Отпуск на учебу

(Хаванская А.)

(«ЭЖ-Юрист», 2007, N 42)

ОТПУСК НА УЧЕБУ

А. ХАВАНСКАЯ

Анастасия Хаванская, аспирант юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова, юрисконсульт ООО «ФИНПРА-ЦЕНТР».

В наши дни постоянно изменяющаяся ситуация на рынке труда зачастую диктует свои условия человеку, озадаченному поиском работы или работающему по специальности. Все более углубляющаяся специализация профессиональной деятельности требует постоянного освоения новых образовательных стандартов. При этом работнику очень часто приходится совмещать работу с разными формами обучения. В данной ситуации остро стоит вопрос о необходимости в дополнительных гарантиях и компенсациях для работника, решившего впервые получить высшее образование или доучиться в аспирантуре.

Государство, приветствуя возможность получения образования, выделяет особые гарантии посредством законов, а также подзаконных нормативных актов, среди которых стоит назвать Конституцию РФ, ТК РФ, Федеральный закон от 10.07.92 N 3266-1 «Об образовании», Закон от 22.08.96 N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании», Положение о льготах для рабочих и служащих, совмещающих работу с обучением в учебных заведениях (с изменениями, внесенными Постановлением Кабинета Министров СССР от 15.06.91), и др.

Право на получение образования является одним из основных и неотъемлемых прав граждан РФ. Оно получило свое закрепление в ст. 43 Конституции, где указано, что каждый гражданин имеет право на образование. Положения данной статьи получили свое дальнейшее развитие в п. 7 ст. 50 Закона об образовании.

И учиться, и работать очень трудно, особенно когда речь идет не о государственном работодателе, а о коммерческих фирмах, на благо которых трудятся российские выпускники. Здесь на помощь приходит институт гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в соответствии с нормами трудового законодательства.

В ст. 164 ТК РФ, где под гарантиями имеются в виду средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, а под компенсациями — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законом обязанностей.

Трудности (как правило, у студентов, аспирантов, докторантов и соискателей) могут возникнуть при попытке ответить на простой вопрос: кто является обучающимся лицом, которое желает воспользоваться предоставленными ему гарантиями?

Студент студенту рознь

Закон о высшем образовании гласит, что студент — это лицо, успешно прошедшее вступительные испытания и зачисленное в высшее учебное заведение для обучения. Аспирантом может быть тот, кто получил высшее образование, официально зачислен в аспирантуру и работает над кандидатской диссертацией; а докторантом может стать только кандидат наук, зачисленный в докторантуру для подготовки диссертации доктора наук.

Соискатель — это человек, закончивший обучение в институте и прикрепленный к организации или учреждению, которые имеют у себя отделение аспирантуры (адъюнктуры) и (или) докторантуры, и подготавливающий диссертацию кандидата наук без очного обучения в аспирантуре.

Теперь поговорим о формах образования, так как от этого напрямую зависит возможность предоставления работнику льгот. Статья 10 Закона об образовании предусматривает, что образовательные программы осваиваются в следующих формах: очной, очно-заочной (вечерней), заочной, семейного образования, самообразования, экстерната. В нашем случае самыми распространенными являются формы очного и заочного образования, или, как говорили в советские времена, «с отрывом от производства» и «без отрыва от него».

Послевузовское образование предоставляет гражданам возможность повышения уровня образования, научной, педагогической квалификации на базе высшего профессионального образования, т. е. после окончания института. Как правило, выпускники вузов идут его получать в аспирантуру и докторантуру.

Гарантии по закону

К сожалению, наше трудовое законодательство не делает различий между студентами, аспирантами и докторантами в сфере предоставляемых им льгот и гарантий. Этому посвящаются вся глава 26 ТК РФ и отдельные положения Закона о высшем образовании. ТК РФ устанавливает общие нормы для всех без исключения работников, совмещающих работу с обучением. Статьи 173 — 177 содержат перечень гарантий для работников, совмещающих работу с обучением в учреждениях высшего, среднего и начального профессионального образования (так называемых профтехучилищах), а также работников, обучающихся в вечерних образовательных учреждениях.

