Эволюция идеи защиты достоинства личности и прав потерпевшего

(Ибрагимов И. М.) («История государства и права», 2008, N 18)

ЭВОЛЮЦИЯ ИДЕИ ЗАЩИТЫ ДОСТОИНСТВА ЛИЧНОСТИ И ПРАВ ПОТЕРПЕВШЕГО

И. М. ИБРАГИМОВ

Ибрагимов И. М., заместитель председателя Верховного суда Республики Дагестан, председатель Судебной коллегии по уголовным делам, заслуженный юрист Республики Дагестан, кандидат юридических наук.

Идея обеспечения безопасности и защиты прав потерпевшего от преступления всегда действовала во всех религиозных <1>, нравственных и правовых системах. Так, например, ст. 8 Закона древневавилонского царя Хамураппи (XVIII в. до н. э.) за совершенную кражу предусматривалась обязанность преступника выплатить потерпевшему нанесенный ему материальный ущерб в десятикратном размере <2>. Та же идея возмещения физического, морального и материального вреда действовала в ст. 29 Русской Правды (XII в.), которая гласила буквально следующее: «Если придет избитый до крови или до синяков человек, то не искать ему свидетелей, но пусть обидчик заплатит три гривны штрафа; если же на нем не будет следов (побоев), то привести для подтверждения своих слов свидетелей; а кто начал драку, тому платить шестьдесят кун; если же он начал драку, придет избитый до крови, и подтвердят это свидетели, то все равно платит, несмотря на то, что был избит» <3>. ——————————— <1> См., напр.: Библия. Книги Ветхого и Нового Завета. М., 2006; Коран. Минск, 2002. <2> См: Хрестоматия по всеобщей истории государства и права / Под ред. К. И. Батыра и Е. В. Поликарповой. В 2 т. Т. 1. М., 2004. С. 10. <3> История государства и права России (в документах и материалах) / Составитель И. Н. Кузнецов. Минск, 2005. С. 11.

В представлении известного правоведа М. А. Чельцова-Бебутова, с самого начала истории человечества возмещение потерпевшему вреда происходило по обычаю личной или групповой мести. Впоследствии первым ограничением кровной мести был поединок, начальной формой которого был групповой поединок, который представлял собой контролируемую межродовую войну, облеченную в ритуальные правила. Очевидно, что поединки групповые или индивидуальные могли служить средством разрешения конфликтов только при наличии какого-то предварительного соглашения враждующих сторон с помощью посредников. При межродовых столкновениях средством разрешения конфликта, т. е. «снятия» обиды, нанесенной кому-либо из членов чужого рода, был обычай кровной мести. Первоначальный смысл обычая кровной мести заключался в обязательстве оказывать взаимную помощь, защиту и вооруженную поддержку всем членам рода в случае насилия над одним из них <4>. Обычай (адат) кровной мести существовал также у народов Кавказа, в том числе у народов Алании и Дагестана. Полагалось, что «кто не убьет убийцу своего отца, должен считаться незаконнорожденным» <5>. В мусульманских общинах за многократное совершение кражи чужого имущества в качестве воздаяния применялось наказание в виде отсечения руки виновного. ——————————— <4> Чельцов-Бебутов М. А. Курс уголовно-процессуального права. СПб., 1995. С. 41 — 42. <5> См: Цечоев В. К., Власов В. И. История отечественного государства и права. Ростов-на-Дону, 2003. С. 95 — 96.

Однако с утверждением в сознании народов христианского канонического права родственники убитого все чаще стали прибегать к восстановлению нарушенного права посредством компенсации (реституции) в виде уплаты многократного штрафа или выкупа убийцей. В правосознании народов постепенно стала развиваться и укрепляться идея о многократном, полном или частичном возмещении потери от убитого или искалеченного родственника путем передачи роду потерпевшего определенного денежного вознаграждения или имущества: скота, оружия, золота, серебра и т. п. Например, по армянскому Судебнику 1184 г. за убийство человека с виновной стороны в качестве наказания взыскивался в пользу потерпевшей стороны геометрический эквивалент нанесенного вреда. В средневековой Армении универсальной мерой восстановления нарушенного права потерпевшей стороны явилась определенная цена крови разумного существа, равная в те времена 365 (по числу дней в году) золотым дахеканам, а один дахекан равнялся тридцати (по числу дней в месяце) серебряным драмам <6>. ——————————— <6> Арутюнян Б. М. Армянский судебник Мхитара Гоша. Ереван, 1954. С. 238.

Демонстрируя эволюцию порядка предъявления обвинения преступникам и возмещения потерпевшему нанесенного ему вреда, известный русский правовед И. Я. Фойницкий писал следующее: «История уголовного процесса начинается господством в нем частного начала и полным совпадением его с процессом гражданским; усмотрение сторон и формализм разбирательства — его характерные черты. Мало-помалу выясняется и постепенно развивается публичное начало уголовного процесса; он становится делом общественным, государственным, и идея государственности вследствие реакции прежнему строю не только проникает в процесс более и более, но и поглощает все другие: права личности отрицаются в обвиняемом, который становится предметом исследования, подлежащим экспериментам самым суровым во имя государственного интереса (пытка, подследственное задержание, тайна процесса); понятие обвинителя заменяет поводы возбуждения уголовных дел, обжалование уступает место ревизионному порядку, все участвующие в процессе лица обязываются по долгу службы стремиться к раскрытию материальной истины, достижение которой объявляется государственным интересом… Особыми чертами такого розыскного порядка является полное поглощение сторон процесса, частного, или искового, начала, началом публичным, тайной и письменностью уголовного процесса, ревизионным порядком и сосредоточием правосудия в руках органов правоохранения и суда» <7>. ——————————— <7> См: Фойницкий И. Я. Курс уголовного судопроизводства. СПб., 1996. С. 17.

Очевидно, что история уголовного процесса в плане построения обвинения проходит через три основные стадии своего развития: стадию господства частного интереса потерпевшего в уголовном судопроизводстве, стадию поглощения частного интереса потерпевшего интересом государственным, сведение уголовного процесса к безличной воле закона, обязывающего всех участников уголовного процесса стремиться к истине по делу, и, наконец, стадию конституционной гарантии прав и свобод сторон уголовного процесса (как потерпевшего, так и обвиняемого), их законодательного равноправия и состязательности при сохранении первенства понятия справедливости (правосудия) и государственного начала уголовного судопроизводства. Уголовное преследование постепенно перестало оставаться актом частного удовлетворения прав и законных интересов потерпевшего, становясь правомерной функцией государства. Законодательное ограничение произвола фактически неравных сторон в уголовном деле вытекает из недостаточности их способностей и сил для надлежащего свершения правосудия. В начале такой эволюции уголовного судопроизводства государство законодательно установило порядок государственной защиты нарушенных прав и законных интересов потерпевших. Например, в Древнем Риме, у германских и британских племен в Средние века по инициативе общин государство учредило особую должность для судебной организации и выдвижения обвинения против предполагаемых преступников, нарушителей мира и порядка. В распоряжение судебного обвинителя были переданы правоохранительные и местные органы власти для розыска обвиняемого, судебного обличения его виновности и взыскания с него нанесенного им ущербы в пользу государства и потерпевшего. В древних Афинах уголовный процесс начинался с вызова обвиняемого к должностному лицу и его допроса на людном месте в присутствии представителей общественности — понятых. В отдельных случаях законодательство поощряло возможное задержание и доставку к должностному лицу пойманного за руку преступника (например, вора) самим потерпевшим. Получив сообщение или жалобу от потерпевшего, должностное лицо, которому было подведомственно рассмотрение данного дела, подготавливало дело для публичного рассмотрения. Обязанность доказывания фактов по обвинению предполагаемого преступника в основном лежала на потерпевшем, выступавшем тогда в роли частного обвинителя. Однако должностные лица все же обязаны были оказывать всяческое содействие той стороне (потерпевшему или подозреваемому), которая содействовала установлению истины по делу и заявляла, что получению определенных письменных или вещественных доказательств виновности или невиновности препятствует его противник. Стороны обязаны были по первому же требованию должностного лица предоставить ему любые доказательства в подтверждение своих предположений или требований <8>. ——————————— <8> См: Чельцов-Бебутов М. А. Курс уголовно-процессуального права. СПб., 1995. С. 99 — 100.

Помимо формы частного обвинения потерпевшим своего обидчика в некоторых странах применялось также так называемое народное обвинение. Форма народного обвинения, например, применялась в республиканском Риме, когда по делам, интересовавшим все общество, обвинителем мог выступить каждый полноправный римский гражданин. Такое обвинение было его политическим правом и вместе с тем почетной гражданской обязанностью. В Англии такая форма обвинения проявилась в виде социальной функции общины, представляемой большим жюри. Такая форма организации обвинения значительно облегчала осуществление государственного правосудия, которая поддерживалась силой общественного мнения и дополнялась общественными обвинителями. С одной стороны, при такой форме народного обвинения более полно гарантировались интересы потерпевшей и обвиняемой сторон, устанавливался стабильный баланс их прав и законных интересов. С другой стороны, такая форма обвинения показывала, что население твердо и ясно сознает свои общественные права и обязанности, равное достоинство и политическую равноправность частных лиц, без состязательности которых невозможно свершение правосудия по истине, справедливости и закону. Такой формы построения уголовного обвинения русское уголовное судопроизводство не знало ввиду недостаточной развитости общественного правосознания. По мнению И. Я. Фойницкого, судебно-уголовное право Западной Европы сложилось под значительным влиянием римского права и процесса классической эпохи и сочетало в себе как широкое признание личного участия противоборствующих сторон, так и государственно-публичное начало. Право обвинения, принадлежавшее каждому римскому гражданину, всегда было сопряжено с широкой ответственностью частного или публичного обвинителя за правомерность своих действий. Любой обвинитель, будь то потерпевший или государственный обвинитель, обязан был отвечать перед судом за совершенные им неправомерные действия, как то: за предъявление ложного обвинения (columnia), за противозаконные сделки с обвиняемым (praevaricatio, tergiversatio) и т. п. По свидетельству историков и правоведов, в те времена обвинительная деятельность, будучи весьма ответственной, в то же время представлялась весьма почетной, она вела к популярности и получению важных должностей и потому порочным людям (famosi) и женщинам она не представлялась <9>. ——————————— <9> Фойницкий И. Я. Курс уголовного судопроизводства. СПб., 1910 (переиздание СПб., 1996). С. 18 — 19.

В Средние века уголовный процесс в европейских странах начинался со стадии предварительного производства у претора (in jure) и заканчивался производством в суде (in judicium). Процесс частного или публичного собирания доказательств (inquisitio) длился определенный срок, в течение которого обвинитель представлялся перед претором со всеми пунктами обвинения (interragatio). После этого претор составлял протокол обвинения (inscripto in crimen) и подавал на подпись обвинителю (subcritio), который уже не мог выходить за пределы предъявленного им обвинения. Обвиняемый (nominus receptio) при сборе достаточных доказательств впоследствии превращался в подсудимого (reatus) и подвергался определенным правовым ограничениям, мерам пресечения и принудительной компенсации потерпевшему нанесенного ему вреда. Дальнейшее судопроизводство происходило публично, в устной форме и при состязательности сторон, а суд давал правовую оценку представленным сторонами процесса доказательствам: признаниям сторон, свидетельским показаниям, письменным и иным вещественным доказательствам. Однако со временем христианская церковь существенно преобразовала унаследованный от Рима порядок обвинения (accusatio) в уголовном судопроизводстве, установив правило, согласно которому духовных лиц могли обвинять и судить только духовные лица. Устанавливалась более свободная форма уголовного преследования в форме личного доноса (denuntiatio) по правилам, установленным в Священном Писании — Библии: «Если же согрешит против тебя брат твой, то пойди и обличи его между тобой и им одним; если послушает тебя, то приобрел ты брата твоего; если же не послушает, возьми с собою еще одного или двух, дабы устами двух или трех свидетелей подтвердилось всякое слово; если же не послушает их, скажи церкви; а если и церкви не послушает, то да будет он тебе как язычник и мытарь» <10>. После Лютеранского собора 1215 г. всякому потерпевшему (promotor inquisitionis — «споспешник преследования») от преступления лицу давалось законодательно установленное право активного участия в уголовном процессе в форме сбора и представления суду обвинительных доказательств, а само уголовное судопроизводство уже называлось инквизиционным (inquisition cum promovento). ——————————— <10> См: Библия. Новый Завет. Евангелие от Матфея, 18: 15 — 17.

Канонический инквизиционный процесс в уголовном судопроизводстве наряду с частным преследованием потерпевшими обвиняемых в совершении преступления лиц устанавливал также доминирующее публично-государственное начало, что, несомненно, имело важное историческое значение в прогрессивном развитии уголовного судопроизводства. Такое христианское преобразование уголовного процесса закономерно вытеснило ранее превалирующий усмотрительный произвол частного обвинителя (потерпевшего или его представителя) в уголовном судопроизводстве, искоренило всякие языческие обычаи кровной мести, поединка, ордалий, очистительных присяг и т. п., заменяя их чистосердечными (покаятельными, или пенитенциарными) признаниями обвиняемых, свидетельскими показаниями, письменными и вещественными доказательствами. В Средние века в Англии уголовный процесс основывался на преимущественной состязательности равноправных сторон, устности, гласности судопроизводства, презумпции невиновности (praesumptio boni viri) и своеобразной системе представляемых доказательств (law of evidence). Обвинительный процесс (indictment) был частным (information, appeal, complaint) и публичным (public accusation). Все частные и публичные обвинители в равной мере были ответственны перед законом и судом за обоснованность и правомерность своих действий и потому действовали как представители публичного интереса. Для сбора и представления доказательств по уголовному делу, задержания подозреваемых в совершении преступления лиц английский судья выдавал соответствующие приказы (warrants). Однако судья не оставался пассивным свидетелем при рассмотрении уголовного дела, но активно помогал своими решениями той стороне дела, которая пыталась представлять суду доказательства для выявления истины по делу. Как гарант стабильного правопорядка и мира, мировой судья своевременно выносил постановления о предании материалов уголовного дела суду (for trial), заключении подозреваемого или обвиняемого под стражу (in custody) в качестве меры пресечения, особенно если тот пытался помешать нормальному ходу выяснения обстоятельств по делу или представлял собой ту или иную угрозу для потерпевшего или свидетелей преступления. Вместе с этим английский судья проявлял строгость не только в отношении обвиняемого, но и к потерпевшей стороне дела, следя за должным исполнением его процессуальных обязанностей и накладывая крупные денежные штрафы сторонам процесса за несвоевременную их явку в суд, лжесвидетельство и другие допущенные ими процессуальные правонарушения. Английские суды во всех случаях поощряли возможность личного задержания потерпевшим преступника и приводу его в правоохранительные органы в интересах государственного правосудия. В Германии инквизиционный процесс в уголовном судопроизводстве в основном начался с момента принятия в 1532 г. Каролины (Уголовного уложения Карла V). Он проходил три основных этапа: generalis (дознание о самом событии преступления), summaria (краткий допрос подозреваемого, обвиняемого и свидетелей) и specialis (доскональный допрос обвиняемого и всех возможных свидетелей обвинения по всем пунктам обвинения). В какой-то мере эти стадии уголовного судопроизводства были прообразами современного предварительного и судебного следствия. Во Франции уголовное преследование вверялось королевским прокурорам и следственным судьям, которые приступали к своей деятельности по жалобе потерпевшего от преступления лица и поддерживали выдвинутое ими официальное обвинение перед французскими судьями (сенешалями и бальями). Пересмотр судебного приговора допускался только после подачи самим потерпевшим жалобы в апелляционном порядке и вступления в дело представляющего его интересы в качестве государственной функции прокурора. В Италии уголовный процесс делился на два основных этапа: на общее следствие, удостоверяющее событие преступления (inquisitio generalis), и определение конкретной вины подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления лица (inquisitio specialis). Нередко при расследовании уголовных дел выносилась средняя форма приговора об оставлении лица в подозрении (absolution ab instantia), т. е. временное освобождение подозреваемого от суда по недостатку доказательств и ожидание того момента, когда существо дела само прояснится. При этом роль потерпевшего в раскрытии обстоятельств совершенного против него преступления и доказательства виновности оставленных в подозрении лиц была чрезвычайно важной и незаменимой. Как показывает сравнительный анализ истории развития различных моделей выдвижения и поддержания государственного и частного обвинения, которые имеют своей основной целью также и защиту достоинства, безопасности и прав потерпевших, уголовное и уголовно-процессуальное законодательства различных государств имеют тенденцию двойственного развития. С одной стороны, уголовное и уголовно-процессуальное законодательства разных государств мира имеют склонность к существенному расширению круга дел частного обвинения, повышения процессуально-правового положения и роли потерпевшего в осуществлении уголовного преследования преступников. С другой стороны, они все чаще и чаще предусматривают дополнительные меры не только для осуществления государственной защиты прав потерпевших <11>, но также и для создания негосударственных фондов и организаций по оказанию необходимой морально-психологической, юридической, материальной и организационно-технической помощи потерпевшим. ——————————— <11> Государственная защита потерпевших от преступлений лиц предполагает осуществление уполномоченными на то официальными органами предусмотренных законодательством мер безопасности, направленных на защиту жизни, здоровья и имущества потерпевших, а также принятие мер для социальной поддержки этих лиц в связи с их участием в уголовном судопроизводстве.

——————————————————————

«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с применением первой части НК РФ, за период с 01.07.2007 по 31.12.2007» («Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПЕРВОЙ ЧАСТИ НК РФ, ЗА ПЕРИОД С 01.07.2007 ПО 31.12.2007

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 29 июля 2008 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 110 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления.

1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах (глава 1 НК РФ)

1.1. Законодательство РФ о налогах и сборах, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах (статья 1 НК РФ)

Ситуация N 1. Поскольку в силу статьи 1 НК РФ приказы ФНС России к актам о налогах и сборах не относятся, ссылка налогового органа на срок, установленный Приказом ФНС России от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@, для взыскания недоимки признана судом несостоятельной. Суд признал решение налогового органа о взыскании налогов, сборов и пеней за счет имущества налогоплательщика неправомерным, так как нарушен срок вынесения указанного решения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2007 N Ф04-6834/2007(38805-А46-31)).

Суть дела. В связи с неисполнением налогоплательщиком направленных в его адрес требований об уплате налога налоговым органом в порядке статьи 46 НК РФ вынесены решения о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика. Полагая, что решение налогового органа противоречит закону, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием признать его недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ. Статья 46 НК РФ предусматривает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Из содержания пункта 7 статьи 46 НК РФ следует, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ. Статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Вместе с тем следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика или налогового агента без обращения в суд. Следовательно, 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока. Данная правовая позиция согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05. Оценив представленные в дело доказательства, было установлено, что решение о взыскании налогов, сборов, а также пени за счет имущества налогоплательщика вынесено налоговым органом за пределами 60-дневного срока, установленного для бесспорного взыскания налогов (сборов) и пеней. Доводы налогового органа о специальном порядке и сроках оформления проекта решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, связанного со спецификой деятельности налогоплательщика, со ссылкой на Приказ ФНС России от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@ являются несостоятельными. Согласно статье 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В силу статьи 45 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент принятия налоговым органом оспариваемых решения и постановления) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. Иных норм, устанавливающих специальные порядок и сроки для принятия решения о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика в зависимости от отнесения его к стратегическим либо иным предприятиям, НК РФ не содержит. Приказ ФНС России от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@ к актам законодательства о налогах и сборах не относится. При таких обстоятельствах решение налогового органа о взыскании налога (сбора) не соответствует нормам налогового законодательства. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2007 N Ф04-6834/2007(38805-А46-31).

Согласно пункту 1 статьи 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В арбитражной практике часто возникают споры по вопросу об отнесении приказов ФНС России к законодательству о налогах и сборах. При этом арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщика, приходя к выводу, что приказы ФНС России (и, в частности, Приказ от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@) не относятся к законодательству о налогах и сборах. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.07.2007 N А82-16962/2006-39 отклонил довод налогового органа о специальном порядке и сроках оформления проекта решения о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика, связанного со спецификой деятельности предприятия, заявленный со ссылкой на Приказ ФНС России от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@. ФАС пришел к выводу, что иных норм, устанавливающих специальные порядок и сроки для принятия решения о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика в зависимости от отнесения его к стратегическим либо иным предприятиям, кроме статьи 46 НК РФ, нет. Приказ ФНС России от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@ к актам законодательства о налогах и сборах не относится. К аналогичным выводам ФАС Волго-Вятского округа пришел в Постановлении от 07.03.2007 N А82-3227/2006-28.

1.2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (статья 2 НК РФ)

Ситуация N 2. Основываясь на положениях статьи 2 ГК РФ и статьи 2 НК РФ, суд пришел к выводу, что на момент обращения в суд налоговым органом пропущен срок давности, установленный пунктом 3 статьи 48 и пунктом 1 статьи 115 НК РФ, и отказал в удовлетворении требований о взыскании недоимки по налогам и сборам (Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-5449/07-С3).

Суть дела. Постановлением главы администрации муниципального образования принято решение о ликвидации муниципального учреждения в связи с отсутствием у него средств для уплаты задолженности. Налоговый орган на основании статьи 49 НК РФ, пункта 6 статьи 63, статьи 203 ГК РФ обратился в суд с заявлением к учреждению, муниципальному образованию, ликвидационной комиссии о взыскании с учреждения — основного должника, муниципального образования как субсидиарного должника задолженности по обязательным платежам в бюджет. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 49 НК РФ в случае, если средств ликвидируемой организации недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, пеней, штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством РФ. Порядок взыскания задолженности по налогам, пеням и штрафам определен статьями 45 — 48, 115 НК РФ. Доводы налогового органа о применении норм гражданского законодательства были отклонены на основании статьи 2 НК РФ и статьи 2 ГК РФ. Таким образом, недоимка, пени и штрафы взысканию с ответчиков не подлежат, поскольку установлено, что в связи с несоблюдением порядка, установленного налоговым законодательством, налоговым органом утрачено право взыскания недоимки с учреждения. При изложенных обстоятельствах обязанность по погашению задолженности ликвидируемого учреждения не может быть возложена на учредителя. Налоговому органу было отказано в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-5449/07-С3.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой в соответствии со статьей 49 НК РФ. Пунктом 1 статьи 49 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Минфин России в письме от 17.03.2006 N 03-02-07/1-57 указывает, что НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации. Согласно пункту 3 статьи 56 ГК РФ учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительными документами юридического лица. В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 НК РФ. Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа, в случаях, предусмотренных подпунктами 1 — 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Статья 203 ГК РФ предусматривает, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Но в соответствии со статьей 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Основываясь на положениях статьи 2 ГК РФ и статьи 2 НК РФ, суд пришел к выводу, что на момент обращения налоговым органом пропущен срок давности, установленный пунктом 3 статьи 48 и пунктом 1 статьи 115 НК РФ, поэтому в удовлетворении требований о взыскании недоимки по налогам и сборам налоговому органу было отказано. Комментируемое Постановление содержит вывод, типичный для практики ФАС Уральского округа, в соответствии с которым к налоговым правоотношениям, связанным с исчислением срока давности, не применяются сходные понятия, содержащиеся в ГК РФ (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-4981/07-С3, от 18.07.2007 N Ф09-5542/07-С3).

1.3. Основные начала законодательства о налогах и сборах (статья 3 НК РФ)

Ситуация N 3. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным нормативного акта муниципального образования, которым на территории муниципального образования введен ЕНВД, поскольку произвольное установление корректирующего коэффициента базовой доходности К2 нарушает права и законные интересы субъектов экономической деятельности, противоречит принципам российского права, в частности, установленным в статье 3 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4296).

Суть дела. Законодательным органом муниципального образования принято решение о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в приложении к решению установлен корректирующий коэффициент базовой доходности К2. Решение было опубликовано в печатном издании и вступило в законную силу. Не согласившись с решением, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее — ЕНВД) с 01.01.2006 вводится в действие на уровне муниципальных образований нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами города Москвы и города Санкт-Петербурга на соответствующих территориях. Исходя из предоставленных полномочий представительные органы муниципальных образований вправе установить в отношении каждого вида предпринимательской деятельности единое значение коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей его ведения, либо значение такой деятельности, на что указано в пункте 6 статьи 346.29 НК РФ. Основные требования и особенности установления корректирующего коэффициента базовой доходности — К2 установлены в пунктах 6 — 7 статей 346.29 и 346.27 НК РФ. Действующее законодательство не устанавливает такого критерия, как ухудшение материального положения, в качестве основания для оспаривания нормативного правового акта. Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, если полагают, что оспариваемый нормативный акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 1 статьи 192 АПК РФ). При рассмотрении данной категории дел арбитражный суд в соответствии с частью 4 статьи 194 АПК РФ проверяет оспариваемый акт и его соответствие федеральному конституционному закону, федеральному закону и иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, а также полномочия органа или лица, принявших оспариваемый нормативный акт. Частью 3 статьи 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Установлено, что корректирующий коэффициент К2 был установлен законодательным органом муниципального образования произвольно, без соответствующего экономического обоснования. Законодательным органом муниципального образования не представлено доказательств, в том числе аналитических, статистических и иных, подтверждающих экономическую обоснованность установленного коэффициента К2. При установлении коэффициента представительный орган власти не должен вступать в противоречие с федеральным законом. Произвольное, без соответствующего экономического обоснования установление корректирующего коэффициента базовой доходности К2 нарушает права и законные интересы субъектов экономической деятельности, противоречит принципам российского права, в частности НК РФ. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4296.

В силу пункта 6 статьи 346.29 НК РФ при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, установленную пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ, на корректирующий коэффициент К2. При этом корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ. В статье 346.27 НК РФ определено, что К2 — это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности. Минфин России в письме от 13.11.2006 N 03-11-04/3/487 отметил, что представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут самостоятельно определять значения факторов, учитывающих уровень доходности отдельных видов деятельности. Тем не менее налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав, а также противоречащие федеральному законодательству. Придерживаясь этой точки зрения, суд в комментируемом Постановлении удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным нормативного акта муниципального образования о едином налоге на вмененный доход, устанавливающий корректирующий коэффициент базовой доходности К2 в произвольном порядке, поскольку, по мнению суда, это нарушает права и законные интересы субъектов экономической деятельности, противоречит принципам российского права, в частности, установленным в статье 3 НК РФ.

1.4. Действие международных договоров по вопросам налогообложения (статья 7 НК РФ)

Ситуация N 4. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отнес издержки по уплате таможенных платежей к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку обязанность уплаты таких платежей предусмотрена международным договором, который в силу статьи 7 НК РФ имеет приоритет перед законодательством РФ, в связи с чем решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительно (Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2007 N КА-А40/8745-07).

Суть дела. Налогоплательщиком были ввезены на территорию РФ автомобили, которые были приняты к учету в качестве основных средств. При их ввозе налогоплательщик уплатил таможенную пошлину, что подтверждается копиями ГТД и платежными поручениями. Сумма таможенной пошлины была включена налогоплательщиком в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Налоговый орган вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогоплательщика, обязанность по уплате законно установленных налогов была исполнена им в соответствии с действующим законодательством в полном объеме, в связи с чем он обратился с заявлением в суд о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. В соответствии со статьей 13 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде, таможенная пошлина отнесена к федеральным налогам. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе и суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Таможенная пошлина в статье 270 НК РФ не поименована. Налоговый орган считает, что поскольку таможенная пошлина является одним из видов таможенных платежей и устанавливается таможенным законодательством, нельзя считать, что она относится к налогам, начисленным в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. Однако данная позиция ответчика приводит к ограничительному толкованию подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и к искажению действительного смысла и значения анализируемой нормы НК РФ, поскольку в 2005 г. таможенные пошлины входили в систему федеральных налогов и сборов, т. е. являлись составной частью налоговых платежей, устанавливаемых, изменяемых или отменяемых только НК РФ (пункт 5 статьи 3, пункт 2 статьи 12 НК РФ). В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Положения пункта 4 «а» Протокола к Конвенции от 26.11.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и налогов на имущество», заключенной между Правительством РФ и Правительством Французской Республики, ратифицированной Федеральным законом от 08.02.1998 N 18-ФЗ (далее — Конвенция), предусматривающей возможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль издержек, понесенных резидентом Договаривающегося государства, связанных с промышленной или коммерческой деятельностью, без каких-либо ограничений. В соответствии с пунктом 4 «б» Протокола указанные положения применяются к налогоплательщику, поскольку его учредителем является компания — резидент Французской Республики и уставный капитал составляет сумму в рублях, эквивалентную не менее 500000 французских франков. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 30.08.2007 N КА-А40/8745-07.

В статье 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права — приоритет международного законодательства над национальным. Данная норма воспроизводит положение части 4 статьи 15 Конституции РФ, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Это правило действует и в налоговых правоотношениях, показательным примером чего служит комментируемое Постановление. Следует отметить, что данное правило применяется и в других спорных ситуациях, связанных с установлением правомерности исчисления и уплаты налогов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2007 N КА-А40/5592-07, Постановление ФАС Центрального округа от 12.03.2008 N А36-2093/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2004 N Ф04-9042/2004(7199-А70-26), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2008 N А33-8585/07-Ф02-351/08).

1.5. Понятие налога и сбора (статья 8 НК РФ)

Ситуация N 5. Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, суд признал неправомерным доначисление налогоплательщику налоговым органом ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 N А05-13740/2006-13).

Суть дела. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик не включил в базу, облагаемую ЕСН, и в базу для начисления страховых взносов на пенсионное страхование начисленных работникам компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, связанных с увольнением работников. Налоговый орган полагает, что в данном случае выплаты не связаны с увольнением, поскольку трое из уволенных работников через несколько дней после увольнения вновь приняты на работу в организацию, а одна работница уволена до окончания срока, на который она была принята на работу. На этом основании налоговый орган доначислил налогоплательщику ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, пени и штраф по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ). Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 127 Трудового кодекса при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Таким образом, выплата компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника прямо установлена законодательством РФ. При этом налоговые органы не имеют права применять к страхователям меры ответственности, предусмотренные статьей 27 Закона N 167-ФЗ. Страховщиком в правоотношениях по обязательному пенсионному страхованию является ПФР. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования в Российской Федерации» (далее — Закон N 165-ФЗ) право налагать на страхователей штрафы предоставлено страховщикам. Налоговым органам такого права не предоставлено. Исходя из Закона N 167-ФЗ и принятого позднее Федерального закона от 31.12.01 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога. Часть этого налога, зачислявшаяся ранее в ПФР, направляется в федеральный бюджет и предназначается для выплаты базовой части трудовой пенсии. Согласно статье 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете. Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ. Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений НК РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в ПФР, не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области правонарушения. Тогда как в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона N 165-ФЗ страховщики (то есть органы фондов) имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством РФ, недоимки по страховым взносам, а также налагать штрафы, начислять пени и осуществлять другие начисления в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату страховых взносов неуполномоченным субъектом, поэтому его требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 N А05-13740/2006-13.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу применения льгот, установленных статьей 239 НК РФ, в отношении страховых взносов уплачиваемых в ПФР. При этом позиция ФАС округов свидетельствует о поддержке налогоплательщика, поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, по мнению судов, не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5856/2007(37586-А03-34), Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2007 N КА-А40/12530-07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А52-329/2007). При этом суды поддерживают позицию, изложенную Президиумом ВАС РФ в пункте 7 информационного письма от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании», в котором ВАС РФ пришел к выводу, что страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется. С данными выводами Президиума ВАС РФ также согласен Минфин России, который в своих письмах от 29.05.2007 N 03-04-06-02/101, от 15.11.2006 N 03-02-07/1-323, от 18.08.2006 N 03-05-02-04/127, от 05.07.2006 N 21-11/58758@ опирается на письмо ВАС РФ.

2. Налогоплательщики, плательщики сборов. Налоговые агенты (глава 3 НК РФ)

2.1. Налогоплательщики и плательщики сборов (статья 19 НК РФ)

Ситуация N 6. Суд удовлетворил требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов и их взыскании за счет имущества налогоплательщика, поскольку согласно пункту 2 статьи 19 НК РФ обособленные подразделения организации лишь исполняют обязанности по уплате налога, а все юридически значимые действия должны совершаться налоговым органом только в отношении юридических лиц (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2007 N А12-5368/07-С51).

