(Килинкаров В. В., Килинкарова Е. В.) («Арбитражные споры», 2010, N 2)
ДОГОВОР АУТСТАФФИНГА В РОССИИ
В. В. КИЛИНКАРОВ, Е. В. КИЛИНКАРОВА
Килинкаров В. В., старший юрист «Максима-Консалтинг и Право».
Килинкарова Е. В., ассистент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ.
Понятие аутстаффинга
Аутстаффинг (англ. «outstaffing» — выведение персонала за пределы штата) — это способ управления персоналом, предполагающий оказание одной организацией (далее — исполнитель, организация-исполнитель) другой организации (далее — заказчик, организация-заказчик) услуг в форме предоставления в распоряжение заказчика определенного количества работников, не вступающих с заказчиком в какие-либо правовые отношения (гражданско-правовые, трудовые) напрямую, но оказывающих от имени исполнителя определенные услуги по месту нахождения заказчика. В мировой практике среди различных форм предоставления персонала нередко выделяют лизинг персонала (англ. «staff leasing»), отмечая при этом, что лизинг персонала, называемый также аренда персонала, не подразумевает наличие в прошлом трудовых отношений заемных работников с заказчиком, тогда как аутстаффинг является лишь способом вывода сотрудников из штата путем перевода их в другую организацию, предоставляющую услуги по аутстаффингу, в организационных и экономических, в том числе налоговых, целях. Тем не менее реальная практика использует определения «аутстаффинг» и «лизинг персонала» как синонимичные понятия, обозначающие привлечение в организацию заказчика без оформления в штат (и без заключения каких-либо прямых соглашений) работников исполнителя. Таким образом, сотрудники фактически работают у заказчика как его собственные, но по документам числятся в штате (или как контрагенты) исполнителя, который выполняет в отношении их формальные функции работодателя (заказчика): оформление трудовых договоров, начисление зарплаты, выплата вознаграждения, социальные гарантии, ведение документации и пр. В основном за штат организации выводят вспомогательный (административный и обслуживающий) персонал — секретарей, горничных, переводчиков, водителей, IT-специалистов, бухгалтеров, юристов. Нередко на основе аутстаффинга нанимаются работники инженерно-строительной специализации, а также разного рода рабочие. Кроме того, в рамках аутстаффинга возможно предоставление заказчику необходимого на время выполнения определенного проекта внештатного специалиста (к примеру, для работы на выставках, промоакциях и пр.). Аутстаффинг требуется, когда имеет место определенная непредсказуемость бизнеса, нужны переменная рабочая сила или слишком большой штат сотрудников. Договор аутстаффинга зачастую заключается, если персонал передается на короткий период — на месяц, декаду и т. д. Обычно это необходимо для срочной замены своих временно отсутствующих работников или для проведения каких-либо особых, но разовых мероприятий. Такой договор за рубежом именуют flexible (temporary) staffing. Выгоды работодателя при подобном привлечении персонала очевидны — экономия времени и средств.
Преимущества и недостатки аутстаффинга
Преимущества аутстаффинга
Система аутстаффинга находит широкое применение во всем мире благодаря организационным и экономическим, в том числе налоговым, преимуществам. В частности, аутстаффинг позволяет избежать неудобств в содержании большого штата сотрудников, обеспечить максимальную гибкость в управлении персоналом и соответствие количества рабочей силы реальному объему работы, сделать организацию менее зависимой от собственного персонала. Лизинг персонала способствует экономии времени и средств, связанных с подбором сотрудников, оплатой их услуг, кадровым учетом, обеспечением условий труда, наймом на работу иностранных работников и пр. Аутстаффинг позволяет снизить риск возникновения претензий профсоюзных органов, трудовых споров и связанных с ними издержек, дает возможность не оформлять сотрудников в штат на время испытательного срока и оценить их потенциал без принятия гражданско-правовых или трудовых обязательств в отношении данных сотрудников. Кроме того, использование системы заемного труда позволяет вести деятельность в других регионах России при нежелании или невозможности регистрации представительства или филиала, дает возможность удовлетворить потребность в рабочей силе за пределами установленного лимита численности персонала, привлечь сотрудников на временной основе для выполнения какого-либо проекта и заменить работника, ушедшего в отпуск или по иным причинам временно отсутствующего на работе. Говоря о налоговой составляющей данного вопроса, следует отметить, что применение системы аутстаффинга привлекательно как для заказчика, так и для исполнителя, хотя налоговая выгода для заказчика и более очевидна. У применяющей общую систему налогообложения организации-заказчика не появляется обязанностей, связанных с осуществлением выплат работникам в рамках трудовых или гражданских правоотношений: у нее не возникает объекта налогообложения единым социальным налогом и статуса налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц соответствующих работников. Кроме того, организация-заказчик может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму выплат исполнителю в связи с оплатой услуг по предоставлению работников (подпункт 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)). Более того, применение аутстаффинга может повлечь существенное снижение среднесписочной численности работников, а если она за предшествующий календарный год составляет менее 100 человек, то у организации-заказчика, во-первых, не возникает обязанности по представлению налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде (пункт 3 статьи 80 НК РФ), а во-вторых, при соблюдении требований главы 26.2 НК РФ данная организация может претендовать на применение упрощенной системы налогообложения. Тем не менее нельзя не отметить, что в связи с позицией налоговых органов применение специальных налоговых режимов организацией-заказчиком отчасти лишает систему аутстаффинга налоговой привлекательности. (По мнению Министерства финансов РФ, если организация-заказчик уплачивает единый налог на вмененный доход, то работники, предоставленные налогоплательщику в рамках договоров аренды персонала, учитываются при определении среднесписочной (средней) численности работников; а если организация-заказчик применяет упрощенную систему налогообложения, то расходы на оплату услуг организации-исполнителя не могут учитываться при определении налоговой базы <1>. — Прим. авт.) ——————————— <1> Письмо Министерства финансов РФ от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511.
