Сдача имущества в аренду является достаточно распространенным видом предпринимательской деятельности, который может быть как основным, так и дополнительным видом бизнеса. Имея свободные площади, оборудование или транспорт, собственник имущества может, не особо напрягаясь, получать дополнительные доходы, сдав его в аренду.
Нередко договор аренды заключается с косвенным типом валютной оговорки, в котором цена аренды через условные денежные единицы привязана к одной из твердых иностранных валют. О том, в каком порядке происходит отражение в учете арендодателя указанных сделок, мы и поговорим в настоящей статье.
Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Так, в соответствии с положениями ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются прежде всего непосредственно самих объектов аренды, а также сроков действия договоров аренды.
Договор аренды со сроком более года всегда заключается в письменной форме. А если стороной договора аренды выступает организация, то письменная форма договора является обязательной независимо от срока его действия.
Обратите внимание, что при сдаче в аренду недвижимого имущества по общему правилу договор аренды нуждается в государственной регистрации и считается заключенным с момента таковой.
Исключение составляют лишь случаи, прямо предусмотренные законом. В частности, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок менее года, такой процедуры не требует, на что указывает п. 2 ст. 651 ГК РФ.
Если договором аренды предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до окончания действия договора при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, то в соответствии с положениями п. 3 ст. 609 ГК РФ договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.
Аренда является возмездным договором. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются в самом договоре, на что указывает ст. 614 ГК РФ.
Если же такие положения в договоре отсутствуют, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.
Напомним, что в соответствии с положениями ст. 614 ГК РФ существует пять основных способов установления величины арендной платы:
1) арендная плата устанавливается в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) арендная плата устанавливается как доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) арендная плата устанавливается в виде предоставления арендатором определенных услуг;
4) арендная плата устанавливается в виде передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) арендная плата устанавливается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Самым распространенным способом выступает установление твердой величины арендной платы, размер которой (или порядок ее определения) закрепляется в самом договоре аренды.
По общему правилу денежное обязательство любого договора выражается в рублях, так как законным платежным средством в Российской Федерации является рубль. В то же время п. 2 ст. 317 ГК РФ позволяет выражать денежные обязательства договоров в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но при этом обязывает оплачивать их в рублевом эквиваленте.
В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Причем с точки зрения гл. 34 ГК РФ такое условие договора аренды рассматривается как порядок определения арендной платы, который, в свою очередь, не противоречит нормам п. 3 ст. 614 ГК РФ.
Для справки: п. 3 ст. 614 ГК РФ предусмотрено, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.
Аналогичный вывод содержится и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».
Для арендодателя доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, представляют собой доходы, которые подлежат отражению и в бухгалтерском, и в налоговом учете, обязанность ведения которых для российских фирм закреплена на законодательном уровне.
Причем с 1 января 2013 г. российские организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с нормами Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), в котором обязанность ведения бухгалтерского учета для всех организаций без исключения закреплена ст. 6.
Налоговый учет ведется организациями в зависимости от применяемой системы уплаты налогов в соответствии с соответствующими главами Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В частности, те компании, которые применяют общую систему уплаты налогов, организуют его ведение в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.
Обратите внимание! В силу ст. 21 Закона N 402-ФЗ обязательными нормативными документами в области регулирования бухгалтерского учета выступают федеральные и отраслевые стандарты, которые еще предстоит разработать и утвердить Минфину России.
На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в целях ведения бухгалтерского учета применяются правила ведения учета и составления отчетности, утвержденные финансовым ведомством до 1 января 2013 г. При этом, как сказано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», «старые» нормативные бухгалтерские документы применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
Таким образом, на сегодняшний день учет доходов, в том числе и от сдачи имущества в аренду, ведется арендодателем в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99).
Обратите внимание! Не исключено, что уже в ближайшем будущем учет аренды будет вестись по специальным правилам. В настоящий момент на официальном портале финансового ведомства размещен проект нового положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды», под действие которого подпадут все виды арендных отношений, в том числе и лизинг.
В соответствии с ПБУ 9/99 доход организации в виде арендной платы может признаваться доходом от обычных видов деятельности или же прочими доходами. Все зависит от того, к какому виду деятельности компании относится аренда — к основному или к тому, который осуществляется параллельно. В большинстве случаев арендные доходы, приносящие дополнительные доходы, учитываются в составе прочих доходов организаций.
При этом для признания в бухгалтерском учете прочего дохода в виде арендной платы требуется одновременное соблюдение условий, приведенных в пп. «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99. Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий заключенного договора арендная плата признается доходом ежемесячно на последний день месяца, на что указывает п. 15 ПБУ 9/99. Следовательно, любая сумма, поступившая арендодателю от арендатора по договору, до последнего числа месяца рассматривается как аванс.
