(Кобзарь-Фролова М. Н.) («Финансовое право», 2011, N 8)
К ВОПРОСУ О ЗАКЛЮЧЕНИИ МЕЖГОСУДАРСТВЕННЫХ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ <*>
М. Н. КОБЗАРЬ-ФРОЛОВА
——————————— <*> Kobzar’-Frolova M. N. On the issue of conclusion of inter-state treaties for avoidance of double taxation.
Кобзарь-Фролова Маргарита Николаевна, доцент кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.
В статье рассматриваются вопросы заключения Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения. Автором, в частности, проводится анализ Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Российской Федерации N 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».
Ключевые слова: двойное налогообложение, Типовое соглашение, налогообложение иностранных предпринимателей, резидент.
The article considers the issues of conclusion by the Russian Federation of treaties on avoidance of double taxation. The author analyses Standard Treaty on Agreement for the Avoidance of Double Taxation Regarding the Taxes on Income and Property confirmed by Decree of the Russian Federation N 84 «On Conclusion of Inter-state Treaties for Avoidance of Double Taxation Regarding the Taxes on Income and Property».
Key words: double taxation, Standard treaty, taxation of foreign entrepreneurs, resident.
С развитием интернационализации международных экономических связей все более весомую роль в налоговых правоотношениях занимают международные договоры (соглашения), заключенные Российской Федерацией. Налогообложение иностранных предпринимателей, зарегистрированных в ином государстве, в Российской Федерации регулируется: налоговым, валютным законодательством <1>, нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации <2>, ведомственными актами Министерства финансов РФ (и входящей в его состав Федеральной налоговой службы). Источниками правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов выступают также международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения. При этом необходимо учитывать, что действующие международные соглашения (например, об избежании двойного налогообложения) определяют порядок реализации прав договаривающихся государств по налогообложению организаций, извлекающих доход в другом государстве. Методы их реализации, а также порядок привлечения лиц к ответственности устанавливаются внутригосударственными актами. ——————————— <1> См.: часть первая и часть вторая Налогового кодекса РФ; см. также: Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» // СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859. <2> См., напр.: Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (ред. от 8 декабря 2008 г.) (вместе с Правилами ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, Правилами взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации) // СЗ РФ. 2004. N 10. Ст. 864.
Конституция Российской Федерации закрепила приоритет международных договоров перед нормами национального закона. Согласно положениям ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если внутреннее законодательство противоречит международным договорам Российской Федерации, применяются правила международного договора. Аналогичная норма закреплена в ст. 5 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» <3>. ——————————— <3> См.: СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757.
С. Г. Еремин, отнеся международные договоры к источникам финансового права, пишет: «Включение заключенных Российской Федерацией международных договоров в правовую систему страны и придание им особого статуса (имплементирование во внутреннее право) означает, что все органы государства должны руководствоваться не только нормами внутреннего права, но и нормами международного договора» <4>. ——————————— <4> Еремин С. Г. Теоретические аспекты к пониманию источника финансового права // Российская юстиция. 2010. N 2. С. 28 — 31.
Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает: «…если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации». Это означает, что международный договор, имеющий нормы налогового права, имеет в России большую юридическую силу, чем отечественный закон. Международные нормы обладают приоритетом по отношению к любому противоречащему им внутреннему законодательному акту независимо от времени его принятия. Документом, регулирующим действие международных договоров на территории государства, является Венская конвенция о праве международных договоров <5>. В Конвенции говорится, о том, что государства — участники, «учитывая важнейшую роль договоров в истории международных отношений», «признавая все возрастающее значение договоров как источника международного права и как средства развития мирного сотрудничества между нациями, независимо от различий в их государственном и общественном строе», «подтверждая, что споры, касающиеся договоров, как и прочие международные споры, должны разрешаться только мирными средствами и в соответствии с принципами справедливости и международного права», договорились о заключении Конвенции о праве международных договоров. ——————————— <5> Конвенция заключена в 1969 г., вступила в силу для Союза ССР 29 мая 1986 г. // Ведомости Верховного Совета СССР. 1986. N 37. Ст. 171, 197.