Суть дела. Решением налогового органа произведено взыскание с налогоплательщика задолженности по уплате ряда налогов за счет его имущества. Основанием явилось неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налогов и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 69 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки в его адрес направляется требование об уплате налога. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ (статья 70 НК РФ). В соответствии со статьей 45 НК РФ в случае неуплаты налога в срок, установленный в требовании, производится взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 47 НК РФ. В силу пункта 3 статьи 46 НК РФ до взыскания налога за счет имущества должно быть принято решение о бесспорном взыскании налога за счет денежных средств не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно пункту 2 статьи 46 НК РФ взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств. Требование об уплате налога и решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках были направлены по адресу, по которому фактически находится обособленное подразделение налогоплательщика, созданное по месту оборудования стационарных рабочих мест и не являющееся филиалом или представительством налогоплательщика. Подразделением руководит директор организации — налогоплательщика, местом нахождения которого является юридический адрес налогоплательщика. В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации (то есть юридические лица) и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. Согласно пункту 2 статьи 19 НК РФ филиалы и обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений. Следовательно, обособленные подразделения организации лишь исполняют обязанности по уплате налога, а все юридически значимые действия должны совершаться налоговым органом только в отношении юридических лиц. Указанное следует и из разъяснений, данных в пункте 9 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», согласно которым с 01.01.1999 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. В связи с этим с 01.01.1999 ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 21.12.2007 N А12-5368/07-С51.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под организациями в целях НК РФ понимаются российские юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ «О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов» обращает внимание на то, что с момента введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, после введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. При этом они, выполняя обязанности организаций по уплате налогов и сборов, тем не менее не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Стоит отметить, что о единой позиции налоговых и судебных органов по вопросу уплаты филиалами и представительствами налогов и сборов, кроме приведенного письма МНС России, свидетельствует изложенная в комментируемом Постановлении позиция Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ (Постановление от 11.06.99 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ»), а также судебная практика (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40), Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2008 N А54-3215/2007-С13, Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2007 N Ф09-5659/07-С3).

2.2. Взаимозависимые лица (статья 20 НК РФ)

Ситуация N 7. Поскольку суд пришел в выводу об отсутствии взаимозависимости между индивидуальным предпринимателем и организацией-поставщиком по смыслу статьи 20 НК РФ, предприниматель имеет право на возмещение НДС из бюджета (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2007 N А65-6078/07).

Суть дела. Индивидуальный предприниматель (покупатель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части возмещения НДС. Основанием для принятия оспариваемого решения явилась недобросовестность предпринимателя, на что указывают его взаимозависимость с организацией-поставщиком (ООО), руководителем которой является сам же индивидуальный предприниматель, у поставщика и покупателя одинаковый юридический и фактический адреса, несамостоятельность предпринимателя в силу отсутствия у него основных средств — недвижимости. По мнению налогового органа, экономия возмещения НДС достигается предпринимателем путем изменения юридической квалификации сделок, заключаемых им с третьими лицами, а также статуса и характера его деятельности, налогоплательщик существует за счет возмещения НДС из бюджета Кроме того, все затраты передаются на организацию-поставщика с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а у индивидуального предпринимателя создается видимость наличия положительного финансового результата. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Статьей 165 НК РФ установлен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Согласно подпунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (налоговые вычеты). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. При этом в силу пункта 1 статьи 169, статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Пунктом 4 статьи 176 НК РФ установлено, что суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Перечисленными нормами предусмотрена обязанность налогоплательщика-покупателя товаров (работ, услуг) представить достоверные сведения, подтверждающие реальность хозяйственных операций по экспорту товара, его оплате иностранным контрагентом с поступлением выручки от экспорта товара на счета налогоплательщика или агента, поверенного, комиссионера в российском банке, доказательства уплаты НДС поставщикам при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги). Установлено, что предприниматель поставил на экспорт товар, приобретенный у российских поставщиков, валютная выручка за который поступила на счет экспортера, и представил налоговому органу документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Документами подтверждается и налоговым органом не оспаривается оплата предпринимателем поставленного товара, указанного в счете-фактуре, платежными поручениями. При этом счет-фактура соответствует требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Кроме этого, налоговым органом в ходе проведения встречной проверки поставщика было установлено, что организация-поставщик исчислила и отразила сумму налога по данной хозяйственной операции в книге продаж. Поставщик состоит на налоговом учете в налоговом органе и не относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность в налоговый орган. Установлено, что встречными проверками установлен факт уплаты в бюджет НДС поставщиком индивидуального предпринимателя, а также факт оплаты и отражения последним в регистрах бухгалтерского учета результатов сделок поставки, исчисление и уплату НДС, полученного от продажной цены в бюджет. Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что предприниматель надлежащим образом выполнил все условия для возмещения НДС и поэтому имеет право на его возмещение, уплаченного поставщикам реализованной на экспорт продукции. Доводы налогового органа о том, что между предпринимателем и организацией-поставщиком прослеживается зависимость, которая заключается в заинтересованности обоих лиц в систематическом заключении экономически нецелесообразных сделок, несостоятельны. Из пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что взаимозависимость участников сделок и использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06 взаимозависимость организаций должна рассматриваться с позиций налоговых последствий. Суд, учитывая отсутствие взаимозависимости между индивидуальным предпринимателем и организацией-поставщиком, требования предпринимателя удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 14.12.2007 N А65-6078/07.

В силу пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» (далее — письмо N 71) сделан интересный для налогоплательщика вывод: «Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней». Исходя из письма N 71 и на основании судебной практики можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам 1 — 2 статьи 20 НК РФ в следующих случаях: — между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи; — между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин-покупатель является директором организации-продавца) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 N КА-А41/2162-01); — между организацией и ее работниками (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2003 N Ф09-454/03-АК); — между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А62-150/03). Тем не менее в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу об отсутствии взаимозависимости между руководителем организации — индивидуальным предпринимателем и организацией, которой он руководит, несмотря на то что у них одинаковый юридический и фактический адрес, а у предпринимателя отсутствуют основные средства. При вынесении решения суд руководствовался тем фактом, что организация отдельно от предпринимателя уплачивала в бюджет НДС, что, по мнению суда, свидетельствует о том, что предприниматель существует не за счет возмещения НДС из бюджета, не меняет юридической квалификации сделок, заключаемых им с третьими лицами, а также статус и характер своей деятельности, то есть не нарушает норм НК РФ, а значит, привлечение его к налоговой ответственности неправомерно.

2.3. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) (статья 21 НК РФ)

Ситуация N 8. Суд на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату земельного налога, поскольку налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, установленной федеральным законом (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А55-580/2007).

Суть дела. По результатам проверки налогоплательщика (бюджетного образовательного учреждения) налоговый орган выявил необоснованное применение им льготы по уплате земельного налога и привлек его к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также ему было предложено уплатить налог на землю. Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налоговой санкции и налога. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю», применяемого в проверяемый период (2003 — 2004 гг.), образовательные учреждения, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов, освобождены от уплаты земельного налога в полном объеме. Пунктом 3 статьи 40 Федерального закона от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон N 3266-1) установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Согласно пункту 3 статьи 47 Закона N 3266-1, деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату). Указанные положения действовали до 01.01.2005. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В силу пункта 1 статьи 56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Пленум ВАС РФ в пункте 15 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» разъяснил, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ подлежат применению нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены, связанный или не связанный в целом с вопросом налогообложения. С учетом изложенного довод налогового органа о том, что Закон N 3266-1 не относится к законодательству о налогах и сборах и не может устанавливать какие-либо льготы, связанные с налогообложением, подлежит отклонению как несостоятельный. Согласно уставу налогоплательщик является негосударственным образовательным учреждением, некоммерческой организацией. Финансирование налогоплательщика производится Министерством обороны РФ через Центральный совет РОСТО за счет средств федерального бюджета, что подтверждено сметой доходов и расходов, справкой, платежными поручениями. Другим источником финансирования являются договоры об оказании образовательных услуг, заключаемые с предприятиями, учреждениями, организациями, а также гражданами. Денежные средства, полученные по договорам об оказании образовательных услуг, были реинвестированы в образовательную деятельность налогоплательщика. Доказательств использования полученных от образовательной деятельности денежных средств на иные цели налоговым органом не представлено. Таким образом, поскольку налогоплательщик обоснованно пользовался льготой по налогу на землю в 2003 — 2004 гг., его требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А55-580/2007.

Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли применение налогоплательщиками льготы, не установленной налоговым законодательством. Следует отметить, что в спорах, аналогичных изложенному в комментируемом Постановлении, суды принимают сторону налогоплательщика и защищают его гарантированное подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ право на применение налоговых льгот (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2006 N А74-3303/05-Ф02-771/06-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2006 N Ф03-А24/06-2/1019, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2844/2006(22484-А27-40), Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 N А72-7600/2005-6/483).

Ситуация N 9. Суд пришел к выводу, что отказ налогового органа произвести возврат излишне взысканной госпошлины является незаконным, и разъяснил, что порядок возврата излишне уплаченной госпошлины, изложенный в пункте 3 статьи 333.40 НК РФ, применяется к случаям, перечисленным в пункте 1 статьи 333.40 НК РФ, среди которых отсутствует возврат государственной пошлины ввиду ее повторного взыскания, поскольку в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный возврат излишне взысканных налогов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4162).

Суть дела. На основании решения арбитражного суда с налогоплательщика (ООО) в доход федерального бюджета была взыскана государственная пошлина. Налоговым органом по исполнительному листу арбитражного суда было выставлено инкассовое поручение на списание с расчетного счета налогоплательщика госпошлины, и эта сумма была списана. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканной госпошлины. Налоговый орган отказал в удовлетворении заявления, сославшись на пункт 3 статьи 333.40 НК РФ. Не согласившись с действиями (бездействием) налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд о признании их незаконными. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Такой порядок определен статьями 78 и 79 НК РФ. Исходя из толкования статьи 79 НК РФ во взаимосвязи с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ отсутствует запрет на применение порядка, предусмотренного данной статьей, к процедуре возврата излишне взысканной госпошлины. Кроме того, статьей 79 НК РФ определено, что положения статьи применяются также в отношении сборов и распространяются на плательщиков сборов. В силу пунктов 1, 2, 3, 4 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату на основании письменного заявления налогоплательщика в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Сумма излишне взысканного налога возвращается за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, не позднее 1 месяца со дня принятия соответствующего решения налоговым органом. Факт добровольной уплаты налогоплательщиком госпошлины подтверждается материалами дела и не опровергнут налоговым органом. Налоговым органом также не оспаривается тот факт, что спорная сумма взыскана с налогоплательщика повторно. В связи с этим отказ налогового органа произвести возврат излишне взысканной госпошлины является незаконным, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика. Порядок возврата излишне уплаченной госпошлины, изложенный в пункте 3 статьи 333.40 НК РФ, применяется к случаям, перечисленным в пункте 1 статьи 333.40 НК РФ, среди которых отсутствует возврат госпошлины ввиду ее повторного взыскания. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4162.

Пункт 4 статьи 78 НК РФ и пункт 2 статьи 79 НК РФ, а также сложившаяся судебная практика указывают на то, что возможность осуществления налоговым органом зачета излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов зависит от волеизъявления налогоплательщика, выраженного в форме заявления, направляемого в налоговый орган. Права на самостоятельное осуществление зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты налога, пени и штрафа налоговому органу не предоставлено — см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2006 N Ф09-2425/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А26-5857/2005-25. Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2260/2006(21405-А75-31), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2006 N А43-22086/2005-40-17, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2006 N Ф08-6386/2005-2532А). При этом, по мнению ФАС Дальневосточного округа, изложенному в комментируемом Постановлении, порядок возврата излишне уплаченной госпошлины, содержащийся в пункте 3 статьи 333.40 НК РФ, применяется к случаям, перечисленным в пункте 1 статьи 333.40 НК РФ, среди которых отсутствует возврат госпошлины ввиду ее повторного взыскания, поскольку в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный возврат излишне взысканных налогов. То есть уплаченная по ошибке госпошлина может быть возвращена налогоплательщику по его заявлению на том же основании, что и суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов.

Ситуация N 10. Поскольку в нарушение положений статей 87, 88, 100, подпунктов 7, 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ налоговый орган не сообщил налогоплательщику о мероприятиях налогового контроля, о дате, месте рассмотрения материалов камеральной проверки, в связи с чем налогоплательщик не смог подтвердить обоснованность заявленных к вычету сумм, суд отказал налоговому органу в требовании взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за неуплату налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-4358/2005(38547-А46-26)).

Суть дела. Налоговым органом было выявлено, что в нарушение статей 275.1, 283 НК РФ организацией нарушена очередность списания убытков, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (объекты жилищного фонда и социально-культурной сферы). Это привело к неправомерному увеличению расходов по налогу на прибыль на сумму убытков, понесенных обособленными подразделениями организации. В адрес организации было направлено требование на предоставление документов для проведения камеральной проверки по налогу на прибыль, однако оно налогоплательщиком не было выполнено. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог на прибыль. Поскольку требования об уплате налоговых санкций не были исполнены налогоплательщиком добровольно в установленный срок, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Позиция суда. В подпункте 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ закреплено право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. В силу положений статей 88 и 93 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика документы, в том числе первичные документы, подтверждающие сумму заявленного убытка, которые отсутствуют у налогового органа. Это право налогового органа корреспондирует с обязанностью налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со статьей 23 НК РФ. Из содержания статьи 275.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) следует, что она посвящена регламентации порядка определения налоговой базы налогоплательщиками, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. При этом к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. У налогоплательщика имеются обособленные подразделения по объектам жилищного фонда и социально-культурной сферы. Требование о предоставлении документов, направленное налоговым органом налогоплательщику, не содержит достаточной ясности относительно того, какие именно документы налогоплательщику необходимо было представить. Поскольку НК РФ не предусматривает при представлении налоговой декларации прикладывать к ней все первичные документы, подтверждающие обоснованность заявленных в ней сумм, из содержания оспариваемого требования невозможно установить перечень необходимых документов, то его неисполнение не является основанием для вывода о неполной уплате налогоплательщиком налога на прибыль и наличия в его действиях налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанные действия налогоплательщика, выразившиеся в неисполнении требования налогового органа о предоставлении документов, образуют состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ. Но установлено, что в нарушение положений статей 87, 88, 100, подпунктов 7, 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщику о мероприятиях налогового контроля не сообщалось, о дате, месте рассмотрения материалов камеральной проверки он не извещался. В этой связи, не будучи извещенным о проведенной проверке и ее результатах, он был лишен возможности привести свои возражения и реализовать свои права как налогоплательщика. Суд в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказал.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-4358/2005(38547-А46-26).

Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В письме ФНС России от 27.08.2007 N 06-1-02/558 указано, что составление раздела акта налоговой проверки является техническим приемом, обеспечивающим упорядочение и оптимизацию процесса составления акта налоговой проверки как итогового документа налогового контроля. Вручение лицу, в отношении которого проводилась проверка, разделов акта либо иных его частей, в том числе выписок из акта, промежуточных и рабочих материалов, иных материалов проверки законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Реализация права, установленного подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из условий, обеспечивающих возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Препятствие реализации такого права со стороны налогового органа влечет недействительность его решения о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2003 N Ф09-1074/03-АК).

Ситуация N 11. Суд пришел к выводу, что отказ налогового органа предоставить налогоплательщику конфиденциальную информацию не является нарушением его прав (подпункт 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ), поскольку запрос о предоставлении такой информации был оформлен с нарушением установленной формы (Постановление ФАС Центрального округа от 29.08.2007 N А14-15673-2006/614/34).

Суть дела. Налогоплательщик (бюджетное учреждение) обратился в налоговый орган с запросом, в котором просил предоставить сведения о наличии либо отсутствии задолженности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций. Налоговый орган отказал в предоставлении запрашиваемой информации, сославшись на ее конфиденциальность и необходимость соблюдения порядка предоставления сведений, утвержденного Приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-196. Налогоплательщик обжаловал отказ налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 9 статьи 84 НК РФ определено, что сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ. В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право требовать соблюдения налоговой тайны, а подпункт 6 пункта 1 статьи 32 НК РФ закрепляет обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну. В соответствии со статьей 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением прямо перечисленных в данной статье. К сведениям о налогоплательщике, не относящимся к налоговой тайне, относятся: 1) сведения, разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) сведения об идентификационном номере налогоплательщика; 3) сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; 4) сведения, предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями). Исходя из системного толкования норм статей 45, 72, 75, 106, 107 НК РФ, а также главы 16 НК РФ можно сделать вывод, что в подпункте 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ под формулировкой «сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения» законодатель подразумевает только налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена в главе 16 НК РФ, так как за их совершение установлена налоговая ответственность. Поскольку неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет при отсутствии признаков налогового правонарушения не влечет применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности и не может рассматриваться как нарушение законодательства о налогах и сборах, суды пришли к правильному выводу о том, что указанная информация имеет статус налоговой тайны и ее разглашение налоговым органам прямо запрещено законом. Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Определении от 30.09.2004 N 317-О, законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к конфиденциальной информации, установив исчерпывающий перечень субъектов, обладающих правом на получение сведений, составляющих налоговую тайну. Установлено, что налогоплательщик в силу своего правового статуса к числу таковых не относится. Кроме того, в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее — Закон N 149-ФЗ) обладатель информации, если иное не предусмотрено федеральными законами, вправе разрешать или ограничивать доступ к информации, определять порядок и условия такого доступа. Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444 (далее — Приказ) предусмотрен порядок информирования налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (пункт 3.5 Приказа) и выдачи соответствующей справки установленной формы «Справка о состоянии расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам», а также порядок выдачи справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, налоговых санкций (пункт 3.6 Приказа) по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@. В соответствии с названными Приказами заявления о выдаче справок могут передаваться в налоговый орган налогоплательщиками лично (через представителя) или по почте. При этом заявление должно быть подписано налогоплательщиком либо его представителем. Вопрос о порядке предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации регламентируется Приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96 «Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов» (далее — Порядок). Налоговые органы обеспечивают доступ пользователей к конфиденциальной информации в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Запрос о предоставлении конфиденциальной информации оформляется и направляется в письменном виде на бланках установленной формы фельдсвязью, почтовыми отправлениями, курьерами, нарочными или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с реквизитами, позволяющими идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган. Подпись должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы, подтверждается печатью канцелярии пользователя (пункт 4 Порядка). Установлено, что на запросе налогоплательщика соответствующая печать отсутствует. Основанием для рассмотрения запроса в налоговом органе является ссылка на положение Закона N 149-ФЗ, устанавливающего право пользователя на получение конфиденциальной информации в соответствии с пунктами 6, 7 Порядка. Однако в запросе налогоплательщика не была указана цель, которая была бы связана с выполнением обязанностей, определенных законом, имеется лишь ссылка на приказ исполнительного органа субъекта РФ. В соответствии с пунктом 11 Порядка запросы, по форме и содержанию не отвечающие требованиям Порядка, исполнению не подлежат. Принимая во внимание изложенное и учитывая, что доказательств нарушения прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности либо создания каких-либо препятствий в осуществлении такой деятельности вследствие отказа налогового органа в предоставлении запрашиваемых сведений налогоплательщиком не представлено, ему было отказано в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 29.08.2007 N А14-15673-2006/614/34.

Информация в зависимости от категории доступа к ней подразделяется на общедоступную и на информацию, доступ к которой ограничен федеральными законами (информация ограниченного доступа) — конфиденциальную информацию. В пункте 2 Определения от 30.09.2004 N 317-О КС РФ разъяснил, что специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен статьей 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами РФ своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. Поэтому федеральное законодательство предусматривает ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях.

2.4. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) (статья 23 НК РФ)

Ситуация N 12. Поскольку сообщение о создании обособленного подразделения поступило в налоговый орган до дня передачи организации торгового оборудования, суд пришел к выводу о выполнении налогоплательщиком установленной пунктом 2 статьи 23 НК РФ обязанности и признал решение налогового органа о привлечении его к ответственности недействительным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5541).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик не выполнил установленную пунктом 2 статьи 23 НК РФ обязанность по своевременному представлению сведений о создании обособленного структурного подразделения. В связи с этим налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Статьями 23, 83 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика-организации встать на учет в налоговых органах как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации, ликвидации. Установлено, что налогоплательщиком для целей осуществления уставной деятельности был заключен договор субаренды недвижимости и налогоплательщиком осуществлялись мероприятия по формированию штата, приобретению и регистрации кассового аппарата и торгового оборудования. Таким образом, на основании представленных документов (договора аренды помещения, акта приема-передачи торгового оборудования, карточки регистрации контрольно-кассового аппарата, приказов о приеме на работу продавцов-консультантов) был сделан вывод, что датой создания обособленного подразделения следует считать день передачи торгового оборудования. Согласно статье 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориальное обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Статьей 209 Трудового кодекса рабочее место определяется как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой. Суд установил, что сообщение о создании обособленного подразделения поступило в налоговый орган до дня передачи торгового оборудования, и на этом основании требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5541.

В соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение. В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ утверждены формы документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц. Налоговый орган, осуществивший постановку на учет налогоплательщика-организации по месту нахождения обособленного подразделения, выдает ему уведомление по каждому случаю постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения по форме N 1-3-Учет. В арбитражной практике часто встречаются споры по вопросу привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за несвоевременное представление в налоговый орган сведений о создании обособленного подразделения. Ключевым моментом в данном случае является определения момента создания подразделения организации — в отличие от налогового органа, считающего днем создания момент издания юридическим лицом соответствующего приказа, суды приходят к выводу, что днем создания следует считать момент оборудования стационарного рабочего места и начало деятельности по месту нахождения подразделения. В комментируемом Постановлении на основе представленных налогоплательщиком документов суд решил, что месячный срок, в течение которого организация-налогоплательщик обязана уведомить налоговый орган о создании ее подразделения, начал течь со дня передачи торгового оборудования. Такие же выводы сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.02.2005 N А56-22894/04.

2.5. Налоговые агенты (статья 24 НК РФ)

Ситуация N 13. Поскольку коммунальные платежи не являются доходом муниципального органа, суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, являясь арендатором муниципального имущества и налоговым агентом (статья 24 НК РФ), правомерно исчислял и уплачивал НДС только с арендной платы, без включения в нее коммунальных платежей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-5177/2007(36761-А27-42)).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о доначислении индивидуальному предпринимателю НДС и пеней. Основанием послужило нарушение предпринимателем пункта 3 статьи 161 НК РФ в связи с неполным перечислением в бюджет сумм НДС, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению из доходов, уплачиваемых арендодателю (исполнительному органу муниципального образования). Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При аренде муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом местного самоуправления. В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ. При рассмотрении спора было установлено, что между исполнительным органом муниципального образования и предпринимателем были заключены договоры на аренду торгового места, по условиям которых арендодатель передал в аренду индивидуальному предпринимателю торговое место, находящееся в муниципальной собственности. Размер арендной платы установлен без учета налога на добавленную стоимость. При этом в договорах предусмотрено, что коммунальные платежи входят в сумму арендной платы. Установлено, что в ряде договоров в состав арендной платы также включены коммунальные платежи. Таким образом, арендная плата, в состав которой входили коммунальные платежи, в установленном договорами аренды размере уплачивалась предпринимателем на счет исполнительного органа муниципального образования. При этом предпринимателем исчислялся и уплачивался НДС только с арендной платы, без включения в нее коммунальных платежей. Было установлено, что коммунальные платежи не являются доходом муниципального органа и в связи с этим с них не подлежал удержанию и уплате в бюджет НДС при их оплате предпринимателем в качестве налогового агента. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-5177/2007(36761-А27-42).

В силу пункта 1 статьи 654 ГК РФ договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. В пункте 12 информационного письма от 11.01.2002 N 66 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Суд указал, что установление в договоре аренды обязанности в качестве арендной платы в установленные сроки оплачивать коммунальные и прочие целевые услуги не может рассматриваться как устанавливающее форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды. В судебной практике часто встречаются споры, связанные с исчислением и уплатой налоговыми агентами НДС с сумм коммунальных платежей, уплаченных в составе арендной платы. Следует отметить, что суды придерживаются единой позиции, принимая в спорах сторону налогоплательщика. Как и в комментируемом Постановлении, суды высказывают мнение, что суммы, которые не являются доходом арендодателя, не облагаются налогами. Такая позиция содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N Ф04-2113/2007(33272-А27-6), в котором суд, признавая необоснованным довод ИФНС о том, что предприниматель, являясь арендатором муниципального имущества и налоговым агентом, неправомерно не исчислил и не уплатил в бюджет НДС с сумм коммунальных платежей, уплаченных в составе арендной платы, пришел к выводу, что плата за коммунальные услуги, оплачиваемые предпринимателем, представляет собой компенсацию понесенных арендодателем расходов, учитывается при проведении расчетов с арендодателем и не относится к доходам, облагаемым НДС (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-670/2007(31613-А27-27)).

3. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц (глава 5 НК РФ)

3.1. Права налоговых органов (статья 31 НК РФ)

Ситуация N 14. Суд пришел к выводу, что налоговый орган был вправе истребовать с налогоплательщика дополнительные документы и правомерно привлек его к налоговой ответственности за их непредставление (Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2007 N КА-А40/9481-07).

Суть дела. Налогоплательщиком в адрес налогового органа по прежнему месту учета 20.10.2006 отправлена налоговая декларация по НДС за сентябрь 2006 г. В рамках проведения контрольных мероприятий налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование о представлении документов, которое направлено ему 18.01.2007. Налогоплательщик отказался от представления затребованных документов на том основании, что они истребованы за пределами срока проведения камеральной проверки. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты НДС. Считая решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 23 и пунктом 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе требовать, а налогоплательщик обязан представить в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Согласно статье 88 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент проведения камеральной проверки) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В силу пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. В пункте 4 статьи 93 НК РФ определено, что отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. За неисполнение этой обязанности в определенный срок пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый неправомерно не представленный документ. С учетом указанной нормы, а также положений пункта 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 установлено, что из закона не вытекает, что по истечении трехмесячного срока налоговый орган утрачивает право на проведение проверки и совершение связанных с ее проведением действий. НК РФ не содержит нормы, освобождающей налогоплательщика от обязанности представить документы на основании законного требования налогового органа. Из приведенных норм следует, что при проведении камеральной проверки декларации по налогу, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы. При этом ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имеются у налогоплательщика в наличии и есть реальная возможность их представить. Принимая во внимание изложенное, налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 25.09.2007 N КА-А40/9481-07.

КС РФ неоднократно в своих решениях (пункт 3 Определения КС РФ от 19.02.1996 N 5-О, пункт 2 Определения КС РФ от 05.07.2005 N 301-О, пункт 2 Определения КС РФ от 16.03.2006 N 70-О) указывал, что обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков. С учетом правовых позиций КС РФ, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также абзаца первого пункта 1 статьи 93 НК РФ направлены на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и, следовательно, нацелены на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов и, таким образом, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы. Вместе с тем в пункте 4 Постановления КС РФ от 16.07.2004 N 14-П указано, что, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Таким образом, как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля. В информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету). Пунктом 8 информационного письма Президиума ВАС РАФ от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» разъяснено, что ответственность, установленная статьей 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных только НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2007, 09.07.2007 N КА-А40/6137-07).

3.2. Обязанности налоговых органов (статья 32 НК РФ)

Ситуация N 15. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявления о взыскании с индивидуального предпринимателя налоговых санкций, поскольку налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности и обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций до вынесения постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 N А65-3199/07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС и ЕСН и по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, НДФЛ и ЕСН. Этим же решением ему начислены пени за несвоевременную уплату налогов. Налоговый орган направил предпринимателю требование об уплате налоговых санкций, неуплата которых в добровольном порядке в срок, установленный в требовании, явилась основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением об их принудительном взыскании. Налогоплательщик, в свою очередь, обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. В пункте 3 статьи 32 НК РФ предусмотрена обязанность налогового органа при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, направлять материалы в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Согласно пункту 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела (пункт 2 статьи 115 НК РФ). По смыслу данных норм, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика — физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Поэтому для указанных ситуаций в пункте 2 статьи 115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков — физических лиц (пункт 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»). Установлено, что по результатам проверки налоговый орган установил неуплату индивидуальным предпринимателем налогов, что образует состав преступления, предусмотренного частью 1 статьи 198 УК РФ. Однако налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности и обратился с заявлением о взыскании налоговых санкций до вынесения постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела. Данное обстоятельство налоговым органом не отрицается. Поэтому ему было отказано в удовлетворении заявления о взыскании с предпринимателя налоговых санкций.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 N А65-3199/07.

На основании ст. 14 УК РФ преступлением является только запрещенное УК РФ деяние. Уголовная ответственность за схожие по своим последствиям действия (бездействие), но прямо не предусмотренные УК РФ, не наступает. Статьей 198 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Преступление, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года, совершенное в особо крупном размере наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет. Для возбуждения уголовного дела важен размер неуплаченных налогов. В соответствии со статьей 198 УК РФ уголовная ответственность наступает только в случае неуплаты в крупном и особо крупном размерах, при этом крупным размером в статье 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. Совместным Приказом МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» утверждена Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, которые содержат признаки преступления. В Инструкции определено, что признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах являются обстоятельства, которые изложены в статьях 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. При этом моментом выявления обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, является вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В отношении организации-должника моментом выявления обстоятельств, позволяющих предполагать признаки преступления, является фактическая неуплата налогов и (или) сборов в установленные законодательством сроки (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 09-10/022724@). В Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указано, что субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

4. Органы внутренних дел (глава 6 НК РФ)

4.1. Полномочия органов внутренних дел (статья 36 НК РФ)

Ситуация N 16. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о проведении проверки, поскольку на основании пункта 1 статьи 36 НК РФ органы внутренних дел вправе участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых ими выездных налоговых проверках, при этом необходимость подобного участия была мотивирована налоговым органом (Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2007 N Ф09-5062/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки организации-налогоплательщика с входящими в ее состав филиалом и обособленным подразделением, проверяющие — сотрудники налогового органа. Позже налоговым органом были внесены изменения в ранее принятое решение: в состав проверяющих включен оперуполномоченный по особо важным делам оперативно-розыскного бюро по экономическим и налоговым преступлениям МВД России субъекта РФ. Полагая, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия такого решения, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд, поскольку данное решение не содержит указания на причины, вызвавшие необходимость изменения состава лиц, проводящих проверку. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. В материалах дела имеется запрос об участии органа внутренних дел в выездной налоговой проверке, направленный налоговым органом в адрес третьего лица, мотивированный предполагаемым совершением налогового правонарушения по налогу на прибыль и необходимостью привлечения сотрудника органов внутренних дел в качестве специалиста. При этом положения законодательства о налогах и сборах не содержат каких-либо условий, при наличии которых допускается участие органов внутренних дел в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Порядок и сроки проведения выездной проверки регламентированы статьей 89 НК РФ. Согласно указанной статье выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено статьей 89 НК РФ. Срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения на территории проверяемого налогоплательщика. В указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Установлено, что указанные нормы при проведении проверки налоговым органом были соблюдены, при этом налогоплательщик не обосновал, каким образом оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Принимая во внимание изложенное, налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.07.2007 N Ф09-5062/07-С3.

В соответствии с Положением об МВД России, утвержденным Указом Президента РФ от 19.07.2004 N 927, МВД является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел, в том числе в сфере миграции. Статьей 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» (далее — Закон N 1026-1) установлены, в частности, следующие права милиции: 1) участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов (пункт 33 Закона N 1026-1); 2) в соответствии с законодательством РФ получать сведения, составляющие налоговую тайну (пункт 34 Закона N 1026-1); 3) при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ (пункт 35 Закона N 1026-1). В соответствии с НК РФ и Законом N 1026-1 в целях организации взаимодействия между органами внутренних дел и налоговыми органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений Приказом МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» утверждена Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (далее — Инструкция). В соответствии с пунктом 9 Инструкции мотивированный запрос налогового органа об участии представителей органов внутренних дел может быть направлен при следующих условиях: 1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах и необходимости проверки указанных данных с участием специалистов-ревизоров и (или) сотрудников оперативных подразделений; 2) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 36 НК РФ; 3) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля; 4) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов. Исходя из вышеизложенных норм самостоятельно проводить налоговые проверки милиция при отсутствии признаков преступления, связанного с нарушением законодательства РФ, не вправе. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2005 N КА-А40/12823-04).

