликтности; 3) в законодательстве о налогах и сборах не регламентированы вопросы изучения причин и условий налоговой деликтности, изучения личности делинквента — физического лица и юридического лица как нарушителей законодательства о налогах и сборах; 4) законодательством о налогах и сборах не регламентируются и не регулируются вопросы изучения налогово-деликтологических ситуаций и конфликтов, возникающих в сфере налогов и сборов; 5) среди сведений открытого пользования нет аналитических материалов о динамике налоговой деликтности, ее структуре, уровне корреляции и др.; 6) основная деятельность законодателя по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и законы о налогах связана с проблемами соблюдения законодательства о налогах и сборах и направлена на своевременное и полное поступление в бюджет законно установленных налогов и сборов, создание комплекса мероприятий, направленных на предотвращение правонарушений в сфере налогообложения. Однако вопросы предупредительной деятельности налоговых органов вновь остались за рамками закона. Представляется, что все это является существенным пробелом в основном налоговом законе.
Литература
1. Конституция Российской Федерации. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824. 3. Часть вторая Налогового кодекса РФ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. 4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. 5. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. 6. Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349. 7. Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 (ред. от 17 июля 2009 г.) «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492. 8. Закон Российской Федерации от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 «О милиции» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503. 9. Указ Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. N 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2003. N 12. Ст. 1099. 10. Распоряжение Правительства РФ от 24 апреля 2003 г. N 509-р «О проведении мероприятий, связанных с ликвидацией ФСНП России» // СЗ РФ. 2003. N 17. Ст. 1648. 11. Приказ ФСНП России от 9 декабря 2002 г. N 525 «Об утверждении Инструкции об основах организации и формах осуществления в федеральных органах налоговой полиции работы по предупреждению преступлений и правонарушений» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. N 12. 12. Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 (ред. от 15 июля 2009 г.) «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // СЗ РФ. 2004. 4 октября. N 40. Ст. 3961. 13. Административное право: Учебник (2-е изд., перераб. и доп.) / Под ред. Л. Л. Попова. М.: Юристъ, 2005. 14. Кобзарь-Фролова М. Н. Теоретические и прикладные основы налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2009. 15. Правовая база «КонсультантПлюс».