При этом ст. 177 Кодекса устанавливает общую норму о том, что подобные гарантии и компенсации предоставляются работнику при получении им образования впервые и только в одном образовательном учреждении. А если работник поступил сразу в несколько вузов? Очевидно, что у него будет право на получение льгот только по одному месту учебы и ему придется расставить для себя приоритеты.

Теперь перейдем к конкретным гарантиям и компенсациям, установленным в тексте Закона. Здесь также все зависит от конкретной формы, сроков и вида обучения работника. Наиболее «уязвимой» категорией являются студенты вузов, сама форма обучения которых предполагает систематическое присутствие на лекциях и семинарских занятиях, не считая периода сессии. Не меньше проблем возникает и у лица, закончившего высшее учебное заведение по выбранной специальности и поступившего в аспирантуру для подготовки диссертации на соискание ученой степени кандидата наук.

Согласно п. 4 ст. 11 Закона о высшем образовании обучение в аспирантуре государственных и муниципальных высших учебных заведений, образовательных учреждений дополнительного образования, научных организаций не может превышать три года в очной форме и четыре года в заочной форме.

При этом организационно-правовая форма образовательного учреждения может быть любой — университет, институт, академия и т. д. — главное, чтобы такое учреждение имело государственную аккредитацию. Сегодня Положение о государственной аккредитации высшего учебного заведения утверждается Постановлением Правительства РФ (в частности, действует Положение от 02.12.99 N 1323 «Об утверждении Положения о государственной аккредитации высшего учебного заведения»).

Однако здесь существует весьма ощутимый изъян в правовом регулировании — в Законе практически не затрагивается ситуация, когда работник обучается в иностранном вузе. Отдельные положения статей Закона о высшем образовании позволяют предположить, что в данном случае все будет определяться на основании межправительственных соглашений Российской Федерации с иностранным государством, а также на основании межвузовских связей.

Диссертация без отрыва от производства?

Необходимо более подробно остановиться на закреплении в тексте Закона правовых гарантий для работников, которые совмещают работу с обучением в заочной аспирантуре или докторантуре.

Данным гарантиям и компенсациям целиком посвящена ст. 19 Закона о высшем образовании. Согласно положениям статьи к числу важнейших и базовых гарантий относятся следующие: учебный отпуск; оплата проезда к месту получения образования; сокращенный рабочий день.

Аспиранты, обучающиеся в аспирантуре по заочной форме обучения, имеют право на ежегодные дополнительные отпуска по месту работы продолжительностью в 30 календарных дней с сохранением средней заработной платы. Еще одной гарантией служит то, что к ежегодному дополнительному отпуску аспиранта добавляется время, затраченное на проезд от места работы до места нахождения аспирантуры и обратно с сохранением средней заработной платы. Указанный проезд целиком оплачивает организация-работодатель (Любаева Е. Учебный отпуск: особенности предоставления и оплаты // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. N 3. Март).

Кроме того, аспиранты имеют право на один свободный от работы день в неделю («библиотечный день») с оплатой его в размере 50% получаемой заработной платы, но не ниже 100 рублей. Организация-работодатель вправе предоставлять аспирантам по их желанию на четвертом году обучения дополнительно не более двух свободных от работы дней в неделю без сохранения заработной платы (Кузнецов А. Учебные отпуска при получении второго высшего образования // Экономика и жизнь. Вып. 6. 2003. Июнь).

Вместе с тем нельзя упускать из виду одно весьма существенное условие — перечисленные в указанных законодательных актах гарантии и компенсации предоставляются только лицам, обучающимся в аспирантуре высшего учебного заведения по заочной форме обучения. В отношении лиц, поступающих в очную аспирантуру, никаких гарантий не предусмотрено, так как данная форма обучения предполагает постоянное присутствие аспиранта на занятиях и более интенсивную работу над будущей диссертацией.