5. Объекты налогообложения (глава 7 НК РФ)

5.1. Объект налогообложения (статья 38 НК РФ)

Ситуация N 17. Поскольку в силу статьи 38 НК РФ передача объектов лизинга лизингополучателю является не товаром, а услугой, то продажа такой услуги подлежит обложению НДС, в связи с чем суд признал правомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и недействительным решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2007, 21.08.2007 N КА-А40/8104-07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с необоснованным заявлением к вычету НДС. Налогоплательщику предложено уплатить НДС и внести исправления в бухгалтерский учет. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с положениями ст. ст. 171, 172 НК РФ условиями принятия НДС к вычету являются уплата НДС в составе цены за товары (работы, услуги); приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС; наличие счетов-фактур; принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг). НК РФ не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с отражением приобретенных товаров на конкретных счетах бухгалтерского учета. В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) лизинговая деятельность является видом инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Однако в целях налогообложения спорных операций НДС передача объектов лизинга лизингополучателю не может рассматриваться как передача имущества в порядке инвестирования, а является оказанием платной услуги, признаваемой объектом налогообложения НДС. В соответствии с п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ любое имущество, предназначенное для реализации, рассматривается налоговым законодательством в качестве товара. Таким образом, на основании ст. ст. 38, 39, 171, 172 НК РФ, положений Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» заявленные требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.08.2007, 21.08.2007 N КА-А40/8104-07.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из элементов является объект налогообложения. Следовательно, налог не может считаться установленным, если отсутствует объект налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие «объект налогообложения» используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. При передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая является объектом налогообложения, в связи с чем сумма налога, уплаченная при приобретении предмета лизинга, подлежит вычету в момент постановки этого предмета на учет у лизингодателя. В соответствии с письмом МНС России от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@ услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на предмет лизинга признаются объектом налогообложения по НДС. Законодательной основой лизинга, представляющего собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга, являются ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06 возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Федерального закона N 164-ФЗ и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии. Суд отметил, что в целях налогообложения налогоплательщиком была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по НДС при оплате продавцу имущества, приобретенного для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения данным налогом согласно ст. 146 НК РФ.

5.2. Принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения (статья 40 НК РФ)

Ситуация N 18. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении единого налога, мотивированного неправомерным учетом понесенных затрат в составе расходов, указанных в статье 346.16 НК РФ, поскольку при сдаче налогоплательщиком помещений в аренду отклонение от применяемых цен по однородным сделкам не превысило 20%, а налоговый орган при определении рыночной цены использовал информацию открытого печатного органа, не являющегося официальным источником (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4808/2007(36285-А46-19)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате занижения налогооблагаемой базы за 2003, 2004, 2005 гг. Кроме того, ему начислены единый налог и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа об уплате налоговых санкций послужило основанием для обращения налогового органа со встречным требованием о взыскании с налогоплательщика штрафа за неуплату налога. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода. При этом идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде могут не учитываться (пункт 6 статьи 40 НК РФ); однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ). Из пункта 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» следует, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом для целей налогообложения только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ. Пункт 2 статьи 40 НК РФ предусматривает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке. Установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик получал доходы от сдачи в аренду помещения, находящегося в равной долевой собственности налогоплательщика и иной организации. При этом при сдаче помещений в аренду в январе, июне — декабре 2004 года, в 2005 г. отклонение от применяемых налогоплательщиком цен по однородным сделкам не превысило 20%. Данные обстоятельства также подтверждены имеющимися в материалах дела договорами аренды нежилых помещений. Таким образом, у налогового органа не имелось достаточных оснований для проверки соответствия цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, заключенным в январе, июне — декабре 2004 г. и в 2005 г. Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган праве вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночной ценой товара (работы, услуги) в силу пункта 4 статьи 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Из пункта 11 статьи 40 НК РФ следует, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Пунктом 3 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 — 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Из материалов налоговой проверки усматривается, что налоговый орган при определении рыночной цены использовал информацию открытого печатного органа за 2003, 2004 гг. Поскольку данная информация содержит не рыночные цены, а цены предложения без учета взаимодействия данного предложения со спросом на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, то обе судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что данные издания не являются официальным источником. При таких обстоятельствах налоговый орган не определил рыночную цену услуг по сдаче в аренду имущества по правилам статьи 40 НК РФ и неправомерно доначислил налогоплательщику сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2003, 2004, 2005 гг. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4808/2007(36285-А46-19).

В арбитражной практике часто возникают споры о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога в том случае, если при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы при определении рыночной цены используют информацию из открытых неспециализированных источников (например, газеты, популярного журнала). Минфин России в письме от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 указал, что НК РФ не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. Минфин России полагает, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Суды признают такие действия налоговых органов противоречащими налоговому законодательству (статье 40 НК РФ), а значит, вынесенное на основании подобного анализа решение нарушает права и законные интересы налогоплательщика, что служит основанием для его отмены. Следует отметить, суды принимают сторону налогоплательщика при любых обстоятельствах, если будет доказано нарушение налоговым органом процедурных норм, закрепленных в части 1 НК РФ.

6. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (глава 8 НК РФ)

6.1. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации, индивидуального предпринимателя (статья 47 НК РФ)

Ситуация N 19. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, поскольку налогоплательщик пропустил срок для обращения в суд. Налоговый орган не обязан направлять должнику решение о принудительном взыскании задолженности, т. к. это обязанность судебного пристава-исполнителя (Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2007 N Ф09-10513/07-С3).

Суть дела. В связи с неисполнением налогоплательщиком в добровольном порядке требования об уплате налога и пеней, налоговым органом вынесено решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика. По причине недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика 28.11.2006 налоговым органом принято решение о взыскании налога (сбора) и пеней за счет его имущества. Налогоплательщик 17.05.2007 обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным, указав, что о нарушении своих прав и законных интересов узнал 24.04.2007. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 47 НК РФ налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента — организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ. При этом установленная процедура принудительного взыскания задолженности за счет имущества должника не предусматривает направление налоговым органом должнику решения об этом или копии решения. Данное решение направляется налоговым органом судебному приставу-исполнителю (абзац 2 пункта 1 статьи 47 НК РФ), который, возбудив на его основании исполнительное производство, уведомляет о нем должника (пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25). Был установлен факт направления налогоплательщику оспариваемого решения и вручения его представителю налогоплательщика по доверенности, а также факт получения налогоплательщиком постановления о возбуждении исполнительного производства, вынесенного службой судебных приставов на основании постановления о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика, в связи с чем был отклонен довод налогоплательщика о том, что о нарушении своих прав ему стало известно 24.04.2007 из письма налогового органа, и сделан вывод о пропуске налогоплательщиком трехмесячного срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ. Таким образом, поскольку пропуск заявителем срока для обращения в суд ввиду отсутствия уважительных причин является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявления, налогоплательщику было отказано в признании оспариваемого решения недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.12.2007 N Ф09-10513/07-С3.

Взаимодействие налоговых органов и службы судебных приставов по реализации исполнительных документов налоговых органов регулирует совместный Приказ МНС России и Минюста России от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215. Пристав-исполнитель руководствуется вышеуказанным документом, а также Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон N 229-ФЗ), в пунктах 7 и 8 статьи 30 которого указано, что заявление взыскателя и исполнительный документ передаются судебному приставу-исполнителю в трехдневный срок со дня их поступления в подразделение судебных приставов, а судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства либо об отказе в возбуждении исполнительного производства. В части 1 статьи 24 Закона N 229-ФЗ указано, что лица, участвующие в исполнительном производстве, извещаются об исполнительных действиях и о мерах принудительного исполнения или вызываются к судебному приставу-исполнителю либо на место совершения исполнительных действий повесткой с уведомлением о вручении, телефонограммой, телеграммой, с использованием электронной, иных видов связи и доставки или лицом, которому с его согласия судебный пристав-исполнитель поручает их доставить. Извещение, адресованное организации, направляется по ее юридическому адресу или по юридическому адресу ее представительства или филиала. Извещение может направляться по адресу, указанному организацией, судебному приставу-исполнителю в письменной форме. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 N Ф04-9470/2006(40077-А46-34)).

6.2. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица (статья 50 НК РФ)

Ситуация N 20. Руководствуясь положениями статьи 50 НК РФ, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций, поскольку заявитель привлек к налоговой ответственности юридическое лицо после завершения его реорганизации, при этом взыскание налоговых санкций с правопреемника неправомерно (Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2007 N КА-А40/10981-07).

Суть дела. Налоговый орган привлек организацию к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Штраф уплачен не был, а организация была реорганизована. Налоговый орган обратился в суд с требованием взыскать с правопреемника сумму налоговых санкций, поскольку, по мнению налогового органа, согласно статье 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Позиция суда. Организация, в отношении которой было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, прекратила свою деятельность в связи с реорганизацией в форме преобразования. При таких обстоятельствах налоговым органом было вынесено решение в отношении лица, прекратившего свою деятельность. Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица может быть возложена обязанность по уплате причитающихся сумм штрафа только в том случае, если она возложена на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Поскольку налоговый орган привлек к налоговой ответственности юридическое лицо после завершения его реорганизации, взыскание налоговых санкций с правопреемника неправомерно. Налоговому органу было отказано в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 22.10.2007 N КА-А40/10981-07.

При привлечении юридического лица к налоговой ответственности в случае реорганизации необходимо учитывать две ситуации: — само реорганизованное предприятие должно быть привлечено к ответственности, предусмотренной НК РФ, в случае вынесения такого решения налоговым органом до завершения реорганизации данного юридического лица. Обязанность по уплате штрафа автоматически перейдет к правопреемнику вместе с обязанностью по уплате налоговых платежей; — в случае вынесения решения налоговым органом о привлечении к ответственности, предусмотренной НК РФ, после завершения реорганизации юридического лица, если налоговое правонарушение совершено реорганизуемым предприятием, привлечение к налоговой ответственности правопреемника и вынесение в отношении его решения неправомерно, так как отсутствует вина правопреемника, а правонарушение совершено, по сути, иным юридическим лицом. Вынесение же решения в отношении реорганизованного юридического лица невозможно, поскольку реорганизация завершена и решение в отношении несуществующего юридического лица вынесено быть не может. Такой вывод подтверждается позицией ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 признал неправомерным взыскание с реорганизуемого лица штрафа, наложенного после его реорганизации за налоговое правонарушение, совершенное присоединенным к нему юридическим лицом. К аналогичным выводам пришли ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.09.2007 N А57-8041/06-35, ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.08.2007 N Ф09-6747/07-С2, ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.10.2006 N А35-10550/05-С18, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14.03.2006 N А82-7607/2005-29, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.12.2006 N Ф04-7960/2006(28899-А27-33).

7. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (глава 11 НК РФ)

7.1. Пеня (статья 75 НК РФ)

Ситуация N 21. Суд пришел к выводу, что разница между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей не была уплачена заявителем в срок, установленный для представления расчета по налогу, поэтому налоговый орган обоснованно начислил ему пени (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2007 N Ф08-5885/2007-2485А).

Суть дела. Налоговый орган по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 12 месяцев 2005 г. вынес решение о привлечении его к ответственности за несвоевременную уплату налогов и сборов. Также ему доначислен ЕСН и пени, он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику предлагалось добровольно погасить задолженность и уплатить пени. В добровольном порядке требование исполнено не было, и налоговый орган принял решение о взыскании налога, сбора и пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках. Налогоплательщик обжаловал решение в суд в части взыскания пени. Позиция суда. В соответствии со статьей 235 НК РФ налогоплательщик является плательщиком ЕСН. Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных — для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России. Согласно пункту 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ) страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного статьей 22 Закона N 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с ПФР. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю. Таким образом, законодатель установил, что разница между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода. Указанная разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, который представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Следовательно, налогоплательщикам, выполнившим данное требование, не могут начисляться пени. В то же время при невыполнении данного условия налогоплательщик считается не исполнившим обязанность по уплате разницы между суммой налога и суммой уплаченных авансовых платежей в срок. В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего указанную выше разницу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи. Срок уплаты разницы между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), установлен не позднее 15 дней со дня, предусмотренного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период. Поэтому страхователям, уплатившим указанную разницу в установленный срок, также не могут начисляться пени. Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам также производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении страхователя, не уплатившего указанную выше разницу в течение 15 дней со дня, предусмотренного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи. Суд отказал в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2007 N Ф08-5885/2007-2485А.

В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками существуют споры по вопросу начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу. В письме от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122 Минфин России сообщил, что его позиция о начислении пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода осталась неизменной. Данная позиция обусловлена следующим. Абзацем 1 пункта 3 статьи 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу в течение отчетного периода. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца безотносительно к отчетным периодам. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производятся от фактической базы, сложившейся с начала налогового периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам, что позволяет рассматривать их как часть налога, подлежащего уплате в течение налогового периода и обеспечивающего регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан, также носящего регулярный ежемесячный характер. Налоговая база для уплаты авансовых платежей по ЕСН ежемесячно формируется исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за прошедший месяц. В связи с изложенным пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Согласно пункту 3 статьи 58 НК РФ обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Таким образом, учитывая, что статьей 243 НК РФ предусмотрена обязанность уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и срок уплаты, то пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа. Данная позиция Минфина России подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование». Пленум ВАС РФ указал, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты — до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода. Таким образом, Пленум ВАС РФ разъяснил, что пени за просрочку авансового платежа должны начисляться со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты авансового платежа. В комментируемом Постановлении суд также указал, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН производится помесячно. Как указал КС РФ в Определении от 04.07.2002 N 200-О, анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ позволяет сделать вывод, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ), сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57 НК РФ), эти сроки определяются календарной датой или истечением периода, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (пункт 3 статьи 57 НК РФ), подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (пункт 2 статьи 58 НК РФ).

7.2. Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 НК РФ)

Ситуация N 22. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении ходатайства о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках, поскольку приостановление операций по счетам не препятствует банку исполнять поручения как налогового органа, так и самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А19-9820/07-44-Ф02-8219/07).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налог, пени и штраф, и выставил в его адрес требование об уплате налога. В связи с неисполнением требования в установленный срок в добровольном порядке налоговый орган вынес решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банках. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решений недействительными и одновременно заявил ходатайство о принятии обеспечительных мер в виде приостановления их действия. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Согласно пункту 8 данной статьи при взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 НК РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер», обязательным условием для принятия судом обеспечительных мер является представление заявителем доказательств наличия оспоренного или нарушенного права, а также его нарушения. В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Доначисление по результатам налоговой проверки и взыскание налога, пени не может являться ущербом, поскольку уплата налогов является обязанностью. Следовательно, взыскание с налогоплательщика налогов в принудительном порядке не может являться нарушением его прав. В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Из содержания пункта 2 статьи 76 НК РФ следует, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Согласно пункту 6 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. Согласно статье 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты, а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Из изложенного следует, что приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует банку исполнять поручения как налогового органа, так и самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении ходатайства о принятии обеспечительных мер.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А19-9820/07-44-Ф02-8219/07.

Если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога. После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа. В арбитражной практике часто возникают споры, связанные с правомерностью применения налоговым органом обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам. При этом следует отметить, что в случае, если у налогового органа имелись основания для приостановления банковских операций, суды принимают сторону налоговых органов и отказывают налогоплательщикам в ходатайстве приостановить или отменить решение налогового органа о приостановлении операций по счетам. При этом отмечается, что приостановление операций по счетам не препятствует налогоплательщику исполнять обязанности по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды. Эти выводы подтверждаются комментируемым Постановлением.

7.3. Арест имущества (статья 77 НК РФ)

Ситуация N 23. Поскольку постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика было принято налоговым органом при отсутствии доказательств, свидетельствующих о принятии налогоплательщиком мер по сокрытию своего имущества, предусмотренных статьей 77 НК РФ, и была нарушена процедура вынесения этого постановления, суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании его недействительным (Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2007 N А68-2756/07-78/11).

Суть дела. Налоговый орган в целях обеспечения взыскания налога (сбора), пени и штрафа вынес постановление о наложении частичного ареста на имущество налогоплательщика, мотивировав его наличием у него задолженности, а также достаточных оснований полагать, что организация может принять меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Налогоплательщик оспорил постановление налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Таким образом, наложение ареста на имущество может быть произведено при одновременном наличии двух условий: налогоплательщиком самостоятельно не исполнена в установленный срок обязанность по уплате налога; у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что налогоплательщик предпримет меры для того, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. В подтверждение намерения налогоплательщика скрыть свое имущество и освободить тем самым себя от исполнения обязанности по погашению налоговой задолженности перед бюджетом налоговый орган ссылается на осуществление организацией реализации основных средств. Между тем уменьшение основных средств связано с реализацией налогоплательщиком имущества в ходе хозяйственной деятельности и начислением амортизации, что подтверждается приобщенным к материалам дела анализом оснований реализации и списания основных средств, а также представленными организацией пояснениями. При этом налоговым органом не доказано, что действия налогоплательщика по реализации имущества противоречат действующему законодательству, законность сделок им не оспорена. Доказательств занижения налогоплательщиком цены реализованных основных средств и факта сокрытия полученных от реализации денежных средств налоговый орган также не представил. Из имеющейся в материалах дела выписки из пояснительной записки налогоплательщика к годовому отчету усматривается, что в спорный период налогоплательщик осуществлял уплату обязательных платежей в бюджет, что налоговым органом не отрицается. Доказательств, свидетельствующих о принятии налогоплательщиком мер по сокрытию своего имущества, равно как и доказательств намерения налогоплательщика скрыться, налоговый орган не представил. Таким образом, постановление принято налоговым органом при отсутствии одного из обязательных условий для его принятия, предусмотренных статьей 77 НК РФ. Кроме того, налоговым органом нарушена процедура вынесения оспариваемого постановления. Согласно пункту 3 статьи 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ. Статьей 47 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения. Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что постановление о наложении ареста на имущество не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Из материалов дела усматривается, что постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика вынесено налоговым органом 07.02.2007, а решение о взыскании налогов (сборов), пеней и штрафных санкций за счет имущества налогоплательщика только 05.03.2007, что не соответствует положениям пункта 3 статьи 77 НК РФ. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.12.2007 N А68-2756/07-78/11.

В соответствии с Методическими рекомендациями по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденными Приказом МНС России от 31.07.2002 N БГ-3-29/404, арест имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в качестве способа обеспечения решения о взыскании налога производится при одновременном наличии двух условий: — неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный срок обязанности по уплате налога; — достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. В соответствии с пунктом 13 статьи 77 НК РФ решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом. В арбитражной практике часто возникают споры, связанные с правомерностью наложения налоговым органом ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога. При этом следует отметить, что в случае, если налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о принятии налогоплательщиком мер по сокрытию своего имущества, равно как и доказательств намерения налогоплательщика скрыться, или если процедура наложения ареста была проведена с нарушениями положений статьи 77 НК РФ, суды принимают сторону налогоплательщиков и признают решения (постановления) о наложении ареста недействительными. Эти выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 N А39-2378/2005-135/1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2005 N Ф04-4191/2005(12693-А46-29), Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2005 N А49-9747/04-679А/19, Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2006 N Ф09-10787/06-С7).

8. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм (глава 12 НК РФ)

8.1. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (статья 78 НК РФ)

Ситуация N 24. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о взыскании процентов за просрочку возврата излишне уплаченного налога, поскольку было доказано, что возврат был произведен налоговым органом с нарушением установленного статьей 78 НК РФ месячного срока (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2007 N А78-2581/07-Ф02-9440/07).

Суть дела. Индивидуальный предприниматель платежными поручениями перечислил НДС за I квартал 2005 г. и апрель 2005 г., ошибочно указав код бюджетной классификации налога на прибыль. Налогоплательщик 01.06.2005 обратился в налоговый орган с заявлением о возврате ошибочно уплаченной суммы, которая была возвращена на его расчетный счет 11.12.2006. Поскольку возврат (зачет) излишне уплаченного налога произведен налоговым органом с нарушением установленного статьей 78 НК РФ месячного срока, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании с налогового органа процентов за просрочку возврата. Позиция суда. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Указанное право налогоплательщика корреспондирует с установленной подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ обязанностью налогового органа осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Порядок произведения зачета предусмотрен статьей 78 НК РФ. В соответствии с данной статьей налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о всех ставших известными налоговому органу фактах излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением указанного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Из анализа указанных положений статьи 78 НК РФ следует, что налоговый орган наделен правом производить зачет излишне уплаченного налога в счет уплаты недоимки самостоятельно. Поскольку возврат (зачет) излишне уплаченного налога произведен налоговым органом с нарушением установленного статьей 78 НК РФ месячного срока, налоговый орган обязан выплатить индивидуальному предпринимателю проценты за просрочку возврата. Довод налогового органа о том, что для принятия решения о возврате сумм переплаты по налогу проведение сверки с налогоплательщиком является обязательным, несостоятелен. Пунктом 3.1.1 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы России от 15.09.2005 N САЭ-3-19/446@ «О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам» (далее — Методические рекомендации), установлено, что факт переплаты устанавливается специалистом отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства. Сотрудником отдела формируется список налогоплательщиков, имеющих переплату, в течение семи дней после наступления срока уплаты налога (сбора). Излишне уплаченная сумма рассчитывается программными средствами по каждому КБК на основании баз данных деклараций, баз данных налоговых проверок, базы данных ввода расчетных документов и баз данных по зачетам и возвратам. Из пункта 3.1.4 Методических рекомендаций следует, что налоговым органом может быть принято самостоятельное решение о проведении зачета переплаты по налогу, сбору, а также пени только в счет погашения недоимки, размер которой ранее был сверен с налогоплательщиком. Под сверенным размером понимается недоимка, установленная в справке о состоянии расчетов формы N 39-1 (или акте формы 23), подписанной руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, при условии что по данному виду налога в период со дня подписания указанной справки по день обнаружения факта излишней уплаты сумм денежные средства не поступали. Форма N 39-1, установленная приложением N 4 к Приказу ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@ «Об утверждении форм расчетов по налогам, сборам, взносам, информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам и методических указаний по их заполнению», предусматривает подписание только руководителем налогового органа или его заместителем, в связи с чем налоговый орган мог провести сверку без участия налогоплательщика. Кроме того, в данном случае проведение сверки не требовалось, поскольку индивидуальный предприниматель не является плательщиком налога на прибыль. Сведения о том, что у него на момент обращения с заявлением о возврате переплаты имелась или могла иметься недоимка по налогам, уплата которых производится в тот же бюджет, в который ошибочно зачислены спорные суммы, налоговой органом не представлены. Суд требования налогоплательщика удовлетворил частично, поскольку налоговым органом был нарушен предусмотренный статьей 78 НК РФ срок возврата ошибочно уплаченного НДС, однако при расчете процентов предпринимателем не учтены изменения ставки рефинансирования в периоде нарушения срока возврата.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2007 N А78-2581/07-Ф02-9440/07.

Новая редакция статьи 78 НК РФ решает две наболевшие для налогоплательщиков проблемы: зачет и возврат сумм авансовых платежей и сумм штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах становятся возможными с 01.01.2007, т. к. в соответствии с пунктом 14 статьи 78 (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования») правила указанных статей распространяются также в отношении авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов. В соответствии с указанием ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У, ставка рефинансирования Центрального банка РФ устанавливается в размере 11% годовых. В пункте 11 статьи 78 НК РФ закреплена норма, согласно которой территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В соответствии с пунктом 12 статьи 78 НК РФ в случае, если предусмотренные пунктом 10 статьи 78 НК РФ проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. До истечения срока, установленного абзацем первым пункта 12 статьи 78 НК РФ, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата. В арбитражной практике часто возникают споры, связанные с задержкой налоговым органом возврата налогоплательщику излишне уплаченных денежных средств. При этом следует отметить, что в случае, если налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих об ответственности налогоплательщика за задержку (например, если по вине налогоплательщика не проводилась обязательная сверка для принятия решения о возврате сумм переплаты по налогу), суды принимают сторону налогоплательщиков и обязывают налоговые органы выплатить проценты за просрочку возврата излишне уплаченного (взысканного) налога. Эти выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А11-14277/2006-К2-25/31, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2007 N Ф04-7763/2007(40264-А75-6), Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007 N КА-А41/2034-07).

8.2. Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (статья 79 НК РФ)

Ситуация N 25. Суд удовлетворил требования о признании незаконными действий налогового органа по отказу в возврате излишне взысканных пеней по налогу на имущество физических лиц, поскольку был доказан факт неправомерного списания налоговым органом денежных средств с банковского счета налогоплательщика, которые в силу пункта 1 статьи 79 НК РФ подлежат возврату (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4610).

Суть дела. Налоговым органом на основании инкассового поручения было произведено списание пеней по налогу на имущество физических лиц с расчетного счета индивидуального предпринимателя. Предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате списанных денежных средств, которое оставлено налоговым органом без исполнения в связи с отсутствием переплаты. Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа по отказу в возврате излишне взысканных пеней по налогу на имущество физических лиц и обязании налогового органа возвратить излишне взысканные пени. Позиция суда. В соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах; обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах; неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога; неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени; требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. В силу статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога либо в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения по результатам выездной налоговой проверки. Как следует из материалов дела, налоговым органом выставлено требование об уплате налога, согласно которому индивидуальному предпринимателю было предложено уплатить пени по налогу на имущество физических лиц. Неисполнение требования об уплате налога явилось основанием для списания с его расчетного счета денежных средств. Вместе с тем, согласно договору банковского счета, счет в банке открыт не физическому лицу, а индивидуальному предпринимателю, действующему на основании свидетельства о регистрации. В соответствии с пунктом 1 статьи 48 НК РФ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, в случае неисполнения налогоплательщиком — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. В силу пункта 1 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику; в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности). Поскольку материалами дела обязанность налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по уплате спорных пеней не подтверждается, отказ налогового органа в возврате взысканных с него пеней по налогу на имущество физических лиц был признан нарушающим нормы НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4610.

В арбитражной практике часто возникают споры, связанные с отказом в возврате налоговым органом налогоплательщику излишне уплаченных денежных средств. При этом следует отметить, что в случае, если налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о правомерности списания средств со счета налогоплательщика, суды принимают сторону налогоплательщика и обязывают налоговые органы вернуть излишне взысканные денежные суммы. Ярким примером подобной позиции судов является комментируемое Постановление.

9. Налоговая декларация (глава 13 НК РФ)

9.1. Налоговая декларация (статья 80 НК РФ)

Ситуация N 26. Суд удовлетворил требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, поскольку налоговая декларация была представлена им в установленный законом срок, а ошибки устранены в течение срока, установленного налоговым органом (Постановление ФАС Центрального округа от 15.11.2007 N А68-1930/07-54/12).

Суть дела. Налогоплательщик 22.01.2007 представил в электронном виде в налоговый орган налоговую декларацию по НДС. Поскольку представленная декларация не соответствовала требованиям формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде (ошибочно указан ИНН, КПП), отчетность не была принята налоговым органом к обработке, а налогоплательщику было предписано в течение 5 дней устранить выявленные ошибки и повторно выслать ее в адрес налогового органа по телекоммуникационным каналам связи (представить отчетность лично, через уполномоченного представителя, по почте). Налогоплательщик исполнил предписание налогового органа и, устранив ошибки, 24.01.2007 направил повторно налоговую декларацию, которая была принята налоговым органом к обработке. По результатам камеральной проверки налоговой декларации 30.03.2007 налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 163 НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для налогоплательщика является календарный месяц. Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. Как следует из пункта 2.1.7 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ (далее — Регламент), при наличии в зарегистрированных и переданных в отдел ввода и обработки данных налоговых декларациях ошибок, не позволяющих осуществить ввод, декларации по реестру передаются из отдела ввода и обработки данных в отдел работы с налогоплательщиками. Должностным лицом отдела работы с налогоплательщиками подготавливается уведомление и передается в отдел финансового и общего обеспечения (общего обеспечения) для отправки по почте. Если в течение 10 календарных дней с момента получения почтового отправления налогоплательщиком или возврата почтового отправления ввиду отсутствия налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу налогоплательщик не вносит уточнения в отчетность, копия реестра таких деклараций и декларации направляются в отдел камеральных проверок для принятия соответствующих мер. Учитывая изложенное, только в случае, если налогоплательщик не устранил ошибки, не позволяющие осуществить ввод декларации, документы направляются в отдел камеральных проверок для принятия налоговым органом мер. Поскольку налоговая декларация была представлена налогоплательщиком в установленный налоговым законодательством срок — 22.01.2007 (с учетом положений пункта 7 статьи 6.1 НК РФ), а ошибки устранены плательщиком 24.01.2007, то есть в течение 5 дней согласно выданному налоговым органом предписанию, законных оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, у налогового органа не имелось. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 15.11.2007 N А68-1930/07-54/12.

В соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Минфином России. При принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи соблюдаются требования электронного документооборота в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169, Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@. При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен. Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее — на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками. При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным. По результатам сверки списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы, отдел камеральных проверок налогового органа, в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам пунктом 4 части 1 статьи 31 НК РФ, вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления. По истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в соответствии со статьей 76 НК РФ. Таким образом, вышеизложенное позволяет сделать вывод о необходимости соблюдения определенной процедуры при проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации, влияющей и на правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ. Как видно из комментируемого Постановления, налоговым органом эта процедура соблюдена не была: несмотря на то что срок для выявления и исправления ошибок в налоговой декларации не прошел (предписание устранить нарушения за 5 дней, включая время доставки), встреча с налогоплательщиком для дачи пояснений в связи с уплатой налога не проводилась, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ. Поэтому суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным указанного решения налогового органа.

9.2. Внесение изменений в налоговую декларацию (статья 81 НК РФ)

Ситуация N 27. Суд удовлетворил требования о признании недействительным решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и обязании возместить НДС путем зачета, поскольку вместе с декларацией были представлены все необходимые документы для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов, а налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика сроком на представление уточненных налоговых деклараций (Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2007 N КА-А40/13560-07).

Суть дела. Налогоплательщик повторно представил в налоговый орган декларацию по НДС, в которой в составе налоговых вычетов по НДС была указана сумма, уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), в связи с обнаружением ошибок в ранее представленной налоговой декларации за тот же налоговый период. Налогоплательщик сообщил налоговому органу о внесении изменений и уточнений в налоговый и бухгалтерский учет в отношении заявленных налоговых вычетов по НДС, а также просил учесть и отразить сумму налоговых вычетов по НДС и произвести возмещение НДС. Налогоплательщик просил налоговый орган о возмещении НДС по декларации в связи с тем, что налоговый орган произвел принудительное взыскание с налогоплательщика суммы, что подтверждается инкассовым поручением с отметкой банка об исполнении. По результатам камеральной проверки декларации налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым отказал ему в возмещении НДС. Ему было отказано в обоснованности налогового вычета по НДС, который и был взыскан с него в принудительном порядке. В обоснование вынесенного решения налоговый орган указывает на то, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено повторное рассмотрение налоговым органом обоснованности применения налоговых вычетов по НДС в случае, если по данному налоговому периоду уже было вынесено решение налоговым органом. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и обязании возместить НДС путем зачета. Позиция суда. В соответствии со статьей 81 НК РФ в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению сумм налога, подлежащего уплате, налогоплательщик обязан внести соответствующие дополнения и изменения в налоговую декларацию. Налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. В соответствии со статьей 80 НК РФ документом, свидетельствующим о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и иных данных, связанных с исчислением налога, становится последняя представленная налогоплательщиком уточненная налоговая декларация. При этом налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика сроком на представление уточненных налоговых деклараций. Довод налогового органа о несоответствии показателей консолидированного расчета/регистра по НДС данным счетов бухгалтерского учета был отклонен. Одновременно с уточненной налоговой декларацией налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные налоговым законодательством для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов. Были исследованы документы, подтверждающие ведение раздельного учета, и было установлено, что налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг), как облагаемых так и не облагаемых НДС операций, вел раздельный учет. Предъявленные налоговые вычеты основаны на данных данного учета. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.12.2007 N КА-А40/13560-07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности получения налоговых вычетов в том налоговом периоде, к которому относятся совершенные операции и выплаты по ним, в случае если документы, подтверждающие право налогоплательщика на вычет, были представлены вместе с уточненной налоговой декларацией. Следует отметить, что суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство не ограничивает его сроком на представление уточненных налоговых деклараций и документов, представляемых вместе с декларациями. К аналогичным выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф04-3692/2007(35076-А75-27), ФАС Московского округа в Постановлении от 02.05.2006, 24.04.2006 N КА-А41/3357-06, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.10.2007 N А65-5435/2007, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.12.2007 N А48-1219/07-6).

