(Архипов В. В.) («Законодательство и экономика», 2009, N 9)
ЗАЕМНЫЙ ТРУД: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА И СОВРЕМЕННОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
В. В. АРХИПОВ
Архипов В. В., кандидат юридических наук, доцент кафедры трудового права и права социального обеспечения Академии труда и социальных отношений.
Поводом для обращения к данной теме стали решения арбитражных судов, которые в процессе рассмотрения дел о недоплате или неуплате предпринимателями единого социального налога (далее — ЕСН) были вынуждены давать правовую оценку отношениям работодателя с работником в условиях предоставления последнего в аренду заказчику-работодателю. Сдавать в аренду ранее можно только предметы, относящиеся к имуществу арендодателя, их перечень определен в пункте 1 ст. 607 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Так, в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, не теряющие свои натуральные свойства в процессе их использования (непотребляемые вещи). Следовательно, сдача в аренду людей не только противоречит требованиям гражданского оборота, но в трудоправовом аспекте содержит в себе элементы, характеризующие рабские отношения между работником и его непосредственным работодателем. Исключение из арендного правила в отношении людей допустимо только по основаниям статей 55 и 56 Конституции РФ (в соответствии с законоположениями соответствующих федеральных конституционных или федеральных законов). Суды исходят прежде всего из норм и принципов гражданского законодательства, рассматривая предпринимательство как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Кроме того, свою непозитивную косвенную роль в применении арендного труда невольно сыграла и глава 26.2 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), допускающая добровольный переход с иных режимов налогообложения к ее упрощенной системе (далее — УСН) для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей (далее — работодатель или предприниматель <1>) в порядке, предусмотренном этой главой. ——————————— <1> Учитывая, что в данном исследовании речь идет о предпринимателях — юридических лицах, далее изложенные нормы Налогового кодекса РФ будут касаться именно регулирования налогообложения организаций, так как регулирование налоговых отношений с индивидуальными предпринимателями имеет свои особенности.
Из проанализированного ряда дел можно сделать следующий вывод. Мнения судов на аналогичные налоговые ситуации диаметрально разделились. Это произошло в том числе из-за того, что ими по-разному оценивается или вообще не учитывается роль трудового права в процессе, например, применения внедряемого предпринимателями у нас в России зарубежного аутстаффинга или аутсорсинга (о сути которых будет пояснено ниже). Так, суды, обеспечивающие правосудие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в границах Московской области (далее — Мособлсуды), заняли одну позицию по вопросам заемного труда <2>, а суды Челябинской области (далее — суды Челябинска) — другую <3>. ——————————— <2> См., например: Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2008 г. по делу N А41-К2-15159/07 и повторно от 17 октября 2008 г. по тому же делу; Постановление ФАС Московского округа от 9 сентября 2008 г. N КА-А41/8219-08; решение Арбитражного суда Московской области от 10 декабря 2007 г. по делу N А41-К2-15159/07. <3> См., например: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 18АП-4870/2008 по делу N А76-12304/2007; Постановление ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. N Ф09-1817/08-С2 по делу N А76-12304/07.
Итак, различные позиции национальных судов на аренду персонала опираются (без учета норм трудового права) на гражданское право. Как ни парадоксально на первый взгляд, этому способствует глава 26.2 НК РФ, устанавливающая порядок и определяющая критерии для возможного перехода предпринимателей на режим УСН. К числу основных требований к хозяйственной деятельности предпринимателя за девять месяцев, предшествующих году перехода на УСН, в статье 346.12 НК РФ относятся: — средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превысить 100 чел.; — остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов на переходный период, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не должна быть более 100 млн. руб.; — доходы предпринимателя, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не должны превысить 15 млн. руб. Наличие таких отчетных показателей позволяет предпринимателю подать заявление в налоговые органы о переходе с очередного учетного года (годового налогового периода) на режим УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Переход на режим УСН освобождает предпринимателей от обязанности уплаты ряда налогов, в том числе и единого социального налога (далее — ЕСН), кроме его части, связанной с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работника, которую они обязаны производить в соответствии с правилами главы 5 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ) (ст. 346.11 НК РФ). Именно это заманчивое освобождение от уплаты части налогов и подвигает некоторых предпринимателей воспользоваться льготным режимом налогообложения, но придя к нему путем незаконного подстраивания под его требования своих реальных хозяйственных дел <4>. ——————————— <4> Федеральным законом от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» уточнены требования к налогоплательщикам, желающим перейти на УСН и применяющим данную систему налогообложения. С 15 до 45 млн. руб. увеличен предельный размер дохода налогоплательщика, позволяющий перейти на УСН. Продолжать применять «упрощенку» смогут налогоплательщики, у которых доход за год не превысил 60 млн. руб. (ранее — 20 млн. руб.). Новые предельные размеры доходов будут применяться до 2012 г. включительно. Данные изменения позволят расширить круг субъектов малого предпринимательства, желающих либо уже имеющих возможность применять УСН, а также реально снизить налоговую нагрузку на данную категорию хозяйствующих субъектов.
