ВЫПЛАТЫ РАБОТНИКУ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ТРУДОВОГО СПОРА: ВИДЫ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ. ЧАСТЬ 1
Е. САФАРОВА
Рассмотрением индивидуальных трудовых споров, то есть споров между работником и работодателем по поводу трудовых отношений, могут заниматься два органа: комиссия по трудовым спорам и суд (ст. 382 ТК РФ). Именно они принимают решение о выплате работнику тех или иных сумм, являющихся предметом трудового спора или «сопутствующих» ему, как, например, в случае с восстановлением на работе при незаконном увольнении. Подтверждение прав комиссий по трудовым спорам и судов в области рассмотрения денежных требований можно обнаружить также в ст. 395 ТК РФ: «При признании органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор, денежных требований работника обоснованными они удовлетворяются в полном размере».
Итак, по решению вышеназванных органов, в соответствии со спецификой индивидуальных трудовых споров, а именно основаниями для их возникновения, о которых было сказано в соответствующей главе этой книги, работнику могут быть присуждены следующие выплаты: — сумма заработка за время вынужденного прогула. Порядок расчета средней заработной платы определяется ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922). Именно этими правилами бухгалтеру необходимо пользоваться для того, чтобы рассчитать заработок работника за время вынужденного прогула. Теперь необходимо разобраться, каким образом выплаты работнику за время вынужденного прогула должны быть учтены работодателем с точки зрения налогового учета. Начнем с НДФЛ. По правилам п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением трудовых обязанностей и увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Понятие компенсаций содержится в ст. 164 ТК РФ: «Компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанные с исполнением ими трудовых и иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами». Далее ст. 165 ТК РФ уточняет, в каких случаях работникам предоставляются гарантии и компенсации. Одним из таких случаев является предоставление гарантий и компенсаций при вынужденном прекращении работы не по вине работника. По правилам ТК РФ вынужденный прогул и является тем самым вынужденным прекращением работы не по вине работника. В период, когда работник не работал и который можно охарактеризовать как временный прогул, на какие-то деньги работник жил. Логично, что оплата времени вынужденного прогула по своей экономической и юридической сути является компенсацией работнику тех денежных сумм, которые он потратил в период временного прогула, взятых из произвольного источника, вместо того, чтобы быть полученными в виде заработной платы. Следовательно, выплата работнику среднего заработка за время вынужденного прогула относится к компенсациям и в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ налогообложению НДФЛ не подлежит. Но существует и иная позиция. Некоторые авторы полагают, что так как в период вынужденного прогула работник трудовых обязанностей не выполняет, то и компенсационных выплат ему не положено. Основанием данной позиции является все та же норма ст. 164 ТК РФ, процитированная выше, где сказано, что компенсации выплачиваются в связи с затратами, понесенными работником в связи с исполнением им своих трудовых обязанностей. Необходимо отметить, что аналогичного мнения придерживается и Минфин России: письма от 24.12.2007 N 03-04-05-01/425, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53, от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340, от 22.06.2005 N 03-05-01-05/97, от 11.04.2005 N 03-05-01-04/95, от 20.12.2004 N 03-05-01-05/50, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110, а также письма ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-04/163, от 04.04.2006 N 04-1-04/190. Таким образом, для того, чтобы минимизировать налоговые риски, бухгалтеру предпочтительней пользоваться второй «версией». Также здесь необходимо рассмотреть еще один очень важный момент. На практике нередка ситуация, когда работник был уволен, получил все компенсационные выплаты при увольнении, потом был восстановлен на работе судом, но без оплаты времени вынужденного прогула, так как компенсационные выплаты при увольнении превышают ту сумму, которую он мог бы получить при выплате средней заработной платы за время вынужденного прогула. Понятно, что компенсационные выплаты при увольнении, по правилам п. 3 ст. 217 НК РФ, НДФЛ не облагаются, а, как мы установили выше, по мнению Минфина и ФНС, оплата времени вынужденного прогула облагается НДФЛ, так как компенсационной выплатой не является. Как поступать бухгалтеру в данном случае? По данному вопросу существует позиция Минфина России, выраженная в письме от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199. В соответствии с этим документом, поскольку судом увольнение работника было признано незаконным и он был восстановлен в прежней должности, суммы, которые были выплачены раньше в связи с увольнением, не могут и дальше рассматриваться в качестве компенсационных выплат, связанных с увольнением. Таким образом, никаких оснований для освобождения этих сумм от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ более не имеется. После того как решение суда вступит в силу, с этих сумм должен быть уплачен НДФЛ. Но здесь возникает еще одна проблема: сумма уже уплачена и работодатель не может выполнить свои