Международные договоры, регулирующие правовые вопросы в области налогов и сборов, играют важную роль в регулировании и совершенствовании финансовой деятельности Российского государства. Роль и значение международных договоров в развитии и совершенствовании финансовой деятельности государства трудно переоценить. Ратификация и вступление в силу международных договоров, с одной стороны, гарантируют налогоплательщикам недискриминацию, способствуют поддержанию международного мира и безопасности, позволяют избежать двойного налогообложения; с другой — обеспечивают государствам — участникам договоров возможность осуществления контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов на территории договаривающихся государств; взаимных прямых консультаций; обмена информацией, осуществления сотрудничества друг с другом, обмена опытом и иных контактов для решения многих спорных вопросов. Несомненную важность международные соглашения об избежании двойного налогообложения имеют для договаривающихся государств как носителей суверенных экономических прав, поскольку такие договоры являются основанием для закрепления на договорной основе субъективных прав на получение определенной договором доли от налогообложения доходов (капитала) и имущества, получаемых резидентами от международной предпринимательской деятельности. И. И. Кучеров определяет цели международно-правового сотрудничества государств в области налогов и сборов как «…устранение негативных последствий международного налогообложения для фискальных интересов государств и конфликтных ситуаций между различными национальными налоговыми юрисдикциями, противодействие незаконным формам уклонения от налогообложения» <6>. ——————————— <6> Кучеров И. И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 47 — 65.
По состоянию на 1 января 2011 г. Российская Федерация является участником 76 международных соглашений об избежании двойного налогообложения <7>. Подписание таких договоров осуществлялось в соответствии Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 г. N 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». В феврале 2010 г. Правительством Российской Федерации принимается Постановление N 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество». Постановлением утверждено Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее — Типовое соглашение). Соответственно, Постановление Правительства от 28 мая 1992 г. N 352 утратило силу. Однако договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией ранее принятия Типового соглашения, продолжают действовать. В настоящее время Министерство финансов Российской Федерации с участием Министерства иностранных дел Российской Федерации, Федеральной налоговой службы России, заинтересованные федеральные органы исполнительной власти проводят переговоры о приведении международных соглашений в соответствие с указанным Типовым соглашением. ——————————— <7> Полный перечень международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 июня 2010 г. См.: Кобзарь-Фролова М. Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. 473 с.
По достижении договоренности предложения о подписании таких соглашений в установленном порядке должны быть переданы в Правительство Российской Федерации. Представляется, что утверждение Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество — шаг хоть и весьма запоздалый, но однозначно прогрессивный в отношениях с иностранными государствами <8>. Неурегулированность и противоречивость норм законодательства о налогах и сборах, расширительное толкование его положений налоговыми органами, несоответствие норм Налогового кодекса РФ нормам международных договоров приводят к возникновению конфликтов в области налоговых правоотношений с участием иностранных (международных) организаций <9>. ——————————— <8> В работе Кобзарь-Фроловой М. Н. (см.: Кобзарь-Фролова М. Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. 473 с.) поднимались проблемы, которые возникают у иностранных организаций как плательщиков налога на прибыль, НДС и имущество организаций. Проведенный конфликтологический анализ позволил прийти к общему выводу о том, что для всех указанных видов налогов не установлены четко плательщики — субъекты налога. Согласно положениям ст. 17 НК РФ, если не определен хоть один из элементов налога, налог не может считаться установленным. <9> Проведенным автором исследованием установлено, что судебная практика в этой ситуации складывается не в пользу налоговых органов, а значит, и не в пользу государства.
