НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ СТАТУС ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ КАК ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГОВ И СБОРОВ <*>
Г. Г. САНДЫРЕВ
——————————— <*> Sandy’rev G. G. Tax-law status of natural persons as payers of taxes and charges.
Сандырев Геннадий Геннадьевич, налоговый консультант, г. Пермь.
В статье исследуется налогово-правовой статус физических лиц, являющихся плательщиками обязательных налоговых платежей — налогов и сборов. Автором уделяется внимание определению физического лица для целей налогообложения, его налоговой правосубъектности, а также сложным вопросам приобретения налоговой дееспособности.
The article researches tax-law status of natural persons who are payers of obligatory tax payments — taxes and charges. The author draws attention to definition of natural person for the purposes of taxation, tax legal capacity thereof and also complicated issues of acquisition of tax dispositive legal capacity.
Уяснение сущностных вопросов налогообложения физических лиц невозможно без определения особенностей их налогово-правового статуса. В данном случае статус — это понятие, подразумевающее совокупность всех правовых статусов, которыми могут быть наделены субъекты налогового права. В частности, как отмечает С. С. Тропская, физические лица могут обладать комплексом прав и обязанностей налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. Это позволяет определить статус налогоплательщика как один из видов подотраслевого (налогово-правового) статуса физического лица <1>. В рамках данного исследования нас интересует лишь налогово-правовой статус физических лиц, являющихся плательщиками обязательных налоговых платежей — налогов и сборов. Согласно п. 1 ст. 9 НК РФ физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. ——————————— <1> Тропская С. С. Правовой статус налогоплательщика — физического лица. М.: МГУ, 2009. С. 33.
Что же включает в себя понятие термина «физические лица» для целей налогообложения? В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно же п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. В свое время Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что под физическими лицами в соответствии с НК РФ понимаются наряду с гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами и лицами без гражданства зарегистрированные в установленном порядке физические лица — индивидуальные предприниматели <2>. ——————————— <2> Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31.07.1998 «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. N 3.
Важнейшими идентифицирующими признаками физического лица также являются его имя, под которым гражданин приобретает и осуществляет права и обязанности (ч. 1 ст. 19 ГК РФ), а также место жительства — место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает (ч. 1 ст. 20 ГК РФ). Место жительства физического лица определено в НК РФ как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей налогообложения место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются в том числе физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов. В свою очередь, физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы, соответственно, и признаются налогоплательщиками и плательщиками сборов (ст. 19 НК РФ). Налогоплательщики относятся к числу основных участников налоговых правоотношений, при этом физические лица образуют в их составе обособленную группу <3>. В любом случае именно физические лица составляют большинство в ряду налогообязанных лиц в целом и налогоплательщиков в частности. С учетом этого важными являются вопросы, связанные с их налогово-правовым статусом. ——————————— <3> Налоговое право: Уч. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 155; Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 2 т.: Общая часть / Под ред. Д. М. Щекина. М.: Статут, 2009. Т. 1. С. 263.
Как участники конкретных налоговых правоотношений физические лица должны обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т. е. налоговой правосубъектностью. В данном случае исходным является то, что субъектами налогового правоотношения выступают лица, участвующие в конкретном правоотношении и являющиеся носителями налоговых обязанностей и прав. Субъект налогового правоотношения — это субъект налогового права, который реализовал свою правосубъектность <4>. Последняя определяется специалистами как социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Правосубъектность выступает мерой, юридически фиксирующей границы, в пределах которых налогоплательщик наделяется способностью иметь права и нести обязанности <5>. ——————————— <4> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 195. <5> Сергиенко Р. А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. 2002. N 2. С. 33.
В рамках данного исследования нас интересует не правосубъектность вообще, но налоговая правосубъектность. В этой связи Д. В. Винницкий отмечает, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т. е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права <6>. ——————————— <6> Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. С. 11.
Налоговая правоспособность определяется в теории как предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей. Налоговая же дееспособность — это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности. Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга <7>. ——————————— <7> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. С. 226.
Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях правоспособность реализуется прежде всего через юридические обязанности. При этом вступить в конкретное правоотношение и стать его субъектом возможно лишь при наличии связи между правосубъектностью и субъективными правами и обязанностями, выраженной юридическими фактами, закрепленными в нормативно-правовых актах и позволяющими реализовать эти права и обязанности. Что касается налоговой правоспособности физического лица, то она носит обособленный, а не производный характер, поскольку физическое лицо обладает налоговой правоспособностью с момента рождения, а налоговая дееспособность приобретается им позднее, по достижении определенного возраста <8>. О каком же возрасте физического лица позволительно вести речь в этом случае? ——————————— <8> Яговкина В. А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). М.: Граница, 2004. С. 65.