Примером налоговой выгоды для организации-исполнителя, которая, как правило, применяет упрощенную систему налогообложения, является возможность уплаты минимального налога (пункт 6 статьи 346.18 НК РФ) в размере 1% от суммы доходов в том случае, если при применении в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» суммы расходов на оплату труда и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превысят доходы организации. Таким образом, применение системы аутстаффинга привлекательно для участвующих в ней организаций. Если же данные организации входят в один холдинг, то определенную налоговую выгоду получает и холдинг в целом, например, в виде экономии на уплате единого социального налога и налога на добавленную стоимость, поскольку организация, применяющая упрощенную систему налогообложения либо являющаяся общественной организацией инвалидов, не уплачивает единый социальный налог <2> и налог на добавленную стоимость <3>. ——————————— <2> Пункт 2 статьи 346.11, абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. <3> Пункт 2 статьи 346.11, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Недостатки аутстаффинга
Недостатки применения системы аутстаффинга большей частью связаны с отсутствием четкого законодательного регулирования обязательств из договоров оказания такого рода услуг. Данный пробел в правовом регулировании влечет, как следствие, определенные риски, связанные с оспариванием договоров аутстаффинга, наступлением негативных административно-правовых и налоговых последствий. Растущее в последние годы число злоупотреблений, имеющих место при использовании аутстаффинга, привело к тому, что указанная система, наряду с другими привлекательными с налоговой точки зрения схемами, изначально является объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.
Организация функционирования механизма аутстаффинга
Аутстаффинг представляет собой совокупность гражданско-правовых и трудовых отношений между заказчиком, исполнителем и работниками. (Нередки также случаи, когда компания, оказывающая услуги по лизингу персонала, заключает с сотрудниками не трудовые, а гражданско-правовые договоры оказания услуг. Такую практику вряд ли можно считать позитивной и в полной мере легитимной, учитывая имеющее место в большинстве случаев нарушение интересов работника, а также положения части 4 статьи 11 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) и пункта 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации». — Прим. авт.) Заказчик и исполнитель заключают между собой договор оказания услуг, в соответствии с которым исполнитель предоставляет заказчику за плату услуги, оказываемые работниками или иными лицами, нанимаемыми исполнителем, по месту нахождения заказчика. Кроме того, данный договор может содержать в себе обязательства исполнителя по подбору, а также обучению персонала. Зачастую заказчик, заинтересованный в сохранении сложившегося коллектива, но желающий по тем или иным причинам сократить штат, осуществляет в соответствии с договором аутстаффинга (оказания услуг) перевод своих работников к исполнителю (перевод на постоянную должность к другому работодателю в соответствии со статьей 72.1 ТК РФ с одновременным прекращением трудового договора на основании пункта 5 части 1 статьи 77 ТК РФ), а последний предоставляет данных сотрудников в фактическое распоряжение заказчика по договору аутстаффинга. Между исполнителем и работником в рамках механизма аутстаффинга формируются трудовые или гражданско-правовые отношения в зависимости от того, на основании какого соглашения осуществляется работа — в силу трудового договора или в соответствии с договором оказания услуг. Международная организация труда признала легитимным «заемный» труд еще в конце XX века. В 1997 г. была принята Конвенция N 181 «О частных агентствах занятости». Эта Конвенция дает частным агентствам занятости, под которыми понимается любое физическое или юридическое лицо, право найма работников с целью предоставления их в распоряжение третьей стороне (компании-заказчику). В настоящий момент данная Конвенция ратифицирована 14 государствами. Россия пока не входит в их число, но вопрос присоединения к Конвенции уже несколько лет обсуждается в среде юристов и правозащитников. Пытаясь подтолкнуть российскую общественность к положительному решению вопроса ратификации Конвенции, Комитет Государственной Думы Российской Федерации по труду и социальной политике инициировал разработку Концепции правового регулирования заемного труда. По мнению авторов указанной Концепции, отношения между компанией-заказчиком и компанией-провайдером должны быть основаны на гражданско-правовом договоре оказания услуг, включающем в то же время элементы трудового характера, поскольку он должен отражать специфику трехсторонних отношений. Тем не менее позиция разработчиков Концепции до сих пор не нашла поддержки у законодателя, и, несмотря на активное развитие практики применения аутстаффинга, ни гражданское, ни трудовое законодательство не регламентировало отношения по лизингу персонала. Следует отметить, что с точки зрения действующего гражданского законодательства России понятия «лизинг персонала» и «аренда персонала» являются некорректными и могут использоваться лишь в обиходе и деловой практике. В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. В соответствии со статьей 607 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Человек не является ни вещью, ни иным имуществом, а потому не может выступать ни предметом аренды, ни предметом лизинга. Аналогично можно признать некорректным использование термина «заем персонала». Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Человек, как указано ранее, не является вещью, поэтому в отношении процедуры передачи персонала нельзя использовать понятие «заем». Упоминание об аутстаффинге содержится лишь в ряде статей НК РФ (см. подпункт 4 пункта 1 статьи 148, подпункт 19 пункта 1 статьи 264, пункт 7 статьи 306). Для компании-заказчика расходы на заемный персонал уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Как предусмотрено подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией <4>. ——————————— <4> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 по делу N А56-20964/03, ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7.