Такие же правила учета дополнительных доходов в виде арендной платы для тех, кто применяет метод начисления, установлены и гл. 25 НК РФ, о чем говорит пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Мы специально заострили внимание на моменте признания бухгалтерских и налоговых доходов при аренде, так как при установлении арендной платы в у. е. этот момент играет очень важную роль.
На основании ст. 12 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет ведется в рублях. Следовательно, все объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по общему правилу подлежат пересчету в рубли.
Правила такого пересчета на сегодняшний день регламентированы Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)», утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее — ПБУ 3/2006).
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей. А так как при договоре с косвенным типом валютной оговорки арендная плата, устанавливаемая договором, считается «валютной», то ее пересчет будет вызывать у арендодателя появление курсовых бухгалтерских разниц.
Как они образуются?
Пункт 4 ПБУ 3/2006 обязывает арендодателя пересчитать «валютную» арендную плату в рубли.
Пересчет производится по официальному курсу Банка России той иностранной валюты, которая выступает эквивалентом 1 у. е. по договору.
Обратите внимание! Если договором установлен собственный курс (например, курс Банка России, увеличенный на 1 процент), то для пересчета арендной платы используется собственный курс пересчета.
При этом в данном случае пересчет нужно производить несколько раз:
— на дату совершения операции в иностранной валюте.
Для справки: в соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006;
— на дату уплаты арендной платы;
— на каждую отчетную дату в течение всего срока, пока арендная плата не погашена.
Возникновение курсовых разниц по арендной плате у арендодателя зависит не только от динамики курса используемой валюты, но и от порядка расчетов по договору аренды.
Если аренда оплачивается заранее в полном объеме (в любой день до последнего дня месяца), то в учете арендодателя возникают не доходы, а кредиторская задолженность перед арендатором, которая отражается в учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату получения денег на расчетный счет.
В дальнейшем, если даже курс валюты меняется, на основании п. 10 ПБУ 3/2006 средства, полученные от арендатора авансом, не пересчитываются, а доходы арендатора признаются в учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты. Иными словами, при таком порядке расчетов по аренде курсовые разницы в учете арендодателя не возникают вообще.
При последующей полной или частичной оплате аренды все происходит иначе. Если на последний день месяца аренда не оплачена, то в бухгалтерском учете арендодателя отражается прочий доход и одновременно дебиторская задолженность арендатора, которые определяются исходя из курса, действовавшего на последний день месяца. Доход в дальнейшем не пересчитывается, а «дебиторку» придется пересчитывать на все отчетные даты (в течение всего срока, пока она не погашена) и на дату ее погашения. Такие правила вытекают из п. п. 4, 5, 6 и 7 ПБУ 3/2006.
Если с момента отражения на балансе арендодателя дебиторской задолженности арендатора, выраженной в у. е., до момента пересчета курс изменился, то в учете образуется курсовая разница, зачисляемая на финансовые результаты, как прочие доходы или расходы.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», такая разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Итак, бухгалтерский учет курсовых разниц у арендодателя мы рассмотрели. Теперь перейдем к налоговому учету.
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете арендодателя по договору аренды в у. е. возникают суммовые разницы, на что указывают нормы п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. С их отражением в учете сталкиваются лишь те компании, которые исчисляют налог на прибыль организаций методом начисления. Это вытекает из п. 5 ст. 273 НК РФ. Учитывая то, что метод начисления является общепринятым методом признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, можно заключить, что с суммовыми разницами приходится иметь дело большинству налогоплательщиков.
В зависимости от вида в налоговом учете суммовые разницы включаются в состав либо внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), либо внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) налогоплательщика. Порядок их учета установлен пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми суммовая разница признается доходом (расходом) у:
— налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату их реализации;
— налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Следовательно, суммовые разницы по арендной плате будут признаваться внереализационным доходом (расходом) арендодателя на дату погашения дебиторской задолженности арендатором.
Обратите внимание! В налоговом учете суммовые разницы не признаются доходом (расходом) на отчетную дату, поэтому при наличии суммовых разниц у налогоплательщика его бухгалтерские доходы (расходы) не будут совпадать с налоговыми доходами (расходами).
В том случае, если налогоплательщик не относится к категории субъектов малого бизнеса, ему придется применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190.
Налог на добавленную стоимость
С точки зрения налога на добавленную стоимость аренда рассматривается в качестве услуги, на что указывает ст. 148 НК РФ. Оказание услуг на территории Российской Федерации представляет собой объект обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, оказав арендатору услугу по аренде, арендодатель должен исчислить налог и уплатить его в бюджет. Так как НДС — налог косвенный, он уплачивается за счет средств арендатора. Причем предъявление суммы налога к уплате последнему осуществляется арендодателем посредством выставления счета-фактуры, который следует выставить не позднее 5 календарных дней с момента оказания услуги.