Докторантам выплачиваются госстипендии и предоставляются ежегодные каникулы продолжительностью 2 месяца. За ними сохраняются все права по месту работы, которые они имели до поступления в докторантуру (на получение жилой площади, присвоение ученого звания и др.), а также право на возвращение на прежнее место работы. Аспиранты и докторанты пользуются бесплатно оборудованием, лабораториями, учебно-методическими кабинетами, библиотеками, а также правом на командировки, в том числе в высшие учебные заведения и научные центры иностранных государств, участие в экспедициях для проведения работ по избранным темам научных исследований наравне с научно-педагогическими работниками высших учебных заведений и научными работниками научно-исследовательских организаций.

Для приобретения научной литературы каждому аспиранту и докторанту, обучающемуся за счет средств бюджета, выдается ежегодное пособие в размере 2-месячных стипендий.

Для завершения диссертации на соискание ученой степени кандидата наук или доктора наук работникам по месту работы предоставляются отпуска с сохранением заработной платы продолжительностью соответственно 3 или 6 месяцев в порядке, установленном положениями об аспирантах, докторантах и соискателях.

Соискатели, работающие над диссертациями на соискание ученой степени доктора наук, а также имеющие значительные научные труды по актуальным социально-экономическим проблемам или приоритетным направлениям фундаментальных научных исследований, могут быть переведены на должности научных работников на срок до 2 лет для подготовки докторской. За соискателями, переведенными на должности научных работников, сохраняются получаемые ими должностные оклады и право на возвращение на прежнее место работы.

До внесения соответствующих изменений в ТК РФ нередко возникал вопрос о распространении перечисленных льгот на работников, которые направлены самим работодателем для прохождения обучения в соответствии с трудовым договором. Последние изменения, внесенные в Кодекс в прошлом году, установили, что льготы и гарантии распространяются и на таких работников.

Учебный отпуск — как считать?

Вопросы возникают в связи с предусмотренной трудовым законодательством возможностью вызова работника из отпуска. Можно ли применить данную норму к работнику, оформившему учебный отпуск? К сожалению, ни в ТК РФ, ни в Законе о высшем образовании этот вопрос не решен. С одной стороны, прямого запрета на вызов из учебного отпуска нет, но, с другой стороны, учебный отпуск носит строго целевое назначение, и, как считают некоторые специалисты, на практике это будет означать не только нарушение положений главы 26 ТК РФ, но и ст. 43 Конституции. В любом случае при невозможности уладить этот вопрос между работником и работодателем велика вероятность судебного разбирательства, где сторонам придется отстаивать свои позиции (Сирик А. Неопределенности с учебным отпуском // Расчет. 2007. N 2. Февраль).

То же самое касается возможности разделения отпуска на части по желанию работника. Статья 125 ТК РФ, предусматривающая подобное разделение, относится к ежегодному оплачиваемому отпуску; возможность разделения учебного отпуска ни ТК РФ, ни Законом о высшем образовании не предусмотрена.

В заключение важно отметить, что указанный перечень гарантий и компенсаций работнику, совмещающему обучение в аспирантуре (докторантуре) с работой, не является исчерпывающим. Трудовым законодательством предусмотрены практически неограниченные возможности для улучшения положения работников, что, в частности, означает, что в коллективных и трудовых договорах между работниками и работодателями могут предусматриваться и иные гарантии и компенсации обучающимся работникам (повышенная по сравнению с установленной законом продолжительность отпуска, компенсация расходов на приобретение учебной литературы, а также гарантии и компенсации работникам, обучающимся в учебных заведениях, не имеющих или еще не прошедших государственную аккредитацию, и т. д.).

——————————————————————

Вопрос: …Каков порядок оформления командировочных расходов (при направлении сотрудников в командировку внутри страны (РФ) и за границу) и их признания по налогу на прибыль? Каков порядок налогообложения НДС при оказании российской компанией консультационных услуг в пользу иностранных компаний?

(«Налоги» (газета), 2007, N 43)

Вопрос: 1. Порядок оформления командировочных расходов при направлении сотрудников в командировку внутри страны (РФ) и направлении в командировку за границу.