Утверждение Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами является определенного рода прорывом, поскольку позволит унифицировать законодательство договаривающихся стран, привести российское законодательство о налогах и сборах в соответствие с нормами международного права, согласовать и гармонизировать интересы договаривающихся стран. Насколько это удастся сделать Минфину России, ФНС и МИД России, покажет время. Важно избежать формального подхода и избежать ошибок, существующих в ныне заключенных договорах. Среди положительных сторон Типового соглашения следует выделить: закрепление и унификация терминов, используемых для целей подписания соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Среди них следует выделить такие как: «Договаривающееся Государство», «другое Договаривающееся Государство». Термин «лицо» означает физическое или юридическое лицо или любое другое объединение лиц, «компания» и другие. Нормами Типового соглашения рекомендовано закрепление принципа недискриминации в международных договорах; закрепление взаимосогласительных процедур; а также положений о взаимном обмене информацией между договаривающимися государствами. Так, согласно ст. 26 Типового соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств обмениваются информацией, которая может считаться существенной для осуществления настоящего Соглашения или для исполнения законодательства каждого из Договаривающихся Государств в отношении налогов любого вида или наименования, взимаемых от имени каждого из Договаривающихся Государств, в той части, в какой налогообложение по законодательству каждого из Договаривающихся Государств не противоречит настоящему Соглашению. Если Договаривающееся Государство запрашивает информацию согласно положениям Соглашения, то другое Договаривающееся Государство принимает имеющиеся в его распоряжении меры для получения запрошенной информации даже в случае, если это другое Договаривающееся Государство для собственных налоговых целей в такой информации не нуждается. К недостаткам Типового соглашения следует отнести: — отсутствие постановки цели таких соглашений, выделения приоритетных задач; — ст. 1 Типового соглашения не несет юридической нагрузки, поскольку имеет бланкетные диспозиции и отсылает к ст. 4; — в общих определениях отсутствуют такие понятия, как: «постоянное представительство», «место деятельности», «резидент» и другие, т. е. те, которые и вызывают проблемы в российском налоговом законодательстве для определения субъекта налога. Статья 4 Типового соглашения вводит понятие «резидент Договаривающегося Государства». В п. 3 ст. 4 внесены предложения об определении расположения фактического места управления лица, места инкорпорации и другие факторы для целей налогообложения лица, если оно является резидентом двух договаривающихся государств. Таким образом, вводятся дополнительные понятия, не закрепленные в ст. 3 «Общие определения». То, что относится к цели таких соглашений, предполагаем, что их как минимум три. Целями подписания договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество являются: 1) повышение инвестиционной привлекательности России и устранение налоговых конфликтов; 2) повышение собираемости налогов от деятельности на территории Российской Федерации иностранных организаций; 3) поднятие эффективности деятельности налоговых органов. Отдельным остался стоять вопрос о внесении соответствующих изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, поскольку постановления Правительства РФ являются актами подзаконного характера, которые не вызывают оснований для внесения изменений в федеральные законы Российской Федерации. Кроме указанного, так и остался нерешенным вопрос о том, где же будут уплачивать налоги нерезиденты, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории договаривающего государства (извлекающие прибыль, (доход)), но не имеющие на этой территории постоянного представительства. В завершение хотелось бы отметить, что заключение (пересмотр) соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество не приведет к действенному результату, если не будут внесены уточнения и изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации; в первую очередь это относится к терминологии действующего законодательства о налогах и сборах.
Список использованной литературы
1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. 2. Венская конвенция о праве международных договоров // Ведомости Верховного Совета СССР. 1986. N 37. Ст. 171 — 197. 3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301. 4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824. 5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. 6. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» // СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859. 7. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493. 8. Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757. 9. Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078. 10. Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (ред. от 8 декабря 2008 г.) // СЗ РФ. 2004. N 10. Ст. 864. 11. Еремин С. Г. Теоретические аспекты к пониманию источника финансового права // Российская юстиция. 2010. N 2. 12. Кобзарь-Фролова М. Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. 473 с. 13. Кобзарь-Фролова М. Н. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: Дис. … к. ю.н. М., 2004. 14. Кучеров И. И. Международное налоговое право: Учебник. М.: ЮрИнфоР, 2007. 452 с.