10. Налоговый контроль (глава 14 НК РФ)

10.1. Учет организаций и физических лиц (статья 83 НК РФ)

Ситуация N 28. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статьям 117, 119 и 120 НК РФ необоснованным, суд установил, что деятельность через обособленное подразделение им не осуществлялась, а установленный пунктом 4 статьи 83 НК РФ срок исчисляется с момента оборудования организацией территориально обособленного стационарного места (Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2008 N КА-А40/14894-07).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с осуществлением деятельности через обособленное подразделение без постановки на налоговый учет. В соответствии с этим решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций: по пункту 2 статьи 117 НК РФ — за осуществление подразделением деятельности без постановки на учет в налоговом органе по месту его нахождения, по пункту 2 статьи 119 НК РФ — за непредставление налоговой декларации, по пункту 2 статьи 120 НК РФ — за грубые нарушения правил учета объектов налогообложения. Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В статье 11 НК РФ, части 2 статьи 20, части 6 статьи 209 Трудового кодекса указано, что для квалификации действия организации через обособленное подразделение, помимо территориальной обособленности необходимо доказать факт выполнения там трудовых обязанностей работниками организации, т. е. лицами, состоящими с организацией в трудовых правоотношениях. Довод налогового органа о том, что через обособленное подразделение налогоплательщик осуществлял работы по строительству по договору подряда без постановки на налоговый учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения и без представления налоговой отчетности в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения по региональным и местным налогам, чем нарушил обязанность, возложенную на налогоплательщика статьей 83 НК РФ, был отклонен, поскольку данный довод документально не подтвержден. Как указывает налоговый орган, трудовые договоры, контракты или трудовые соглашения с физическими лицами, работающими в обособленном подразделении, не заключались. Согласно части 1 статьи 16 Трудового кодекса трудовые отношения между работником и работодателем возникают только на основании заключенного между ними трудового договора. Судом установлено, что налогоплательщик являлся генеральным подрядчиком и выполнял свои обязанности перед заказчиком, привлекая на основании гражданско-правовых договоров субподряда как юридических, так и физических лиц для выполнения отдельных видов работ, оставаясь ответственным перед заказчиком за общий результат работ. Указанные действия соответствовали как условиям заключенного между налогоплательщиком и заказчиком договора, так и положениям статьи 706 ГК РФ. На территории муниципального образования налогоплательщиком не было создано ни одного стационарного рабочего места, т. к. к выполнению работ не было привлечено ни одного лица, состоящего с ним в трудовых правоотношениях, доказательств обратного налоговый орган не представил. Таким образом, вышесказанное позволяет сделать вывод, что осуществление налогоплательщиком деятельности через обособленное подразделение отсутствовало. Следовательно, у налогоплательщика не возникло обязанности по постановке на налоговый учет и по представлению налоговой отчетности в налоговый орган, так как им не осуществлялось какой-либо деятельности через обособленное подразделение. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.01.2008 N КА-А40/14894-07.

В письме от 04.05.2007 N 03-02-07/1-214 Минфин России сообщил следующее. Одним из предусмотренных НК РФ оснований постановки организации на учет в налоговых органах является осуществление организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение (пункты 1 и 4 статьи 83 НК РФ). Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах обособленным подразделением организации в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ признается любое территориально обособленное от этой организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца, а местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Статьей 209 Трудового кодекса установлено, что рабочее место — место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160 и ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04 указывается, что под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей. Из смысла указанных положений пункта 2 статьи 11 НК РФ во взаимосвязи со статьями 16, 20, 22 и 209 Трудового кодекса следует, что основным признаком обособленного подразделения организации является осуществление этой организацией деятельности в РФ вне места ее нахождения посредством стационарного рабочего места, оборудованного для своего работника. В комментируемом Постановлении суд установил, что стационарных рабочих мест у налогоплательщика вообще в рассматриваемый период не было, поскольку деятельность по строительству им не осуществлялась, следовательно, привлечение его к налоговой ответственности по статьям 117, 119 и 120 НК РФ необоснованно.

10.2 Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика (статья 84 НК РФ)

Ситуация N 29. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статьям 119, 122 и 126 НК РФ и доначислении ему НДС, НДФЛ, ЕСН правомерным, суд указал, что налогоплательщик необоснованно применил налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам, поскольку ИНН контрагентов в счетах-фактурах указан неверно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2007 N А78-6835/06-Ф02-5258/07).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Кроме того, ему предложено уплатить начисленные НДС, НДФЛ, ЕСН. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. На основании пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Анализ вышеназванных норм свидетельствует о том, что налогоплательщик предъявляет к вычету суммы налога только при соблюдении им трех условий: наличия счета-фактуры, документов, подтверждающих оплату товара и принятие товара (работ, услуг) на учет. Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ право предъявить покупателю к оплате налог на добавленную стоимость в составе стоимости реализованного товара предоставлено только налогоплательщикам, к которым в силу статей 11 и 143 НК РФ относятся организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с частью 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Согласно статье 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация юридических лиц — акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц. Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 МНС России уполномочено осуществлять с 01.07.2002 государственную регистрацию юридических лиц. Как следует из пункта 3 статьи 83 НК РФ, постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ идентификационные номера продавца и покупателя относятся к обязательным реквизитам, которые должны быть указаны в счетах-фактурах. Пунктом 7 статьи 84 НК РФ предусмотрено, что каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Присвоенный организации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) не подлежит изменению и не может быть повторно присвоен другой организации или другому физическому лицу. Следовательно, указание продавцом в счетах-фактурах ИНН, который, по данным налогового органа, не был присвоен ни одному налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 169 НК РФ. Установлено, что предпринимателем представлены счета-фактуры, выставленные коммерческими организациями, в которых указан недостоверный ИНН данных продавцов. Несоблюдение требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ является безусловным основанием для непринятия налоговых вычетов. В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Представленные предпринимателем документы не подтверждают его расходы, поскольку у организаций-поставщиков отсутствует регистрация в ЕГРЮЛ. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2007 N А78-6835/06-Ф02-5258/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу достоверности представленных налогоплательщиком документов. В Постановлении от 12.10.2006 N 53 (далее — Постановление N 53) Пленум ВАС РФ указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на налоговый орган. В комментируемом Постановлении суд установил, что счета-фактуры, представленные налогоплательщиком для получения налогового вычета, содержат недостоверную информацию о его контрагентах, так как налоговым органом представлены доказательства, что сведения о них отсутствуют в ЕГРЮЛ, а указанные ИНН не существуют. При таких обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с пунктом 7 статьи 84 НК РФ каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика, суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно применил налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам, и признал решение налогового органа правомерным. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2007 N А28-5001/2006-162/21, от 26.03.2007 N А79-2824/2006, от 16.04.2007 N А79-8776/2006.

10.3 Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков (статья 85 НК РФ)

Ситуация N 30. Несмотря на то что орган, осуществляющий регистрацию физических лиц по месту жительства, в нарушение положений пункта 3 статьи 85 НК РФ не сообщил в налоговый орган о фактах регистрации физического лица по месту жительства, суд отказал налоговому органу в требовании взыскать с него налоговую санкцию в принудительном порядке, поскольку заявление о взыскании было направлено в суд с нарушением установленного срока (Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.2007 N А35-1962/07-С8).

Суть дела. Регистрирующим органом (Федеральной миграционной службой России) 06.10.2006 представлены в налоговый орган сведения о факте регистрации по месту жительства физического лица (дата записи сведений о регистрации — 05.09.2006). По результатам проверки представленных сведений налоговым органом был установлен факт несвоевременного их представления, что послужило основанием для вынесения решения о привлечении ФМС к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ. Поскольку ФМС в установленный в требовании срок в добровольном порядке штраф не уплатила, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции в принудительном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В пункте 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» указано на то, что норма об исчислении срока давности взыскания санкций со дня составления акта касается только нарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки, поскольку НК РФ не предусмотрено составление налоговым органом акта, по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. В остальных случаях срок давности определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Согласно пункту 3 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов. В силу пункта 1 статьи 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа. На основании пункта 1 статьи 101.1 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. В рассматриваемом случае датой обнаружения налогового правонарушения, с которой будет исчисляться предусмотренный пунктом 1 статьи 115 НК РФ пресекательный срок, является дата представления ФМС в налоговый орган сведений о регистрации физического лица по месту жительства. Установлено, что о совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ, налоговому органу стало известно 06.10.2006, в то время как акт о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах был составлен 29.12.2006. Заявление о взыскании налоговой санкции направлено налоговым органом в арбитражный суд 17.04.2007, т. е. с нарушением срока, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ, в связи с чем налоговому органу было отказано в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 24.12.2007 N А35-1962/07-С8.

За неправомерное несообщение сведений налоговому органу установлена ответственность статьей 129.1 НК РФ. Статья 129.1 применяется к органам, на которых возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. К таким органам относятся: — органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями (пункт 1 статьи 85 НК РФ); — адвокатские палаты субъектов РФ (пункт 2 статьи 85 НК РФ); — органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц (пункт 3 статьи 85 НК РФ); — органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств (пункт 4 статьи 85 НК РФ); — органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного (пункт 5 статьи 85 НК РФ); — органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой (пункт 6 статьи 85 НК РФ); — органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (пункт 7 статьи 85 НК РФ); — органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина РФ на территории РФ (пункт 8 статьи 85 НК РФ); — органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц (пункт 9 статьи 85 НК РФ). В арбитражной практике возникают споры по вопросу правомерности взыскания налоговых санкций в принудительном порядке в случае, если налоговым органом не соблюдается процедура подобного взыскания, в частности если нарушаются сроки, установленные статьей 115 НК РФ. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации, несмотря на доказанную вину ответчика, отказывают налоговым органам в заявленных требованиях. При этом, как свидетельствует комментируемое Постановление, суды применяют расширительное толкование статьи 115 НК РФ, в которой применяют порядок взыскания налоговых санкций, установленный статьей 115 НК РФ, не только к организациям и индивидуальным предпринимателям, но и к государственным органам.

10.4 Камеральная налоговая проверка (статья 88 НК РФ)

Ситуация N 31. Поскольку налоговый орган не выполнил требование, установленное пунктом 3 статьи 88 НК РФ, и не сообщил налогоплательщику о несоответствии представленных им сведений сведениям, содержащимся в документах, полученным налоговым органом в ходе налогового контроля, суд признал недействительным решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2007 N Ф09-10088/07-С2).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за апрель 2006 г., об отказе в применении налогового вычета по НДС, начислении пеней и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ ввиду несоответствия представленных счетов-фактур требованиям, установленным статьей 169 НК РФ (неверно указан ИНН и код причины постановки на налоговый учет — КПП поставщика). Позиция суда. Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 5 статьи 169 НК РФ счет-фактура должен содержать соответствующий действительности ИНН как налогоплательщика, так и его контрагента. Несоблюдение данного требования к оформлению счета-фактуры влечет его недействительность и невозможность использования в качестве основания для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Установлено, что налоговым органом указанное требование статьи 88 НК РФ не выполнено. Кроме того, налогоплательщиком представлены исправленные счета-фактуры, составленные в соответствии со статьей 169 НК РФ. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 05.12.2007 N Ф09-10088/07-С2.

Следует отметить что норма, аналогичная пункту 3 статьи 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, содержалась в статье 88 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Однако срок представления пояснений в статье 88 НК РФ зафиксирован не был. Причем судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, придерживалась следующей позиции: если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 N А57-1246/03-7).

Ситуация 32. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд пришел к выводу, что осуществление налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, предусмотренной статьей 88 НК РФ, без проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком, недопустимо (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2007 N А43-1471/2007-30-27).

Суть дела. Налоговый орган на основании сведений, полученных на постах ГИБДД в ходе обследования (осмотра) документов по сопровождению грузов, установил необоснованное выделение налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем), применяющим упрощенную систему налогообложения, НДС в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком. В этой связи налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику НДС и пеней. Налогоплательщику предложено в срок до 01.09.2006 уплатить налог и пени. Налогоплательщик не исполнил данное требование, поэтому налоговый орган принял решение о взыскании налога и пеней за счет его имущества. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 82 НК РФ целью как камеральной, так и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем особенностью камеральной налоговой проверки как одной из форм налогового контроля, предусмотренных статьей 82 НК РФ, является то, что ее осуществление возможно в установленный абзацем вторым статьи 88 НК РФ трехмесячный срок, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагаемых к ней документов, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Установлено и не отрицается налоговым органом, что проверка была проведена без декларации и документов, представленных налогоплательщиком за какой-либо из предусмотренных в статье 346.19 НК РФ периодов. У налогового органа отсутствовали основания как для доначисления, так и для взыскания НДС и пеней, поэтому заявленные налогоплательщиком требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2007 N А43-1471/2007-30-27.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности проведения камеральной налоговой проверки по документам, не относящимся к налоговой декларации и не представленных налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, предусмотренных НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В комментируемом Постановлении суд отметил, что налогоплательщик не являлся плательщиком НДС, обратил внимание, что в решении налогового органа отсутствует упоминание о проведении проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком по применяемой им системе налогообложения, и пришел к выводу, что осуществление налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, без проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком, недопустимо, так как не может быть признано основанным на действующем законодательстве.

10.5. Выездная налоговая проверка (статья 89 НК РФ)

Ситуация N 33. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку в нарушение части 5 статьи 89 НК РФ были проведены две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А65-5017/07).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС и налога на прибыль. Также ему доначислены налоги и пени за несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ. Не согласившись с решением, налогоплательщик в порядке статьи 137 НК РФ обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой, в которой просил его отменить. Вышестоящий налоговый орган оспариваемое решение отменил и назначил дополнительную проверку, при проведении которой налоговым органом было вынесено решение (на основании акта первоначальной проверки) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган в соответствии с пунктом 2 части 2 статьи 140 НК РФ отменил указанное решение налогового органа и назначил дополнительную проверку, в связи с тем что в материалах проверки отсутствуют достаточные доказательства обстоятельств налогового правонарушения. При этом вышестоящим налоговым органом жалоба налогоплательщика была рассмотрена непосредственно по обстоятельствам налоговых правонарушений, и дополнительная налоговая проверка была назначена также непосредственно по указанным в акте первой проверки обстоятельствам. В соответствии с частью 5 статьи 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, Пленум ВАС РФ в пункте 28 Постановления от 28.02.2001 N 5 указал на отсутствие у налогового органа права проведения повторных проверок. Однако при проведении дополнительной проверки налоговым органом фактически была проведена повторная проверка налогоплательщика, поскольку охвачены обстоятельства налогового правонарушения, не указанные в акте проверки и первоначальном решении налогового органа. Кроме того, в силу положений статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, по результатам которых во исполнение положений статьи 100 НК РФ налоговым органом составляется акт проверки. Нормами статьи 101 НК РФ налогоплательщику предоставлено право предъявлять возражения по акту проверки, которые рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Таким образом, при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налогов и пени в суммах больших, чем указано в акте первоначальной проверки, налоговый орган тем самым лишил налогоплательщика права предоставления возражений по установленным налоговым органом фактам правонарушений и права давать пояснения должностным лицам налогового органа, в связи с чем налогоплательщик был лишен возможности доказать отсутствие его вины в совершении вменяемого правонарушения. Также установлено, что налоговым органом незаконно доначислены НДС и налог на прибыль, поскольку налогоплательщик представил все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и налоговым органом не доказана недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в указанных документах. При этом налоговый орган самостоятельных мероприятий по проверке информации, предоставленной органами внутренних дел в порядке статьи 82 НК РФ, не проводил, физические лица не были допрошены должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, в качестве свидетелей, с составлением соответствующего протокола, встречные проверки контрагентов налогоплательщика также не проводились. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А65-5017/07.

В пункте 5 статьи 89 НК РФ закреплены своего рода ограничения на проведение выездной налоговой проверки. Как и в редакции статьи 89 НК РФ, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, воспроизведена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В то же время введена новая норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности проведения дополнительных налоговых проверок, в ходе которых исследуются обстоятельства налогового правонарушения, не указанные в акте проверки и первоначальном решении налогового органа. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство прямо указывает на недопустимость проведения налоговыми органами двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период (часть 5 статьи 89 НК РФ).

10.6. Участие свидетеля (статья 90 НК РФ)

Ситуация N 34. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании, не приняв в качестве доказательства протоколы допросов свидетелей, изобличающие вину налогоплательщика, так как в них отсутствуют конкретные сведения о том, кто, когда и в каком порядке выплачивал заработную плату работникам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2007 N Ф04-6596/2007(38809-А70-34)).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о доначислении ему страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пеней. Также он был привлечен к ответственности на основании пункта 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ) за неуплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик выплачивал физическим лицам заработную плату в большем размере, чем это отражено по счетам бухгалтерского учета предприятия в ведомостях по выплате заработной платы. Эти выводы сделаны налоговым органом по данным жесткого диска, изъятого из компьютера главного бухгалтера предприятия, и на основании допросов свидетелей, произведенных в порядке статьи 90 НК РФ. При этом с указанных выплат налогоплательщиком не исчислялись и не уплачивались страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В силу пункта 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. Доказательство признается арбитражным судом, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Установлено, что копии протоколов допросов свидетелей не являются достаточными доказательствами, свидетельствующими о том, что заработная плата фактически выплачивалась физическим лицам в том размере, который указан в обжалуемом решении при определении базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Протоколы допросов свидетелей не содержат конкретных сведений о том, кто, когда и в каком порядке выплачивал заработную плату работникам в размере, указанном в протоколах допросов. Эти данные налоговым органом в ходе проверки не выяснялись и не проверялись. Кроме того, при проверке фактов сокрытия налогоплательщиком выплаты заработной платы в уголовном порядке установлено, что из 32 опрошенных лиц факт получения заработной платы в размерах, соответствующих размеру плат в распечатанных ведомостях, не подтвердило 11 человек, часть работников не может вообще пояснить, какая заработная плата выплачивалась и начислялась, о чем указано в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела. Поскольку сведения, изложенные в распечатках ведомостей с жесткого диска компьютера налогоплательщика, не заверены подписями ответственных лиц и не подтверждены иными достоверными доказательствами, они не были приняты во внимание. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2007 N Ф04-6596/2007(38809-А70-34).

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. В соответствии с пунктом 3 статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговыми органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на налоговый орган. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности вынесения налоговыми органами решений о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, основанных на таких доказательствах, как протокол допросов свидетелей в том случае, если указанный документ не содержит исчерпывающей информации по исследуемому налоговым органом вопросу. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика. Так, например, в комментируемом Постановлении суд установил, что свидетельские показания не содержат конкретных сведений о том, кто, когда и в каком порядке выплачивал заработную плату работникам в размере, указанном в протоколах допросов, поэтому данные протоколы не могут быть приняты судом в качестве доказательства, изобличающего вину налогоплательщика.

10.7. Осмотр (статья 92 НК РФ)

Ситуация N 35. Суд пришел к выводу, что у налогового органа нет оснований для взыскания штрафов по пункту 1 статьи 122, пункту 7 статьи 366 НК РФ, поскольку заявитель провел осмотры помещений налогоплательщика с нарушением пункта 2 статьи 92 НК РФ, в связи с чем его решение о привлечении к налоговой ответственности является недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2007 N Ф09-9954/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на игорный бизнес, по результатам которой принято решение о привлечении его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 7 статьи 366 НК РФ, о доначислении налога и пеней. Налоговым органом были произведены осмотры принадлежащих налогоплательщику помещений (игровых залов). Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о несоответствии количества объектов налогообложения (игровых автоматов), зарегистрированных в налоговом органе, количеству фактически установленных, определенному согласно протоколам осмотра. Поскольку штрафы налогоплательщиком в добровольном порядке не уплачены, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Позиция суда. В силу статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Согласно статье 91 НК РФ доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. В соответствии с пунктом 1 статьи 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Пунктом 2 статьи 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Из смысла приведенных норм НК РФ следует, что осмотр территорий, помещений налогоплательщика может быть произведен только в рамках выездной налоговой проверки, за исключением случаев, указанных в пункте 2 статьи 92 НК РФ. Установлено, что осмотры помещений налогоплательщика, на результатах которых основаны выводы налогового органа, изложенные в решении, проведены налоговым органом с нарушением норм НК РФ. Иных надлежащих доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемых правонарушений, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах налоговому органу было отказано в удовлетворении требования о взыскании штрафов.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 06.12.2007 N Ф09-9954/07-С3.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу осуществления налоговыми органами налогового контроля. В письме от 15.11.2005 N 03-02-07/1-304 Минфин России сообщил следующее. Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц. Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, а также вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием, перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подпункты 2 и 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ). Налоговые органы также вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (подпункт 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что доказательства, послужившие основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, получены и оформлены налоговым органом с нарушением норм законодательства о налогах и сборах, а именно норм статьи 92 НК РФ, так как в данном случае осмотр арендуемого налогоплательщиком помещения проводился вне рамок налоговой проверки, без участия должностных лиц налогового органа, понятых и налогоплательщика или его представителей.

10.8. Истребование документов при проведении налоговой проверки (статья 93 НК РФ)

Ситуация N 36. Несмотря на непредставление налогоплательщиком запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов, суд удовлетворил его требование о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку в его действиях отсутствуют признаки противоправности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2007 N А82-1505/2007-20).

Суть дела. В связи с проведением камеральной налоговой проверки предъявленной уточненной налоговой декларации по НДС налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении в пятидневный срок документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налога; требование налогоплательщик получил 09.10.2006. Налогоплательщик направил в налоговый орган часть требуемых документов, а также письмо о продлении срока на представление оставшихся документов в связи с получением еще восьми аналогичных требований. Письмом от 17.10.2006 налоговый орган отказал в продлении срока. Рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, налоговый орган выявил факт непредставления к установленному сроку 17 документов и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Налогоплательщик не согласился и обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 2 статьи 93 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере пятидесяти рублей за каждый непредставленный документ. Из содержания названных норм следует, что ответственность за правонарушение, предусмотренное в пункте 1 статьи 126 НК РФ, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность представить их в указанный срок. В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ). Таким образом, учитывая большой объем истребованных с налогоплательщика документов одновременно по нескольким требованиям, неопределенность в наименованиях части запрошенных документов, наличие письма налогоплательщика с просьбой предоставить дополнительное время для представления документов, был сделан вывод об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков противоправности и недоказанности его вины в совершении налогового правонарушения. Поэтому заявленные им требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2007 N А82-1505/2007-20.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов. При этом стоит отметить, что в случае, если перечень запрашиваемых налоговым органом документов не конкретизирован, то есть истребуемые документы не обладают признаками индивидуальной определенности, или объем истребованных документов слишком велик, арбитражные суды поддерживают налогоплательщика. При этом суды указывают, что отсутствие вины в совершении правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.06.2007 N Ф04-3937/2007(35308-А27-26) установил, что из содержания выставленного налоговым органом требования о представлении документов не ясно, какие конкретно документы необходимо было представить, поскольку в требовании указаны родовые признаки документов без указания номера, даты, контрагента. При таких обстоятельствах, исходя из невозможности установления перечня конкретных документов, указанного в требовании о представлении документов, недоказанности налоговым органом вины налогоплательщика как необходимого элемента состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов является незаконным. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2003 N А79-6477/02-СК1-5685, Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.10.2006 N А55-5200/2006-31, Постановлении ФАС Уральского округа от 13.11.2006 N Ф09-9997/06-С2, Постановлении ФАС Центрального округа от 08.11.2005 N А62-1629/2005.

10.9. Выемка документов и предметов (статья 94 НК РФ)

Ситуация N 37. Признавая решение налогового органа о выемке документов недействительным, суд пришел к выводу, что у налогового органа не было достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.11.2007 N А11-13963/2006-К2-21/874/18).

Суть дела. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган принял постановление о производстве выемки у налогоплательщика документов (договоров, товарных накладных и счетов-фактур), имеющих явное сходство в оформлении, по взаимоотношениям налогоплательщика с контрагентами для дальнейшего проведения контрольных мероприятий, а также во избежание уничтожения, сокрытия, исправления или замены подлинных документов. Данное постановление исполнено должностным лицом налогового органа. Налогоплательщик обжаловал постановление и действия налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с положениями статей 31, 82 — 101 НК РФ обнаружение и выявление налогового правонарушения происходят в рамках налогового контроля и фиксируются при оформлении результатов налоговых проверок. Выездная налоговая проверка проводится в том числе с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В случае отказа в представлении документов должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, производит выемку необходимых документов. В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 31 и статьи 89 НК РФ при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе производить выемку у налогоплательщика или налогового агента документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Порядок выемки (изъятия) налоговыми органами документов и предметов у налогоплательщика регламентируется статьей 94 НК РФ и Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176. В пункте 1 статьи 94 НК РФ установлено, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Таким образом, налоговый орган в постановлении о производстве выемки документов должен обосновать наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены этих документов. Налоговый орган не обосновал наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов, поэтому суд признал недействительными постановление и действия по производству выемки.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.11.2007 N А11-13963/2006-К2-21/874/18.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности проведения выемки документов. В письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327 Минфин России сообщил, что ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 НК РФ (пункт 12 статьи 89 НК РФ). Налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (пункт 8 статьи 94 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что изъятие документов у налогоплательщика производилось на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, утвержденного руководителем налогового органа, но пришел к выводу, что у налогового органа не было достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, и признал постановление недействительным.

Ситуация N 38. Поскольку действия сотрудников налогового органа по выемке документов произведены в порядке, установленном статьями 89 и 94 НК РФ, и не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика, ему было отказано в признании их незаконными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 N А56-40762/2006).

Суть дела. На основании статей 31 и 89 НК РФ налоговым органом принято решение о назначении выездной проверки, в ходе проведения которой установлено наличие в представленных документах противоречивых сведений. В связи с этим налоговый орган предположил, что документы, касающиеся ведения налогоплательщиком хозяйственно-финансовой деятельности и свидетельствующие о совершении правонарушения, могут быть скрыты, уничтожены, заменены и изменены. Руководствуясь статьей 94 НК РФ, налоговый орган вынес постановление о производстве выемки у налогоплательщика учредительных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, первичных и иных документов, касающихся ведения финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика Сотрудники налогового органа произвели у налогоплательщика выемку документов, о чем составлен протокол. Считая действия сотрудников налоговых органов по проведению выемки документов, изъятию их оригиналов и назначению налоговой проверки незаконными, налогоплательщик обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе производить выемку документов в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В статье 89 НК РФ указано, что при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. В силу статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Согласно статье 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия (пункт 8 статьи 94 НК РФ). В соответствии со статьей 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля, в том числе выемки документов и предметов, вызываются понятые в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Установлено, что постановление о производстве выемки документов и предметов утверждено руководителем налогового органа и скреплено печатью налогового органа. Выемка документов и предметов у налогоплательщика производилась в присутствии двух понятых, которые являются случайными и незаинтересованными лицами. В обоснование принятия постановления о производстве выемки документов и предметов налоговый орган указал на наличие достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. В данном случае налоговый орган в соответствии со статьей 94 НК РФ воспользовался своим правом на изъятие истребованных у налогоплательщика документов. О производстве выемки и изъятия у налогоплательщика документов налоговым органом составлен протокол. Предъявление перед началом выемки всем присутствующим и участвующим лицам, в том числе заявителю, постановления о производстве выемки документов и предметов подтверждается подписью представителя налогоплательщика в протоколе. К протоколу приложена опись, в которой перечислены документы и предметы, изъятые у налогоплательщика. Замечаний по существу содержания протокола выемки документов и предметов и порядку выемки налогоплательщиком не высказано, о чем имеется отметка в протоколе. При изложенных обстоятельствах оспариваемые действия сотрудников налогового органа по выемке документов произведены в порядке, установленном статьями 89 и 94 НК РФ, и не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика, поэтому ему было отказано в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2007 N А56-40762/2006.

В арбитражной практике существуют споры о том, какие именно действия (бездействие) сотрудников налогового органа, произведенные во время выемки документов, следует считать незаконными и на каком основании решение налогового органа о выемке документов и предметов у налогоплательщика можно признать обоснованным. Как показывает арбитражная практика, в случае если налоговому органу удастся доказать суду тот факт, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, арбитражные суды отказывают налогоплательщикам в удовлетворении требований о признании недействительными действий налоговых органов по изъятию документов и предметов, которые могут свидетельствовать о совершении налогоплательщиками нарушений налогового законодательства (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2008 N А48-1613/07-15, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2007 N Ф04-838/2007(31637-А45-32)).

10.10. Экспертиза (статья 95 НК РФ)

Ситуация N 39. Суд признал незаконным решение налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС, поскольку налоговый орган не воспользовался правом на назначение почерковедческой экспертизы, предусмотренным статьей 95 НК РФ, и не представил доказательств неправомерности действий налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2007 N А28-2690/2007-58/21).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя и установил необоснованное применение налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным тремя контрагентами налогоплательщику, ввиду недостоверности сведений, содержащихся в данных счетах-фактурах и первичных документах, так как контрагенты не располагаются по юридическому адресу, налог не уплатили, их руководители отрицают наличие хозяйственных отношений с предпринимателем. Согласно справке эксперта подписи руководителей одного контрагента, проставленные на первичных документах и счетах-фактурах контрагента, не соответствуют подписям этих лиц, проставленным в карточке банка. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил уплатить налог и налоговые санкции. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 166 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В статье 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. В силу положений приведенных норм налогоплательщик имеет возможность применить налоговые вычеты при наличии реального осуществления хозяйственных операций, а налоговый орган признать незаконным применение налоговых вычетов в случае, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения. Согласно пункту 1 статьи 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы. Установлено, что физическое лицо, указанное в первичных документах одного из контрагентов, в том числе в договоре поставки, и в протоколе собрания учредителей организации, предоставляющем право подписи счетов-фактур уполномоченному лицу, отрицает какое-либо отношение к этим организациям. Одновременно с этим установлено и подтверждено представленной в материалы дела справкой эксперта, что подписи данного лица (директора одной из организаций-контрагентов), проставленные не только на счетах-фактурах, но и на иных первичных документах, в частности на приходных кассовых ордерах, не соответствуют подписи этого лица, проставленной в карточке банка. Суд сделал вывод об отсутствии лиц, идентифицируемых в качестве единоличных исполнительных органов одного из контрагентов, и о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах этого юридического лица, поэтому отказал предпринимателю в признании недействительным решения налогового органа по причине необоснованного предъявления налога к вычету по первичным документам данного контрагента. На основании статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, то есть документы должны отражать реально существовавшие хозяйственные операции. Налоговым органом не отрицается, что предприниматель представил все первичные документы, необходимые для применения налоговых вычетов по счетам-фактурам других контрагентов. При этом он оплатил товары, приобретенные у этих контрагентов, посредством перечисления денежных средств на их расчетные счета. Оценивая представленные в материалы дела протоколы допроса и объяснения директоров этих юридических лиц, а также ликвидатора этих юридических лиц, было установлено, что данные доказательства не опровергают факта наличия хозяйственных отношений с индивидуальным предпринимателем. В то же время материалы дела не содержат экспертного заключения о фальсификации подписей руководителей оставшихся контрагентов, проставленных на представленных в дело первичных документах (право налогового органа на назначение почерковедческой экспертизы предусмотрено в статье 95 НК РФ). При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для признания незаконным применения предпринимателем налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам других контрагентов, поэтому в соответствующей части оспариваемое решение налогового органа было признано недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2007 N А28-2690/2007-58/21.