Отдельно описать виды командировочных расходов:

билеты,

проживание,

питание/суточные,

представительские расходы;

виды подтверждающих документов (чеки, унифицированные формы (3-Г) и т. д.).

Кратко затронуть вопрос признания данных расходов в смысле гл. 25 НК РФ и включения в совокупный доход сотрудникам в случае непризнания данных расходов, а также нормируемых расходов.

2. Среди прочих услуг оказываем консультационные услуги в пользу иностранных компаний, подпадающих под действие ст. 148 НК РФ. При представлении подтверждающих документов в налоговую инспекцию представляем договора с иностранными контрагентами, счета, счета-фактуры и акты, а также time sheet (документ, подтверждающий фактическое отработанное время консультанта у заказчика).

Подтвердите, пожалуйста, со ссылками на НК, что консультационные услуги подпадают под положения ст. 148 и требуют представления первичных документов в налоговые органы (ежемесячная основа).

В отсутствие подтверждающих документов у компании образуются налоговые риски, и она по своему усмотрению может доначислять НДС на оказываемые услуги во избежание трений с налоговиками. (Как пример — консультационные услуги, договор не заключен, нет time sheet, не подписан акт со стороны заказчика.)

Примечание для исполнителя: данное заключение адресовано немецким коллегам.

Ответ: 1. Действующий в настоящее время порядок направления работников в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 «О служебных командировках в пределах СССР». При этом документы по учету командировочных расходов утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.

Направляя работника в командировку, следует оформить служебное задание по форме N Т-10а. На основании служебного задания нужно оформить приказ по формам N Т-9 (если в командировку направлен один сотрудник) или N Т-9а (если в командировку направлено несколько работников). В нем указывают фамилию, имя, отчество и должность сотрудника, структурное подразделение, в котором он работает. Приказы подписывает руководитель компании или его уполномоченное лицо. На основании приказа выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10.

При этом следует иметь в виду, что позиция Минфина России по вопросу необходимости оформления командировочного удостоверения наряду с приказом о направлении в командировку в настоящее время изменилась, она совпадает с позицией налоговых органов и заключается в том, что наличие командировочного удостоверения является обязательным условием для документального подтверждения расходов на командировку в целях налогообложения. При этом приказ может оформляться по усмотрению руководителя организации наряду с командировочным удостоверением (письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89).

После возвращения сотрудник должен составить отчет о выполненной работе. Эти данные заносятся в форму N Т-10а, после чего ее передают в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом. При этом следует иметь в виду, что датой осуществления расходов на командировки признается именно дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

На основании абз. 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18), авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах работник должен представить не позднее трех рабочих дней по возвращении из командировки. Форма этого первичного учетного документа (форма N АО-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы: авиа — и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд), счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание) и другие документы, подтверждающие произведенные расходы. При заграничных командировках к авансовому отчету должны также прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке) (см. письмо УФНС по г. Москве от 19 мая 2006 г. N 20-12/43886@).

Оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. При этом в первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции, в обязательном порядке указываются наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154, письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

Рассмотрим документальное подтверждение отдельных видов расходов.

Расходы на проезд.

Если к месту командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования (самолетом, поездом, автобусом, маршрутным такси, речным или морским судном), то затраты на проезд подтверждаются соответствующими проездными билетами (п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, абз. 2, 4 ст. 82 Устава железнодорожного транспорта РФ, ст. 78 Устава автомобильного транспорта РСФСР, п. 2 ст. 97 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ). При этом тариф, по которому был приобретен билет, значения не имеет.

Так, в письме от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 Минфин России разъяснил, что организация может включить в состав командировочных расходов, принимаемых в целях налогообложения, затраты на оплату авиабилетов по тарифу «бизнес-класс» при наличии соответствующих проездных билетов, а также при условии, что соответствующий размер возмещения суммы оплаты проезда установлен коллективным договором или приказом руководителя организации.

Если проездные документы оформлены в бездокументарной форме (например, через сеть Интернет), для признания расходов на проезд нужна распечатка электронного документа на бумажном носителе, а также посадочный талон (письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/4/99).

