Беляева Н. А., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Как сообщила газета «КоммерсантЪ», в России зарегистрировано 21768 частных охранных предприятий и 4110 служб безопасности. Причем в столице 4700 ЧОПов.
Налоговые проблемы в этой сфере есть, но их можно решить. Каким образом? Давайте разберемся…
Частная охрана — это отрасль экономической деятельности, имеющая целью извлечение прибыли путем оказания возмездных услуг по организации комплекса мероприятий, направленных на предоставление клиенту дополнительных (по отношению к государственным) гарантий соблюдения его законных прав и свобод.
Иначе говоря, организации, осуществляющие частную охранную деятельность, относятся к организациям, основным видом деятельности которых является оказание услуг.
Если организация применяет общий режим налогообложения, то она признается плательщиком налога на прибыль организаций, порядок исчисления и уплаты которого установлен главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Для признания расходов частных охранных организаций с точки зрения налогового учета необходимо выполнение ряда условий, отраженных в статье 252 НК РФ.
Во-первых, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом к обоснованным расходам относятся экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а к документально подтвержденным — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Во-вторых, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Что включается в расходы организации, осуществляющей охранную деятельность?
Глава 25 НК РФ подразделяет все расходы налогоплательщика, оказывающего услуги по охране, фактически на три вида:
— расходы, связанные с оказанием услуг;
— внереализационные расходы;
— расходы, не учитываемые для целей налогообложения.
Расходы, связанные с оказанием услуг в соответствии со статьей 253 НК РФ, в свою очередь, подразделяются на:
— материальные расходы;
— расходы на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации;
— прочие расходы.
Состав материальных расходов определен статьей 254 НК РФ, однако нужно отметить, что у организаций, оказывающих охранные услуги, материальные расходы, как правило, невелики в отличие от организаций, занятых производством продукции.
Расходы на оплату труда
Состав расходов на оплату труда налогоплательщики определяют в соответствии с нормами статьи 255 НК РФ. При этом:
«В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами».
Суммы начисленной амортизации
Амортизационные отчисления налогоплательщик в целях налогообложения прибыли определяет на основании статьи 259 НК РФ, статьи 272 НК РФ (при использовании метода начисления) и статьи 273 НК РФ (при использовании кассового метода).
В результате применения механизма амортизации стоимость амортизируемого имущества, используемого организацией для оказания услуг или для управления организацией, постепенно списывается в расходы.
При этом организация, оказывающая охранные услуги, должна исходить из того, следующих положений.
Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2008 года стоимостный критерий признания имущества амортизируемым увеличивается до 20000 рублей. Такие изменения в главу 25 НК РФ с указанной даты вносит Федеральный закон от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства (пункт 3 статьи 256 НК РФ):
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации).
Первоначальная стоимость основного средства, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.
При исчислении срока амортизации налогоплательщик учитывает срок полезного использования основных средств, который устанавливается им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Налогоплательщик исчисляет амортизацию для целей налогообложения одним из следующих методов: линейным или нелинейным. Помимо этого, налогоплательщик вправе использовать и так называемую амортизационную премию в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 259 НК РФ.
Расходы на ремонт основных средств
Расходы на ремонт основных средств на основании статьи 260 НК РФ, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, в котором они произведены в размере фактических затрат.
Отметим, что аналогичный порядок признания расходов на ремонт предусмотрен и в отношении арендованных объектов основных средств, правда, это допускается лишь в том случае, если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.
Расходы на обязательное
и добровольное страхование имущества
Учет расходов в целях налогового учета на обязательное и добровольное страхование имущества осуществляется в соответствии со статьей 263 НК РФ. В расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
«1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями».
При этом расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Расходы по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ включаются в состав расходов в размере фактических затрат.
Расходы на содержание служебного автотранспорта
Расходы на содержание служебного автотранспорта в организации, оказывающей услуги по охране, признаются прочими расходами, связанными с оказанием услуг (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Кроме того, в составе указанных расходов будут признаваться и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автотранспортных средств работников организации, в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
В настоящее время действуют предельные нормы компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, определенные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Размер компенсации устанавливается в зависимости от объемов двигателя автомобиля.
/»Налоги» (газета), 2008, N 2/
Расходы на командировки, указанные
в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ
Расходы учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). При осуществлении расходов организация-работодатель руководствуется нормами ТК РФ. Обращаем ваше внимание на то, что в статье 166 ТК РФ прямо определено, что:
«Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации». Пока такой порядок не принят, поэтому при направлении сотрудников в командировку организации руководствуются Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года N 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (применяется в части, не противоречащей ТК РФ).
Напоминаем, что в целях налогообложения прибыли командировочные расходы (в части суточных и полевого довольствия) подлежат нормированию.
Сегодня в состав расходов, учитываемых при налогообложении, налогоплательщик вправе включить суточные, не превышающие 100 рублей за каждый день нахождения в командировке по России. Именно такой размер суточных предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 93).
Предельный размер суточных, выплачиваемых при командировках за границу, определяется в соответствии с приложением к Постановлению N 93.