Поэтому в связи с возникшей неопределенностью о необходимости применения норм законодательства о труде в судебных процессах, связанных с эксплуатацией предпринимателями заемного персонала, попытаемся дать происходящему трудоправовую оценку.
Сущность проблемы
В связи с указанными выше льготами некоторые предприниматели создали следующие схемы ухода от уплаты ЕСН и других налогов. Согласно первой схеме предприниматели малого бизнеса, имеющие доход, не превышающий установленный в НК РФ предел, пытаются любыми способами подкорректировать показатели, требуемые для перехода на УСН. Для этого они либо закрывают филиалы и (или) представительства, либо сокращают среднюю численность работников <5>, доведя ее до определенной в законе. ——————————— <5> В НК РФ в корреспонденции с соответствующими правилами, изложенными в актах органов государственной статистики, присутствует противоречие в применении значений терминов, заимствованных из Трудового кодекса РФ, что недопустимо с точки зрения требований пункта 1 ст. 11 НК РФ. Так, в статье 20 ТК РФ определено, что работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, т. е. заключившее с ним трудовой договор. Тем не менее при определении средней численности работников как НК РФ, так и соответствующие указания Федеральной службы государственной статистики допускают учитывать лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера.
Оперативно перейти на режим УСН большинству организаций среднего бизнеса препятствуют либо излишняя численность персонала, либо иные имеющиеся у них несоответствия требованиям норм статей 346.12 и 346.13 НК РФ. Одномоментно преодолеть их очень сложно. Тем не менее многие предприниматели пытаются, например, снизить как остаточную стоимость основных средств, так и нематериальных активов, фиктивно передавая их в дочерние или по-иному зависимые фирмы. Этот путь более сложен из-за наличия у контролирующих органов ранее представленной отчетности, что понуждает идти к намеченной цели по второй схеме. Реализация второй схемы облегчает и ускоряет для предпринимателя достижение нужного результата, так как в ее основе лежит оперативное создание и регистрация организации, изначально соответствующей требованиям, содержащимся в пунктах 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ. Причем вновь созданная организация, отвечающая всем установленным требованиям, вправе подать заявление об использовании УСН в пятидневный срок с даты, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). При этом в уставную деятельность созданной организации вносятся функции по поиску, подбору и предоставлению в аренду персонала иным предпринимателям, что фактически превращает такую организацию в кадровое агентство. Идеальным решением для активно действующих предпринимателей является вариант как бы избавления от работников, чтобы вообще не платить ЕСН, но при этом продолжать производственную деятельность для извлечения прибыли за счет взятия их же в аренду, что реализуется за счет передачи персонала в «льготную организацию». Таким образом, в организациях-«лжеарендаторах» в списочном составе работников остается только минимальный штат, состоящий из ее топ-менеджеров либо даже одного руководителя, с заработной платы которого ЕСН уплачивается в полном размере. Итак, для комплектования первоначального штата «льготной организации» работников увольняют из прежней организации и принимают во вновь созданную, что не исключает и подбор недостающего персонала «с улицы». Иными словами, созданная «льготная организация» формирует свой штат, как правило, из числа работников, переведенных по пункту 5 ч. 1 ст. 77 ТК РФ из тех же организаций. Она будет предоставлять их как бы в аренду, но на самом деле работники остаются на своих рабочих местах. «Переводу» и (или) «увольнению по собственному желанию или по соглашению сторон» с гарантией трудоустройства во вновь созданную организацию, т. е. к лжеработодателю, подлежат только их документы (личные дела, трудовые книжки и т. п.). Заодно льготная организация вбирает в себя часть основных средств и (или) нематериальных активов, внесенных в качестве вкладов в ее уставный капитал этими же предпринимателями, освобождая им путь для самостоятельного перехода на режим УСН. Таким образом, можно с учетом позиций налогового и гражданского законодательства достичь допустимого им правомерного положения, когда вновь созданная льготная организация применяет на законных основаниях режим УСН с момента ее образования, и ее «родители» также начинают соответствовать требованиям для перехода на УСН, что и происходит в ближайшие годы после создания лжеработодателя. Более того, освободившийся полностью или частично от персонала предприниматель в той же пропорции перестает уплачивать ЕСН, хотя фактически продолжает использовать этих уже якобы арендованных работников на их прежних рабочих местах. Для реализации такой схемы работодатель-арендодатель оформляет с работодателем-арендатором гражданско-правовой договор о поиске, подборе и направлении к нему персонала, соответствующего заявке арендатора, который и оплачивает эту услугу. Следующим этапом этой аферы