Заметим, что счет-фактура выставляется арендодателем в рублях, на что указывают Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (разд. II), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Обратите внимание! На порядок исчисления налога арендодателем влияет порядок расчетов между партнерами. Если аренда оплачивается заранее, то сумма НДС исчисляется в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Иначе говоря, в этом случае арендодатель дважды определяет налоговую базу — на момент получения авансового платежа и на дату оказания услуг. Как сказано в Письме Минфина России от 17 февраля 2012 г. N 03-07-11/50, при получении аванса сумма налога исчисляется из фактически поступивших рублевых средств арендатора. А так как в этом случае окончательная цена аренды формируется уже на день получения аванса и в дальнейшем не меняется, то «авансовый» налог будет равен налогу с оказанных услуг.
При аренде с последующей оплатой применяется специальный порядок, установленный п. 4 ст. 153 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по НДС определяется арендодателем в рублях по курсу на дату оказания услуги (то есть на последнее число месяца) и впоследствии не изменяется, а возникающие суммовые разницы в части налога учитываются арендодателем в составе внереализационных доходов (расходов).
Обратите внимание! Из п. 4 ст. 153 НК РФ вытекает, что для целей пересчета может использоваться исключительно официальный курс иностранной валюты, даже если договором предусмотрен свой курс пересчета у. е.
Пример. Предположим, что организация «А» (налогоплательщик НДС) сдает в аренду организации «В» помещение сроком на 3 месяца с 1 августа 2013 г. по 31 октября 2013 г., оплата по договору за каждый месяц составляет 1180 евро, в том числе НДС — 180 евро.
Договором предусмотрено, что арендная плата перечисляется арендатором не позднее десятого числа месяца, следующего за месяцем аренды.
В соответствии с договором 1 у. е. равна 1 евро по курсу Банка России.
Аренда учитывается организацией «А» в составе прочих доходов.
Предположим, что курс Банка России составил:
— 31 августа 2013 г. — 44,01 руб. за евро;
— 10 сентября 2013 г. — 43,20 руб. за евро;
— 30 сентября 2013 г. — 43,65 руб. за евро;
— 10 октября 2013 г. — 44,00 руб. за евро;
— 31 октября 2013 г. — 44,06 руб. за евро;
— 10 ноября 2013 г. — 44,20 руб. за евро.
В бухгалтерском учете организации «А» операции по сдаче имущества в аренду отражены следующим образом:
31 августа 2013 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1 — 51 931,80 руб. (1180 евро x 44,01 руб. за евро) — сумма арендной платы за август включена в состав прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 68 — 7921,80 руб. (180 евро x 44,01 руб. за евро) — начислен НДС по курсу, действующему на дату оказания услуги.
10 сентября 2013 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1 — 955,80 руб. (1180 евро x (44,01 руб. за евро — 43,20 руб. за евро)) — положительная курсовая разница за август включена в состав прочих доходов;
Дебет 51 Кредит 76 — 50 976 руб. (1180 евро x 43,20 руб. за евро) — получена арендная плата за август.
30 сентября 2013 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1 — 51 507 руб. (1180 евро x 43,65 руб. за евро) — сумма арендной платы за сентябрь включена в состав прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 68 — 7857 руб. (180 евро x 43,65 руб. за евро) — начислен НДС по курсу, действующему на дату оказания услуги.
10 октября 2013 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1 — 413 руб. (1180 евро x (44,00 руб. за евро — 43,65 руб. за евро)) — положительная курсовая разница за сентябрь включена в состав прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 76 — 51 920 руб. (1180 евро x 44,00 руб. за евро) — получена арендная плата за сентябрь.
31 октября 2013 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1 — 51 990,80 руб. (1180 евро x 44,06 руб. за евро) — сумма арендной платы за октябрь включена в состав прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 68 — 7930,80 руб. (180 евро x 44,06 руб. за евро) — начислен НДС по курсу, действующему на дату оказания услуги.
10 ноября 2013 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1 — 165,20 руб. (1180 евро x (44,20 руб. за евро — 44,06 руб. за евро)) — положительная курсовая разница за октябрь включена в состав прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 76 — 52 156 руб. (1180 евро x 44,20 руб. за евро) — получена арендная плата за сентябрь;
Дебет 68 Кредит 51 — 23 709,60 руб. — уплачен НДС в бюджет по данным декларации за III квартал 2013 г.
В силу специфики признания бухгалтерских и налоговых доходов от аренды в условиях данного примера у арендодателя отпадает необходимость применения ПБУ 18/02. Но если аренда за месяц будет оплачена в срок более месяца, то в бухгалтерском учете арендодателя возникающие при пересчете задолженности арендатора курсовые разницы будут признаны, а в налоговом учете они будут учтены только на дату оплаты, в силу чего придется применять ПБУ 18/02.