Несмотря на отсутствие в ГК РФ упоминания о договоре аутстаффинга как об отдельном договорном типе, заключить данное соглашение позволяет гражданско-правовой принцип свободы договора, отраженный в статье 421 ГК РФ. В соответствии с пунктом 2 данной статьи стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
Проблемы и риски, связанные с реализацией механизма аутстаффинга
Несмотря на все вышеупомянутые выгоды и преимущества, использование системы аутстаффинга сопряжено с большим количеством проблем и рисков, имеющих разноотраслевой характер и отличающихся тяжестью организационных и финансовых последствий. Заключаются они, во-первых, в возможности оспаривания договора аутстаффинга, признания его недействительным и применения последствий недействительности ничтожной сделки; во-вторых, в возможности привлечения заказчика к административной ответственности за нарушение трудового законодательства; в-третьих, в возможности привлечения заказчика к налоговой ответственности с последующим доначислением налогов.
Оспаривание договора аутстаффинга, применение последствий недействительности договора как ничтожной сделки
В статьях 168 — 179 ГК РФ сформулирован исчерпывающий перечень оснований признания сделки недействительной. К оспариванию договоров аутстаффинга на практике в подавляющем большинстве случаев применяются следующие основания: A. Противоречие закону и иным правовым актам. B. Совершение сделки с целью, противной основам правопорядка и нравственности. C. Притворность сделки. A. Противоречие закону и иным правовым актам. Заключение договоров займа работников, аренды, а также лизинга персонала дало толчок к формированию практики объявления указанных сделок ничтожными на основании статьи 168 ГК РФ в силу противоречия статьям 128 («Объекты гражданских прав»), 607 («Объект аренды»), 666 («Предмет договора финансовой аренды») ГК РФ, статье 3 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно статье 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. В соответствии с позицией налоговых органов договор аутстаффинга является недействительной сделкой, поскольку предметом договора займа, а также договоров аренды и лизинга являются вещи, а человек вещью не является, его нельзя одалживать или сдавать внаем <5>. ——————————— <5> Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.03.2007 N А12-1793/07-С66.
В то же время судебная практика по данному вопросу складывается в пользу заказчика: суды указывают, что поскольку предмет договора между заказчиком и исполнителем — это не сами работники как физические лица, а услуга исполнителя по предоставлению персонала, то заключение подобного договора не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка <6>. ——————————— <6> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 по делу N А56-20964/03, ФАС Уральского округа от 01.06.2009 N Ф09-3407/09-С2 по делу N А60-25621/2008-С10.
B. Совершение сделки с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Согласно статье 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. По мнению ряда налоговых органов, договор аутстаффинга является недействительной сделкой, поскольку предметом договора о предоставлении персонала являются «физические лица как вещи», а сдавать людей внаем нельзя, рабство запрещено. Но суды в части применения к данным правоотношениям норм статьи 169 ГК РФ также нередко принимают сторону заказчика, отмечая, что, поскольку предмет договора между заказчиком и исполнителем — это не сами работники как физические лица, а услуга исполнителя по предоставлению персонала, заключение такого договора не противоречит основам правопорядка и нравственности <7>. ——————————— <7> Там же.
В ряде случаев налоговые органы ссылаются на статью 169 ГК РФ, подчеркивая, что договоры о предоставлении персонала заключаются с целью уклонения от уплаты единого социального налога. В одном из таких случаев ФАС Уральского округа отметил, что само по себе нарушение обязанности по уплате единого социального налога не является достаточным основанием для применения статей 169, 170 ГК РФ <8>. Следует согласиться с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ), в соответствии с которой для применения статьи 169 ГК РФ должны быть представлены доказательства наличия у обеих сторон умысла в совершении оспариваемых сделок с целью, противной основам правопорядка и нравственности <9>. Поскольку умысел сторон в такого рода случаях доказать невероятно сложно, применение указанного положения ГК РФ в большинстве случаев блокируется. ——————————— <8> Постановления ФАС Уральского округа от 04.09.2006 N Ф09-7794/06-С4 по делу N А60-4317/2006-С4, от 23.05.2007 N Ф09-3811/07-С5 по делу N А60-28284/2006-С4. <9> Определение ВАС РФ от 12.01.2007 N 15820/06 по делу N А60-4317/2006-С4.