является как бы направление заказчику найденных для него работников, состоящих к тому времени в штате лжеработодателя или заключивших с ним гражданско-правовые договоры о готовности оказывать трудовые услуги. Затем организации — якобы заказчики этого персонала перечисляют основному, но фиктивному работодателю сумму денег, полагающуюся для оплаты труда арендованных работников, плюс деньги за оказанные услуги по его подбору и направлению к арендатору. Зарплатную часть переведенных денег лжеработодатель выплачивает «своим бумажным сотрудникам», и с этого так называемого фонда оплаты труда уплачивается только часть ЕСН, являющаяся страховым взносом на обязательное пенсионное страхование, идущим на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии, которая осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет (п. 3 ст. 9 Закона N 167-ФЗ (в ред. от 30 декабря 2008 г.)). В результате лжеработодатель уходит от уплаты еще двух частей ЕСН, которые должны были быть направлены на формирование фонда социального и медицинского страхования, а арендатор перестает уплачивать ЕСН в полном размере. Эта денежная разница, естественно, является чистой прибылью организаций-мошенниц, которую они делят между собой (лжеработодатель-арендодатель и работодатель-лжеарендатор). При этом государство и общество недополучают часть средств в указанные выше социальные фонды, чему и пытаются противостоять налоговые органы. Но из-за различной позиции арбитражных судов это не всегда имеет позитивный результат. Анализируя эту ситуацию, нужно учесть следующее: только для неискушенных эта якобы «прозрачная схема» очевидна в своей антиобщественной сути, так как из-за совокупности норм налогового и гражданского законодательства схемы становятся вполне законным видом предпринимательской деятельности. Однако на пути беспрепятственной реализации этой схемы встают нормы трудового права, ограничивающие аренду персонала. В целях обойти эту преграду лжеработодатели пытаются заключать хотя бы с низкоквалифицированными работниками гражданско-правовые договоры вместо трудовых, не включая в них уплату ряда социальных налогов, допустимую законом в случае их неотражения в гражданско-правовом договоре. Тем не менее не учет в заемном труде норм трудового права и переход только на нормы гражданского законодательства создает проблемы у работодателя-арендодателя с формированием команды именно квалифицированных исполнителей, поскольку они, как правило, отказываются от заключения нетрудовых договоров. Дело в том, что при заключении работодателем-арендодателем с работниками гражданско-правовых договоров последние теряют массу трудоправовых льгот (гарантированных по оплате и сроку предоставления различных видов отпуска, оплаты больничного листа, компенсации при увольнении по воле работодателя и т. п.), в то время как работать все равно придется в жестких условиях соблюдения правил внутреннего трудового распорядка, действующих у работодателя-арендатора. Исходя из вышеизложенного такая работа подпадает под действие части 4 ст. 11 ТК РФ, где определено следующее: в случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
Позиции налоговых органов и судов Московской области
Налоговые органы Московской области <6>. По результатам проведенных выездных налоговых проверок связанных между собой организаций выявлена неуплата, в том числе ЕСН, что было обусловлено нахождением их в режиме УСН. Налоговый орган пришел к выводу, что ООО «Продсервис» фактически не выполняло функции работодателя, а работники состояли в штате данной организации только формально. По мнению ответчика, действительными работодателями являлись ЗАО «Качественные продукты» и ООО «Мособлпродукт». Налоговые органы указали на факты массового перевода работников из ЗАО «Качественные продукты» и ООО «Мособлпродукт» в ООО «Продсервис». В качестве обоснования выводов содержится утверждение о том, что создание организации ООО «Продсервис» преследовало единственную цель — неуплату в бюджетную систему России ЕСН организациями ЗАО «Качественные продукты» и ООО «Мособлпродукт». ——————————— <6> См., например: Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2008 г., от 11 марта 2008 г., Постановление ФАС Московского округа от 9 сентября 2008 г. N КА-А41/8219-08, решение Арбитражного суда Московской области от 10 декабря 2007 г. по делу N А41-К2-15159/07.
Совокупность вышеизложенных фактов, по мнению налоговых органов, свидетельствует о следующем. ООО «Продсервис», применяющее единый налог, уплачиваемый в связи с УСН, является одной из четырех специально созданных ЗАО «Качественные продукты» организаций <7>, через которую происходит только выплата зарплаты работникам ЗАО «Качественные продукты» и ООО «Мособлпродукт» с целью неуплаты последними в бюджетную систему России ЕСН. В связи с этим налоговые органы по результатам рассмотрения материалов данных проверок в соответствии со статьей 101 НК РФ вынесли оспариваемое ответчиками решение об уплате за 2004 — 2006 годы недоплаченных сумм и штрафа за нарушение налогового законодательства. ——————————— <7> См. ниже пример из Челябинской области о механизме их создания.