Расходы на услуги по предоставлению работников
(технического и управленческого персонала) сторонними
организациями для участия в процессе управления
либо для выполнения иных функций,
связанных с реализацией охранных услуг
Основываясь на подпункте 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если организация заключила договор с соответствующей организацией, занимающейся подбором сотрудников, то возникающие расходы, связанные с подбором кадров, списываются в установленном порядке, основываясь на подтверждающих документах.
Обратите внимание!
На основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ организация, оказывающая услуги охраны, может учесть в целях налогообложения и расходы на оплату услуг фирмы-аутсорсера, при этом следует иметь в виду, что обязательным условием для признания таких расходов в целях налогообложения является отсутствие собственных специалистов в штате организации. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 5 апреля 2007 года N 03-03-06/1/222.
Плата государственному и (или) частному нотариусу
за нотариальное оформление
Такие расходы принимаются в пределах утвержденных тарифов. В статье 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-1 установлено, что за совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
За эти же действия нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе и с учетом особенностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий предусмотрены статьей 333.24 НК РФ, например:
— за удостоверение доверенностей на совершение сделок (сделки), требующих (требующей) нотариальной формы в соответствии с законодательством Российской Федерации, — 200 рублей;
— за удостоверение прочих доверенностей, требующих нотариальной формы в соответствии с законодательством Российской Федерации, — 200 рублей;
— за удостоверение доверенностей, выдаваемых в порядке передоверия, в случаях, если такое удостоверение обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации, — 200 рублей, и так далее.
Представительские расходы
В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщиков:
— на проведение официальных приемов (завтраки, обеды или аналогичные мероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах для целей установления взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров или иного руководящего органа фирмы;
— транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно;
— буфетное обслуживание во время переговоров;
— оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Следует помнить, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
В целях налогообложения прибыли представительские расходы принимаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда за отчетный период.
В соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для расчета норматива представительских расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Пример 1.
Охранная организация провела официальный прием с представителями других организаций для целей установления взаимного сотрудничества.
При налогообложении прибыли к представительским расходам были отнесены расходы на спиртные напитки, так как представительские расходы не превышают 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Правомерны ли действия охранной организации?
По данному вопросу дано разъяснение в письме Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2004 года N 03-02-05/1/49:
«В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализаций, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 264 Кодекса.
Согласно пункту 2 статьи 264 Кодекса к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
По мнению Департамента, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем четырех процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
При этом статьей 5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».
Аналогичного мнения придерживаются и арбитры: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2005 года N Ф04-1827/2005(12476-А27-33), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 года N А44-2051/2005-9 и другие.
Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих
в штате налогоплательщика, на договорной основе и
в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ
По этому основанию организации, оказывающие услуги по охране, могут учесть, например, расходы по учебно-тренировочным стрельбам для сотрудников организации.
Напомним, что статьей 16 Закона РФ от 11 марта 1992 года N 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» охранники, обладающие лицензией, обязаны проходить периодическую проверку на пригодность к действиям в условиях, связанных с применением специальных средств и огнестрельного оружия. Такие проверки осуществляются в порядке, определяемом Министерством внутренних дел РФ.
О том, что организация вправе учесть такие расходы в целях налогообложения, разъяснено в письме Минфина России от 29 июня 2007 года N 03-03-06/2/115. При этом следует иметь в виду, что учесть данные расходы в целях налогообложения можно, если у охранной организации одновременно выполняются следующие условия:
— услуги должны быть оказаны российским образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим лицензию), или иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус;
— услуги оказаны штатным сотрудникам организации;
— программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации специалиста, что позволяет его использовать в организации более эффективно.
Расходы на рекламу
Подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с оказанием услуг, относит рекламные расходы налогоплательщика.
Особенностью налогового учета рекламных расходов является то, что указанные расходы в целях налогообложения являются нормируемыми. Причем нормы установлены не по всем рекламным расходам, а по некоторым их видам. Перечень рекламных расходов содержится в пункте 4 статьи 264 НК РФ, согласно которому к рекламным расходам налогоплательщика относятся:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;
— расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2 — 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Анализ пункта 4 статьи 264 НК РФ позволяет сделать вывод, что к рекламным расходам, принимаемым в целях налогообложения в полном объеме, относятся первые три из вышеперечисленных видов рекламы, причем законодательно закреплено, что состав ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим.
Перечень же нормируемых рекламных расходов, напротив, является открытым и может быть значительно расширен, тем более что рекламный бизнес в последнее время развивается очень стремительно и появляются все новые технологии распространения информации.
В целях обложения налогом на прибыль нормируемые рекламные расходы принимаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от оказания услуг, определяемой охранной организацией в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Обращаем ваше внимание на то, что для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от оказания услуг без учета сумм налогов. Это установлено статьей 248 НК РФ.
Кроме того, показатель выручки будет зависеть от используемого охранной организацией метода признания доходов и расходов.
Как известно, глава 25 НК РФ предусматривает два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.
При методе начисления (статьи 271, 272 НК РФ) в общем случае доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты.
При кассовом методе (статья 273 НК РФ) доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 миллион рублей (без учета налога на добавленную стоимость) за каждый квартал.