Расходы на проживание.

Как правило, в период командировки командированные сотрудники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей «Счет», который заполнен с применением форм N 3-Г или N 3-Гм, утвержденных Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121. Иметь чек ККТ при этом не обязательно (письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29, Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2005, 09.11.2005 N КА-А40/11019-05).

В то же время, как показывает арбитражная практика, в качестве оправдательного документа, подтверждающего затраты на проживание в гостинице, может быть принят не только вышеупомянутый «Счет», но и квитанция произвольной формы, имеющая все предусмотренные формами N 3-Г и N 3-Гм реквизиты и содержащая штамп «Оплачено» (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2005 N А57-1202/04-22).

Если работник направляется в заграничную командировку, то документом, подтверждающим расходы на проживание, является, как правило, так называемый инвойс, который выдают зарубежные отели. Такой счет, как и любой другой первичный учетный документ, который составлен на иностранном языке, необходимо построчно перевести на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Кроме того, как уже было отмечено выше, документ должен четко отражать суть хозяйственной операции и содержать предусмотренные российским законодательством реквизиты первичного учетного документа, приведенные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Суточные и питание.

Специфика расходов в виде суточных состоит в том, что в целях налогообложения их можно учитывать только в пределах установленных норм. В связи с этим подтверждать указанные расходы чеками и другими подобными первичными документами нет необходимости.

Так, в письме от 22 марта 2006 г. N 03-03-04/1/271 Минфин России разъяснил следующее. Для того чтобы включить в состав расходов затраты в виде суточных, организации достаточно иметь документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки, а также справку бухгалтера, в которой рассчитан размер суточных.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ под суточными понимаются дополнительные расходы, которые связаны с проживанием вне места постоянного жительства.

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (п. 14 Инструкции N 62). При этом днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда — день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта (п. 7 Инструкции N 62).

Нормы расходов организации на выплату суточных для целей налогообложения прибыли установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 (в ред. от 13.05.2005). Так, за каждый день нахождения работника в командировке на территории РФ организация может включить в состав расходов, принимаемых в уменьшение прибыли, суточные в размере 100 руб. (пп. «а» п. 1 Постановления Правительства РФ N 93).

Что касается норм расходов организации на выплату суточных в отношении заграничных командировок, то их размер зависит от двух критериев:

— страны пребывания;

— срока пребывания работника в командировке (до 60 дней включительно или свыше 60 дней).

Конкретные значения таких норм приведены в приложении к Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93.

При расчете размера суточных в случае направления работника в командировку за рубеж необходимо учитывать содержание совместного письма Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ, в котором разъяснен порядок применения соответствующих норм. Этот порядок заключается в следующем:

— со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется;

— со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ суточные выплачиваются по норме, установленной при командировках в пределах РФ;

— если работник в целях командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

При этом день выбытия из одной страны в другую следует определять по отметке в загранпаспорте работника.

Подчеркнем еще раз, что нормы, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 93, установлены применительно к налогу на прибыль организаций. Следовательно, в коллективном договоре или локальном нормативном акте организация может установить отличный от этих норм размер суточных (абз. 6 ст. 168 ТК РФ). Однако в целях налогообложения прибыли расходы на оплату суточных, выплаченных сверх норм, установленных Правительством РФ, не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Следует также иметь в виду, что положением п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат включению в доходы работника суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Следовательно, суточные, выплаченные работнику сверх норм, а также компенсация других расходов, не поименованных в п. 3 ст. 217 НК РФ, включаются в совокупный доход работника и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Иногда в счете гостиницы отдельной строкой выделена стоимость питания (обычно завтраков), здесь следует иметь в виду, что эти затраты не должны включаться в стоимость проживания, поскольку они возмещаются за счет суточных. Таким образом, стоимость питания учесть при расчете налога на прибыль будет нельзя. Однако если стоимость завтраков включена в стоимость проживания, но отдельной строкой не выделена (например, в счете имеется следующая формулировка: «оплата за пребывание в гостинце, включая завтраки…» с указанием единой суммы), то, на наш взгляд, в составе расходов на проживание можно учесть всю зафиксированную в счете сумму.