Мособлсуды. В этих судах были рассмотрены дела по одному и тому же «правовому шаблону» и с содержанием решений (постановлений, определений), скопированных у суда первой инстанции, к выводам которого вышестоящие суды, по всей видимости, просто присоединились. Кроме дела с ООО «Продсервис» были таким же поверхностным образом рассмотрены и с тем же отрицательным для государства и жителей нашей страны итогом споры налоговых органов с ООО «Кадры Плюс», ООО «Персоналинвест», ООО «Трудресурс» (с кадровыми агентствами, созданными ЗАО «Качественные продукты» и обслуживающими это общество и ООО «Мособлпродукт» в целях ухода от уплаты ЕСН и снижения налога на прибыль в связи с применением кадровыми агентствами УСН <8>). ——————————— <8> См.: Постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. N КА-А41/3556-08 по делу N А41-К2-14161/07, Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2008 г. по делу N А41-К2-14155/07 и от 30 января 2008 г. по делу N А41-К2-14163/07.
Суды не смогли признать доказанным утверждение налогового органа о том, что ООО «Продсервис» было специально создано ЗАО «Качественные продукты» как организация, через которую происходит выплата зарплаты работникам ЗАО «Качественные продукты» и ООО «Мособлпродукт» с целью неуплаты их реальными работодателями в бюджетную систему ЕСН. Как сочли суды, налоговый орган не представил доказательства полного соответствия списочного состава работников ООО «Продсервис» списочному составу сотрудников, ранее работавших в ЗАО «Качественные продукты» и в ООО «Мособлпродукт». Согласно справке из бухгалтерии ООО «Продсервис» в 2003 г. на работу были вновь приняты 25 человек, в 2004 г. — 16 человек, в 2005 г. — 57 человек. Кроме того, налоговыми органами не доказано точное количество работников ООО «Продсервис», выполнявших трудовые функции в сторонних организациях. Из акта проверки и оспариваемого решения следует, что имел место перевод отдельных работников из ЗАО «Качественные продукты» в ООО «Продсервис». Кроме того, работа данных лиц на производстве ЗАО «Качественные продукты» была предусмотрена договором между ними. Суды также не признали доказанным довод налоговых органов, что деятельность истца является экономически нецелесообразной ввиду отсутствия финансового результата. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судом установлено, материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что в период 2004 — 2005 годов истец не только выплачивал зарплату своим сотрудникам, но и производил затраты по осуществлению и поддержанию своего вида деятельности, в частности оплачивал арендные платежи по договору аренды помещения и оргтехники, производил оплату услуг банка. Суд также не принимает доводы налогового органа о взаимозависимости ООО «Продсервис», ЗАО «Качественные продукты», ООО «Мособлпродукт» применительно к данному судебному разбирательству. В связи с такими выводами, по мнению судов, требования налоговых органов Московской области к перечисленным выше организациям неправомерны.
Позиции налоговых органов и судов Челябинской области
Налоговые органы Челябинской области <9>. В результате проведенных проверок связанных между собой организаций установлены факты занижения налоговой базы по ЕСН за 2005 — 2006 годы, допущенные ОАО «Консум» посредством создания схемы выплаты начисленной заработной платы своим работникам через специально созданную организацию ЗАО «Консум-Сервис», применяющую УСН, т. е. не уплачивающую ЕСН. Налоговые органы полагают, что совершенные налогоплательщиком действия по созданию новой организации и заключению с названным контрагентом сделок по приобретению у него услуг производственного характера, выполнявшихся силами персонала, формально уволенного из общества и переведенного в новую организацию (ЗАО «Консум-Сервис»), были направлены на необоснованное получение налоговой выгоды в виде минимизации налогового бремени по уплате в бюджет указанного налога. ——————————— <9> См., например: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 18АП-4870/2008 по делу N А76-12304/2007; Постановление ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. N Ф09-1817/08-С2 по делу N А76-12304/07.
Как выявлено в результате перекрестных проверок протоколом заседания совета директоров ОАО «Консум», в 2004 г. принято решение о разработке администрацией общества бизнес-плана по выводу общества из финансового кризиса, учитывая получение по результатам деятельности заявителя в 2003 г. убытка. Приказом по ОАО «Консум» создана комиссия — «Центр антикризисного управления предприятием». В разработанном ею бизнес-плане в числе прочего указано, что путем создания нового предприятия могут быть сокращены потери от налогов. Согласно плану производства производственная часть общества на момент разработки указанного бизнес-плана состояла из трех технологически независимых производственных подразделений: хлебозавод, молокозавод и колбасный цех. Очередным протоколом заседания совета директоров налогоплательщика от 2004 г. принято решение о принятии участия в создании нового юридического лица — ЗАО «Консум-Сервис» с целью разделения бизнеса. Этим протоколом рекомендовано в целях обеспечительных мер по становлению и развитию стабильной работы вновь создаваемого ЗАО «Консум-Сервис» в течение первых двух лет обязанности директора создаваемого общества исполнять генеральному директору ОАО «Консум». Одним из учредителей ЗАО «Консум-Сервис» должен быть ОАО «Консум». В том же году ЗАО «Консум-Сервис» зарегистрировано в качестве юридического лица налоговой инспекцией по тому же адресу, что и ОАО «Консум». Согласно имеющемуся в материалах дела договору безвозмездного пользования имуществом от 2004 г., заключенному между ОАО «Консум» (ссудодателем) и ЗАО «Консум-Сервис» (ссудополучателем), ссудодателем