C. Притворность сделки. В соответствии со статьей 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. В соответствии с позицией налоговых органов договор о предоставлении персонала прикрывает фактические трудовые отношения с работниками: работники постоянно находятся на территории организации заказчика, соблюдают режим работы в данной организации и правила внутреннего трудового распорядка и не могут выполнять какие-либо функции в организации исполнителя, в которой официально оформлены. Поэтому отношения между заказчиком и работниками, по мнению налоговых органов, фактически являются трудовыми, когда компания не оплачивает услуги, а выплачивает заработную плату и, соответственно, должна осуществить все отчисления в связи с трудовым договором. По данному вопросу судебная практика также зачастую складывается в пользу организации-заказчика, поскольку в договоре аутстаффинга прямо указывается, что предоставляемые специалисты в течение всего срока остаются работниками исполнителя и оплата труда привлеченных специалистов производится исполнителем, который осуществляет уплату всех обязательных платежей в связи с оплатой труда работников <10>. ——————————— <10> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 по делу N А56-20964/03, ФАС Уральского округа от 01.06.2009 N Ф09-3407/09-С2 по делу N А60-25621/2008-С10.
При этом следует учитывать, что отсутствие у сторон договора аутстаффинга какой-либо экономической выгоды, помимо уменьшения налогового бремени, может при определенных обстоятельствах стать основанием для признания сделки притворной <11>. ——————————— <11> См. об этом текст настоящей статьи на с. 125 — 132.
Нарушение трудового законодательства
В соответствии со статьей 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц — от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток. Трудовые инспекции нередко предъявляют претензии о нарушении законодательства о труде, а именно статей 16 («Основания возникновения трудовых отношений»), 67 («Форма трудового договора») и 68 («Оформление приема на работу») ТК РФ на том основании, что работник допущен к выполнению трудовых обязанностей, между сторонами возникли трудовые отношения (статья 16 ТК РФ), а порядок приема на работу не соблюден. В результате выносятся постановления о привлечении к административной ответственности, штрафуется генеральный директор и сама организация-заказчик. Данные постановления в дальнейшем используются налоговыми органами при предъявлении требований об уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Нарушение налогового законодательства
Несмотря на очевидные преимущества в сфере налогообложения, система аутстаффинга может повлечь и неблагоприятные последствия. В связи с многочисленностью налоговых рисков, возникающих при использовании системы аутстаффинга, а также разнообразием существующей по данному вопросу правоприменительной практики в данной статье считаем целесообразным остановиться на таких налоговых рисках, как возможность признания необоснованными полученной налоговой выгоды, а также расходов по оплате услуг по предоставлению персонала сторонней организацией для целей уплаты налога на прибыль организации.
Риск признания налоговой выгоды необоснованной
Право налогоплательщика на уменьшение размера налоговой обязанности. Основные критерии необоснованности налоговой выгоды. Основные налоговые риски применения системы аутстаффинга связаны с выработанным ВАС РФ подходом к оценке обоснованности налоговой выгоды, который нашел выражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». На то, что налогоплательщик имеет право на снижение налогового бремени всеми законными способами, еще в 2003 г. указал Конституционный Суд РФ, отметив в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» недопустимость установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Очевидно, что само по себе снижение налогового бремени не должно быть наказуемым, поскольку является разумной целью при осуществлении реальной экономической деятельности. ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 признал право налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами, указав, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания выгоды необоснованной, и предпринял попытку определить критерии необоснованности налоговой выгоды. В соответствии с позицией ВАС РФ основным критерием для признания налоговой выгоды обоснованной является ее получение при осуществлении реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Следовательно, налоговая выгода, полученная вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, не может быть признана обоснованной. Таким образом, в настоящее время краеугольным камнем практики арбитражных судов является утверждение о том, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В свою очередь установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Исходя из вышеизложенного, основной риск в сфере налогообложения связан с возможностью признания полученной в результате применения системы аутстаффинга налоговой выгоды необоснованной. Снижение налогового бремени не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, и, чтобы налоговая выгода была признана обоснованной, налогоплательщик должен доказать существование разумных экономических и иных причин (деловой цели) для применения системы аутстаффинга, помимо получения самой налоговой выгоды. Обстоятельства, свидетельствующие о наличии деловой цели. Следует отметить, что применение системы аутстаффинга обладает определенными объективными экономическими преимуществами, которые могут служить обоснованием наличия деловой цели в ее применении и которыми, как правило, руководствуются добросовестные налогоплательщики при принятии решения об использовании заемного труда. Как было указано выше, привлечение заемной рабочей силы может быть обусловлено сезонным характером работы, необходимостью единовременного привлечения большого количества работников и временным характером производства, не позволяющим стабильно обеспечить работой штатный персонал, невозможностью самостоятельно привлечь высококвалифицированных специалистов, а также при открытии нового направления деятельности. Безусловно, данные обстоятельства должны быть документально подтверждены. Так, например, при