То есть в отношении таких расходов, как суточные, предусматривается законодательное установление соответствующих норм.

Представительские расходы.

Из положений пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ следует, что представительские расходы — это расходы, которые связаны с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:

— представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

— участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Заметим, что в п. 2 ст. 264 НК РФ речь идет только об официальном приеме. Следовательно, если встреча представителей двух организаций носит не официальный, а личный характер, то возникающие в связи с такой встречей затраты нельзя отнести к представительским расходам.

Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 23 декабря 2005 г. N 20-12/97007 налоговые органы разъяснили следующее. Расходы по проведению неофициальной встречи в кафе с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами и не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Об официальном характере приема могут свидетельствовать, например, такие документы, как:

— приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия (при этом если официальный прием планируется провести в ходе командировки сотрудника — то служебное задание соответствующего содержания (форма N Т-10а));

— план представительского мероприятия, утвержденный руководством компании;

— смета расходов на проведение представительского мероприятия.

При оценке понесенных затрат следует также иметь в виду, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ), а также то, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

2. В соответствии с пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК в целях исчисления НДС местом реализации услуг не признается территория РФ, если покупатель услуг не осуществляет деятельность на территории РФ. При этом указанная норма НК применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Если услуги, оказываемые нерезиденту, относятся к вышеперечисленным, они не подлежат обложению НДС на территории России, однако в подтверждение места оказания таких услуг в налоговый орган должны быть представлены определенные документы, а именно:

— контракты, заключенные с иностранными или российскими лицами;

— документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Документы, подтверждающие факт оказания консультационных и других услуг, указаны в Перечне документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденном МВЭС России 1 июля 1997 г. N 10-83/2508, ГТК России 9 июля 1997 г. N 01-23/13044, ВЭК России 3 июля 1997 г. N 07-26/3628, согласованном с ЦБ РФ 30 июня 1997 г. Согласно указанному Перечню, такими документами являются акт приемки-сдачи и счет/счет-фактура. Требований по представлению других документов для подтверждения факта оказания услуги за рубежом российское законодательство не содержит, однако есть примеры судебных решений в пользу того, что документы, представленные для подтверждения места реализации работ, услуг, должны отражать конкретные вопросы, по которым оказаны услуги (расшифровки), а также способ передачи услуг.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 8 апреля 2004 г. N КА-А41/2421-04 налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС, поскольку документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение оказания услуг за территорией РФ, не содержали расшифровок конкретных вопросов, по которым оказаны консультационные услуги.

Что касается момента возникновения необходимости подтверждения в налоговых органах факта выполнения работ, местом реализации которых не признается территория РФ, то представление документов, указанных в п. 4 ст. 148 НК РФ, одновременно с декларацией по НДС (ежемесячно или ежеквартально) прямо в НК РФ не предусмотрено. Однако в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган имеет право запросить у налогоплательщика данные документы с целью определения достоверности информации, указанной в декларации по НДС, после чего налогоплательщик обязан, во избежание судебных споров с налоговиками, представить соответствующие документы. Непредставление документов по требованию налогового органа в соответствии с пунктом 2 статьи 93 Налогового кодекса РФ может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ.

Учитывая все вышесказанное, в отсутствие хотя бы одного из предусмотренных п. 4 ст. 148 НК РФ документов (контракта, счета/счета-фактуры или акта приемки-сдачи услуг), а также в отсутствие в документах конкретных расшифровок оказанных услуг организация подвергается налоговым рискам по доначислению НДС в отношении соответствующих операций, а также по привлечению к ответственности и уплате пеней в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) НДС в бюджет. В связи с этим в случае отсутствия указанных документов (или их неполноты) во избежание налоговых рисков и судебных споров с налоговыми органами организация может самостоятельно начислить НДС по рассматриваемым операциям и уплатить соответствующие суммы в бюджет.

——————————————————————