Экспертиза обычно проводится в том случае, когда необходимы специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле для разъяснения возникающих в процессе выездной налоговой проверки вопросов. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, и проводится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в соответствующей области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы: предмет экспертизы, перечень вопросов, сроки ее проведения, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ и порядок расчетов, а также другие вопросы. Налоговый орган обязан ознакомить с постановлением о назначении экспертизы проверяемое лицо и разъяснить ему его права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ. Факт ознакомления подтверждается протоколом, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления. При этом проверяемое лицо при назначении и производстве экспертизы имеет право заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта, просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы, давать свои объяснения эксперту и заявлять возражения. По результатам проведенной экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются сущность проведенных им исследований, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные в постановлении о назначении экспертизы вопросы.

10.11. Участие понятых (статья 98 НК РФ)

Ситуация N 40. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что работники, в присутствии которых составлен протокол осмотра, участвовали при осмотре в качестве должностных лиц налогоплательщика, а не в качестве понятых, следовательно, налоговым органом нарушены требования статей 92, 98 и 99 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 N А05-419/2007).

Суть дела. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Он зарегистрировал в налоговом органе два игровых стола и направил по почте в налоговый орган заявление о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, в котором сообщил об установке еще одного игрового стола. В сентябре 2006 г. налоговый орган провел осмотр помещения налогоплательщика, в результате которого выявлено наличие в обследованном помещении трех игровых столов. По результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Основанием явилось нарушение положений пункта 3 статьи 366 НК РФ, поскольку в помещении из трех игровых столов один не зарегистрирован в налоговом органе. Налогоплательщику предложено уплатить штраф. Поскольку требование не было исполнено, налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ одним из объектов обложения налогом на игорный бизнес является игровой стол. Согласно статье 364 НК РФ игровой стол — специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор. Пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что каждый объект обложения налогом на игорный бизнес, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Пунктом 7 статьи 366 НК РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2 либо 3 названной статьи, в виде взыскания с налогоплательщика штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения. При привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ применяются и должны соблюдаться общие положения НК РФ, определяющие принципы и порядок привлечения к налоговой ответственности, установленные в разделе VI НК РФ. Статьей 101 НК РФ определен общий порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Виды проверок установлены статьей 87 НК РФ: это камеральные и выездные проверки. В решении налогового органа не указан вид проведенной проверки. Таким образом, обстоятельства налогового правонарушения, изложенные в решении налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, могут быть установлены только в рамках определенной процедуры — проверки. Из имеющихся документов не следует, что в данном случае такая процедура проводилась. Между тем положениями пункта 3 статьи 101 НК РФ не предусматривается привлечение к налоговой ответственности только на основании осуществления иных мероприятий налогового контроля, без проведения камеральной или выездной проверки. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Из статьи 92 НК РФ следует, что осмотр территорий, помещений налогоплательщика, документов и предметов может проводиться должностным лицом налогового органа только при проведении выездной налоговой проверки. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. Установлено, что осмотр помещения проводился вне рамок выездной проверки. Кроме того, у налогового органа также отсутствуют доказательства наличия оснований для осмотра помещения вне рамок выездной налоговой проверки, предусмотренные пунктом 2 статьи 92 НК РФ. В силу пунктов 2 и 3 статьи 92 НК РФ осмотр производится в присутствии не менее чем двух понятых, участие которых при проведении действий по осуществлению налогового контроля регламентировано статьей 98 НК РФ. Согласно пунктам 3 и 4 статьи 98 НК РФ в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, причем не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Как следует из протокола осмотра, осмотр был произведен сотрудниками налогового органа в присутствии администратора и генерального директора казино. Однако указанные в качестве понятых администратор и генеральный директор не могут быть признаны таковыми, поскольку являются лицами, заинтересованными в исходе дела. Таким образом, осмотр помещения не проводился в присутствии понятых. При таких обстоятельствах произведенный налоговым органом осмотр помещения не соответствует требованиям статьи 92 НК РФ, в связи с чем протокол не может служить надлежащим доказательством. Налоговый орган не представил доказательств того, что указанные лица вызывались в налоговый орган для дачи показаний в качестве свидетелей в порядке, предусмотренном статьей 90 НК РФ, и предупреждались об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. При таких обстоятельствах их объяснения не имеют доказательственного значения. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 N А05-419/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения в качестве понятых работников налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Участие понятых предусмотрено пунктом 7 статьи 77 НК РФ при производстве ареста имущества налогоплательщика-организации, пунктом 3 статьи 92 НК РФ при проведении осмотра и пунктом 3 статьи 94 НК РФ при производстве выемки документов и предметов. Согласно пункту 2 статьи 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Пунктом 3 статьи 98 НК РФ установлено, что в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. При этом не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (пункт 4 статьи 98 НК РФ). В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 99 НК РФ в протоколе указываются фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении. В комментируемом Постановлении суд установил, что протокол осмотра составлен в присутствии двух работников налогоплательщика, и пришел к выводу, что данные работники участвовали при осмотре в качестве должностных лиц налогоплательщика, а не в качестве понятых, следовательно, налоговым органом нарушены требования статей 92, 98 и 99 НК РФ, что послужило основанием для признания решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным.

10.12. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (статья 101 НК РФ)

Ситуация N 41. Поскольку налоговым органом был нарушен порядок привлечения налогоплательщика к ответственности и производства по делу о налоговом правонарушении, установленный статьей 101 НК РФ, суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС (Постановление ФАС Московского округа от 11.01.2008 N КА-А40/13897-07).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и об обязании возместить НДС по налоговой декларации за апрель 2006 г. Позиция суда. Установлено, что налогоплательщиком представлены счета-фактуры, банковские выписки, платежные поручения, контракты, ГТД. Фактический вывоз товара и его оплата подтверждены документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ. Установлено, что налоговым органом был нарушен порядок привлечения налогоплательщика к ответственности и производства по делу о налоговом правонарушении, установленный НК РФ. Обязательным условием привлечения к ответственности является наличие вины налогоплательщика. Для установления вины лица, привлекаемого к ответственности за налоговое правонарушение, налоговый орган обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, и предложить представить свои объяснения или возражения. Установлено, что заявитель не был уведомлен о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, следовательно, он был лишен возможности представить объяснения или возражения и присутствовать при рассмотрении материалов проверки. Таким образом, требования статьи 101 НК РФ были нарушены, что в силу пункта 6 статьи 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения. Также установлено, что налоговым органом не была исполнена обязанность, как определено в пункте 1 Определения КС РФ от 12.07.06 N 267-О, об уведомлении налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки по декларации по НДС по ставке 0 процентов за апрель 2006 г. для предоставления налогоплательщику возможности дать объяснения по обнаруженным налоговым органом налоговым правонарушениям. Требование о представлении объяснений по выявленным налоговым органом противоречиям заявителю также не направлялось. Таким образом, поскольку налогоплательщиком были соблюдены требования статьи 165 НК РФ и факты экспорта товара, поступления валютной выручки, уплаты НДС были доказаны, документально обосновано право на применение налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС. Поэтому суд его требования удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 11.01.2008 N КА-А40/13897-07.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Аналогичная норма присутствовала в редакции статьи 101 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Так, в пункте 6 статьи 101 НК РФ было указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. В то же время следует обратить внимание, что в пункте 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2006 N Ф04-2703/2006(22440-А70-29)).

Ситуация N 42. Несмотря на то что вина налогоплательщика в несвоевременном представлении налоговой декларации была доказана, суд признал решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности недействительным, поскольку налоговый орган в нарушение положений статьи 101 НК РФ не направил налогоплательщику извещения о рассмотрении результатов камеральной проверки налоговой декларации с предложением представить возражения по фактам выявленных правонарушений (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2007 N А29-2611/2007).

Суть дела. Налогоплательщик (бюджетное учреждение) представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС. Поскольку выручка от реализации товаров в июле, августе и сентябре 2006 г. превышала два миллиона рублей, у него в силу пункта 6 статьи 174 НК РФ возникла обязанность с июля 2006 г. представлять декларации по НДС ежемесячно. В связи с этим налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию за июль 2006 года. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку этой декларации и установил, что она представлена с нарушением срока, установленного в пункте 5 статьи 174 НК РФ. По результатам проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 119 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается штраф. Статьей 163 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговый период по НДС установлен как календарный месяц (пункт 1), а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, — как квартал (пункт 2). В пункте 5 статьи 174 НК РФ устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно пункту 6 этой же статьи налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Таким образом, плательщик НДС, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц один миллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно. Установлено, что выручка, полученная налогоплательщиком в июле 2006 г., превысила два миллиона рублей. Следовательно, он в третьем квартале обязан был представлять налоговые декларации по НДС ежемесячно. Декларация за июль 2006 г. представлена 01.12.2006, то есть с нарушением срока, установленного в пункте 5 статьи 174 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик обоснованно был привлечен к ответственности по части 1 статьи 119 НК РФ. Вместе с тем в соответствии со статьей 88 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ материалы налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей; о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно; если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. Из содержания данной статьи следует, что ее положения распространяются на процедуру рассмотрения материалов, добытых в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок. В соответствии с правовой позицией КС РФ, содержащейся в Определении от 12.07.2006 N 267-О, взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Указанная позиция также нашла подтверждение в Федеральном законе от 27.07.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», вступившем в силу с 01.01.2007. Следовательно, в силу пункта 1 статьи 101 НК РФ во взаимосвязи со статьей 88 НК РФ налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки. Установлено, что налоговый орган не представил доказательств направления налогоплательщику извещения о рассмотрении результатов камеральной проверки декларации за июль 2006 года с предложением представить возражения по фактам выявленных правонарушений. При таких обстоятельствах суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2007 N А29-2611/2007.

Как следует из пункта 1 статьи 101 НК РФ во взаимосвязи с частями 3 и 4 статьи 88 НК РФ, налоговый орган обязан заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае, если налоговым органом не соблюдается процедура привлечения к ответственности, в частности если налогоплательщику не направляется извещение о рассмотрении результатов проверки налоговой декларации с предложением представить возражения по фактам выявленных правонарушений. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика. Так, в комментируемом Постановлении суд признал незаконным решение налогового органа, поскольку было доказано, что в адрес налогоплательщика не поступали какие-либо извещения и уведомления о дате и месте рассмотрения материалов камеральной проверки по вопросу обоснованности применения налоговых вычетов по НДС. Таким образом, решение о взыскании было принято с нарушением прав налогоплательщика, а также порядка взыскания недоимки и налоговых санкций и порядка привлечения к налоговой ответственности, установленных статьями 88 и 101 НК РФ. К аналогичным решениям пришел Арбитражный суд г. Москвы в решении от 23.01.2007, 30.01.2007 N А40-70206/06-76-466 (Постановлением ФАС Московского округа от 24.07.2007, 27.07.2007 N КА-А41/7124-07 данное решение и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2007, 19.04.2007 N 09АП-3956/2007-АК были оставлены без изменения).

10.13. Налоговая тайна (статья 102 НК РФ)

Ситуация N 43. Суд удовлетворил требования налогоплательщика, поскольку статья 102 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сведений, не относящихся к налоговой тайне, согласно которому сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не относятся к налоговой тайне (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 N Ф04-67/2007(77-А67-32)).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с запросами, в которых просил сообщить о том, являются ли его контрагенты по сведениям налогового органа налогоплательщиками, добросовестно исполняющими свои налоговые обязательства, обосновывая необходимость получения указанных сведений обязанностью соблюдать должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов со ссылкой на пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». По результатам рассмотрения запроса налоговый орган отказался сообщить информацию, запрошенную налогоплательщиком, мотивировав это тем, что указанные сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну и имеют специальный режим доступа к ним, кроме того, обязанности налогового органа предоставить такую информацию статья 32 НК РФ не содержит. Считая отказ налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. По вопросу, касающемуся отнесения сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне, МНС России в письме от 05.03.2002 N ШС-6-14/252 «Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне» указало, что при отсутствии признаков налогового правонарушения неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну. Факт неотнесения запрашиваемых заявителем сведений к налоговой тайне налоговым органом при рассмотрении дела не отрицался. Установлено, что отказ налогового органа влияет на права заявителя как налогоплательщика на получение налоговой выгоды, в том числе при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с учетом обязанности налогоплательщика подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 N Ф04-67/2007(77-А67-32).

В пункте 2 Определения от 30.09.2004 N 317-О КС РФ разъяснил, что специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен статьей 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами РФ своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. Поэтому федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях. Порядок доступа к информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96 «Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов».

10.14. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статья 103 НК РФ)

Ситуация N 44. Суд отказал в удовлетворении иска о взыскании убытков, причиненных неправомерными действиями налогового органа, поскольку истец не доказал наличие неправомерных действий налогового органа и их причинно-следственную связь с возникшими у истца расходами (пункт 4 статьи 103 НК РФ) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 N Ф04-7739/2007(39912-А27-30)).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с требованием о взыскании убытков, причиненных неправомерными действиями налогового органа при проведении налогового контроля. Позиция суда. В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Аналогичное положение закреплено в статье 35 НК РФ, устанавливающей ответственность налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (решений). Поскольку истец не доказал причинной связи между действиями налогового органа и наступившими для истца расходами, а также факта причинения убытков, в связи с чем основания для возложения на ответчика гражданско-правовой ответственности в виде возмещения убытков отсутствуют, в удовлетворении требований было отказано.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 N Ф04-7739/2007(39912-А27-30).

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщикам гарантируется право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. КС РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статьи 34 (часть 1), частей 1 — 3 статьи 35 и ст. 55 (часть 3) Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (часть 1 статьи 1; часть 3 статьи 17 Конституции). В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.10.2003 N 11-11н/57302 обращает внимание, что пунктом 4 статьи 103 НК РФ установлено, что убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. Следовательно, если действия налогового органа являются правомерными, то понесенные налогоплательщиком расходы, вызванные такими действиями, возмещению не подлежат. Как показывает арбитражная практика, лицу, которое требует возмещение причиненного налоговым органом ущерба, следует представить суду доказательства как понесенного ущерба, так и факта причинения убытков истцу неправомерными действиями налогового органа. При отсутствии подобных доказательств в удовлетворении требований будет отказано (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2004 N Ф09-4843/03-АК).

11. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (глава 15 НК РФ)

11.1. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений (статья 107 НК РФ)

Ситуация N 45. Признавая решение ФСС о привлечении филиала организации к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что из положений статьи 107 НК РФ следует, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, тогда как в данном случае налоговым органом привлечен к ответственности филиал (Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2007 N КА-А40/11527-07).

Суть дела. ООО обратилось в ФСС с заявлением о постановке на учет в качестве страхователя по месту нахождения обособленного подразделения. ФСС была проведена камеральная проверка филиала ООО, в результате которой установлено, что ООО обратилось с заявлением о постановке на учет с нарушением установленного срока. Срок регистрации в ФСС нарушен более чем на 90 дней. По факту допущенного нарушения ФСС было вынесено решение о привлечении ООО к ответственности и требование об уплате штрафной санкции, в которых ему предлагалось добровольно перечислить штраф. После вступления в силу решения о взыскании штрафа ФСС было вынесено постановление о взыскании штрафа и обращено к принудительному исполнению. ООО обратилось в суд с заявлением о признании постановления ФСС недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. То есть они лишь исполняют обязанности по уплате налога, а все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц. Согласно статье 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. В силу пункта 9 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» с 01.01.1999 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за неисполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). Таким образом, постановление ФСС о привлечении филиала к налоговой ответственности является недействительным, как не соответствующее требованиям статей 19, 107, 34.1 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.11.2007 N КА-А40/11527-07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу привлечения к налоговой ответственности филиалов налогоплательщиков. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) дано определение понятия «организации»: организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации). В комментируемом Постановлении суд указал, что из положений статьи 107 НК РФ следует, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, тогда как в данном случае налоговым органом привлечен к ответственности филиал организации, признал решение ФСС о привлечении филиала к налоговой ответственности неправомерным.

11.2. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 108 НК РФ)

Ситуация N 46. Поскольку налоговый орган не выполнил обязанность, возложенную на него пунктом 6 статьи 108 НК РФ, и нарушил порядок производства по делу о налоговом правонарушении в части гарантий права налогоплательщика представить свои объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, суд отказал в удовлетворении требований о взыскании налоговой санкции (Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2007 N КА-А40/13666-07).

Суть дела. Налоговый орган признал необоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% при реализации товаров и отказал ему в возмещении НДС. Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган указал на непредставление им документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов по статье 165 НК РФ и налоговых вычетов. На основании решения налогоплательщику было выставлено требование об уплате налоговой санкции. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о ее взыскании. Позиция суда. В силу статьи 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, статьей 21 НК РФ, которая гарантирует налогоплательщику право на представление своих интересов в налоговых правоотношениях и дачу пояснений должностным лицам налоговых органов, статьей 101 НК РФ, устанавливающей общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 НК РФ форме, поскольку законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрена упрощенная процедура привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, обнаруженного в ходе камеральной проверки. В соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Доказательств, подтверждающих соблюдение налоговым органом процедуры привлечения к налоговой ответственности, налоговым органом не представлено. В соответствии со статьей 106 НК РФ вина лица в совершении налогового правонарушения является обязательным условием привлечения к ответственности, наличие которой в данном случае налоговым органом не проверялось. Не известив налогоплательщика об обнаруженных в ходе налоговой проверки недостатках представленных документов, налоговый орган нарушил установленный статьей 101 НК РФ порядок проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и производства по делу о налоговом правонарушении в части гарантий права налогоплательщика представить свои объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Поскольку налоговый орган не выполнил обязанность, возложенную на него пунктом 6 статьи 108 НК РФ, в удовлетворении требований ему было отказано.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.12.2007 N КА-А40/13666-07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. В письме от 01.02.2007 N 03-02-07/1-30 Минфин России сослался на пункт 6 статьи 108 НК РФ и указал, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. В комментируемом Постановлении суд установил, что налоговому органу при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении НДС было известно, что налогоплательщик не получил требование о представлении документов, следовательно, у него отсутствовала возможность представить документы, подтверждающие право на получение вычетов.

11.3. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 109 НК РФ)

Ситуация N 47. Поскольку отсутствует событие налогового правонарушения, у налогового органа не имелось оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (пункт 1 и 2 статьи 109 НК РФ), поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены судом (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2007 N А06-5712/06).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужило отсутствие поставщика налогоплательщика по юридическому адресу, а также непредставление данной организацией налоговой отчетности с 2000 года. Следовательно, по мнению налогового органа, не подтвержден тот факт, что налог с данных операций был исчислен и уплачен в бюджет. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Статья 122 НК РФ предусматривает привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Ответственность по статье 122 НК РФ применяется при занижении налоговой базы или неправильном исчислении налога по итогам налогового периода. Под неуплатой или неполной уплатой сумм налога понимается возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога. Как видно из материалов дела, в основу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ положен отказ налогоплательщику в предоставлении налогового вычета, поскольку он не представил подтверждающие документы в полном объеме. В решении налогового органа отсутствуют обстоятельства, подтверждающие факт неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком налога в бюджет. Между тем материалами дела доказано, что камеральная проверка проведена налоговым органом по уточненной налоговой декларации по НДС. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности с доначислением НДС и начислением пени лишь на том основании, что не доказано право на налоговый вычет. Между тем уменьшение исчисленного налога на добавленную стоимость по уточненной налоговой декларации еще не свидетельствует о неполной уплате налога налогоплательщика. В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. В силу пунктов 1 и 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. Таким образом, поскольку оснований у налогового органа для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, не имелось, требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.12.2007 N А06-5712/06.

В соответствии со статьей 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Следует отметить, арбитражные суды признают действия налоговых органов правомерными лишь в том случае, если налоговый орган докажет наличие события налогового правонарушения, то есть факт нарушения налогоплательщиком норм НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2004 N Ф04/2032-284/А70-2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 N А79-2680/2006, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2007 N Ф03-А80/07-2/3033).

11.4. Формы вины при совершении налогового правонарушения (статья 110 НК РФ)

Ситуация N 48. Поскольку налоговый орган не доказал, что должностные лица налогоплательщика осознавали противоправный характер неисчисления НДС с выручки от реализации древесины, суд пришел к выводу, что отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату НДС (статья 110 НК РФ) и отказал в удовлетворении требования о взыскании с него налоговых санкций (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2007 N А11-103/2007-К2-7/28).

Суть дела. Налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком НДС вследствие неисчисления налога с выручки, полученной им от реализации древесины, заготовленной в ходе осуществления рубок ухода за лесом. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. В срок, установленный в требованиях, налогоплательщику предложено уплатить сумму налоговой санкции. Поскольку налогоплательщик не выполнил требования, налоговый орган обратился за взысканием штрафа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ совершенные умышленно неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога. Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). В соответствии с пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств. Было установлено, что налоговый орган не доказал, что должностные лица налогоплательщика осознавали противоправный характер неисчисления налога на добавленную стоимость с выручки от реализации древесины, заготовленной в ходе осуществления рубок ухода. С учетом изложенного у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату налога, поэтому суд отказал ему в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2007 N А11-103/2007-К2-7/28.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (пункт 1 статьи 110 НК РФ). Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности или умышленно, при этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (статья 110 НК РФ). Поэтому в том случае, если вина должностных лиц или представителей налогоплательщика не доказана, арбитражные суды признают решения налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности недействительными (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 N Ф04-1394/2007(32433-А45-41), Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А57-4307/06-17, Постановление ФАС Центрального округа от 27.06.2005 N А64-7484/04-19).

11.5. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ)

Ситуация N 49. Суд на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку налогоплательщик при исчислении налога руководствовался разъяснениями, содержащимися в письме МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411 (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 N А19-10767/07-Ф02-8291/07).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также ему было предложено уплатить суммы дополнительно начисленных налогов, пеней, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. В качестве основания налоговый орган указал неправомерное применение налогоплательщиком вычетов НДС, предъявленного при приобретении основных средств, используемых для осуществления операций, которые освобождены от налогообложения данным налогом в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Установлено, что налогоплательщиком были применены налоговые вычеты в связи с приобретением погрузчика-транспортера, которые подлежали использованию при оказании услуг погрузки, разгрузки и транспортировки багажа и грузов между зданием аэровокзала и воздушным судном и обратно. Согласно подпункту 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Поскольку налоговое законодательство не содержит перечня услуг, освобождаемых от налогообложения в соответствии с указанной нормой, руководствоваться следует Перечнем аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и воздушном пространстве РФ, утвержденным Приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110 (далее — Перечень). Подпунктами 4.1.1, 4.2.1 раздела 4 Перечня предусмотрены тарифы за услуги по погрузке, разгрузке и транспортировке багажа между зданием аэровокзала и воздушным судном и обратно, по погрузке-выгрузке груза на перронные погрузочно-разгрузочные средства для транспортировки к воздушному судну и обратно. Таким образом, услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропорту представляют собой единый технологический комплекс услуг, направленный на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, то есть комплекс мер, направленный на осуществление воздушной перевозки, и не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. К таким товарам (работам, услугам) подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ отнесены товары (работы, услуги), в том числе основные средства, используемые для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Следовательно, услуги по погрузке, разгрузке и транспортировке багажа и грузов между зданием аэровокзала и воздушным судном не подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поэтому НДС, предъявленный при приобретении основных средств, используемых для осуществления данных операций, неправомерно заявлен предприятием к вычету. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных финансовым органом или другим уполномоченным органом. МНС России в письме от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ даны разъяснения, касающиеся применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которым от налогообложения освобождаются услуги, указанные в разделах 2 и 3 Перечня. Кроме того, налоговый орган на запрос налогоплательщика письмом от 14.02.2001 сообщил о необходимости руководствоваться при применении подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ письмом от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ МНС России. Из буквального содержания данного письма следует, что положения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг, поименованных в иных разделах Перечня, применению не подлежат. Поэтому несостоятельным является довод налогового органа о том, что МНС России в указанном письме не дает разъяснений, свидетельствующих о невозможности освобождения от налогообложения в случае оказания наземных услуг по обслуживанию воздушных судов, перечисленных в разделе 4 Перечня. В связи с этим на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ решение налогового органа является незаконным в части привлечения к налоговой ответственности, поскольку налогоплательщик при налогообложении вышеуказанных операций руководствовался разъяснениями, содержащимися в письме от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ МНС России. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 N А19-10767/07-Ф02-8291/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случаях исполнения им разъяснений уполномоченных государственных органов. В письме от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211 Минфин России рассмотрел вопрос о применении подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ в части, касающейся выполнения письменных разъяснений налоговых органов, данных в пределах их компетенции, и сообщил, что в целом поддерживается следующая позиция. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отмечено, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем (его заместителем) налогового органа, как разъяснение компетентного должностного лица. Данная позиция Минфина России подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 N А78-6223/06-Ф02-2193/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-3337/2006(23293-А67-14), Постановление ФАС Поволжского округа от 14.09.2004 N А12-8592/04-С42).

Ситуация N 50. Суд отказал налоговому органу во взыскании с индивидуального предпринимателя налоговых санкций, поскольку предприниматель доказал факт хищения документов, что, по мнению суда, свидетельствует об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения, так как законодателем перечень обстоятельств, исключающих вину, признан открытым (пункт 4 части 1 статьи 111 НК РФ) (Постановление ФАС Уральского округа от 19.07.2007 N Ф09-5581/07-С2).

Суть дела. В результате выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя налоговый орган выявил отсутствие достаточных доказательств: наличие облагаемых и необлагаемых оборотов по НДС для надлежащего подтверждения вычетов, профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, расходов, связанных с извлечением доходов по ЕСН. Данные обстоятельства явились основанием для принятия решения о доначислении налогов и привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с предпринимателя налоговых санкций. Позиция суда. Налоговый орган не представил доказательств того, что предпринимателем искусственно создавались непреодолимые препятствия для проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля. Напротив, был доказан факт восстановления им части документов, представления справки органа внутренних дел, подтверждающей факт хищения документов. Таким образом, можно сделать вывод о наличии достаточных доказательств отсутствия вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения. Указанный вывод не противоречит содержанию и смыслу статьи 111 НК РФ, поскольку законодателем перечень обстоятельств, исключающих вину, признан открытым (пункт 4 части 1 статьи 111 НК РФ). Поэтому налоговому органу было отказано во взыскании с предпринимателя налоговых санкций.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 19.07.2007 N Ф09-5581/07-С2.

В соответствии с подпунктом «б» пункта 84 статьи 1 Федерального закона N 137-ФЗ пункт 1 статьи 111 НК РФ дополнен подпунктом 4, вступившим в силу с 01.01.2007, согласно которому иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Фактически это означает, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, становится открытым и налоговый орган или суд может признать таким обстоятельством, например, отсутствие умысла на совершение правонарушения или факт принятия налогоплательщиком всех необходимых мер для проведения налогового контроля, несмотря на виновные действия третьих лиц. Так, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что частичное восстановление утраченных документов налогоплательщиком и наличие справки органа внутренних дел о хищении документов являются обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения.

Ситуация N 51. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что при исчислении налоговой базы по НДС налогоплательщик руководствовался разъяснениями, содержащимися в письме Минфина России. Суд указал, что данное обстоятельство в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ исключает вину в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2007 N КА-А41/7529-07).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности за неполную уплату НДС. Налоговый орган указывает, что при расчете НДС налогоплательщиком неправомерно применена ставка 10%. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Позиция суда. На основе анализа договоров было установлено, что налогоплательщик является переработчиком масла растительного. Согласно пункту 2 статьи 164 НК РФ при реализации масла растительного налогообложение производится по налоговой ставке 10%. В соответствии с пунктом 6 статьи 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10%, включено масло растительное, масла. В силу статьи 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Письмом Минфина России от 19.06.1995 N 04-03-11 разъяснено, что при переработке давальческого сырья и материалов облагаемым оборотом по НДС является стоимость их переработки, при этом предприятия, занимающиеся оказанием услуг по переработке семян масличных культур, исчисляют налог на добавленную стоимость по ставке 10% к облагаемому обороту, определяемому из стоимости оказанных услуг. Согласно статье 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Поскольку налогоплательщик обоснованно применил ставку 10% по НДС к стоимости услуг по переработке масла растительного, его требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 06.08.2007 N КА-А41/7529-07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случаях исполнения налогоплательщиком разъяснений уполномоченных государственных органов. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Минфин России в письме от 14.01.2005 N 03-02-07/2-4 «О полномочиях финансовых и налоговых органов» высказал мнение о том, что финансовые органы должны разъяснять любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также должны разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности. Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом он не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т. к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении КС РФ от 10.07.2003 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте. Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В пункте 35 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» Пленум ВАС РФ указал, что не имеет значения, кому адресовано разъяснение, — конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. Позиция официальных органов подтверждается судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд установил, что при исчислении налоговой базы по НДС налогоплательщик руководствовался разъяснениями, содержащимися в письме налогового органа, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, следовательно, отсутствие вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, неправомерным. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2007, 18.04.2007 N Ф03-А73/07-2/735.

11.6. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (статья 112 НК РФ)

Ситуация N 52. Суд удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции, но, учитывая банкротство налогоплательщика, на основании статей 112 и 114 НК РФ признал наличие у него смягчающего вину обстоятельства и снизил размер штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2007 N Ф04-287/2007(323-А81-7)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком срока представления налоговой декларации по земельному налогу, предусмотренного статьей 16 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» (далее — Закон N 1738-1). Неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа в срок послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. Позиция суда. В соответствии со статьей 16 Закона N 1738-1 юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку. В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более двадцати пяти процентов от указанной суммы. Налогоплательщик в нарушение положений статьи 16 Закона N 1738-1 представил налоговую декларацию по земельному налогу за 2005 г. только 28.12.2005. При таких обстоятельствах был сделан вывод о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ. Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Перечень смягчающих ответственность обстоятельств содержится в пункте 1 статьи 112 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ. Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать по результатам их оценки размер, в том числе и кратность, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено суду. На основании статей 112 и 114 НК РФ было признано наличие у налогоплательщика смягчающего вину обстоятельства. На основании имеющихся в деле доказательств установлено, что он признан банкротом и в отношении его введена процедура конкурсного производства. Исследование представленных конкурсным управляющим документов позволило сделать вывод о том, что имущества и денежных средств налогоплательщика недостаточно для удовлетворения требований конкурсных кредиторов, на расчетном счете налогоплательщика денежные средства отсутствуют. Суд удовлетворил требование налогового органа частично, снизив сумму штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2007 N Ф04-287/2007(323-А81-7).

Пунктом 19 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 года N 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» разъяснено, что, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не меньше чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ. Как показывает арбитражная практика, нахождение организации в стадии банкротства и введение процедуры наблюдения признаются судами обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика. Поэтому в подобных случаях суды, хотя и удовлетворяют требования налоговых органов о взыскании налоговых санкций, значительно уменьшают их размер по сравнению с первоначальными требованиями (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007 N А19-40753/05-18-Ф02-4059/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 N Ф04-8848/2006(29959-А03-3), Постановление ФАС Московского округа от 06.12.2006, 07.12.2006 N КА-А41/11923-06, Постановления ФАС Поволжского округа от 12.01.2006 N А12-13494/05-С60, от 15.12.2005 N А55-6077/05-44).