ссудополучателю было передано безвозмездно в целях осуществления производственной деятельности имущество согласно перечню — приложению N 1 к договору (помещения, оргтехника и проч.). Одновременно работники ОАО «Консум» были выведены из состава данного предприятия, после чего трудоустроены в ЗАО «Консум-Сервис», которое в проверяемый период применяло специальный режим налогообложения — УСН. В связи с этим налоговые органы по результатам рассмотрения материалов данных проверок вынесли оспариваемое ответчиками решение об уплате за 2005 — 2006 годы соответствующих пеней и применении налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ. Челябинские суды. Суды установили, что реальное разделение бизнеса между ОАО «Консум» и ЗАО «Консум-Сервис» в 2005 г. не произошло, перевод работников во вновь созданную организацию имел формальный характер, а общество продолжило выполнять свои обязанности работодателя по отношению к формально предоставленным ему работникам. В частности, установлено: ОАО «Консум» совместно с физическими лицами создано ЗАО «Консум-Сервис»; работники, ранее состоявшие в трудовых отношениях с ОАО «Консум», трудоустроены в ЗАО «Консум-Сервис». Однако в данной организации они продолжали исполнять те же функции, что и ранее исполняли в ОАО «Консум». Обе организации находятся по одному и тому же юридическому адресу. Налогоплательщиком создан формальный документооборот в целях уклонения от налогообложения. В то же время, поскольку ЗАО «Консум-Сервис» применял специальный налоговый режим в виде УСН, заявитель получил необоснованную налоговую выгоду путем минимизации налогообложения по ЕСН посредством искусственного вывода персонала. Перечисленные обстоятельства установлены судом апелляционной инстанции в результате исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств в соответствии с требованиями, предусмотренными Арбитражным процессуальным кодексом РФ (далее — АПК РФ). При постановке судебных актов представленные доказательства оценены в соответствии со статьей 71 АПК РФ: каждое доказательство в отдельности — на предмет относимости, допустимости и достоверности, и все доказательства в совокупности — на предмет достаточности и взаимной связи. Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по ЕСН. При этом суд обоснованно исходил из неправомерного использования обществом льгот, предоставляемых специальным налоговым режимом для субъектов малого и среднего предпринимательства, применение которых связано с размером дохода организации и численности ее работников. С учетом изложенного суд кассационной инстанции не принял ссылки налогоплательщика на то, что он доказал отсутствие схемы ухода от уплаты ЕСН. По мнению суда, налоговый орган не представил доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган не доказал получение им прибыли только за счет налоговой экономии, судом кассационной инстанции отклоняется, поскольку установление обстоятельств получения налоговой выгоды не требует наличия доказательств получения прибыли только за счет налоговой выгоды. Оснований для переоценки доказательств, подтверждающих вышеуказанные обстоятельства, у суда кассационной инстанции нет в силу статьи 286 АПК РФ.
Комментарии решений судов с точки зрения законодательства о труде
Анализ решений судов и аргументов налоговых органов, кратко изложенный выше, позволяет сделать следующие выводы по рассматриваемой теме. Прежде всего обращает на себя внимание, что суды, рассматривая ситуации, связанные с заемным трудом, почти не учитывают нормы трудового права. А если и учитывают, то этот процесс носит поверхностный характер и не затрагивает существенные правила, определяющие правоотношения сторон трудового договора. Рассмотрим некоторые из них. Как известно, изменение условий трудового договора (в том числе перевод на другую работу) в силу требований статьи 72 ТК РФ допускается только по соглашению сторон договора, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом. Соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора заключается в письменной форме. Все исключительные случаи перевода работника без его согласия, предусмотренные, например, в частях 2 и 3 ст. 72.2 ТК РФ, ограничивают это мероприятие, во-первых, территориальными границами организации, с которой заключен трудовой договор, и, во-вторых, выполнением работы, имеющейся у данного работодателя. К иным исключительным случаям относятся особенности работы отдельных категорий работников, в число которых входят, в частности, спортсмены-профессионалы. Так, согласно статье 348.4 ТК РФ в случаях, когда работодатель не имеет возможности обеспечить участие спортсмена в спортивных соревнованиях, допускается по согласованию между работодателями временный перевод спортсмена с его письменного согласия к другому работодателю на срок, не превышающий одного года. На период временного перевода работодатель по месту временной работы заключает со спортсменом срочный трудовой договор в соответствии с требованиями статьи 348.2 ТК РФ, а действие первоначально заключенного трудового договора приостанавливается, т. е. стороны приостанавливают осуществление прав и обязанностей, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также осуществление прав и обязанностей, вытекающих из условий коллективного договора, соглашений, трудового договора, за исключением прав и обязанностей, установленных частью 2 ст. 348.7 ТК РФ. При этом течение срока действия первоначально заключенного трудового договора не прерывается. По истечении срока временного перевода спортсмена к другому работодателю первоначально заключенный трудовой договор действует в полном объеме. В течение срока временного перевода на спортсмена и на работодателя по месту временной работы в полном объеме