открытии нового направления деятельности и связанном с этим отсутствии финансовой стабильности подтверждением экономической обоснованности лизинга персонала могут служить продуманный бизнес-план, протоколы совещаний, письменные поручения от исполнительного органа компании, заключения об экономической эффективности. В случае использования организации-исполнителя для привлечения высококвалифицированных специалистов, с поиском которых не справляется собственная кадровая служба организации-заказчика, дополнительным аргументом в пользу применения аутстаффинга могут послужить различные дипломы, сертификаты и прочие документы, подтверждающие наличие квалификации у предоставленных организацией-исполнителем работников и ее отсутствие у работников, ранее занимавших соответствующие должности или приходившие на собеседования для трудоустройства. Однако применение системы аутстаффинга может быть экономически привлекательно и при отсутствии указанных выше обстоятельств. Во-первых, исполнитель является профессионалом в области подбора кадров и, как правило, выполняет эти функции более эффективно, чем кадровая служба заказчика. В связи с обращением за услугами к исполнителю и избавлением от необходимости заниматься подбором персонала и вести кадровый учет у заказчика происходит снижение затрат на кадровое производство, а отсутствие обязанности по начислению заработной платы и ряда связанных с этим налогов приводит к оптимизации нагрузки на сотрудников бухгалтерии. Во-вторых, организация освобождается от рисков, связанных с возможными трудовыми конфликтами: все претензии работник должен предъявлять своему работодателю, то есть исполнителю по договору аутстаффинга, тем самым заказчик ограждается от издержек, связанных с возможными судебными разбирательствами, кроме того, упрощается порядок замены неподходящего сотрудника — заказчик может заменить его по согласованию с исполнителем без обращения к институту прекращения трудового договора. Наконец, грамотное использование заемного труда, как правило, имеет значительный экономический эффект: после перехода на эту систему чаще всего отмечается рост прибыли. Арбитражная практика признает заключение договора аутстаффинга экономически обоснованным в тех случаях, когда работа представленных специалистов благоприятно сказывается на финансовых результатах заказчика <12>. Следует отметить, что увеличение прибыли в данном случае должно соотноситься с затратами н а привлечение внешних работников, если же численность привлеченных работников не пропорциональна увеличению прибыли, налоговая выгода, полученная в рамках применения системы аутстаффинга, может быть признана необоснованной <13>. ——————————— <12> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 по делу N А56-20964/03, от 02.11.2005 по делу N А26-1014/2005-216, от 28.09.2007 по делу N А42-197/2007, Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006 N КА-А40/306-06. <13> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 N Ф04-3725/2005(12156-А46-26).
Таким образом, необходимо понимать, что в связи с позицией ВАС РФ о критериях обоснованности налоговой выгоды наличие соответствующих экономических преимуществ использования лизинга персонала имеет юридическое значение и должно быть документально подтверждено. Обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии самостоятельной деловой цели. Наряду с обстоятельствами, свидетельствующими о наличии самостоятельной деловой цели в применении системы аутстаффинга, следует отметить выработанные правоприменительной практикой признаки, наличие которых, как правило, подтверждает отсутствие самостоятельной деловой цели использования заемного труда и свидетельствует о формальном характере заключенных договоров, что в свою очередь является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако в ряде случаев налогоплательщикам удавалось убедить суд в том, что наличие некоторых из указанных ниже признаков не является однозначным доказательством отсутствия деловой цели. 1. Начало применения системы аутстаффинга проходит незамеченным для работников, предоставляемых заказчику: не изменяются рабочие места, условия труда и должностные обязанности работников, ранее состоявших в трудовых отношениях с заказчиком, все функции по администрированию кадровой работы и материально-техническому обеспечению продолжает выполнять заказчик, а при трудоустройстве лиц, которые ранее не работали у заказчика, новые работники не проводят четкого различия между организациями заказчика и исполнителя, либо отождествляя их, либо не подозревая о существовании последней. Как правило, в том случае, когда трудовые отношения между работниками и работодателем-заказчиком прекращаются, а работники продолжают работать в организации заказчика в качестве арендованного персонала и при этом в их работе не происходит никаких изменений, суды рассматривают указанное обстоятельство в качестве доказательства отсутствия деловой цели использования лизинга персонала <14>. ——————————— <14> Постановление Арбитражного суда Тверской области от 18.05.2006 N А66-1863/2006, решение Арбитражного суда Свердловской области от 14.05.2007 N А60-1108/2007-С6, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2007 N 17АП-4561/07-АК по делу N А60-1108/07-С6.
Практике также известны случаи, когда трудовые отношения между работниками и заказчиком не прекращаются, однако те же самые работники предоставляются заказчику в рамках применения системы аутстаффинга. Таким образом, физические лица выполняют работы в пользу заказчика одновременно в рамках трудового договора с заказчиком и трудового договора (или гражданско-правового договора) с исполнителем. Подобная система отношений получила неоднозначную оценку в арбитражной практике. Так, в одном из дел, рассмотренных ФАС Уральского округа, получение налоговой выгоды при уплате единого социального налога признано необоснованным, поскольку было доказано, что после начала выполнения работы в качестве «арендованного» персонала ни рабочие места, ни условия труда, ни должностные обязанности работников не изменились, а все функции по администрированию кадровой работы и материально-техническому обеспечению выполнял заказчик <15>. ——————————— <15> Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9524/07-С2.