обязанности налогового агента. В данном случае работодателю рекомендуется действовать в соответствии с правилами п. 5 ст. 226 НК РФ, который предписывает налоговому агенту в случае невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика уведомить об этом обстоятельстве налоговый орган в течение одного месяца. Естественно, что ни ЕСН, ни страховыми взносами такие выплаты не облагаются, так как в соответствии со ст. 236 НК РФ и ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ не являются выплатами по трудовым или гражданско-правовым договорам; — индексированная сумма не полученной вовремя заработной платы. Разобраться с обложением налогами и страховыми взносами сумм, являющихся индексацией заработной платы, можно, опираясь на рассуждения и логику, приведенные выше при рассмотрении вопроса налогообложения оплаты времени вынужденного прогула. Но сначала необходимо разобраться, в чем выражается индексация заработной платы. Заработная плата может существовать только в денежном исчислении (ст. 131 ТК РФ). Следовательно, ее индексация — это тоже денежная сумма, на которую увеличивается заработная плата. Если известно, какая заработная плата была до индексации и какая стала после индексации, то можно методом простого вычитания получить ту сумму, которая и является непосредственно индексацией. Тем не менее данная сумма в большинстве случаев не выплачивается работнику отдельно, а входит в состав заработной платы. Таким образом, проиндексированная заработная плата облагается налогами и страховыми взносами точно так же, как и непроиндексированная заработная плата — НДФЛ (ст. 210 НК РФ), до 1 января 2010 г. — ЕСН (ст. 236 НК РФ), страховые взносы (ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ). С моей точки зрения, данное рассуждение вполне логично, но имеется одно но. Дело в том, что приведенный выше способ налогообложения подходит для случаев, когда работодатель индексирует заработную плату исходя из требований законодательства и после принятия такого решения начинает выплачивать заработную плату в индексированном варианте. Также такой способ вполне можно применять, если работник был восстановлен на работе по решению суда или комиссии по трудовым спорам и работнику оплачивается время вынужденного прогула. Но совсем по-другому будет выглядеть ситуация, если работник работал и получал зарплату, которая не индексировалась, потом обратился в комиссию по трудовым спорам или в суд с требованием об индексации, и в итоге работнику была присуждена индексация за определенный период времени, который предшествовал индивидуальному трудовому спору. То есть, по сути, в этом случае работнику должна быть выплачена определенная денежная сумма, которая: — по своей экономической сути компенсирует работнику те затраты, которые он нес в связи с ростом цен и которые в соответствии со ст. 134 ТК РФ должны покрываться путем индексации заработной платы, но в силу каких-то причин такая индексация произведена не была; — по своей юридической сути является компенсацией, так как в соответствии со ст. 164 ТК РФ является денежной выплатой, не включенной в состав заработной платы (сумма выплачивается по решению суда или комиссии по трудовым спорам, а зарплата за этот период уже была получена работником), установленной в целях возмещения работнику затрат. А вот на вопросе, с чем данные затраты связаны, следует остановиться чуть подробнее, так как тут возможны варианты: данные затраты связаны с исполнением работником трудовых обязанностей, так как он нес их потому, что заработная плата не была проиндексирована. Следовательно, понесенные затраты следует относить к компенсациям, предусмотренным ст. 164 ТК РФ; данные затраты связаны исключительно с ростом цен. По этой причине относить такие затраты к компенсациям в соответствии с правилами ст. 164 ТК РФ нельзя. Таким образом, налогообложение суммы индексации, которая может быть выплачена работнику за период, предшествующий индивидуальному трудовому спору, зависит от того, как эту сумму рассматривать: как компенсацию, связанную с исполнением работником своих трудовых обязанностей, или как компенсацию, связанную с ростом цен, а с исполнением трудовых обязанностей не связанную. Следовательно, и вариантов налогообложения будет два: — если рассматривать данную сумму как компенсацию, связанную с исполнением трудовых обязанностей, в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ она не облагается НДФЛ <1>; — если рассматривать данную сумму как компенсацию, не связанную с исполнением работником своих трудовых обязанностей, или вообще не рассматривать как компенсацию, а только как часть заработной платы, то эта сумма облагается НДФЛ. Честно говоря, исходя из тенденции трактовки действующего законодательства фискальными органами, очень сомнительно, что чиновники согласятся видеть в индексации заработной платы компенсирующие выплаты. По этой причине для минимизации налоговых рисков, вероятно, бухгалтеру все-таки следует облагать эту сумму НДФЛ. Для того чтобы разобраться с вопросом обложения данных выплат ЕСН или страховыми взносами, необходимо знать, в связи с чем эти выплаты производятся — на основании трудового договора или на основании решения суда или иного документа. Естественно, что если выплаты производятся не по трудовому договору, то и обложению ЕСН и страховыми взносами не подлежат. Если же выплаты производятся на основании трудового договора, то работает приведенная