распространяются правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, с особенностями, установленными главой 54.1 ТК РФ. Работодатель по месту временной работы не имеет права переводить спортсмена к другому работодателю. При досрочном прекращении трудового договора, заключенного на период временного перевода спортсмена к другому работодателю, по любому из оснований, предусмотренных настоящим Кодексом, первоначально заключенный трудовой договор действует в полном объеме со следующего рабочего дня после календарной даты, с которой связывается прекращение трудового договора, заключенного на период временного перевода. Если по истечении срока временного перевода к другому работодателю спортсмен продолжает работать у работодателя по месту временной работы и ни спортсмен, ни работодатель по месту временной работы, ни работодатель, с которым первоначально заключен трудовой договор, не требуют прекращения трудового договора, заключенного на период временного перевода, и возобновления первоначально заключенного трудового договора, то первоначально заключенный трудовой договор прекращается и действие трудового договора, заключенного на период временного перевода, продлевается на срок, определяемый соглашением сторон, а при отсутствии такого соглашения — на неопределенный срок. Согласно определению, содержащемуся в части 1 ст. 72.1 ТК РФ, перевод на другую работу — это постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было указано в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также переезд на работу в другую местность вместе с работодателем. Перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника, за исключением случаев, предусмотренных частями 2 и 3 ст. 72.2 ТК РФ (случаи «трудоправового форс-мажора»). Поэтому работники так называемых кадровых агентств (организаций, предоставляющих персонал внаем), что следует из факта заключения с ними именно трудового договора, не могут направляться в иные организации, не нарушив при этом существенные условия индивидуального договора, которые должны соответствовать требованиям, отраженным в статье 57 ТК РФ. Таким образом, законодатель в ТК РФ ограничил возможность предпринимателей быть посредниками между работником и работодателем, допуская перевод или перемещение своих работников только в пределах структуры данной организации. Направление работника для исполнения им зафиксированной в трудовом договоре трудовой функции в организацию, расположенную в другой местности, считается командировкой (ст. 166 ТК РФ). Следовательно, направление работника для работы в другую местность и к другому работодателю без выплаты командировочных средств будет ущемлять права данного работника, гарантированные трудовым законодательством. Если же организация-заказчик находится в данной местности, то даже добровольный перевод или перемещение в нее работника без нарушения норм существующего на данный момент законодательства о труде невозможны. Состоящий в трудовых отношениях работник может выполнять работу в иной организации, расположенной в данной или иной местности, только по внешнему совместительству, т. е. в свободное от основной работы время и на основании отдельного трудового договора (ч. 1 ст. 60.1 и ч. 1 ст. 282 ТК РФ). В свою очередь, за все время нахождения в штате организации, не предоставляющей работы в своих стенах, работник может взыскать в установленном порядке с лжеработодателя оплату времени простоя по его вине (ч. 1 ст. 157 ТК РФ). Следовательно, организации, являющиеся по своей хозяйственной деятельности кадровыми агентствами, могут входить в правоотношения с гражданами только на основании специальных гражданско-правовых договоров о поиске для них работы с дальнейшим трудоустройством, и то с учетом нижеизложенных условий. Деятельность кадровых агентств, не заканчивающаяся трудоустройством лиц, ищущих работу, а ограничивающаяся предоставлением ее только на период, необходимый заказчику, не подкреплена силой закона.
Допустимая деятельность российских кадровых (рекрутинговых) агентств
Итак, деятельность организации, осуществляющей поиск, подбор и предоставление персонала в аренду по заявкам работодателей-заказчиков, носит противозаконный характер. В пункте 1 ст. 8 Закона РФ от 19 апреля 1991 г. N 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 25 декабря 2008 г.) гарантируется следующее: граждане имеют право на выбор места работы путем прямого обращения к работодателю, или путем бесплатного посредничества органов службы занятости, или с помощью других организаций по содействию в трудоустройстве населения. Как видим, имеющееся у иных организаций, кроме службы занятости, установленное законом право вести по заявкам организаций-заказчиков поиск и подбор персонала ограничено процедурой его трудоустройства у конкретного работодателя. Кроме того, согласно требованиям международных трудовых стандартов (например, подп. «а» п. 1 ст. 1 Конвенции МОТ N 181 «О частных агентствах занятости») термин «частное агентство занятости» <10> означает любое физическое или юридическое лицо, не зависимое от государственных органов, предоставляющее одну или более услуг на рынке труда. При этом на основании пункта 1 ст. 7 этой Конвенции частные агентства занятости не имеют права взыскивать с безработных граждан прямо или косвенно, полностью или частично никакие гонорары или другие сборы. Из этого правила допустимы исключения, но они могут коснуться только отдельных категорий состоятельных граждан страны — члена МОТ или высокооплачиваемых категорий работников, что должно быть определено национальным законодательством. ——————————— <10> Для сведения. Настоящая Конвенция пересмотрела положения Конвенции 1949 г. о платных бюро по найму и Конвенцию 1933 г. о платных бюро найма и Россией не ратифицирована.