Напротив, ФАС Северо-Западного округа при схожих обстоятельствах дела указал, что сам по себе факт работы части сотрудников заказчика по договорам подряда у исполнителя не является нарушением действующего законодательства, поскольку запрета на работу по договорам подряда в других организациях законодательством не установлено, а тот факт, что значительное число физических лиц, предоставленных в распоряжение заказчика, на момент заключения договора о предоставлении персонала являлись штатными сотрудниками заказчика, не может служить бесспорным доказательством формальности заключенных договоров между организацией-исполнителем и соответствующими физическими лицами. Не является доказательством формальности указанных договоров и то, что именно заказчик осуществляет оперативное, техническое и технологическое управление работами, выполняемыми сотрудниками исполнителя, поскольку подобный порядок осуществления управления работами предусмотрен договором между заказчиком и исполнителем <16>. ——————————— <16> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-51592/2006, от 19.12.2007 по делу N А56-9035/2007.
Участие в системе аутстаффинга может оказаться незамеченным и теми работниками, которые ранее не работали в организации заказчика. Так, в одном из дел налоговый орган предпринял попытку доказать, что физические лица фактически являлись работниками заказчика, поскольку большинство работников полагали, что работают именно у заказчика, не подозревая о существовании исполнителя либо отождествляя их. Однако имевшееся противоречие между показаниями работников и представленными документами, подтверждающими наличие трудовых правоотношений между работниками и исполнителем (подписанными трудовыми договорами, платежными ведомостями и реестрами, свидетельствующими о зачислении денежных средств на банковские карточки работников), причины которого не были выяснены и устранены налоговым органом, привело к тому, что суд посчитал недоказанным факт отсутствия трудовых отношений между работниками и исполнителем <17>. ——————————— <17> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 по делу N А56-25137/2007.
2. Стоимость услуг организации-исполнителя. Зачастую суды соглашаются с претензиями налогового органа к тому, что цена договора между заказчиком и исполнителем состоит только из фонда оплаты труда конкретных работников и налоговых отчислений и не включает вознаграждение организации-исполнителя <18>, а оплата услуг исполнителя является самым значительным расходом заказчика и несоизмеримо больше остальных его расходов <19>. ——————————— <18> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-14281/2006-К2-23/916/35. <19> Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2005, 19.05.2005 N КА-А40/3867-05.
Повышенный интерес со стороны налоговых органов нередко вызывает высокая стоимость услуг исполнителя, и заказчику не всегда удается доказать, что такая оценка услуг не связана исключительно со стремлением уменьшить размер налоговой обязанности посредством занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Так, в одном из дел суд пришел к выводу, что заказчик и исполнитель являются взаимозависимыми лицами, а стоимость услуг, предъявленных заказчику, существенно превышает их рыночную стоимость, что в совокупности с рядом иных обстоятельств является доказательством необоснованности соответствующих расходов заказчика <20>. ——————————— <20> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 N Ф04-3725/2005(39893-А67-26).
В то же время известны случаи, когда организация-заказчик сумела обосновать высокую стоимость услуг по аутстаффингу. В частности, несмотря на то что размер оплаты труда привлеченных специалистов превышал заработную плату директора общества, заказчик доказал обоснованность расходов, указав, что привлеченные кризис-менеджеры способствовали положительной динамике показателя прибыли <21>. ——————————— <21> Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2007 N КА-А40/5975-07.
3. Субъекты правоотношений, возникающих при реализации системы аутстаффинга. Неизменный интерес налоговых органов вызывают случаи займа работников, при которых заказчик обращается только к одному исполнителю, а последний сотрудничает всего с одним контрагентом-заказчиком. При этом суды часто поддерживают налоговые органы в том, что оказание исполнителем услуг по предоставлению персонала только одной организации может свидетельствовать о формальном характере заключенных договоров. Таким образом, если исполнитель не имеет хозяйственных взаимоотношений с иными предприятиями, помимо заказчика, и не получает от других организаций денежных средств, то высока вероятность, что суд расценит уменьшение размера налоговой обязанности как единственную цель заключения договора о предоставлении персонала <22>. ——————————— <22> Решение Арбитражного суда Свердловской области от 14.05.2007 N А60-1108/2007-С6, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2007 N 17АП-4561/07-АК по делу N А60-1108/07-С6.
В свою очередь обращение к услугам разных организаций (особенно тех, что не вызывают подозрения со стороны налоговых органов), как правило, помогает заказчику обосновать отсутствие недобросовестных действий со своей стороны <23>. ——————————— <23> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу N А66-1148/2007.
Зачастую налоговые органы пытаются доказать необоснованность полученной налоговой выгоды, указывая на то, что в рамках системы аутстаффинга все организации холдинга обращались к услугам одной и той же компании, которая в свою очередь занималась обслуживанием только данного холдинга. В связи с этим интерес представляет позиция ФАС Северо-Западного округа, который в ряде своих решений указал, что создание холдингов является одним из распространенных в практике способов оптимизации коммерческой деятельности и не предполагает обязательное создание схемы ухода от налогообложения. По мнению суда, учреждение одним физическим лицом нескольких организаций допускается нормами, регулирующими порядок создания юридических лиц, и заключение таким лицом договоров с одними и теми же контрагентами, равно как и сходный порядок ведения предпринимательской деятельности, являются естественным следствием управления деятельностью юридических лиц одними и теми же органами и не могут свидетельствовать об отсутствии в их действиях экономического смысла. В свою очередь обслуживание в рамках системы аутстаффинга только организаций, входящих в определенный холдинг, не может свидетельствовать о недобросовестности исполнителя <24>. ——————————— <24> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2007 по делу N А56-9035/2007, от 07.03.2008 по делу N А56-51808/2006.