выше «схема»: все зависит от того, как данные выплаты рассматривать — как компенсации, связанные с исполнением трудовых обязанностей, или нет; — сумма возмещения морального ущерба. В соответствии с ч. 4 ст. 3 и ч. 7 ст. 394 ТК РФ суд вправе удовлетворить требование лица, подвергшегося дискриминации в сфере труда, а также требования работника, уволенного без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения либо незаконно переведенного на другую работу, о компенсации морального вреда (п. 63 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации»). Итак, ТК РФ определяет, в каких случаях работник может обратиться за компенсацией морального вреда: — в случае, если работник подвергся дискриминации в сфере труда; — в случае увольнения без законного основания; — в случае увольнения с нарушением установленного порядка увольнения; — в случае незаконного перевода на другую работу. Обращаю ваше внимание, что согласно ТК приведенный выше перечень оснований для компенсации морального вреда является исчерпывающим. Таким образом, задержка заработной платы, нарушение условий трудового договора в части объема трудовой функции работника и прочие основания для индивидуальных трудовых споров основанием для компенсации морального вреда, видимо, не являются. Что же собой представляют основания для компенсации морального вреда? Вопрос дискриминации в сфере труда рассмотрен в ст. 3 ТК РФ. Основная суть этого понятия состоит в том, что все имеют равные права в сфере трудовых отношений. Любые отклонения от этого правила, например отказ в приеме на работу по национальному признаку, являются дискриминацией. Теперь рассмотрим подробнее другие основания для компенсации морального вреда. Начнем с увольнения без законного основания. В данном случае речь идет об увольнении по инициативе работодателя и, как ни странно, об увольнении по собственному желанию, но под давлением работодателя. Последняя причина увольнения особенно распространена в условиях кризиса. В случае если работник, который по настоятельному требованию руководителя уволился «по собственному желанию», обратится в суд, шансов на выигрыш у работодателя мало. Несмотря на то что утверждения работника о давлении на него голословны и, что называется, являются «словом против слова», суд, скорее всего, поверит работнику, исходя просто из тенденции на рынке труда и не требуя каких-то особенных доказательств. Во всяком случае именно об этом свидетельствует судебная практика. Также увольнением без законного основания следует считать увольнение работника по инициативе работодателя без учета правил, предусмотренных в ст. ст. 81 и 71 ТК РФ. Вопросы, связанные с переводом работников на другую работу, рассматриваются в п. 5 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, которая корреспондирует со ст. 72.1 ТК РФ. Нарушение правил, предусмотренных данными статьями, и является нарушением правил перевода работника. Теперь необходимо понять, что такое собственно моральный вред. Определение понятия «компенсация морального вреда» содержится в ст. 151 ГК РФ: «Если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда. При определении размеров компенсации морального вреда суд принимает во внимание степень вины нарушителя и иные заслуживающие внимания обстоятельства. Суд должен также учитывать степень физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред». Порядок компенсации морального вреда оговорен в ст. ст. 1099 — 1101 ГК РФ. Состоит он в следующем: — основания для компенсации морального вреда частично определены в ст. 151 ГК РФ, а те, которые не связаны с наличием вины причинителя, состоят в следующем: если вред причинен жизни и здоровью гражданина источником повышенной опасности; если вред связан с незаконным уголовным преследованием; если вред причинен распространением сведений, порочащих честь, достоинство и деловую репутацию; в иных случаях: — компенсация морального вреда возможна только по решению суда, — компенсация морального вреда возможна только в денежной форме, — моральный вред может быть причинен как действием, так и бездействием. Итак, моральный вред может быть компенсирован по решению суда, если дискриминация в сфере труда, незаконное увольнение или увольнение с нарушением установленного законом порядка, а также незаконный перевод на другую работу причинили работнику физическое или нравственное страдание. Разумеется, в данном случае речь идет о наличии нравственных страданий. Хотя в случае, например, незаконного увольнения, после которого работник долго не мог найти работу и был вынужден ограничивать себя в еде, я не вижу препятствий для заявления в суд о компенсации морального вреда в связи с физическими страданиями. Очень сложен процесс доказывания наличия нравственных страданий. Точнее, доказательств тому просто нет. Это только утверждение работника. Нельзя не отметить, что суммы, которые суды обычно определяют в качестве компенсации морального вреда, весьма незначительны. Необходимо заострить внимание на одном важном основании для компенсации морального вреда — причинении вреда путем распространения сведений, порочащих честь, достоинство и деловую репутацию. Сразу приведу пример. Если работник незаконно уволен по ст. 81 ТК (неважно, по какой части), то внесение такой записи в трудовую книжку работника является распространением сведений, порочащих честь, достоинство и деловую репутацию уволенного. Рассмотрим этот вопрос чуть подробнее. Статья 