Ситуация N 53. Суд счел тяжелое материальное положение индивидуального предпринимателя, его добросовестность и добровольную уплату им налога обстоятельствами, смягчающими его вину, и на основании статьи 112 НК РФ признал недействительным решение налогового органа в части взыскания с предпринимателя штрафных санкций, превышающих установленный судом размер (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А65-23637/2006-СА2-11).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральных проверок представленных индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций по ЕНВД было установлено несвоевременное представление деклараций, а также неуплата налога за II, III, IV кварталы 2005 г., в связи с чем было принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пунктам 1, 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ. Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктами 1, 4 части 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги, а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации. Пунктом 6 статьи 80 НК РФ предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. На основании части 3 статьи 346.32 НК РФ налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. В силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал. При этом в соответствии с частью 1 статьи 346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Был установлен факт совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена пунктами 1 и 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Предприниматель данный факт не оспаривает. Материалами дела подтверждается уплата им всей задолженности по предыдущим налоговым периодам и текущих платежей по ЕНВД. Материалы дела содержат документы, подтверждающие преклонный возраст предпринимателя, отсутствие открытых в банках счетов на его имя, утрату собственного жилья вследствие пожара, ничтожно малую пенсию по старости, тяжелое материальное положение. Все документы были представлены вместе с его заявлениями о принятии во внимание подтвержденных ими обстоятельств при решении вопроса о правомерности привлечения его к налоговой ответственности и объеме этой ответственности. Федеральным законом N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» с 01.01.2007 расширен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Пункт 1 статьи 112 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, которым тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, безусловно признается смягчающим обстоятельством. Для привлечения лица к ответственности представляется недостаточной констатация факта правонарушения, без учета личности налогоплательщика и других обстоятельств, в том числе смягчающих, а также принципов соразмерности, справедливости, индивидуализации и дифференцированности ответственности. Учитывая в совокупности положения, изложенные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 112, пункте 3 статьи 114 НК РФ, в пункте 19 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», а также значительность размера штрафа для должника с учетом его материального положения, добросовестность налогоплательщика, добровольную уплату им налога, а также учитывая соразмерность меры ответственности тяжести совершенного правонарушения, размер взыскиваемых штрафных санкций был снижен. Решение налогового органа было признано недействительным в части взыскания штрафных санкций, превышающих установленный минимальный размер.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А65-23637/2006-СА2-11.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ: — физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства; — индивидуальными предпринимателями в целях применения НК РФ признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Соответственно, НК РФ четко разделяет понятия «физическое лицо» и «индивидуальный предприниматель», а положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 112 НК РФ указывают на возможность применения указанных смягчающих обстоятельств именно к физическим лицам и не распространяются на индивидуальных предпринимателей. Таким образом, исходя из положений налогового законодательства налоговый орган не может применить к индивидуальному предпринимателю положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 112 НК РФ. В то же время в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, может быть признано тяжелое материальное положение индивидуального предпринимателя на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, в соответствии с которым перечень обстоятельств, смягчающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является открытым. Тем не менее в комментируемом Постановлении суд при разрешении сложившейся ситуации существенно снизил предпринимателю размер штрафных санкций, руководствуясь именно подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

Ситуация N 54. Суд удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика суммы налоговой санкции, но, учитывая тяжелое материальное положение налогоплательщика, на основании статьи 112 НК РФ признал наличие у него смягчающего вину обстоятельства и снизил размер суммы штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2007 N Ф04-6968/2007(38959-А03-32)).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по НДС. В результате проверки установлено, что на дату представления уточненной декларации на лицевом счете налогоплательщика числилась переплата, которая превышала сумму доначисленного НДС. Поскольку сумма начисленных пени налогоплательщиком уплачена не в полном объеме, налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком в установленный срок не исполнено, что явилось основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о принудительном взыскании налоговых санкций. Позиция суда. Согласно пункту 3 части 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза. Обстоятельством, смягчающим ответственность, было признано тяжелое финансовое положение налогоплательщика, отсутствие ущерба бюджету, поскольку у организации имелась переплата налога, данные обстоятельства подтверждаются материалами дела. Требование налогового органа было удовлетворено частично, сумма штрафа с применением статей 112, 114 НК РФ была снижена.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2007 N Ф04-6968/2007(38959-А03-32).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу размера штрафных санкций в случае, если у налогоплательщика имеется такое смягчающее ответственность обстоятельство, как тяжелое материальное положение. Следует отметить, что перечень обстоятельств, которые суд вправе признать смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, не ограничен. Поэтому при взыскании с налогоплательщика штрафов за совершение налоговых правонарушений суды применяют положения пункта 3 статьи 114 НК РФ и уменьшают сумму налоговых санкций, признавая смягчающим обстоятельством тот факт, что взыскание штрафа в полном объеме может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы ответчика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.2007 N А43-38466/2005-34-1275, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А19-10870/06-Ф02-2519/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/5018, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 N А55-3812/2006-53, Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2006 N КА-А41/10100-06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-208/2007(31152-А27-3), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2007 N Ф08-3291/2007-1352А, Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2007 N Ф09-4907/07-С2). Вместе с тем следует учитывать, что в каждом отдельном случае суд либо налоговый орган решает вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретной ситуации. Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.07.2007 N А62-4759/2006 указал, что, оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, суд апелляционной инстанции не принял обстоятельства как смягчающие и правомерно отказал в применении при взыскании налоговых санкций положений статей 112, 114 НК РФ. Таким образом, тяжелое финансовое положение может служить обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, однако возможность смягчения ответственности рассматривается судом (налоговым органом) исходя из конкретного случая.

Ситуация N 55. Суд, руководствуясь пунктом 2 статьи 112 НК РФ, в полном объеме удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации, поскольку налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому налогу с нарушением срока, установленного пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ, и ранее привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А42-1276/2007).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Установлено нарушение налогоплательщиком срока представления декларации, установленного пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ, и вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ. Налоговый орган также установил, что налогоплательщик ранее был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по единому налогу, и в соответствии с пунктом 2 статьи 112 НК РФ увеличил штраф на 100%. Налоговый орган выставил требование об уплате налоговой санкции. Поскольку в установленный срок требование не исполнено, а срок бесспорного взыскания штрафа истек, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафа. Позиция суда. В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. В силу положений пункта 2 статьи 346.23 НК РФ налоговые декларации по итогам отчетного периода (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В данном случае налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому налогу с нарушением срока, установленного пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ. В пункте 4 статьи 23 НК РФ указано, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Пунктом 2 статьи 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня. Поскольку декларация была представлена налогоплательщиком с нарушением срока, установленного пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ, просрочка превысила 180 дней и налогоплательщик ранее привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение, налоговый орган правомерно привлек его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не является исчерпывающим. Налоговая санкция в силу пункта 1 статьи 114 НК РФ является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Факт совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьи 119 НК РФ, ответчиком не оспаривается. Размер суммы штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, определен законодательством о налогах и сборах — пунктом 2 статьи 119 НК РФ: ответственность наступает за сам факт несвоевременного представления декларации, и размер санкции определяется исходя из суммы налога, указанной в декларации (точнее, подлежащей уплате за конкретный налоговый период), в силу чего не может быть признан несоразмерным. Признание налогоплательщиком правомерным взыскания налоговой санкции и обязательство в дальнейшем не совершать налоговые правонарушения не могут быть признаны смягчающими ответственность обстоятельствами, поскольку отсутствует причинно-следственная связь между указанными обстоятельствами и совершенным правонарушением. Требования налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А42-1276/2007.

Пунктом 4 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%. В соответствии с пунктом 2 статьи 112 НК РФ совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим его ответственность. При этом согласно пункту 3 статьи 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа. В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении санкций. Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что налоговый орган вправе взыскать штраф с организации в двойном размере при повторном нарушении налогоплательщиком срока подачи налоговой декларации. Данная позиция подтверждается также Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 N А44-498/2006-8, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2004 N А19-2640/04-50-Ф02-4002/04-С1, Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2005 N Ф03-А04/05-2/3620, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 N Ф08-3332/2005-1346А.

11.7. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 113 НК РФ)

Ситуация N 56. Суд, руководствуясь пунктом 1 статьи 113 НК РФ, признал решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока представления декларации по ЕНВД недействительным, поскольку срок давности привлечения к ответственности за данное правонарушение считается истекшим с вынесением соответствующего решения руководителя налогового органа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2007 N А19-23484/06-56-Ф02-4066/07).

Суть дела. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании с индивидуального предпринимателя налоговых санкций. Позиция суда. Согласно статье 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Согласно Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П по смыслу статьи 113 во взаимосвязи со статьями 88, 89, 100 и 101 НК РФ, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности прекращается (т. е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа. Поскольку для выявления налогового правонарушения по пункту 2 статьи 119 НК РФ составления акта не требуется, течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т. е. срок давности считается истекшим) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Решение принято налоговым органом 11.08.2006, срок давности привлечения к ответственности истек 21.07.2006. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2007 N А19-23484/06-56-Ф02-4066/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу вынесения налоговыми органами решений о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности по истечении срока давности. В письме от 31.08.2006 N 03-02-07/1-238 Минфин России сообщил следующее. Статья 113 НК РФ, устанавливая срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривает, что исчисление этого срока со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, в отношении которых исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания налогового периода. Трехлетний срок давности согласуется с ограничением срока на проведение налоговой проверки, установленным статьей 87 НК РФ, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествующие году проведения проверки, а также со сроком хранения отчетной документации. В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по установлению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Установленный статьей 113 НК РФ срок давности призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек срок давности. Положения статьи 113 НК РФ не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Учитывая изложенное, Минфин России полагает, что если в июле 2006 г. проверяющие начинают оформление результатов выездной налоговой проверки, то руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за 2005, 2004, 2003 гг. В то же время в случае воспрепятствования налогоплательщиком проведению выездной налоговой проверки по решению суда налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения и за 2002 г. Данная позиция Минфина России подтверждается судебной практикой. Пленум ВАС РФ в пункте 36 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности в установленном НК РФ порядке и сроки. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по истечении срока давности, установленного в пункте 1 статьи 113 НК РФ, и признал решение налогового органа в этой части недействительным.

11.8. Налоговые санкции (статья 114 НК РФ)

Ситуация N 57. Руководствуясь тем, что налогоплательщик добровольно уплатил доначисленный налог до принятия налоговым органом решения о привлечении его к ответственности за неуплату НДС, а данные о совершении им ранее аналогичных правонарушений отсутствуют, суд на основании пункта 1 статьи 114 НК РФ уменьшил сумму штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика, более чем в два раза (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 N А65-8216/07).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик не уплатил НДС в результате неправомерного применения налоговых вычетов (несоответствие ряда счетов-фактур положениям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ), а также в результате занижения налоговой базы, вызванного тем, что часть строительно-монтажных работ, документально оформленных как выполненные подрядными организациями, фактически осуществлялась налогоплательщиком собственными силами. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС. Ему было направлено требование об уплате налоговых санкций, которое в добровольном порядке исполнено не было, в связи с чем налоговый орган обратился в суд за принудительным взысканием штрафа. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Факт совершения вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения установлен, подтверждается материалами дела и ответчиком не оспаривается. Суммы НДС и пеней, начисленные налоговым органом, на момент вынесения решения были уплачены налогоплательщиком. В соответствии с позицией, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Таким образом, у налогового органа имелись основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Вместе с тем налогоплательщик уплатил доначисленные суммы налога до вынесения налоговым органом решения о его привлечении к ответственности. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ. Перечень смягчающих ответственность обстоятельств содержится в пункте 1 статьи 112 НК РФ, согласно подпункту 3 пункта 1 которой судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ. Таким образом, законодатель оставил на усмотрение суда оценку обстоятельств и возможность признания их смягчающими вину налогоплательщика, не установив при этом каких-либо ограничений. На основании вышеназванных норм отсутствие данных о совершении налогоплательщиком ранее аналогичных правонарушений, а также добровольная уплата доначисленного налога до принятия решения о привлечении его к ответственности являются обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика. Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Таким образом, законом установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Принимая во внимание вышеизложенное, а также требования справедливости и соразмерности, которым согласно Постановлению КС РФ от 15.07.1999 N 11-П должны отвечать санкции штрафного характера, требования налогового органа были удовлетворены не в полном объеме — сумма подлежащего взысканию с налогоплательщика штрафа была уменьшена.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 N А65-8216/07.

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали, что, учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции. Сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2004 N А44-3264/03-С15).

Ситуация N 58. Поскольку на момент совершения правонарушения отсутствовало решение арбитражного суда, привлекающее налогоплательщика к ответственности за совершение аналогичного правонарушения, суд признал решение налогового органа недействительным в части увеличения размера налоговой санкции на 100% (пункт 4 статьи 114 НК РФ) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 N А82-14124/2006-14).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой заявил к доплате не уплаченную ранее часть налога. В ходе камеральной проверки данной декларации налоговый орган установил, что налогоплательщик не уплатил эту сумму налога и пени, и принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа. При этом размер штрафа увеличен на 100% в связи с наличием, по мнению налогового органа, обстоятельства, отягчающего ответственность налогоплательщика, а именно привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение решением арбитражного суда. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ размер штрафа увеличивается на 100% при наличии отягчающего вину обстоятельства. Так, обстоятельством, отягчающим ответственность, в силу пункта 2 статьи 112 НК РФ признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение. В силу пункта 3 статьи 112 НК РФ лицо, с которого взыскан штраф, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Согласно решению налогового органа обстоятельством, отягчающим ответственность налогоплательщика, является привлечение его к ответственности за совершение аналогичного правонарушения решением арбитражного суда от 20.04.2006. Вместе с тем установлено и налоговый орган не отрицает, что датой совершения правонарушения, установленного в оспариваемом решении налогового органа, является 13.03.2006. При таких обстоятельствах налогоплательщик на момент совершения вмененного правонарушения еще не был привлечен к ответственности решением суда от 20.04.2006, поэтому решение налогового органа от 13.06.2006 является недействительным в части увеличения размера налоговой санкции на 100%.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 N А82-14124/2006-14.

Термин «аналогичное правонарушение» может толковаться двояко. С одной стороны, под аналогичным правонарушением можно понимать любое нарушение законодательства о налогах и сборах. С другой стороны, можно понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности. В этой связи хотелось бы напомнить, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что судебный акт о привлечении налогоплательщика к ответственности, принятый после вынесения налоговым органом решения о привлечении его к ответственности, не имеет преюдициального значения для спора, а значит, на момент вынесения оспариваемого решения обстоятельства, отягчающие ответственность налогоплательщика, отсутствуют, поэтому нет оснований для увеличения размера налоговой санкции на 100%. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.12.2007 N А58-215/07-Ф02-9553/07 отказал в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налоговых санкций в двойном размере, поскольку отсутствует повторность аналогичного правонарушения. Суд указал, что правонарушение, за совершение которого налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с применением отягчающих ответственность обстоятельств, было совершено им в декабре 2005 года (срок уплаты НДС за ноябрь истек 20 декабря 2005 г.), а обнаружено налоговым органом в октябре 2006 года при проведении камеральной проверки декларации по налоговой ставке 0 процентов за июнь 2006 года. Поскольку на момент совершения данного правонарушения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение, оснований для увеличения размера штрафа на 100% в порядке, установленном пунктом 4 статьи 114 НК РФ, не было.

11.9. Срок исковой давности взыскания штрафов (статья 115 НК РФ)

Ситуация N 59. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации, поскольку начало течения срока, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ, следует исчислять со дня обнаружения налогового правонарушения, которым является дата фактического представления налоговому органу налоговой декларации, поскольку акт камеральной проверки налоговым органом не составлялся. Суд сделал вывод о подаче заявления о взыскании штрафа по истечении срока давности взыскания налоговой санкции (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.07.2007 N А55-822/07).

Суть дела. Налогоплательщик представил расчет по земельному налогу за 2005 г. 20.04.2006, то есть с нарушением срока, установленного Законом РФ от 11.10.91 N 1738-1 «О плате за землю» (далее — Закон N 1738-1). Налоговым органом было принято решение от 20.07.2006 о привлечении его к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ. Требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком не было исполнено, в связи с чем налоговый орган 14.05.2007 обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации. Позиция суда. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 и статье 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. За нарушение установленного действующим законодательством срока представления налоговых деклараций ответственность предусмотрена статьей 119 НК РФ. В соответствии со статьей 16 Закона N 1738-1 юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет налога по каждому земельному участку. Таким образом, налоговым органом пропущен шестимесячный срок давности взыскания налоговой санкции, установленный статьей 115 НК РФ. При этом суды правомерно с учетом пункта 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» исходили из того, что начало течения срока, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ, определяется характером конкретного правонарушения, обстоятельствами его совершения и выявления, поэтому срок давности в данном случае следует исчислять со дня обнаружения налогового правонарушения, которым является 03.08.2005 — дата фактического представления налоговому органу налоговой декларации по земельному налогу за 2005 г., поскольку акт камеральной проверки налоговым органом не составлялся. С учетом изложенного был сделан вывод о подаче заявления о взыскании штрафа по истечении срока давности взыскания налоговой санкции. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 04.07.2007 N А55-822/07.

В пункте 37 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» указано, что срок, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ, в отношении иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П применительно к статье 115 НК РФ указано, что в случаях, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа. Так, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что начало течения срока, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ, следует исчислять со дня обнаружения налогового правонарушения, которым является дата фактического представления налоговому органу налоговой декларации, поскольку акт камеральной проверки налоговым органом не составлялся. С учетом изложенного суд сделал вывод о подаче заявления о взыскании штрафа по истечении срока давности взыскания налоговой санкции и отказал налоговому органу в требовании взыскать с налогоплательщика штраф за несвоевременное представление налоговой декларации. В ранее действующей редакции срок обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции являлся пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывал в удовлетворении требований налогового органа. Такой вывод подтверждался пунктом 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2005 N Ф04-3225/2005(11632-А45-37)). Теперь же в соответствии с пунктом 2 статьи 115 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом.

12. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение (глава 16 НК РФ)

12.1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ)

Ситуация N 60. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 НК РФ, поскольку имеются неопровержимые доказательства, подтверждающие создание им стационарных рабочих мест и необходимых условий для функционирования работников (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А26-11293/2005).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 НК РФ, за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе более чем на 90 дней. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Пунктом 4 статьи 83 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Из положений статьи 11 НК РФ следует, что в целях признания обособленного подразделения таковым необходимо установление факта территориальной обособленности подразделения и создания в подразделении рабочих мест, обладающих признаками стационарности и оборудованности. Под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика. Под оборудованностью подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Понятие рабочего места дано в статье 209 Трудового кодекса, согласно которой рабочее место — место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Таким образом, оборудование налогоплательщиком стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения, а форма организации работ, срок нахождения конкретного работника на созданном налогоплательщиком стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на налоговый учет обособленного подразделения. Для того чтобы считать обособленное подразделение организации созданным, необходимо наличие предусмотренных пунктом 2 статьи 11 НК РФ признаков обособленного подразделения. При этом по смыслу статей 11, 83 НК РФ основным квалифицирующим признаком создания обособленного подразделения является фактическое его функционирование или способность к такому функционированию (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 N 2235/03). Были установлены факты наличия в данном случае признаков обособленного подразделения и создания обособленных подразделений налогоплательщика более чем за 90 дней до их постановки на учет в соответствующих налоговых органах. Факты создания налогоплательщиком обособленных подразделений подтверждаются следующими документами, имеющимися в материалах дела: — договорами аренды нежилых помещений, использованных под офисы; — свидетельскими показаниями работника налогоплательщика; — протоколами осмотра арендованных помещений с участием работников налогоплательщика, проведенных работниками налоговых органов; — договором на абонирование телефонной линии; — приказами о приеме на работу специалистов; — договорами о полной материальной ответственности за сохранность переданного для осуществления деятельности имущества. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований с указанием на то, что данные доказательства подтверждают создание им стационарных рабочих мест и необходимых условий для функционирования работников.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А26-11293/2005.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения момента создания обособленного подразделения и, как следствие этих споров, вопросу о правомерности применения налоговым органом налоговых санкций, предусмотренных статьей 116 НК РФ. В статье 11 НК РФ дано понятие обособленного подразделения организации: им является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание подразделения обособленным производится вне зависимости от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации. Следовательно, установленный в пункте 4 статьи 83 НК РФ срок исчисляется с момента оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через свое обособленное подразделение. В соответствии со статьей 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. В информационном письме от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ указал, что понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. В пункте 40 Постановления от 28.02.2001 N 5 Пленум ВАС РФ разъяснил, что, разрешая дела, связанные с применением ответственности, предусмотренной статьями 116 и 117 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что в силу пунктов 1 — 9 статьи 83 НК РФ организация и индивидуальный предприниматель обязаны самостоятельно, в установленные данной статьей порядке и сроки, подать заявление о постановке на налоговый учет. В письме от 04.05.2007 N 03-02-07/1-214 Минфин России, учитывая положения статей 11 и 83 НК РФ, пришел к выводу, что из смысла указанных положений во взаимосвязи со статьями 16, 20, 22 и 209 Трудового кодекса следует, что основным признаком обособленного подразделения организации является осуществление этой организацией деятельности в РФ вне места ее нахождения посредством стационарного рабочего места, оборудованного для своего работника. В комментируемом Постановлении суд установил факты наличия признаков обособленного подразделения и создания обособленных подразделений более чем за 90 дней до их постановки на учет в налоговых органах, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

12.2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ)

Ситуация N 61. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 117 НК РФ, поскольку у него не истребовались объяснения и документы, подтверждающие осуществление им деятельности через обособленное подразделение, кроме того, подтверждено выполнение налогоплательщиком подрядных работ вместо организации деятельности обособленного подразделения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2007 N А78-2265/07-Ф02-8798/07).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 117 НК РФ. Требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком не было исполнено, поэтому налоговый орган обратился за взысканием штрафа в судебном порядке. Позиция суда. Целью как камеральной, так и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. При этом особенностью камеральной налоговой проверки как одной из форм налогового контроля, предусмотренных статьей 82 НК РФ, является то, что ее осуществление возможно в установленный абзацем вторым статьи 88 НК РФ (в редакции, действовавшей на день принятия налоговым органом решения) трехмесячный срок, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагаемых к ней документов, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. В решении налогового органа отсутствует упоминание о проведении проверок деклараций и документов, представленных налогоплательщиком по применяемой им системе налогообложения. Согласно Определению КС РФ от 12.07.2006 N 267-О по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Из решения налогового органа следует, что сведения об осуществлении налогоплательщиком деятельности на участке железной дороги на основании договора подряда были получены на основании встречной проверки филиала иной транспортной организации. Налоговый орган на основании договора подряда, актов выполненных работ формы N КС-2 и справок о стоимости выполненных работ формы N КС-3 и со ссылкой на статью 11 НК РФ сделал вывод об осуществлении налогоплательщиком деятельности через обособленное подразделение без постановки на учет в налоговом органе. Между тем в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие об истребовании у налогоплательщика объяснений и документов, подтверждающих осуществление им деятельности через обособленное подразделение, уведомление его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. Оценка документов, полученных налоговым органом по результатам встречной проверки, позволяет сделать вывод о нахождении строительного объекта на станции железной дороги и подтверждает выполнение налогоплательщиком подрядных работ. С учетом несоблюдения налоговым органом положений статей 88, 101 НК РФ, обязывающих при обнаружении налогового правонарушения истребовать у привлекаемого лица объяснения и документы, относящиеся к выявленному правонарушению, а также уведомлять данное лицо о месте и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, был сделан вывод, что представленные налоговым органом документы безусловно не свидетельствуют о создании налогоплательщиком стационарных рабочих мест в понимании статьи 11 НК РФ и возникновении у него обязанности, предусмотренной статьей 83 НК РФ, по постановке на налоговый учет по месту осуществления субподрядных работ. Налоговому органу было отказано в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2007 N А78-2265/07-Ф02-8798/07.

В арбитражной практике существуют споры по применению норм статьи 117 НК РФ в отношении налогоплательщиков, уклоняющихся от постановки на налоговый учет обособленного подразделения. При этом, как показывает арбитражная практика, привлечение налогоплательщика к ответственности признается правомерным лишь при наличии неопровержимых доказательств создания им обособленного определения и соблюдении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений. В соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение. В комментируемом Постановлении суд, признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ неправомерным, установил, что налоговый орган не истребовал у налогоплательщика объяснения и документы, подтверждающие осуществление им деятельности через обособленное подразделение. Также не был доказан факт организации деятельности обособленного подразделения — вместо этого налогоплательщик выполнял подрядные работы в рамках осуществления хозяйственной деятельности.

12.3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (статья 118 НК РФ)

Ситуация N 62. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 за нарушение срока представления сведений об открытии счета в банке, поскольку информацию об открытии расчетного счета налогоплательщик представил в налоговый орган в течение десяти рабочих дней (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2007 N А79-269/2007).

Суть дела. На основании договора банковского счета индивидуальному предпринимателю был открыт расчетный счет в банке. Сообщение об открытии данного счета налогоплательщик направил в налоговый орган 12.07.2006. Налоговый орган установил нарушение срока представления информации об открытии счета, установленного в пункте 2 статьи 23 НК РФ, и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщить в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. В данной статье не указано, с учетом каких — календарных или рабочих — дней следует исчислять установленный десятидневный срок. Положения статьи 6.1 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007, также прямо не определяли, в календарных или в рабочих днях исчисляются сроки, определенные днями. В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Материалы дела свидетельствуют о том, что информацию об открытии 28.06.2006 расчетного счета налогоплательщик представил в налоговый орган 12.07.2006, то есть в течение десяти рабочих дней. Учитывая изложенное, суд требование налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2007 N А79-269/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за несвоевременное уведомление налоговых органов об открытии (закрытии) расчетного счета, связанные с порядком исчисления установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ десятидневного срока. Следует отметить, что в статье 118 НК РФ прямо не указано, в календарных или в рабочих днях исчисляются сроки, определенные днями. Стоит отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика и в соответствии с налоговым законодательством все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуют в его пользу. Так, согласно пункту 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях, поэтому срок представления информации об открытии (закрытии) счета в банке, как указывают арбитражные суды, следует исчислять в рабочих днях (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2008 N Ф08-8490/2007-3357А).

Ситуация N 63. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ, поскольку налогоплательщик не имел возможности представить в налоговый орган сообщение об открытии счета до получения уведомления из банка (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 N Ф04-8398/2007(40787-А70-7)).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ. Основанием послужило неисполнение им обязанности по своевременному представлению налоговому органу сообщения об открытии счета в банке: расчетный счет открыт 13.07.2006, срок направления сообщения в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ истекает 24.07.2006, сообщение об открытии счета в налоговый орган поступило 01.08.2006. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика-организации в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации об открытии или закрытии счетов. Нарушение налогоплательщиком этого срока является основанием для привлечения его к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 5000 рублей. В силу статьи 846 ГК РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. Установлено, что договор банковского счета (на расчетное и кассовое обслуживание) заключен между банком и налогоплательщиком 13.07.2006, в договоре не указана конкретная дата открытия счета и номер счета. Из сообщения банка, полученного налогоплательщиком 25.07.2007, усматривается, что банком налогоплательщику 13.07.2006 открыт расчетный счет. 01.08.2006 налогоплательщик представил в налоговый орган сообщение об открытии счета по установленной форме. Сообщение в налоговый орган об открытии (закрытии) счета должно содержать информацию о номере открытого (закрытого) счета и дату открытия. Эти сведения налогоплательщик узнал из письма банка об открытии счета, и в материалах дела отсутствуют доказательства того, что эти данные стали или могли быть известны ему до 25.07.2006. Кроме того, действовавшее в то время налоговое законодательство не содержало условия о событии, с которого начинается течение 10-дневного срока для исполнения обязанности по направлению в налоговый орган сообщения об открытии (закрытии) счета. Следовательно, налогоплательщик по объективным причинам не мог знать дату фактического открытия счета до получения соответствующего сообщения банка и, соответственно, не имел объективной возможности сообщить в налоговый орган о его открытии. В соответствии с пунктом 6 статьи 108 и статьей 106 НК РФ для привлечения к налоговой ответственности необходимо наличие вины, обязанность по ее доказыванию возлагается на налоговые органы. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 N Ф04-8398/2007(40787-А70-7).

Следует отметить, что арбитражные суды поддерживают налогоплательщика в случае, если будет доказано отсутствие у него возможности подобного уведомления (если налогоплательщик не знал или не мог знать о банковской операции, поскольку не получал банковского уведомления), руководствуясь при этом положениями статьи 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Эти выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2004 N Ф03-А73/04-2/897, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2003 N Ф04/1849-577/А45-2003, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А55-7390/04-44, Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2004 N Ф09-1120/04-АК).

Ситуация N 64. Поскольку налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 НК РФ, суд признал его решение недействительным, указав, что у налогоплательщика отсутствует законодательно установленная обязанность сообщать об открытии или закрытии счета всем налоговым органам, где он состоит на учете (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.08.2007 N А65-1668/06).

Суть дела. 13.10.2006 налогоплательщик открыл расчетный счет в банке, представив сообщение об открытии счета в налоговый орган 04.11.2006. Поскольку информацию об открытии расчетного счета налогоплательщик в установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ 10-дневный срок налоговому органу по месту учета не представил, было принято решение о привлечении его к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 5000 руб. по пункту 2 статьи 116 НК РФ. Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Пунктом 3 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований указанной статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными. Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Отсутствует законодательно установленная обязанность налогоплательщика сообщать об открытии или закрытии счета всем налоговым органам, где он состоит на учете, налоговым органом неправильно квалифицированы действия налогоплательщика, а также не установлены обстоятельства, смягчающие ответственность, каковым является факт своевременного представления сведений об открытии счета по месту нахождения обособленного подразделения. Таким образом, налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в 10-дневный срок. В случае нарушения указанного требования налогоплательщик может быть привлечен налоговым органом к ответственности, установленной в статье 118 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 5000 руб. Ответственность за нарушение налогового законодательства в силу статьи 109 НК РФ может наступить только при наличии вины налогоплательщика, которая согласно статье 110 НК РФ может быть в форме умысла и неосторожности. Налогоплательщик состоит на налоговом учете в налоговом органе, однако расчетный счет им открыт по месту нахождения обособленного подразделения, о чем в налоговый орган своевременно, 23.10.2006, было представлено сообщение. Указанное подтверждается отметкой налогового органа о получении сообщения. Согласно тексту оспариваемого решения налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Квалификацию по данной статье представитель налогового органа объяснил как опечатку. Доводы налогового органа о допущенной им опечатке в резолютивной части решения в части квалификации совершенного нарушения были отклонены, поскольку никаких исправлений в оспариваемое решение налоговым органом не вносилось. Кроме этого, в силу статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскивается с налогоплательщиков только в судебном порядке. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства налоговые санкции подлежат уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 НК РФ). При применении санкций за налоговое правонарушение в соответствии со статьей 112 НК РФ подлежат установлению обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются в порядке, предусмотренном статьей 114 НК РФ. Согласно разъяснениям, данным в пункте 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ. Причем указанное снижение является минимальным, а не предельным, и допускается возможность уменьшения размера взыскания и более чем в два раза по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения). Принимая во внимание изложенное, при недоказанности в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения нет оснований для привлечения его к ответственности по статье 118 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 03.08.2007 N А65-1668/06.

Следует отметить, что ситуация, когда организация имеет обособленное подразделение и ему открывается счет в банке, вызывает определенные сложности. Налоговые органы привлекают организацию к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ, если сообщение об открытии счета в банке направляется по месту нахождения обособленного подразделения, указывая, что в данной ситуации сообщение об открытии счета в банке должно быть направлено по месту нахождения организации. Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. При этом обязанность налогоплательщика сообщить сведения об открытии и закрытии счетов в банке в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений НК РФ не установлена. Таким образом, налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. В случае нарушения данной обязанности к нему применяется налоговая ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 118 НК РФ. Направление сведения об открытии и закрытии счетов в банке в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений в срок, установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ, не означает, что он исполнил обязанность по сообщению данных сведений в налоговый орган по месту нахождения организации. Аналогичная позиция высказана в письме МНС России от 06.02.2004 N 24-1-10/93. Эти выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2005 N Ф08-5251/2005-2079А, от 27.07.2005 N Ф08-3309/2005-1347А, Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2005 N Ф09-1725/05-АК). В то же время следует обратить внимание на наличие в арбитражной практике противоположной позиции (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2005 N А43-32558/2004-32-1430).

Ситуация N 65. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ, поскольку НК РФ не предусматривает ответственность за представление недостоверных сведений об открытых счетах (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-5987/2007-2239А).