Повышенное внимание налоговых органов привлекают также признаки, указывающие на фактическую взаимосвязь сторон договора аутстаффинга, — организации имеют один юридический адрес, находятся в одном офисе, пользуются услугами одного банка, имеют общих учредителей или должностных лиц и пр. Однако сами по себе данные обстоятельства не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды. Так, в одном из дел участники системы аутстаффинга сумели обосновать размещение кадровых служб заказчика и исполнителя по одному адресу (но в раздельных помещениях) необходимостью постоянного взаимодействия с целью получения более эффективного результата при подборе персонала <25>. ——————————— <25> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 по делу N А56-25137/2007.
4. Исполнитель фактически не выполняет свои обязанности по предоставлению персонала, а договоры с работниками носят формальный характер. Действительно, отсутствие реальной экономической деятельности исполнителя может привести к признанию налоговой выгоды необоснованной <26>. При этом особое значение для налогоплательщика приобретают доказательства фактического исполнения обязанности по договору аутстаффинга. ——————————— <26> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2007 N 17АП-4561/07-АК по делу N А60-1108/07-С6.
Так, для ФАС Северо-Западного округа достаточными доказательствами исполнения обязанности по предоставлению персонала стали наличие соответствующих договоров исполнителя с заказчиком, актов сдачи-приемки с составлением перечня выполненных работ и согласованием их договорной стоимости, договоров подряда между исполнителем и физическими лицами, а также актов приемки работ, выполненных по договору подряда, либо трудовых договоров и документов, подтверждающих выплату заработной платы, которые не были оспорены, не были признаны недействительными в установленном порядке и о фальсификации которых не было заявлено <27>. ——————————— <27> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-51592/2006, от 21.12.2007 по делу N А56-16530/2007, от 07.03.2008 по делу N А56-51808/2006, от 14.04.2008 по делу N А56-25137/2007.
Завершая рассмотрение признаков, свидетельствующих об отсутствии самостоятельной деловой цели, отметим, что для вынесения судом решения о необоснованности налоговой выгоды, как правило, необходима совокупность обстоятельств. Так, например, в ряде решений ВАС РФ признал направленной на получение необоснованной налоговой выгоды деятельность налогоплательщика, связанную с заключением договоров найма персонала, при следующих обстоятельствах: наличие в деле доказательств взаимозависимости заказчика и исполнителей; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальность трудовых отношений работников и организаций-исполнителей, а также фактическое исполнение работниками исполнителей трудовых обязанностей у заказчика; ограниченность среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации-исполнителе для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности исполнителей <28>. ——————————— <28> Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08, от 30.06.2009 N 1229/09, Определения ВАС РФ от 13.04.2009 N ВАС-1229/09, от 01.12.2008 N 12418/08.
Распределение бремени доказывания. Следует помнить о том, что судебная практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков, и в связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Обязанность по доказыванию необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды возлагается на налоговый орган <29>, и суды нередко выносят решения в пользу налогоплательщика, указывая на то, что налоговый орган не смог подтвердить доказательствами приведенные доводы, которые носят предположительный характер и не основаны на материалах дела <30>. Вместе с тем налогоплательщику следует занимать активную позицию в процессе доказывания обоснованности налоговой выгоды. Так, те обстоятельства, что налогоплательщик не доказал получение им экономического эффекта от предпринятых мер по увольнению части персонала с последующим привлечением этого же персонала по договорам аутстаффинга и не опроверг доводы налогового органа о том, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при осуществлении этих действий, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, стали одним из оснований для признания ВАС РФ деятельности организации-заказчика в рамках системы аутстаффинга направленной на получение необоснованной налоговой выгоды <31>. ——————————— <29> Пункты 1 и 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. <30> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-51592/2006, от 21.12.2007 по делу N А56-16530/2007, от 07.03.2008 по делу N А56-51808/2006, от 14.04.2008 по делу N А56-25137/2007. <31> Определение ВАС РФ от 13.03.2009 N ВАС-17643/08.
Риск признания расходов на оплату услуг по предоставлению работников необоснованными
Объектом обложения налогом на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком прибыль, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 НК РФ). В свою очередь под расходами налоговое законодательство понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходы считаются обоснованными, если они экономически оправданны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и их оценка выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Статья 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, указывает расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Каких-либо специальных условий для признания указанных затрат обоснованными налоговое законодательство не устанавливает. В 2005 г. УФНС по г. Москве разъяснило, что расходы налогоплательщика на оплату услуг по предоставлению работников уменьшают полученные доходы для целей налогообложения прибыли, если отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, то есть критериям обоснованности, документальной подтвержденности и наличия связи с деятельностью, направленной на получение дохода <32>. Таким образом, УФНС по г. Москве не указало на существование дополнительных условий для признания соответствующих расходов обоснованными. ——————————— <32> Письмо УФНС по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62487.1.