Типы действующих в России кадровых агентств
Среди действующих в России кадровых агентств, которые руководствуются в своей посреднической деятельности зарубежным опытом и, следовательно, иностранным законодательством, можно выделить следующие их типы: — агентства по трудоустройству: ведут поиск, подбор, отбор персонала и работодателей с целью последующего трудоустройства гражданина у конкретного работодателя; — агентства по поиску, подбору, отбору и предоставлению персонала во временное пользование работодателям-заказчикам, а также для долго — или кратковременного исполнения отдельных работ, услуг, необходимых иным организациям; — агентства по предоставлению всех видов и типов кадровых услуг. Это деление услуг соответствует международным стандартам о труде, но входит нередко в противоречие с существующими в настоящее время нормами вышеуказанного национального законодательства. Например, агентства по трудоустройству, действуя в интересах потенциальных работников, получают с них вознаграждение за поиск и подбор работы благодаря взносам за эти услуги. По сути, это платное трудоустройство лиц, являющихся безработными, т. е. не имеющими средств к нормальному существованию. Во многих случаях плату стараются взять и с соискателей работы, и с потенциальных работодателей. При состоявшемся трудоустройстве с кандидата, как правило, берется еще плата от 30 до 100% оклада или иного вознаграждения после первого месяца работы в организации. Агентство по трудоустройству предлагает организациям в первую очередь работников из числа граждан, заключивших с агентствами договоры на платное трудоустройство. Чтобы расширить круг таких лиц, агентства публикуют через СМИ рекламу своих услуг и только в исключительных случаях могут действовать бескорыстно по отношению к безработным. Как правило, специалисты высокой квалификации предпочитают не обращаться в агентства по платному трудоустройству, а ведут поиск самостоятельно либо через рекрутинговые агентства. Особенностью данных агентств является и отсутствие возможности тщательного изучения прорабатываемых вакансий, так как допуска к ознакомлению с реальными рабочими местами, предлагаемыми работодателями, они практически не имеют. В связи с этим они ведут и отбор соискателей в основном по формальным признакам, определенным в заявках работодателей. Это приводит к направлению в организации большого числа довольно слабых кандидатов и требует как от работодателей, так и от потенциальных работников согласования в период их соединения между собой массы дополнительных условий труда. К негативным аспектам деятельности данных организаций относятся: — создание дополнительного барьера между работниками и предпринимателями; — взимание денег с безработных граждан, находящихся в трудном материальном положении; — создание видимости занятости, а также иллюзии оперативного трудоустройства, находясь в договорных отношениях с таким агентством, и т. д. Положительная роль данных агентств заключается в повышении информированности населения о состоянии рынка труда и о свободных рабочих местах, а также содействие в поиске работы ищущим ее людям. При этом агентство создает поток кандидатов-гастарбайтеров, направляемых к потенциальным работодателям. Поэтому работодателям целесообразно обращаться в агентства, когда необходимо заполнить рабочие вакансии или должности, не требующие высокой квалификации работника. В свою очередь, агентства по подбору персонала представляют на рынке труда интересы работодателей, которым необходимы специалисты более высокой квалификации. Гонорар уплачивает компания-заказчик, он составляет примерно от 8 до 25 — 30% годовой оплаты труда подобранного работника. Поиск персонала производится посредством собственной базы данных как заинтересованных работодателей, так и работников. Широко применяются объявления о вакансиях в СМИ, Интернете, а также путем использования мини-резюме кандидатов через прямой их поиск по Интернету. В комплекс услуг, которые предоставляют эти виды агентств по отдельности или в совокупности, входит: — рекрутмент (recruitment) — услуги по подбору руководителей среднего звена, специалистов и офисного персонала; — хэд-хантинг (head-hunting) — вид услуг, когда агентство, занимается поиском и отбором руководителей высшего звена, «переманивает» определенного специалиста для организации-заказчика; — экзекьютив сеч (executive search) — поиск и подбор высококвалифицированного специалиста в области управления и организации производственно-хозяйственного процесса на уровнях и в сферах экономической деятельности, определенных заказчиком; — аутплейсмент (outplacement) — вид услуги, когда агентство занимается целенаправленным трудоустройством персонала, увольняемого из компании-заказчика в определенные сроки и на определенных условиях; — лизинг (leasing) — предоставление агентством на определенный срок на определенных условиях сотрудников, которые находятся в трудовых отношениях с ним, в распоряжение фирмы-арендатора. Лизинговые агентства подразделяются на действующие на условиях аутсорсинга (outsourcing) и (или) аутстаффинга (outstaffing). Аутсорсинг можно перевести как «использование чужих ресурсов». Фактически аутсорсинг — это передача организацией-заказчиком на договорной основе каких-либо непрофильных ей функций или, на взгляд ее руководства, обременительных для нее работ, носящих временный или постоянный