Суть дела. 01.05.2006 индивидуальному предпринимателю был открыт расчетный счет в банке. Предприниматель 05.06.2006 направил в налоговый орган сообщение об открытии расчетного счета, указав иной номер (разница в две цифры). 01.06.2006 налоговый орган получил сообщение банка об открытии предпринимателю расчетного счета, в связи с чем принял решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ за несообщение информации об открытии счета. Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Предприниматель своевременно 05.06.2006 направил в налоговый орган сообщение об открытии расчетного счета. Однако неправильно указал в номере счета две цифры, в связи с чем 19.12.2006 он с целью исправления ошибки направил в налоговый орган повторное сообщение с указанием правильного номера открытого расчетного счета. В соответствии со справкой банка у предпринимателя открыт один расчетный счет. Ошибка, допущенная им в первоначально направленной информации о номере счета, не свидетельствует о непредставлении в налоговый орган информации об открытии расчетного счета. Повторное сообщение об открытии счета фактически было направлено на устранение технических ошибок в указании номера расчетного счета и не является сообщением об открытии нового счета. НК РФ не предусматривает ответственность за представление недостоверных сведений об открытых счетах. В силу статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. На основании изложенного суд сделал вывод о неправомерности привлечения предпринимателя к налоговой ответственности ввиду отсутствия события правонарушения по пункту 1 статьи 118 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-5987/2007-2239А.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за несвоевременное сообщение в налоговый орган об открытии (закрытии) банковского счета в случае, если в сообщении содержатся технические ошибки. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика в том случае, если на момент рассмотрения дела в суде имелись сведения об исправлении этой технической ошибки (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2004 N КА-А40/4426-04). ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 02.10.2007 N Ф08-6025/2007-2375А указал, что ошибка, допущенная предпринимателем в направленном сообщении о номере открытого расчетного счета, не свидетельствует о непредставлении в налоговый орган информации об открытии расчетного счета. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.02.2007 N А54-3526/2006С21, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2006 N Ф04-3599/2006(23531-А45-27), Постановлении ФАС Московского округа от 06.05.2004 N КА-А40/3380-04.

Ситуация N 66. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ, поскольку открытый индивидуальному предпринимателю бизнес-счет не является счетом в значении, придаваемом этому понятию в статье 11 НК РФ, он открыт в целях обслуживания расчетной корпоративной банковской карты (Постановление ФАС Уральского округа от 08.08.2007 N Ф09-6280/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ. Основанием послужили выводы налогового органа о несвоевременном представлении им информации об открытии счета. Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в десятидневный срок сообщить в налоговый орган об открытии или закрытии счетов, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ должны отвечать следующим требованиям: наличие договора банковского счета, на основании которого открывается счет в банке; возможность зачисления на счет денежных средств; возможность расходования денежных средств со счета. Установлено судом и материалами дела подтверждается, что открытый предпринимателю бизнес-счет не является счетом в значении, придаваемом этому понятию в статье 11 НК РФ, поскольку он открыт в целях обслуживания расчетной корпоративной банковской карты, при его открытии не заключается договор, предусмотренный статьей 845 ГК РФ, при формировании денежных средств на данном счете не участвуют средства третьих лиц. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 08.08.2007 N Ф09-6280/07-С3.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и другие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Следует отметить, что налоговые органы считают возможным штрафовать налогоплательщика за несообщение сведений о ссудном счете (о депозитном счете, о транзитном валютном счете, о специальном транзитном валютном счете) даже при том, что со счета нельзя напрямую (без зачисления на расчетный счет) списывать деньги (см., например, письмо МНС России от 01.02.2002 N 14-3-04/218-Г530, а также письмо ФНС России от 27.04.2005 N КБ-6-24/351@). Суды подобные выводы не поддерживают и указывают на то, что такие счета не отвечают понятию «счет» в том его качестве, которое используется в статье 11 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2004 N А56-29573/03, ФАС Уральского округа от 17.07.2003 N Ф09-2039/03-АК). Сообщать об открытии или закрытии счета необходимо в письменной форме. Анализ арбитражной практики показывает, что несоблюдение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) счета в банке не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, поэтому взыскание штрафа в таком случае неправомерно (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.07.2002 N Ф09-1365/02-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2003 N А56-25929/02).

Ситуация N 67. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ, поскольку имеющиеся в договоре банковского счета ограничения по пополнению счета не свидетельствуют о его несоответствии понятию банковского счета и не освобождают налогоплательщика от обязанности сообщить налоговому органу о закрытии счета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2007 N Ф04-7312/2007(39379-А75-3)).

Суть дела. Согласно сообщению банка налогоплательщик закрыл имеющийся у него счет. В связи с тем что сообщение о закрытии данного счета от налогоплательщика в налоговый орган в установленный статьей 23 НК РФ срок не поступало, налоговым органом было принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ. Сумма штрафа исчислена налоговым органом на основании пункта 4 статьи 114 НК РФ с учетом наличия отягчающего ответственность обстоятельства — налогоплательщик ранее уже привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение решением налогового органа. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Для целей применения НК РФ под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (пункт 2 статьи 11 НК РФ). Таким образом, к понятию «счет», используемому в НК РФ, применяются три требования: наличие договора банковского счета, на основании которого открыт счет в банке; возможность зачисления на счет денежных средств; возможность расходования денежных средств со счета. Установлено и подтверждается материалами дела, что счет открыт налогоплательщиком в банке на основании договора об открытии и порядке ведения рублевого счета покрытия корпоративных международных пластиковых карт. Согласно пункту 1.4 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденного Центральным банком РФ 24.12.2004 N 266-П (далее — Положение), банковские карты являются видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами (далее — держатели), операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством РФ и договором с эмитентом. Эмиссия банковских карт для юридических лиц осуществляется кредитной организацией на основании договора, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт (абзац 2 пункта 1.6 Положения). В силу пункта 1.12 Положения клиент совершает операции с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт по банковскому счету (далее — соответственно счет физического лица, индивидуального предпринимателя, юридического лица), открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства РФ (далее — договор банковского счета). В соответствии с заключенным договором на счет налогоплательщика могут как зачисляться, так и расходоваться денежные средства. Предусмотренные договором ограничения по пополнению счета только с расчетного счета налогоплательщика, без участия третьих лиц, не свидетельствуют о его несоответствии понятию банковского счета, установленного в статье 845 ГК РФ. Таким образом, открытый налогоплательщиком счет соответствует признакам, определяющим понятие счета, используемым в рамках налогового законодательства. Следовательно, он обязан был сообщить о его открытии в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2007 N Ф04-7312/2007(39379-А75-3).

Согласно пункту 1.6 Положения для юридических лиц банк-эмитент может осуществлять эмиссию банковских карт следующих типов: 1) расчетная карта — банковская карта, предназначенная для совершения операций ее держателем в пределах установленной банком-эмитентом суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого банком-эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт) (пункт 1.5 Положения); 2) кредитная карта — банковская карта, предназначенная для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных банком-эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора (пункт 1.5 Положения). Следовательно, с использованием расчетных и кредитных карт держатель совершает операции по банковскому счету юридического лица, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных карт, кредитных карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства РФ. Таким образом, если корпоративная карта была выдана организации в связи с открытием нового банковского счета на основании заключенного договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт, то в этом случае организация должна сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета.

12.4. Непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ)

Ситуация N 68. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования взыскать с налогоплательщика штраф за непредставление налоговой декларации по ЕСН, поскольку диспозиция статьи 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, а не за непринятие декларации налоговым органом в связи с наличием в ней ошибок, в том числе несоблюдение ее формы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2007 N Ф03-А24/07-2/4139).

Суть дела. 30.03.2006 налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу за 2005 год по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н. Уведомлением от 19.05.2006 ему предложено представить декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н (далее — Приказ Минфина N 19н). Налогоплательщик повторно 06.06.2006 представил налоговую декларацию по новой форме. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по ЕСН и о взыскании налоговой санкции. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. У налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 119 НК РФ, так как он первоначально своевременно 30.03.2006 представил налоговую декларацию за 12 месяцев 2005 года по ЕСН по ранее утвержденной форме, а, получив уведомление налогового органа о несоблюдении формы декларации, повторно 06.06.2006 направил налоговую декларацию по новой форме, утвержденной Приказом Минфина N 19н. При этом установлено, что содержание декларации не изменилось, а в бланке представленной 30.03.2006 налоговой декларации содержатся все предусмотренные пунктом 1 статьи 80 НК РФ данные, связанные с исчислением и уплатой ЕСН, подлежащие указанию в налоговой декларации по форме, утвержденной Приказом Минфина N 19н. Фактически налоговым органом применена ответственность не за нарушение срока представления налоговой декларации, а за представление налоговой декларации неустановленной формы, то есть ответственность, которая не предусмотрена налоговым законодательством, что не может быть признано соответствующим закону. Поскольку частью 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, поэтому у налогового органа отсутствовали основания для взыскания с заявителя штрафа в порядке данной статьи по причине отсутствия события вмененного налогоплательщику правонарушения. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2007 N Ф03-А24/07-2/4139.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за представление повторных либо уточненных деклараций с нарушением установленных статьей 243 НК РФ сроков. В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей. В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В силу пунктов 1 и 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, а также при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. В комментируемом Постановлении суд установил, что первоначально декларация по ЕСН была направлена и получена налоговым органом в установленные пунктом 7 статьи 243 НК РФ сроки, однако налоговый орган к обработке декларацию не принял в связи с несоблюдением формы представления налоговой отчетности. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу по новой форме, но уже за пределами установленного пунктом 7 статьи 243 НК РФ срока. Учитывая изложенное, суд указал, что диспозиция статьи 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, а не за непринятие декларации налоговым органом в связи с наличием в ней ошибок, в том числе несоблюдением ее формы, в связи с этим признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ неправомерным, а срок представления декларации по единому социальному налогу за налоговый период ненарушенным. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-171/2007(31048-А67-25), в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2007 N Ф08-2951/2007-1216А.

Ситуация N 69. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика предусмотренного статьей 119 НК РФ штрафа за непредставление налоговой декларации, поскольку на момент представления декларации по ЕСН данный налог уплачен налогоплательщиком в полном объеме и сумма к доплате в бюджет отсутствовала (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-4832/2007(36333-А46-14)).

Суть дела. По результатам камеральной проверки налогоплательщика на основе налоговой декларации по ЕСН налоговый орган вынес решение о привлечении его к ответственности в виде взыскания штрафа, начисленного на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ. В решении указано, что налогоплательщик представил налоговую декларацию с нарушением срока, установленного пунктом 7 статьи 243 НК РФ. Ему было предложено добровольно уплатить налоговые санкции. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Налоговым органом было подано встречное заявление о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций, поскольку требование об уплате штрафа было оставлено без исполнения. Позиция суда. В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Пунктом 3 статьи 243 НК РФ определено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных платежей ЕСН и уплачивают ежемесячные авансовые платежи не позднее 15 числа следующего месяца. В материалы дела налогоплательщиком представлены заверенные копии платежных поручений об уплате в течение года ЕСН, подлежащего к уплате согласно представленной декларации. Было установлено, что на момент представления декларации данный налог уплачен налогоплательщиком в полном объеме и сумма к доплате в бюджет отсутствовала. Факт уплаты налога налоговым органом не оспаривается. Согласно пункту 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Факт нарушения срока представления налоговой декларации налогоплательщиком не оспаривается. В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181 дня. Санкция статьи 119 НК РФ предусматривает начисление штрафа исходя из суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе несвоевременно представленной декларации, а не из суммы начисленного налога. Из раздела 1 налоговой декларации по ЕСН, представленной налогоплательщиком 04.05.2006, следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила ноль, то есть фактически отсутствует. Следовательно, у налогового органа отсутствуют основания для исчисления суммы штрафа по данным графы «Начислено». Довод налогового органа о том, что уплата налога сама по себе от ответственности по статье 119 НК РФ не освобождает, является обоснованным, однако в данном случае налоговым органом не учтено, что налогоплательщиком уплата налога произведена не по окончании налогового периода, а в течение года, в связи с чем у налогоплательщика не возникла разница между суммой налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода (пункт 3 статьи 243 НК РФ). Таким образом, с учетом специальных правил исчисления и уплаты ЕСН, у налогоплательщика по итогам налогового периода отсутствовала сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в связи с чем отсутствовали основания для начисления в данном случае налоговых санкций за несвоевременное представление налоговой декларации.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-4832/2007(36333-А46-14).

В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками существуют споры по вопросу начисления штрафа, предусмотренного статьей 119 НК РФ, исходя из сумм начисленного ЕСН либо исходя из сумм налога, подлежащего уплате (доплате). В письме от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224 Минфин России сообщил следующее. Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган (пункт 3 статьи 243 НК РФ). Таким образом, налоговая декларация по ЕСН представляется налогоплательщиком по окончании налогового периода, то есть периода, по окончании которого определяется налоговая база по налогу и исчисляется сумма налога к уплате. Налоговый период по ЕСН состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, которые засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Кроме того, НК РФ разграничивает понятия «налоговая декларация» и «расчет авансовых платежей по налогу», предусматривая необходимость представления в налоговый орган как декларации, так и расчета по налогу. В пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отмечено, что предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу. Учитывая изложенное, Минфин России полагает, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за несвоевременное представление им декларации по ЕСН, и взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному выводу о том, что расчет санкции исходя из суммы начисленного налога противоречит требованиям НК РФ, предусматривающим взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащего уплате (доплате), указал, что начисление штрафа должно производиться исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, а не из суммы начисленного налога. В рассмотренной ситуации суд установил, что на момент представления декларации налог уплачен в полном объеме и сумма к доплате отсутствовала, признал решение налогового органа о применении налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, исходя из сумм начисленного налога неправомерным.

Ситуация N 70. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС, поскольку он не являлся плательщиком НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.08.2007 N А49-206/2007).

Суть дела. Согласно выданному налоговым органом уведомлению о возможности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы». В течение третьего квартала 2005 г. он при реализации товаров выставлял покупателям счета-фактуры, в которых был выделен НДС, но налог в бюджет не уплачивал. В октябре 2006 г. предприниматель, выявив свою ошибку, выполняя требования пункта 5 статьи 173 НК РФ, уплатил налог в бюджет, что подтверждается чеком-ордером и не оспаривается налоговым органом. 19.10.2006 он представил в налоговый орган декларацию по НДС за третий квартал 2005 г. Решением налогового органа предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. По общему правилу, определенному в статье 143 НК РФ, плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Вместе с тем в силу положений пункта 3 статьи 346.11 НК РФ предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Следовательно, они не являются налогоплательщиками НДС при реализации товаров. Из содержания пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть исчислена как налогоплательщиками, так и лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счетов-фактур с выделением суммы налога. При этом названная норма НК РФ перечисляет несколько самостоятельных категорий лиц, а именно: налогоплательщиков; налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика; лиц, не являющихся налогоплательщиками. В данном случае предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, относится к категории лиц, не являющихся НДС. Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. На день вынесения оспариваемого решения налогового органа заявитель исполнил обязанность по уплате налога, уплатив выделенную в счетах-фактурах сумму НДС в бюджет. В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ. Из содержания данной нормы и положений пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что обязанность по представлению деклараций установлена не для всех категорий лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, а только лишь налогоплательщиков (налоговых агентов). То есть на указанных в пункте 5 статьи 173 НК РФ лиц, не являющихся налогоплательщиками, обязанность представлять такие декларации не распространяется. Пунктом 2 статьи 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока представления такой декларации. В силу положений статьи 106 и пункта 1 статьи 108 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным НК РФ установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Поскольку в рассматриваемый период предприниматель согласно статье 19 и пункту 3 статьи 346.11 НК РФ не являлся плательщиком НДС и не отвечает предусмотренным статьями 24, 161 НК РФ признакам налогового агента по НДС, у него отсутствовала обязанность представить в налоговый орган декларацию по НДС. Следовательно, оснований для привлечения его к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации у налогового органа не имелось.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.08.2007 N А49-206/2007.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не обязаны представлять в налоговый орган декларации по НДС. Такая позиция поддержана в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 N А29-7322/2005А: «…в спорный период налогоплательщик не являлся плательщиком НДС и, следовательно, несмотря на неисполнение им обязанности по представлению налоговой декларации в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ, пунктом 5 статьи 174 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность по статье 119 НК РФ…» (см. также Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2007 N А11-4838/2006-К2-22/434, Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А73/07-2/188, Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4740/2007(36294-А27-41), Поволжского округа от 12.04.2007 N А65-14383/06-СА2-11, Северо-Кавказского округа от 24.04.2007 N Ф08-824/2007-344А, Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5289/07-С3, Дальневосточного округа от 21.03.2007 N Ф03-А51/07-2/110, Поволжского округа от 06.02.2007 N А65-10356/2006-СА2-11, Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-14770/2005, Северо-Кавказского округа от 14.02.2007 N Ф08-251/2007-121А). Таким образом, привлечение организации, применяющей УСН и не являющейся плательщиком НДС, к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, за непредставление декларации по НДС является неправомерным, за исключением случаев выделения сумм НДС в выставленных счетах-фактурах и осуществления операций по ввозу товаров, облагаемых НДС, на таможенную территорию РФ. Вместе с тем отдельные суды выступают за привлечение к ответственности (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-787/06-Ф02-604/07, Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-8969/2006(30078-А70-19), Северо-Кавказского округа от 31.01.2007 N Ф08-6632/2006-2734А.

Ситуация N 71. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, поскольку он за то же самое правонарушение уже был привлечен к уголовной ответственности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2007 N Ф08-4446/2007-1751А).

Суть дела. Решением налогового органа индивидуальный предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по ЕСН за 2002, 2003 и 2004 гг. Ему предложено уплатить не полностью уплаченные налоги за 2002 — 2004 годы и пени за несвоевременную уплату налогов. В нарушение пункта 7 статьи 244 НК РФ предпринимателем не представлялись налоговые декларации по ЕСН за 2002 — 2004 годы. В соответствии со статьями 31, 244 НК РФ налоговым органом начислен ЕСН к уплате с суммы фактически полученных доходов за минусом понесенных расходов. Вступившим в законную силу приговором суда предприниматель признан виновным в совершении преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, — уклонение от уплаты налогов с физического лица, совершенное в крупном размере. Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения налогового органа. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. В силу пункта 3 данной статьи предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Указанная позиция отражена в Определении КС РФ от 05.07.2001 N 130-О. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 также отмечается, что налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. По смыслу пункта 3 статьи 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика — физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела (пункт 38 Постановления). Также в письме МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 указывается, что в случае, если по результатам проведенной проверки принимается решение о возбуждении уголовного дела в отношении налогоплательщика — физического лица и данное лицо привлекается к ответственности, предусмотренной уголовным законодательством, то, соответственно, налогоплательщик — физическое лицо в силу закона не может быть привлечен к налоговой ответственности. При таких обстоятельствах решение налогового органа было признано незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2007 N Ф08-4446/2007-1751А.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае, если по тому же правонарушению он был привлечен к уголовной ответственности. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают правонарушителя, поскольку физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2004 N А79-4243/2003-СК1-4046, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2002 N Ф04/4798-1006/А03-2002, Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2007 N Ф09-4854/07-С3).

Ситуация N 72. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременное представление уточненных деклараций, поскольку НК РФ не установлены сроки представления уточненных налоговых деклараций и не установлена ответственность за их непредставление (Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2007 N А48-1219/07-6).

Суть дела. Налогоплательщик с 25.08.2003 применял упрощенную систему налогообложения. В связи с утратой права на применение упрощенной системы налогообложения он с 01.02.2006 был переведен на общую систему налогообложения. На основании этого налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации по НДС за I, II, III кварталы 2006 г. 28.12.2006 он подал уточненные налоговые декларации по НДС за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь 2006 года, налоговые декларации по НДС за октябрь, ноябрь 2006 года. По результатам камеральной налоговой проверки представленных деклараций налоговым органом приняты решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ. Налоговый орган направил в его адрес требование об уплате налоговой санкции, в том числе за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС. Не согласившись с требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщик является плательщиком НДС. Статьей 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии со статьей 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации взыскивается штраф. Статьей 163 НК РФ налоговый период по НДС установлен как календарный месяц (пункт 1), а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, — как квартал (пункт 2). Пунктом 5 статьи 174 НК РФ устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующие налоговые декларации в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно пункту 6 этой же статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими двух миллионов рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Из приведенных норм следует, что, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) в каком-либо месяце квартала превысила два миллиона рублей, налоговым периодом для налогоплательщика признается месяц, следовательно, этот налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по итогам каждого месяца, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки. Налогоплательщик в установленные законодательством сроки представил в налоговый орган поквартальные налоговые декларации за I, II, III кварталы 2006 года. Впоследствии налогоплательщик самостоятельно обнаружил, что ежемесячная сумма выручки от реализации товаров в течение квартала превысила установленный предел, в силу чего 28.12.2006 представил уточненные помесячные налоговые декларации по НДС за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь 2006 года. Таким образом, по данному делу спор возник из-за привлечения к ответственности за непредставление уточненных деклараций. Вместе с тем НК РФ не установлены сроки представления уточненных налоговых деклараций и не установлена ответственность за их непредставление. Исходя из общих положений привлечения к налоговой ответственности, предусмотренных главой 15 НК РФ, привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат лица, виновно совершившие противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность. Следовательно, обязательным условием для привлечения лица к налоговой ответственности является наличие в его действиях признаков противоправности и вины. Исходя из приведенного анализа указанных выше норм права и установленных обстоятельств дела нет оснований считать, что в действиях налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ. Данный вывод подтвержден Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.07.2005 N 2769/05. Кроме того, законодателем в статьях 163, 174 НК РФ прямо не раскрыт механизм, который бы доступно регламентировал порядок и сроки представления налоговых деклараций по НДС при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода, в частности, не конкретизировано, каким образом организация должна вернуться к начислению НДС за предыдущий месяц, сколько деклараций и в какие сроки представить. Между тем в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, когда и в каком порядке он должен платить налоги и исполнять другие предусмотренные НК РФ обязанности. Доказательств того, что суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) и, соответственно, суммы исчисленного с данной выручки НДС, заявленные в налоговых декларациях за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь 2006 года, не показаны в поквартальных декларациях за этот же период, налоговый орган не представил. С учетом изложенного в части представления уточненных налоговых деклараций по НДС за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь 2006 г. отсутствует событие правонарушения, что в силу статьи 109 НК РФ исключает привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 19.12.2007 N А48-1219/07-6.

Налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации. Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что, поскольку в статье 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой — основной или уточненной — декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации. Однако формировавшаяся судебная практика не поддерживает подобные выводы налоговиков (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 N А05-14671/03-19). Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 N Ф09-347/2000-АК). Новая редакция пункта 1 статьи 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Следовательно, нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации, при условии что декларация была подана налогоплательщиком в срок, не образуют состава налогового правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2006 N А43-23732/2005-35-709). Сроков для представления уточненной декларации законодательство не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по статье 119 НК РФ.

Ситуация N 73. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, поскольку пункт 1 статьи 119 НК РФ не предусматривает ответственность за представление декларации с ошибками в заполнении реквизитов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6718/07-2521А).

Суть дела. С помощью телекоммуникационного канала связи 20.10.2006 налогоплательщик направил в налоговый орган декларацию по НДС за сентябрь 2006 года, на титульном листе которой в цифровом коде документа была указана цифра 3, означающая вид документа «корректирующий». Налоговый орган в адрес налогоплательщика 23.10.2006 направил протокол приема отчета, из которого следовало, что отчет не принят в связи с тем, что в декларации вид документа указан как корректирующий, а не первичный. Налоговый орган предложил устранить выявленную ошибку и повторно выслать сообщение в адрес налогового органа. Налогоплательщик 25.10.2006 представил в налоговый орган декларацию с указанием на титульном листе цифрового кода вида документа 1 — «первичный». Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 3 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. В силу пункта 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей. Установлено, что предметом камеральной проверки налогового органа были две налоговые декларации по НДС, представленные налогоплательщиком. Указанные декларации являются идентичными, отличие между ними состоит лишь в том, что в декларации, представленной заявителем 20.10.2006, на титульном листе в графе «вид документа» указана цифра 3 (означающая корректирующий документ), а в декларации, представленной 25.10.2006, на титульном листе в графе «вид документа» указана цифра 1 (означающая первичный документ). В связи с изложенным был сделан вывод, что 20.10.2006 налогоплательщик в налоговый орган представил первичную налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2006 года, содержавшую опечатку в цифровом коде вида документа. Налоговая декларация, таким образом, за спорный период была представлена налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок, что свидетельствует об отсутствии события правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Согласно статье 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, поскольку в силу пункта 2 статьи 80 НК РФ отказ в принятии налоговой декларации со стороны налогового органа недопустим, то протокол приема отчета от 23.10.2006, направляемый в адрес налогоплательщика в порядке статьи 88 НК РФ, может быть оценен только как требование об устранении выявленной ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6718/07-2521А.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок в случае, если имеется опечатка в цифровом коде вида документа. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство не предусматривает ответственность за представление в налоговый орган декларации неустановленной формы. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А24/07-2/3246, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2006 N Ф04-5533/2006(25829-А46-35), Постановление ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 N А55-8487/2006).

Ситуация N 74. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, поскольку своевременность представления декларации в электронном виде подтверждена специализированным оператором связи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2007 N Ф08-5237/2007-2013А).

Суть дела. Налогоплательщик через специализированного оператора связи 14.03.2006 направил в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи в электронном виде налоговую декларацию по ЕСН за 2005 год, которая не прошла входной контроль по причине идентифицирования шаблона с кодом документа, о чем налоговый орган сообщил налогоплательщику. Налогоплательщик 05.05.2006 повторно направил в налоговый орган данную налоговую декларацию, изменив ее формат. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за нарушение срока представления налоговой декларации и направил требование об уплате налоговой санкции. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа и выставленным требованием, обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Согласно пункту 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом согласно статье 240 НК РФ признается календарный год. Согласно пункту 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Во исполнение требований этой статьи МНС России Приказом от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 утвердило Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Согласно пункту 4 раздела II данного Порядка датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Установлено, что налогоплательщик своевременно 14.03.2006 представил налоговую декларацию в электронном виде, что подтверждено специализированным оператором связи. Однако налоговый орган декларацию не принял в связи с несоответствием ее установленной форме. Повторно направленная 20.05.2006 декларация содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и первоначально направленная декларация. Таким образом, налогоплательщик своевременно и добросовестно исполнил свою обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации по ЕСН за 2005 г., поэтому его требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2007 N Ф08-5237/2007-2013А.

Приказом N БГ-3-32/169 предусмотрено, что представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику, с использованием электронной цифровой подписи. Исходя из изложенного, в случае если специализированным оператором связи зафиксировано подтверждение даты отправки налогоплательщиком налоговой декларации в пределах срока, установленного пунктом 5 статьи 174 НК РФ, налогоплательщик считается своевременно исполнившим свою обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации и к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ привлекаться не может. Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.01.2007 N Ф04-8676/2006(29773-А27-42), учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика о своевременном представлении налоговой декларации для передачи по телекоммуникационным каналам связи, аварии на магистральных каналах связи, принятии налогоплательщиком всех зависящих от него мер для своевременной отправки декларации, а также наличия иных доказательств, подтверждающих вину налогоплательщика в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 110 НК РФ, сделал вывод об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Таким образом, в случае если имеется документальное подтверждение своевременного отправления налогоплательщиком налоговой декларации специализированному оператору связи, привлечение его к налоговой ответственности за несвоевременную подачу налоговой декларации неправомерно.

Ситуация N 75. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, поскольку при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, а не дата получения декларации налоговым органом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2007 N Ф04-7726/2007(39914-А75-3)).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕНВД за I квартал 2005 года. Основанием послужило то, что налоговая декларация была представлена в налоговый орган 22.01.2007, в то время как в соответствии с пунктом 3 статьи 346.32 НК РФ должна была быть представлена не позднее 20.04.2005. Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение указанной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 346.32 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. В силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Таким образом, налоговая декларация по ЕНВД за I квартал 2005 года должна была быть представлена в налоговый орган не позднее 20.04.2005. Пунктом 4 статьи 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В подтверждение факта своевременности направления налоговой декларации по ЕНВД предприниматель представил копию почтовой квитанции, выданной отделением связи в подтверждение принятия почтовой корреспонденции, на оборотной стороне которой стоит оттиск календарного штемпеля — 06.04.2005, и копию уведомления о вручении заказного письма 08.04.2005 представителю налогового органа. Доказательств, свидетельствующих о том, что в полученном почтовом отправлении направлена не спорная декларация, а иные документы, налоговым органом не представлено. На основании этого был сделан вывод об отсутствии в действиях предпринимателя состава правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, поскольку налоговый орган не доказал факт совершения им налогового правонарушения и не представил бесспорных доказательств его вины. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2007 N Ф04-7726/2007(39914-А75-3).

Согласно статье 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ «О почтовой связи» (далее — Закон N 176-ФЗ) почтовые отправления — адресованные письменная корреспонденция, посылки, прямые почтовые контейнеры; письменная корреспонденция — простые и регистрируемые письма, почтовые карточки, секограммы, бандероли и мелкие пакеты. Согласно пунктам 2, 12, 32 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, категория почтового отправления — совокупность признаков, определяющих порядок и условия приема, обработки, перевозки и доставки (вручения) почтового отправления (простое, заказное, с объявленной ценностью, обыкновенное). В зависимости от способа обработки почтовые отправления подразделяются на следующие категории: а) простые — принимаемые от отправителя без выдачи ему квитанции и доставляемые (вручаемые) адресату (его законному представителю) без его расписки в получении; б) регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) — принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении. Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. При приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция. В квитанции указываются вид и категория почтового отправления (почтового перевода), фамилия адресата (наименование юридического лица), наименование объекта почтовой связи места назначения, номер почтового отправления (почтового перевода). По мнению налоговых органов, изложенному в письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года», датой представления налоговой декларации, отправленной по почте, является дата, указанная в штампе «Почта России». При этом МНС России пояснило, что дата, указанная на календарном штемпеле оператора почтовой связи, подтверждает только дату приема декларации с описью вложения от налогоплательщика и в целях применения статьи 80 НК РФ не признается датой представления налоговой декларации. Несмотря на то что данное письмо разъясняет ситуацию применительно к представлению по почте налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, очевидно, что данный подход следует распространить и на представления налоговых деклараций по почте и по другим налогам. Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного подхода (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 N А19-17325/06-18-Ф02-6238/06-С1). В аналогичных ситуациях суды признавали несостоятельными доводы налоговых органов о том, что квитанция об отправлении заказного письма не является надлежащим доказательством отправки налоговой декларации и применительно к представлению налоговых деклараций по другим налогам, в частности НДС (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А10-4135/06-Ф02-1177/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6603/2006(26979-А81-26)), налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2006 N Ф04-6900/2006(27506-А81-43) и от 02.08.2006 N Ф04-4835/2006(25074-А81-33)).

Ситуация N 76. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, поскольку в НК РФ отсутствует конкретный срок подачи ежемесячной налоговой декларации по НДС за месяц, предшествующий тому, в котором сумма выручки превысила один миллион рублей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.11.2007 N Ф04-8003/2007(40248-А45-34)).

Суть дела. В январе 2005 г. выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышала один миллион рублей, а в феврале 2005 года превысила эту сумму. В связи с этим налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию за февраль 2005 года, в которую включил также результаты деятельности за январь 2005 года. Впоследствии 27.11.2006 он представил уточненную налоговую декларацию по НДС за февраль 2005 года, исключив из нее налогооблагаемую базу и НДС за январь 2005 года, а также представил декларацию по НДС за январь 2005 года. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации за январь 2005 года, представленной налогоплательщиком, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ. Основанием послужило нарушение пункта 5 статьи 174 НК РФ, а именно несвоевременное представление декларации за январь 2005 года. Считая решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается штраф. Статьей 163 НК РФ установлен налоговый период по НДС как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Пунктом 5 статьи 174 НК РФ устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно пункту 6 этой же статьи налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Таким образом, плательщик НДС, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц один миллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно. Однако, учитывая, что сумма выручки превысила один миллион рублей в феврале, необходимо признать, что налогоплательщик не имел возможности предвидеть этого в январе. Поскольку в налоговом законодательстве отсутствует конкретный срок подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение суммы выручки, то невозможно и привлечение к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, ввиду отсутствия состава налогового правонарушения. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 14.11.2007 N Ф04-8003/2007(40248-А45-34).