В НК РФ обнаруживается всего лишь одно упоминание возрастного критерия налогоплательщика. В частности, согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. Совершение же деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ). Однако приведенный возрастной ценз определяет лишь возраст деликтоспособности налогоплательщика — физического лица, но не более того. В данном случае деликтоспособность — это признаваемая законодателем способность лица нести юридическую ответственность за свое противоправное поведение. При этом деликтоспособность физического лица складывается из психических особенностей субъекта и его возраста <9>. Налоговую деликтоспособность следует связывать с ответственностью за совершение налоговых деликтов — действий (бездействия), нарушающих законодательство о налогах и сборах <10>. Однако возраст, с которого физическое лицо становится субъектом налоговой ответственности, и возраст, с которого физическое лицо становится полноправным участником налоговых правоотношений, не следует отождествлять. Поскольку, по нашему мнению, возраст налоговой деликтоспособности и налоговой дееспособности, в принципе, может и не совпадать. ——————————— <9> Иванов А. А., Иванов В. П. Правонарушение и юридическая ответственность. Теория и законодательная практика: Учеб. пособие. М., 2006. С. 28. <10> Кобзарь-Фролова М. Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 32.
Представляется, что возникновение налоговой дееспособности должно связываться со способностью лица своими действиями приобретать объекты налогообложения, наличие которых обусловливает возникновение обязанности по уплате налогов. Так, М. В. Карасева вполне обоснованно связывает возникновение у физического лица налоговой дееспособности с моментами возникновения дееспособности по трудовому и гражданскому праву <11>. ——————————— <11> Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 42 — 43.
Очевидно, что у физического лица объекты налогообложения, в частности доходы в виде заработной платы, прежде всего, могут возникнуть в процессе его трудовой деятельности в качестве работника. Согласно ст. 20 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) <12> работник — физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. При этом по общему правилу вступать в трудовые отношения в качестве работников имеют право лица, достигшие возраста шестнадцати лет, а в случаях и порядке, которые установлены ТК РФ, — также лица, не достигшие указанного возраста. ——————————— <12> СЗ РФ. 2002. N 1. Ч. 1. Ст. 3.
В ст. 63 ТК РФ определено, что в случаях получения общего образования либо продолжения освоения основной общеобразовательной программы общего образования по иной, чем очная, форме обучения, либо оставления в соответствии с федеральным законом общеобразовательного учреждения трудовой договор могут заключать лица, достигшие возраста пятнадцати лет, для выполнения легкого труда, не причиняющего вреда их здоровью. Кроме того, с согласия одного из родителей (попечителя) и органа опеки и попечительства трудовой договор может быть заключен с учащимся, достигшим возраста четырнадцати лет, для выполнения в свободное от учебы время легкого труда, не причиняющего вреда его здоровью и не нарушающего процесса обучения. В обоих этих случаях речь идет лишь о легком труде, не причиняющем вреда здоровью и не нарушающем процесс обучения. Тем не менее, у лиц соответствующих возрастных категорий возникает (хоть и неполная) трудовая дееспособность, поскольку они самостоятельно вступают в трудовые отношения в качестве работников. Соответственно, позволительно вести речь и о возникновении у таких работников налоговой дееспособности. Наконец, в организациях кинематографии, театрах, театральных и концертных организациях, цирках допускается с согласия одного из родителей (опекуна) и разрешения органа опеки и попечительства заключение трудового договора с лицами, не достигшими возраста четырнадцати лет, для участия в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений без ущерба здоровью и нравственному развитию. Однако в этом случае трудовой договор от имени работника подписывается его родителем (опекуном). При этом в разрешении органа опеки и попечительства указываются максимально допустимая продолжительность ежедневной работы и другие условия, в которых может выполняться работа. Соответственно, налоговая дееспособность у такого работника не возникает. Объекты налогообложения могут возникнуть у физического лица также в рамках гражданско-правовых отношений. Согласно ст. 21 ГК РФ способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т. е. по достижении восемнадцатилетнего возраста. Однако в случае, когда законом допускается вступление в брак до достижения восемнадцати лет, гражданин, не достигший восемнадцатилетнего возраста, приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак. Приобретенная в результате заключения брака дееспособность сохраняется в полном объеме и в случае расторжения брака до достижения восемнадцати лет. По общему правилу, приведенному в ст. 13 Семейного кодекса Российской Федерации <13>, брачный возраст устанавливается в восемнадцать лет. Однако при наличии уважительных причин органы местного самоуправления по месту жительства лиц, желающих вступить в брак, вправе по просьбе данных лиц разрешить вступить в брак лицам, достигшим возраста шестнадцати лет. Соответственно, с этого возраста возникает ограниченная гражданско-правовая дееспособность. ——————————— <13> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 16.
С учетом изложенного наличие налоговой дееспособности физического лица следует связывать с его способностью своими действиями создавать и приобретать объекты налогообложения, которые обусловливают необходимость исполнения обязанности по уплате с них налогов. В свою очередь, появление у физического лица объектов налогообложения возможно в процессе его трудовой деятельности в качестве работника, а также в результате исполнения гражданско-правовых договоров в качестве одной из их сторон. Соответственно, возникновение налоговой дееспособности по общему правилу может связываться с достижением физическим лицом возраста шестнадцати лет и в этом случае совпадать с возрастом возникновения налоговой деликтоспособности. Однако в определенных случаях в рамках трудовых отношений неполная дееспособность физического лица может проявиться и раньше — по достижении возраста четырнадцати или пятнадцати лет.