характер, стороннему исполнителю (организации или физическому лицу). Причем компетентный исполнитель является специалистом в данной области и обладает требуемыми знаниями, людскими ресурсами и техническими средствами. Кадровое агентство предлагает услуги своих сотрудников для выполнения работ в организации-заказчике путем рекламы своих возможностей в той или иной сфере хозяйственной деятельности. Сотрудник числится в штате агентства и получает все необходимые выплаты от него в установленном законом порядке. К услугам аутсорсинга прибегают в случаях, когда: — появились вакантные места на короткий период (отпуска, больничные, декреты, праздники, командировки и т. п.); — есть необходимость в персонале на сезонные работы (в основном нужны низкоквалифицированные работники и нередко гастарбайтеры); — есть необходимость реализовать проект, но нет квалифицированных сотрудников либо не позволяет численность штата (ведение бухгалтерского учета, маркетинговые исследования, рекламная акция, логистика и т. п.). Аутстаффинг дословно переводится как «внештатный служащий». Иными словами, организация переводит часть своих работников в штат другой организации (в частности, кадрового агентства); при этом сотрудники продолжают работать на прежнем месте и выполнять свои прежние обязанности. Работодателем для них становится кадровое агентство. К услугам аутстаффинга прибегают, если: — есть намерение сократить количество штатных единиц без потери квалифицированных кадров; — есть желание сэкономить средства при уплате ЕСН, снизить административные расходы на ведение кадрового учета и обсчета заработной платы; — хотят получить юридическую защищенность в решении кадровых вопросов. Например, в штате организации есть персонал, который чаще всего подвергается проверкам различных контрольно-надзорных органов. В частности, продавцы на наличие у них медицинской книжки. Поэтому их якобы аренда у кадрового агентства перекладывает на агентство организационные проблемы. Оно их решает за счет налаженной системы оперативного контактирования с органами, выдающими эти книжки. То же самое происходит при первоначальном найме на работу иностранных граждан, а затем передача их агентству на этапе, когда организация должна как минимум получить разрешение на работу по каждому из них, что для небольшой компании может быть дорого и хлопотно; — организация планирует нанять работников в регионах, но не хочет там открывать свои представительства и филиалы; — работодатель хочет вывести за штат новых сотрудников на время их испытательного срока для оценки их профессиональной пригодности. Все обязательства по выплатам и компенсациям как при аутсорсинге, так и при аутстаффинге кадровое агентство берет на себя, а также ведет всю кадровую документацию, представляет отчеты. Разница в том, что при аутсорсинге кадровое агентство ищет для заказчика сотрудников, которых оформляет в свой штат и предоставляет их во временное пользование. При аутстаффинге организация-заказчик передает своих сотрудников в штат кадрового агентства, но они продолжают работать на прежнем месте и, по сути, являются работниками реального работодателя. Тем не менее при аутсорсинге и аутстаффинге в трудовой книжке работника о работодателе будет стоять запись: «Кадровое агентство такое-то». Сотрудник в любом случае остается работником кадрового агентства. Работодателем может выступать не только кадровое агентство, но и любая организация, предоставляющая услуги аутсорсинга и аутстаффинга, поэтому записи в трудовой книжке будут соответствующие. Таким образом, при современном состоянии национального законодательства перемещения лица, готового оказывать услуги в сфере труда, в другую организацию возможно допустить с большими оговорками и только в рамках гражданско-правового договора (свободной формы и содержания) между кадровым агентством и гражданином, что допускается нормой закона, изложенной в пункте 2 ст. 421 ГК РФ, с учетом иных ограничений, содержащихся в данной статье.
Выводы и предложения
Итак, анализ вышеизложенных судебных дел показал: даже суды (в данном случае Московской области) не понимают различия в значениях применяемых в содержании их решений таких терминов, как «аутсорсинг» и «аутстаффинг», что порождено их отсутствием в национальных отраслях права. Кроме того, преследуя только предпринимательский интерес (любыми путями достичь сиюминутной прибыли), работодатели забывают о социальной роли своей деятельности, превращая работников в вещь, которую можно сдавать в аренду, проявляя при этом все признаки правового нигилизма. Следовательно, как позитивные, так и негативные для указанных выше налоговых органов решения судов, не учитывающие эти основополагающие человеческие факторы, как бы охраняемые законодательством о труде, только лишний раз доказывают, что гарантированная статьей 2 Конституции РФ обязанность государства признавать, соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина, являющиеся якобы высшей ценностью в нашей стране, носят явно характер перспективных благих намерений и потому на современном этапе развития России их можно считать только декларативными и декоративными. В связи с этим следовало бы внести в Трудовой кодекс РФ дополнения, предусматривающие различные решения вопросов аренды персонала с точки зрения трудовых отношений, которые носят скрытый, сомнительный или трехсторонний характер наемного труда.