152 ГК РФ, которая гарантирует защиту чести, достоинства и деловой репутации для граждан (п. 1) и защиту деловой репутации для юридических лиц (п. 7). Выражаться эта защита с точки зрения упомянутой статьи может в том, что граждане и юридические лица вправе требовать по суду опровержения порочащих честь, достоинство или деловую репутацию (юридические лица, как уже было сказано, могут защищать только деловую репутацию) сведений, если распространивший такие сведения не докажет, что они соответствуют действительности. Теперь обратимся к термину «деловая репутация». Большой юридический словарь дает нам следующее определение: деловая репутация — одно из нематериальных благ (ст. 150 ГК РФ), представляет собой оценку профессиональных качеств конкретного лица. Деловой репутацией может обладать любой гражданин, в т. ч. занимающийся предпринимательской деятельностью, а также любое юридическое лицо: коммерческая и некоммерческая организация, государственные и муниципальные предприятия, учреждения и др. Итак, деловая репутация — это оценка профессиональных качеств юридического или физического лица. Таким образом, защита чести, достоинства и деловой репутации — важная составляющая оснований для компенсации морального вреда. В принципе можно сказать, что и основная. Доказать наличие нравственных страданий довольно сложно, а распространение сведений, порочащих работника, проще. По этой причине именно данное основание обычно и ложится в основу требования о возмещении морального вреда. Итак, с вопросом компенсации морального вреда с точки зрения ГК РФ мы разобрались. Теперь выясним, что по этому поводу говорится в ТК РФ и предусматривает ли этот Кодекс вообще возможность компенсации морального вреда в индивидуальном трудовом споре. Статья 22 ТК РФ среди прочих обязанностей работодателя предусматривает компенсацию морального вреда в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. Таким образом, понятие морального вреда вполне применимо и в сфере трудовых отношений. Далее необходимо процитировать ст. 237 ТК РФ, которая определяет как раз «порядок и условия», при которых моральный вред может быть работнику компенсирован: «Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба». Итак, какие важные аспекты мы можем вынести из данной статьи: — вопрос о возмещении морального вреда работник может ставить только перед судом, а перед комиссией по трудовым спорам — нет; — моральный вред может быть компенсирован только в денежной форме; — моральный вред может быть причинен как действием, так и бездействием работодателя; — о том, в каких случаях и в каких размерах может быть компенсирован моральный вред, можно договориться заранее, внести этот пункт в трудовой договор или документально закрепить иным способом (никогда не приходилось сталкиваться с такой ситуацией). Таким образом, компенсация морального вреда по решению суда и в сумме, определенной этим судом, вполне возможна как исходя из действующего законодательства, так и исходя из практики. Теперь перейдем к вопросам налогового учета сумм, подлежащих уплате работнику в качестве компенсации морального вреда, причиненного работодателем. Статья 22 ТК РФ определяет данные выплаты как компенсирующие. Статья 237 ТК РФ использует глагол «возмещается», который по сути является синонимом глаголу «компенсируется». Следовательно, мы смело можем обратиться к ст. 164 ТК РФ и выяснить, соответствует ли возмещение морального вреда работнику термину «компенсации». Если учитывать приведенный и проанализированный выше перечень обстоятельств, которые могут стать основанием для компенсации морального вреда, то данное возмещение вполне подходит под определение компенсации, так как: — является денежной выплатой; — устанавливается в целях возмещения работнику затрат (в данном случае — моральных), связанных с исполнением им трудовых или иных обязанностей. Таким образом, возмещение морального вреда является компенсационной выплатой и не подлежит обложению НДФЛ по правилам п. 3 ст. 217 НК РФ. Данную позицию можно подтвердить письмами Минфина России от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53, от 08.04.2005 N 03-05-01-04/91, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110, а также письмами ФНС России от 04.04.2006 N 04-1-04/190 и от 01.02.2006 N 04-1-02/56@. Естественно, что в случае если компенсация морального вреда производится не по трудовому договору, то ни ЕСН, ни страховыми взносами такие выплаты не облагаются, так как в соответствии со ст. 236 НК РФ и ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ не являются выплатами по трудовым или гражданско-правовым договорам. Если же работодатель все-таки включил такой пункт в трудовой договор, то ЕСН и страховыми взносами данная сумма не облагается, так как является компенсационной выплатой по правилам пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ; — компенсация расходов, связанных с обращением в суд. Статья 88 ГПК РФ устанавливает, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. В соответствии со ст. 94 ГПК РФ к издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся: — суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам; — расходы на оплату услуг переводчика; — расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд; — расходы на оплату услуг представителей; — расходы на проведение осмотра на месте; — компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со ст. 99 ГПК РФ.