Однако позиция Министерства финансов РФ по данному вопросу существенно отличается по позиции УФНС по г. Москве. По мнению Министерства финансов РФ, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на оплату услуг организации-исполнителя являются обоснованными и могут быть учтены только в следующих случаях: специальности штатных работников и привлеченного персонала не совпадают <33> либо специальности совпадают, но обязанности и трудовые функции штатных работников и привлеченного персонала различаются <34>. В иных случаях, как полагает Министерство, расходы на оплату услуг организации-исполнителя не являются обоснованными и заказчик не вправе учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации. ——————————— <33> Письмо Министерства финансов РФ от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222. <34> Письма Министерства финансов РФ от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257.
Таким образом, вероятность претензий со стороны налоговых органов достаточно высока в тех случаях, когда, во-первых, специальности и функции штатных работников и привлеченного персонала совпадают, но фактически привлеченный персонал не занимался деятельностью, которую обязаны выполнять штатные работники, либо, во-вторых, специальности, функции, вид деятельности совпадают, однако большой объем работы невыполним без привлечения сторонней помощи. Судебная практика по вопросу обоснованности расходов на оплату услуг исполнителя для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль весьма противоречива. Некоторые суды поддерживают позицию налогового органа <35>, однако и противоположная точка зрения нашла отражение в судебных решениях, в которых указывается, что оплату услуг по договору можно признать экономически обоснованной, несмотря на наличие у налогоплательщика подразделений с дублирующими функциями <36>. ——————————— <35> Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-С3. <36> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу N А05-11777/2006-36, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 N Ф04-2816/2007(34015-А27-15).
Особого внимания в связи с рассмотрением вопроса об обоснованности расходов налогоплательщика заслуживает позиция Конституционного Суда РФ, который в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что налоговое законодательство при регулировании налогообложения прибыли организацией устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов: основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является то, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. К такому же выводу, как указывает Конституционный Суд РФ, пришел и ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53. Таким образом, поскольку налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, то обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Как подчеркнул Конституционный Суд РФ, в силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в статье 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Однако, несмотря на позицию Конституционного Суда РФ и положительную практику арбитражных судов, наиболее оптимальным для налогоплательщика является привлечение заемных работников только в тех случаях, когда соответствующие специалисты отсутствуют в его штате либо существует различие между обязанностями и трудовыми функциями штатных работников и привлеченного персонала, работающих по одной специальности. В иных случаях налогоплательщику будет сложно избежать дополнительного внимания со стороны налоговых органов. В связи с рассмотрением вопроса об экономической обоснованности расхода налогоплательщика на услуги по предоставлению работников сторонними организациями следует отметить частые попытки налоговых органов исключить из налогооблагаемой прибыли заказчика расходы в части превышения размера вознаграждения, выплаченного исполнителю, над совокупными выплатами, произведенными исполнителем в адрес работников. Однако суды, как правило, поддерживают налогоплательщика, указывая на то, что перечисление, помимо оплаты работы персонала, также и вознаграждения за оказанные услуги предусмотрено договором между заказчиком и исполнителем и поэтому не может быть признано экономически необоснованным <37>. Указанная позиция налоговых органов представляется более чем спорной, поскольку именно выплата вознаграждения исполнителю свидетельствует об осуществлении реальной экономической деятельности в рамках системы аутстаффинга, а, как было указано ранее, то, что цена договора между заказчиком и исполнителем состоит только из фонда оплаты труда конкретных работников и налоговых отчислений и не включает вознаграждение исполнителя, нередко является одним из доказательств необоснованности налоговой выгоды. Из изложенного видно, что налоговые органы предъявляют налогоплательщику претензии в обоих описанных случаях: и при наличии вознаграждения организации-заказчику, и при его отсутствии. ——————————— <37> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2007 по делу N А56-5695/2007, от 18.04.2008 по делу N А56-5014/2007.
Итак, мы рассмотрели основные аспекты налоговых рисков системы аутстаффинга, связанных с возможностью признания необоснованными полученной налоговой выгоды, а также расходов по оплате услуг по предоставлению персонала сторонней организацией для целей уплаты налога на прибыль организации. Из иных налоговых рисков, связанных с привлечением заемного труда, следует отметить, во-первых, риск признания незаконным использования заказчиком, который является общественной организацией инвалидов, льготы по уплате НДС в связи с попытками налоговых органов отождествить услуги по предоставлению персонала с посредническими, во-вторых, риски заказчика, связанные с применением специальных режимов налогообложения. При обращении к заемному труду налогоплательщик должен помнить о том, что применение системы аутстаффинга является новым явлением для российского бизнеса, однако, несмотря на его распространенность в общемировой практике, налоговые органы предпринимают все возможные усилия для создания негативного облика системы заемного труда, оценивая его исключительно как незаконную схему ухода от налогообложения, а эксперты говорят о низкой безопасности данного способа снижения налогового бремени. Вместе с тем арбитражные суды не всегда расценивают использование заемного труда в качестве схемы ухода от налогообложения. Так, в одном из решений ВАС РФ указал, что применение налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования, наличие между заказчиком и исполнителем фактических отношений по оказанию услуг по договорам аутстаффинга при отсутствии со стороны налогового органа доказательств об учете налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и отсутствии реальной предпринимательской деятельности не могут свидетельствовать о создании обществом схемы ухода от налогообложения <38>. ——————————— <38> Определение ВАС РФ от 22.12.2008 N 16600/08.