В письме Минфина России от 05.05.2006 N 03-02-07/1-114 указано, что плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн. руб., обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло указанное превышение суммы выручки, представить декларацию и уплатить подлежащую внесению в бюджет сумму налога за истекшие месяцы данного квартала. Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы (письмо МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233). Из изложенного следует, что, по мнению налоговых органов, налогоплательщик должен представить ежемесячные декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло превышение установленного лимита. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.12.2006 N 6614/06 указал, что плательщик НДС, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц один миллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно. Однако, учитывая, что сумма выручки превысила один миллион рублей в сентябре, необходимо признать, что налогоплательщик не имел возможности предвидеть это в июле. Следовательно, обоснованным является вывод суда, сославшегося на отсутствие в налоговом законодательстве конкретного срока подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение суммы выручки, установленной пунктом 6 статьи 174 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период). Отсутствие в законе конкретного срока исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, ввиду отсутствия состава налогового правонарушения.

Ситуация N 77. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика предусмотренного статьей 119 НК РФ штрафа за непредставление налоговой декларации, поскольку, несмотря на отсутствие в заказном письме, которым направлялась декларация, описи вложения, нет доказательств того, что в этом почтовом отправлении представлена иная отчетность (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2007 N Ф08-7402/2007-2772А).

Суть дела. Налоговый орган установил нарушение срока представления декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 6 месяцев 2003 года (при сроке представления до 25.07.2003 она фактически представлена 04.09.2006). Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ и выставил требование об уплате указанной суммы. Неисполнение требования в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о принудительном взыскании налоговых санкций. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня. В соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. Согласно пункту 1 статьи 346.23 НК РФ налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Таким образом, срок представления декларации по единому налогу за 6 месяцев 2003 года установлен до 25.07.03. Установлено, что налоговая декларация направлена налогоплательщиком в адрес налогового органа заказным письмом 21.07.2003, что подтверждается уведомлением о вручении, из которого видно, что заказное письмо содержит декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и подпись о получении корреспонденции налоговым органом 24.07.2003. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения по статье 119 НК РФ, т. к. спорная налоговая декларация представлена в налоговый орган в установленные законом сроки и получена им. Довод налогового органа об отсутствии описи вложения на направленную корреспонденцию был отклонен, поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что в указанном почтовом отправлении представлена иная отчетность. Суд отказал налоговому органу во взыскании штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2007 N Ф08-7402/2007-2772А.

В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация, передаваемая по почте, должна быть отправлена с описью вложения. Таким образом, налогоплательщиком был нарушен порядок направления налоговой декларации по почте, а именно отсутствовала опись вложения, что может повлечь за собой наступление налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ. Такой позиции придерживаются налоговые органы в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542. Вместе с тем сложившаяся судебная практика в подавляющем большинстве случаев придерживается обратной позиции. Суды указывают на то, что пункт 1 статьи 119 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за непредставление налоговой декларации в срок, а, по мнению суда, отсутствие описи вложения не является непредставлением налоговой декларации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 и ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А55-5453/2005-44). Однако арбитражная практика по данному вопросу неединообразна, и отдельные суды постановили, что декларация не считается отправленной, если в ней отсутствует опись вложения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15)).

Ситуация N 78. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и непредставление декларации по этим взносам, поскольку ответственность за нарушение законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании наступает на основании Закона N 167-ФЗ, а не статей 119, 122, 126 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2007 N Ф08-5432/2007-2067А).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, в частности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку в нарушение статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 167-ФЗ) он не представил расчеты авансовых платежей и налоговые декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2002 и 2003 гг. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены как индивидуально-возмездные платежи, которые вносятся в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии — за счет средств бюджета ПФР. Финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица. Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ. Ответственность за нарушение законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании наступает на основании Закона N 167-ФЗ, а не статей 119, 122, 126 НК РФ. Суд признал недействительным решение налогового органа в части взыскания пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2007 N Ф08-5432/2007-2067А.

В соответствии с пунктом 6 статьи 24 Закона N 167-ФЗ страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с ПФР. Из анализа вышеизложенных норм следует, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в статье 80 НК РФ. Следовательно, действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, не подпадают под состав правонарушения, определенного в статье 119 НК РФ. Заметим, что до последнего времени не существовало однозначного ответа на данный вопрос. Позиция, аналогичная изложенной выше, нашла свое отражение в письме Управления МНС России по Московской области от 25.11.2003 N 05-15/Я515, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2003 N А56-14456/03. В то же время ряд арбитражных судов указывал на то, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование отвечает понятию декларации, закрепленному в статье 80 НК РФ, действия, выражающиеся в непредставлении в установленный срок деклараций, подпадают под действие статьи 119 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1880/2005(10055-А27-18), от 07.07.2005 N Ф04-4277/2005(12739-А46-32), Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2005 N Ф03-А73/05-2/1002). Можно считать, что правовая неопределенность в данном вопросе была снята в связи с выпуском Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, являющегося приложением к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее — Обзор). В пункте 8 Обзора указано, что законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. ВАС РФ пришел к выводу о невозможности применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, так как исходя из положений Закона N 167-ФЗ и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ. Установленная в статье 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой, данное в статье 80 НК РФ, декларация по страховым взносам не подпадает.

12.5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ)

Ситуация N 79. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ, поскольку было доказано непредставление им регистров бухгалтерского учета более чем за один налоговый период (Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2007 N КА-А40/11250-07).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в связи с непредставлением им бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций. Считая решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Установлено, что заявителем не было исполнено требование налогового органа о представлении регистров бухгалтерского учета за 2004 — 2005 гг. (то есть более чем за один налоговый период), в связи с чем налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 31.10.2007 N КА-А40/11250-07.

В настоящее время получила широкое распространение практика, когда налогоплательщиков штрафуют по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов за то, что по каким-либо причинам у них отсутствуют регистры учета счетов фактур либо в них имеются ошибки. При этом многие бухгалтеры не задумываются, насколько подобная практика правомерна, учитывая, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, предусмотренным статьей 120 НК РФ, подразумевается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета. Являются ли регистры учета счетов-фактур бухгалтерским регистром? Налоговые органы при налоговых проверках довольно широко применяют статью 120 НК РФ за отсутствие регистров учета счетов-фактур либо наличие в них ошибок. На этой базе сложилась богатая судебная практика. См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2002 N А56-28416/01. Похожие мнения высказывались также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2001 N А05-2951/01-156/22, Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2001 N А55-2319/01-1, Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2004 N КА-А41/7163-04-П, Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2004 N Ф09-1869/04-АК. Кроме этого, позиция налогоплательщика была поддержана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15.02.2002 N 5803/01. В то же время имеют место и противоположные решения (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 16.08.2004 N Ф09-3371/04-АК, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2005 N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9163-02). Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная правовая позиция относительно правомерности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ за неведение регистров учета счетов-фактур или наличие в них ошибок.

12.6. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (статья 122 НК РФ)

Ситуация N 80. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку сам по себе факт неполной уплаты налога и пеней до подачи уточненной декларации и внесение в нее изменений не образуют состава вменяемого налогоплательщику правонарушения, состав правонарушения применительно к диспозиции пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым органом не установлен, суммы переплаты хватало на погашение задолженности по первым четырем из пяти поданных уточненных деклараций (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.08.2007 N А65-27771/06).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС, согласно которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, увеличилась. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужило то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, заявитель, подавая уточненные налоговые декларации по НДС, не выполнил условия освобождения от привлечения к налоговой ответственности, установленные в пункте 4 статьи 81 НК РФ, а именно до подачи уточненной декларации не уплатил пени, соответствующие недостающей сумме налога, имевшейся переплаты недостаточно для уплаты налога по уточненным декларациям, заявления о зачете сумм переплаты за конкретные налоговые периоды заявитель не подавал. При расчете сумм налоговых санкций налоговым органом была учтена частично имеющаяся переплата по НДС. На оставшуюся сумму недоимки в порядке статьи 75 НК РФ были начислены пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Исходя из обязанности налогоплательщика представлять достоверные сведения об исчислении налогов в пункте 1 статьи 81 НК РФ установлено требование, согласно которому в случаях обнаружения налогоплательщиком неотражения или неполноты отражения данных, а также ошибок, приводящих к занижению сумм налогов в поданных декларациях, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в декларации. Налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность, предусмотренную пунктом 1 статьи 81 НК РФ, подав пять уточненных деклараций по НДС за пять разных налоговых периодов В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ при представлении заявления об изменении и дополнении налоговой декларации после истечения срока ее сдачи и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности при одновременном соблюдении следующих условий: данное заявление было подано до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности налоговой декларации; данное заявление было подано до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки; до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Налоговый орган в решении указал на то, что налогоплательщик представил уточненные декларации, но до подачи деклараций не полностью уплатил сумму налога и не уплатил пени, что влечет за собой привлечение к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в связи с бездействием, выразившимся в несоблюдении пункта 4 статьи 81 НК РФ Согласно пункту 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ. Таким образом, как следует из системного анализа положений статьи 81 и статьи 122 НК РФ, исходя из позиции ВАС РФ, налоговое правонарушение совершается при подаче первоначальной налоговой декларации, а не при невыполнении условий пункта 4 статьи 81 НК РФ. В соответствии с пунктом 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ. Налоговым органом не исследовалось, по каким именно основаниям произошло занижение налоговой базы, хотя статьей 88 НК РФ ему предоставлено право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налога. В решении налогового органа не указано, какие именно виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату НДС. При этом правила, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения в действиях налогоплательщика. При таких обстоятельствах, учитывая, что сам по себе факт неполной уплаты соответствующей суммы налога и пеней до подачи уточненной декларации и внесение в нее изменений не образуют состава вменяемого налогоплательщику правонарушения, состав правонарушения применительно к диспозиции пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым органом не установлен, суммы переплаты хватало на погашение задолженности по первым четырем из пяти поданных уточненных деклараций. Таким образом, сумма НДС, начисленная по этим декларациям, уже находилась в бюджете, и не было необходимости уплачивать ее до даты их представления. В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик должен был быть освобожден от ответственности при подаче уточненных деклараций. Данная правовая позиция подтверждается судебной практикой (Постановлением ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А12-15105/2006). Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ). Кроме того, представление уточненной декларации само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика и не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава рассматриваемого правонарушения в действиях налогоплательщика. На основании изложенного решение налогового органа было признано недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.08.2007 N А65-27771/06.

Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьей 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога, недостаточно разграничены между собой. При этом пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (пункт 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»).

Ситуация N 81. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика предусмотренного статьей 122 НК РФ штрафа, пеней и налогов, поскольку изъятие первичных документов, которыми подтверждалась правомерность заявленных налогоплательщиком ставок и вычетов, являлось непреодолимым обстоятельством, исключающим его вину в совершении налоговых правонарушений (Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2007 N КА-А40/9597-07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, на основании которого в адрес индивидуального предпринимателя было направлено требование об уплате налогов, пени и штрафа, которое исполнено в добровольном порядке не было, в связи с чем налоговый орган обратился с заявлением в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 350 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), обязаны вести раздельный учет таких операций. В соответствии с пунктом 1 статьи 350 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации физическими лицами следующих товаров (работ, услуг): хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, муки, яйца птицы, круп, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания. Согласно статье 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10% при реализации молока и молокопродуктов, хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия), мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий — сырокопченых в/с, копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы, балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов — ветчин, бекона, карбонада и языка заливного). Были исследованы и оценены представленные ответчиком первичные документы: книги покупок, книги продаж за 2003, 2004 гг., накладные, счета-фактуры, из которых усматривается, что предприниматель осуществляет торговлю хлебом и хлебобулочными изделиями, молочными продуктами, колбасными изделиями. Данные документы позволяют установить виды товаров, которые подлежали реализации по различным налоговым ставкам. При этом были приняты во внимание доводы налогоплательщика о невозможности представления вышеуказанных документов в налоговый орган в связи с их изъятием сотрудниками ОВД. Указанный довод налоговым органом не опровергнут. При таких обстоятельствах налоговым органом не доказана правомерность начисления НДС и налога с продаж в проверяемом периоде, а соответственно, пени за неуплату налогов и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.09.2007 N КА-А40/9597-07.

В соответствии со статьей 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении. В пункте 1 статьи 111 НК РФ содержится исчерпывающий перечень оснований, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Практика показывает, что налоговые органы руководствуются тем, что изъятие документов не является основанием, исключающим вину налогоплательщика. Так, например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 11-14/10630 сказано, что при наличии обстоятельств, указанных в статье 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако арбитражная практика в этом вопросе более склоняется к позиции налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5257/2004(А27-3304-19) сделан вывод, что изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2001 N А19-5554/01-33-Ф02-2561/01-С1. В то же время некоторые суды занимают менее категоричную позицию и считают, что изъятие документов может служить лишь обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000 N А56-31511/99).

Ситуация N 82. Суд признал недействительным решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату НДФЛ из-за неверного указания кода бюджетной классификации в платежных поручениях на перечисление этого налога, поскольку указание в платежных документах ошибочного кода не нанесло ущерб государственной казне и не привело к несвоевременному зачислению налога в бюджет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А56-40864/2006).

Суть дела. Налоговым органом были выявлены случаи несвоевременного и неполного перечисления налогоплательщиком в 2005 — 2006 годах в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц, а также неправильного заполнения реквизитов в платежных поручениях на перечисление этого налога (неверно указаны код бюджетной классификации, ИНН налогоплательщика), в результате чего перечисленные суммы налога поступили в бюджет со значительной задержкой. В решении налогового органа указано на обязанность налогоплательщика уплатить в бюджет НДФЛ, задолженность по которому образовалась из-за непризнания уплаченным налога, перечисленного по платежному поручению. Налоговый орган утверждает, что в этом платежном поручении налогоплательщиком допущена неточность в указании ИНН налогоплательщика, поэтому налог на его лицевом счете не отражен. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик в 2005 г. при перечислении в бюджет сумм налога, удержанного с доходов, выплаченных физическим лицам, указывал общий код бюджетной классификации «Налог на доходы физических лиц» — 18210102020011000110 вместо кода бюджетной классификации 18210102021011000110 — налог на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, за исключением доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой. Обнаружив данное несоответствие, налогоплательщик в феврале 2006 года обратился в налоговый орган с письмом, в котором просил учесть допущенную неточность. К письму налогоплательщик приложил копии всех платежных поручений за спорный период. Налогоплательщик перечислил в бюджет сумму налога, удержанного с доходов, выплаченных физическим лицам, в сроки, предусмотренные статьей 226 НК РФ. Доказательств зачисления налога в бюджет иного уровня в деле нет. Указание в платежных документах ошибочного кода бюджетной классификации не нанесло ущерб государственной казне, не привело к несвоевременному зачислению спорных сумм налога в бюджет. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А56-40864/2006.

По мнению арбитражных судов, неверное указание кода бюджетной классификации (КБК), как и неверное указание статуса лица, осуществляющего платеж, не приводит к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, так как платеж можно идентифицировать по «косвенным» данным, а налоговый орган может самостоятельно относить поступившие денежные средства при невозможности однозначно определить платеж. Следовательно, не образуется состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 N А09-8092/05-31, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2006 N Ф04-9420/2005(20093-А70-32), от 30.05.2005 N Ф04-2834/2005(11153-А75-31)).

Ситуация N 83. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика предусмотренного статьей 122 НК РФ штрафа за неполную уплату авансовых платежей, поскольку авансовый платеж представляет собой предварительно вносимые в бюджет денежные средства в течение налогового периода и фактически налогом не является (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 N Ф04-4993/2007(36611-А81-40)).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. На основании принятого решения налоговый орган выставил требование об уплате налоговой санкции, которое в добровольном порядке исполнено не было, что послужило основанием для обращения налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. На основании пункта 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. С учетом указанных нормативных положений можно сделать вывод, что налогом является конкретный платеж, подлежащий уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, тогда как авансовый платеж представляет собой предварительно вносимые в бюджет денежные средства в течение налогового периода; размер и порядок исчисления авансовых платежей определяется для отдельных видов налогов индивидуально и может быть как больше, так и меньше суммы налога по итогам налогового периода. В рассматриваемом случае налогоплательщик привлечен к ответственности за неполную уплату авансовых платежей за 9 месяцев 2005 года. Поэтому с учетом содержания статей 108, 122 НК РФ, а также правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в пункте 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71, налоговому органу было отказано во взыскании штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2007 N Ф04-4993/2007(36611-А81-40).

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности применения налоговых санкций в отношении налогоплательщика по статье 122 НК РФ за неполную уплату авансовых платежей. Пунктом 3 статьи 58 НК РФ установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В пункте 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ указал следующее. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае «неуплаты или неполной уплаты сумм налога», в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена. В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению.

Ситуация N 84. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, поскольку доказательства поставки товаров контрагентом налогоплательщика и оплаты товаров налогоплательщиком, представленные им в обоснование понесенных расходов, содержат недостоверные сведения о контрагенте и условиях хозяйственных операций, не подтверждают реальное осуществление операций по реализации товара и оформлены несуществующим юридическим лицом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8295/2007(40632-А27-42)).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение, согласно которому индивидуальному предпринимателю доначислены НДФЛ, НДС, ЕСН и пени. Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этих налогов. Решение мотивировано тем, что счета-фактуры поставщика налогоплательщика содержат недостоверные сведения, так как поставщик не зарегистрирован в качестве юридического лица, кассовые чеки о поступлении денежных средств пробиты на кассовом аппарате, не зарегистрированном за поставщиком. Иных доказательств оплаты товара не имеется, в товарных накладных отсутствуют сведения о транспортной накладной, на основании которой осуществлялась доставка товара, расходы на приобретение товара экономически не обоснованны и документально не подтверждены. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме, от предпринимательской или иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Согласно статье 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют физические лица, зарегистрированные в установленном законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию. Согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В проверяемом налоговом периоде предпринимателем включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ расходы по приобретению товаров у контрагента. Установлено, что контрагент налогоплательщика не зарегистрирован в качестве юридического лица в установленном законом порядке в Едином государственном реестре юридических лиц. В соответствии с представленными в материалы дела ответами налогового органа и выпиской из ЕГРЮЛ организация с реквизитами, указанными в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах и товарных накладных, в ЕГРЮЛ никогда не состояла и не состоит. Согласно статьям 48, 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, не могут выступать в качестве поставщиков товаров и плательщиков налогов. Представленные в материалы дела доказательства поставки товаров контрагентом и оплаты товаров индивидуальным предпринимателем (кассовые чеки, счета-фактуры, товарные накладные), представленные индивидуальным предпринимателем в обоснование понесенных расходов, содержат недостоверные сведения о поставщике товара и условиях хозяйственных операций, не подтверждают реальное осуществление операций по реализации товара, оформлены несуществующим юридическим лицом. Представленные налогоплательщиком первичные документы по сделке с контрагентом не являются надлежащими доказательствами, подтверждающими наличие у предпринимателя расходов по приобретению товаров. На основании статей 221, 237, 252 НК РФ его расходы по приобретению товаров у контрагента нельзя признать документально подтвержденными, поэтому они не могут уменьшать налоговую базу по НДФЛ и ЕСН. Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ, в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Установлено, что предпринимателем неправомерно применен вычет по НДС на основании счетов-фактур, предъявленных контрагентом. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8295/2007(40632-А27-42).

Несуществующие организации юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, то есть не могут иметь гражданские права и нести обязанности. Если организации-контрагенты не существовали, то документы, выданные от их имени, являются недостоверными и не могут служить подтверждением реальности фактически понесенных налогоплательщиком расходов по приобретению товара у неустановленных лиц. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Таким образом, если имеются доказательства того, что организация, с которой налогоплательщик заключил договор, не зарегистрирована в качестве юридического лица, то есть является несуществующей, то его расходы по сделкам правомерно не будут признаны налоговыми органами реально понесенными, поскольку подтверждающие сделки документы будут содержать недостоверные сведения.

Ситуация N 85. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, поскольку налогоплательщик не обращался в налоговый орган с заявлением о зачете суммы акциза, подлежащей возврату, в счет суммы пени, подлежащей уплате в связи с подачей уточненной декларации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2007 N Ф08-3724/2007-1495А).

Суть дела. 23.01.2006, 10.02.2006 и 23.02.2006 налогоплательщик подал в налоговый орган уточненные налоговые декларации по акцизам на нефтепродукты за январь — март 2005 года. Налоговым органом по результатам проверки уточненной налоговой декларации за февраль 2005 года вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Решение мотивировано тем, что налогоплательщик в нарушение пункта 4 статьи 81 НК РФ не исполнил обязанность по своевременной уплате налога и пени. В адрес налогоплательщика направлено требование об уплате налоговых санкций. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Пунктом 4 статьи 81 НК РФ установлено, что если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Пленум ВАС РФ в пункте 26 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» разъяснил, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Из приведенных норм следует, что НК РФ предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации. Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период. Установлено, что налогоплательщик, подав уточненные декларации, не уплатил пени за просрочку уплаты акциза. Порядок возврата (зачета) акциза регулируется статьей 203 НК РФ, которой установлено, что в случае превышения суммы налоговых вычетов суммы акцизов, исчисленных по операциям с подакцизными товарами, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению. Указанные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, пени, погашение недоимки, сумму налоговых санкций. Налоговые органы производят зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают об этом налогоплательщику. По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Из анализа норм пункта 4 статьи 81 и статьи 203 НК РФ следует, что на момент подачи уточненной декларации налоговый орган не может произвести зачет суммы акциза, подлежащей возврату, в счет подлежащей уплате в связи с подачей уточненной декларации суммы пени без заявления налогоплательщика. Налогоплательщик с заявлением о зачете в налоговый орган не обращался, следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия решения о зачете переплаты по налогу в счет погашения задолженности по пени. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2007 N Ф08-3724/2007-1495А.

В соответствии с пунктом 4 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 194 НК РФ для каждого вида подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам. Из изложенной нормы следует, что общая сумма акциза складывается путем сложения сумм акциза, исчисленных по разным видам подакцизного товара, кроме общей суммы акциза по подакцизным нефтепродуктам, которая определяется отдельно. В силу пункта 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 78 НК РФ, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда. Положение, предусмотренное пунктом 5 статьи 78 НК РФ, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Из изложенной нормы следует, что налоговый орган производит самостоятельный зачет излишне уплаченных сумм акциза либо в случае обнаружения факта излишней уплаты, либо в случае проведения совместной сверки. Следовательно, во всех остальных случаях налогоплательщик должен подать соответствующее заявление. Минфин России в письме от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 указал, что в случае если на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, возникшей за предыдущий налоговый период, на основании пункта 5 статьи 78 НК РФ, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, не имеется. Вместе с тем ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31) указал, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) относится к одной группе подакцизных товаров. Поэтому при наличии переплаты по одному виду алкогольной продукции и недоимки по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода. Однако суды не всегда встают на сторону налогоплательщика, о чем свидетельствует комментируемое Постановление. ФАС Северо-Кавказского округа не принял ссылку налогоплательщика на наличие у него переплаты по налогу и на обязанность налогового органа произвести зачет переплаты по акцизу в счет недоимки по налогу и пени. По мнению суда, из анализа норм пункта 4 статьи 81 и статьи 203 НК РФ следует, что на момент подачи уточненной декларации налоговый орган не может произвести зачет суммы акциза, подлежащей возврату, в счет подлежащей уплате в связи с подачей уточненной декларации суммы пени без заявления налогоплательщика. Налогоплательщик с заявлением о зачете в налоговый орган не обращался, следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия решения о зачете переплаты по налогу в счет погашения задолженности по пени.

Ситуация N 86. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, поскольку налогоплательщик освобожден от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5393/2007(37019-А03-41)).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей. Из материалов дела следует, что налогоплательщик в спорный период был освобожден от уплаты НДС. Однако он выставил контрагентам счета-фактуры с выделением НДС. Полученные суммы НДС в бюджет не уплатил. В силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога. К налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность. Организации, освобожденные от уплаты НДС в силу статьи 145 НК РФ, не признаются плательщиками данного налога и, как следствие, не могут выступать субъектами налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. На них лишь лежит обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, что и предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, поскольку в указанный период не являлся плательщиком НДС.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5393/2007(37019-А03-41).

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 29.10.2002 N 11-10/51672 разъяснено, что лицо, освобожденное от уплаты НДС, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС обязано уплатить в бюджет данную сумму НДС, причем при неисполнении указанной обязанности оно подлежит ответственности по статье 122 НК РФ. Также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.08.2006 N А65-12214/05-СА2-22 суд указал, что если налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, выставляет счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то он обязан уплатить этот НДС, а в случае неуплаты подлежит ответственности. Статьей 145 НК РФ налогоплательщику предоставляется льгота в виде освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, однако быть налогоплательщиком он не перестает в случае выхода за ее рамки. Однако существует арбитражная практика, где суды указывают, что лицо, освобожденное от уплаты НДС по основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, и в частности статьей 145 НК РФ, не подлежит привлечению к ответственности по статье 122 НК РФ, так как субъектом указанного правонарушения является налогоплательщик (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 22.03.2005 N Ф09-273/05-АК, от 11.08.2004 N Ф09-3185/04-АК; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2006 N Ф04-7973/2006(28897-А27-41); Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2006 N А10-450/05-Ф02-1956/06-С1).

Ситуация N 87. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку выплаты работникам за время простоя не являются возмещением работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, не являются компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса и подлежат включению в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2007 N Ф09-7081/07-С2).

Суть дела. На основании коллективного договора налогоплательщиком произведены выплаты своим работникам за время простоя по причинам, от них не зависящим. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления ЕСН, пени и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогоплательщика, произведенные им в 2003 г. выплаты работникам не могут быть признаны объектом обложения ЕСН в связи с тем, что они являлись оплатой сокращенного рабочего времени и не связаны с временной приостановкой производства, а доплата за вредные условия труда не является расходами, связанными с оплатой труда. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Между тем перечисленные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ). Таким образом, при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. В силу пункта 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. В силу пункта 25 статьи 255 НК РФ такие выплаты должны быть отнесены к расходам на оплату труда в целях применения главы 25 НК РФ. При этом материалы дела не содержат доказательств того, что спорные выплаты работникам произведены из прибыли, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль. Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями, предусмотрена статьями 146 и 147 Трудового кодекса. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. Из материалов дела видно, что работники, которым выплачивались спорные доплаты, исполняли трудовые обязанности, не связанные с тяжелой работой, работой с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, т. к. их рабочие места не аттестованы и не поименованы таковыми в отраслевом Перечне работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда (утвержденном Приказом Министерства промышленности средств связи и Постановлением Президиума ЦК профсоюза рабочих радиоэлектронной промышленности от 02.12.1986 N 98/64), не определены Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Названные выплаты, не являясь возмещением работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, произведены на основании локальных актов налогоплательщика, что свидетельствует об оплате труда в повышенном размере, предусмотренном статьями 146 и 147 Трудового кодекса, поэтому такая доплата не является компенсацией в том смысле, как это установлено статьей 164 Трудового кодекса. Поскольку доплата, производимая налогоплательщиком своим работникам за вредные условия труда, является составной частью заработной платы и не охватывается нормой, определенной подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, то такие выплаты подлежат включению в налоговую базу по ЕСН. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.09.2007 N Ф09-7081/07-С2.

Компенсационные выплаты, установленные статьей 219 Трудового кодекса, не являются оплатой труда работников, предусмотренной статьями 146 и 147 ТК РФ. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.10.2006 N 86/06 пришел к выводу, что предусмотренные статьями 146, 147 ТК РФ выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ. Вместе с тем Президиум ВАС РФ указал, что помимо указанных доплат налогоплательщик на основании коллективного договора принял решение в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. По мнению ВАС РФ, такие компенсационные выплаты согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Таким образом, надбавки к заработной плате работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Ситуация N 88. Суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, поскольку отсутствуют обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2007 N А55-11304/2006).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ему поставщиком, поскольку счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ. По результатам встречной проверки контрагента установлено, что юридический адрес, указанный в счетах-фактурах, не совпадает с его юридическим адресом, указанным в ответе по встречной проверке. Организация-контрагент по юридическому адресу не значится, достоверные данные о фактическом местонахождении организации и ее руководителя отсутствуют. Счета-фактуры подписаны неполномочным лицом. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. В связи с неуплатой налогоплательщиком указанной в требовании налоговой санкции налоговый орган, в свою очередь, обратился за ее взысканием со встречным заявлением. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (пункт 2 статьи 171 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету на основании пункта 1 статьи 169 НК РФ, является счет-фактура. Счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, несоблюдение которых не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Установлено, что доставка товара в адрес налогоплательщика производилась силами и за счет поставщика, товар отпускался по товарным накладным формы ТОРГ-12 и принимался налогоплательщиком. Этот факт налоговым органом не отрицается. Расхождений между наименованием товара, указанного в счетах-фактурах и в товарных накладных, не установлено. Наличие счетов-фактур и произведенной по ним оплаты в полном размере налоговый орган не отрицает. Указанные в счетах-фактурах сведения о юридическом адресе и ИНН организации-поставщика соответствуют сведениям, содержащимся в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц. Данные о директоре организации-поставщика соответствуют имеющимся в материалах дела копиям приказа его учредителя и банковской карточки, заверенной нотариусом. Следовательно, налогоплательщиком выполнены все условия применения налоговых вычетов, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, и произведены реальные затраты по уплате начисленных поставщиком сумм НДС. В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговый орган не представил доказательств регистрации организации-поставщика с нарушением установленного порядка либо по подложным или утерянным документам, а также признания в установленном порядке его государственной регистрации недействительной. Налоговое законодательство не связывает возникновение у налогоплательщика права на возмещение сумм НДС с действиями поставщиков по уплате НДС в бюджет, которые являются самостоятельными налогоплательщиками. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС. В случае выявления при проведении налоговых проверок, в том числе и встречных, фактов неисполнения поставщиками товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками, обязанностей, установленных пунктами 1 и 5 статьи 173 НК РФ, по уплате в бюджет сумм налога, выставленных ими в счете-фактуре и оплаченных покупателем, налоговые органы вправе в порядке статей 45, 46, 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении налогоплательщиком этих обязанностей. В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Как свидетельствуют материалы дела, таких доказательств налоговым органом также не представлено. Поскольку обязанности по доказыванию недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений. В данном случае налоговый орган не подтвердил допустимыми доказательствами обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Отсутствуют также доказательства наличия в действиях налогоплательщика и его контрагента согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета. Таким образом, налогоплательщик подтвердил право на применение налоговых вычетов, поэтому его требование было удовлетворено. Налоговому органу было отказано в удовлетворении встречного заявления.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.12.2007 N А55-11304/2006.

Счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации, что установлено пунктом 6 статьи 169 НК РФ. Несоблюдение порядка, установленного в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, означает утрату налогоплательщиком права на вычет. В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также недостоверность сведений, указанных в счетах-фактурах. Как разъяснил Минфин России в письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету «входной» НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике (наименование, адрес и идентификационный номер и код причины постановки на учет). При этом счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения (не соответствующие сведениям ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН), рассматриваются как составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ. В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О указано, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил КС РФ, не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Согласно пункту 2 Определения КС РФ от 15.02.2005 N 93-О соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. В Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 Президиум ВАС РФ указал, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Как правило, арбитражные суды, установив, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры содержат недостоверные сведения о поставщике, признают правомерным отказ налоговых органов в вычете и возмещении НДС. Суды исходят из того, что формальное соблюдение требований пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность. См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А56-1582/2005, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А31-6508/7, Постановление ФАС Центрального округа от 25.01.2006 N А09-7353/04-22-12. Вместе с тем арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика или покупателя (грузополучателя) по адресу, указанному в счете-фактуре, не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС. Суды исходят из того, что осуществление деятельности вне места государственной регистрации поставщика не является обстоятельством, обусловливающим право налогоплательщика на неприменение вычетов НДС, уплаченного поставщику. Кроме того, подпункты 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ не содержат конкретного требования о том, какой именно адрес продавца, покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры — адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.05.2006 N А19-19438/05-20-Ф02-2224/06-С1, от 03.05.2006 N А19-7884/05-44-40-Ф02-1990/06-С1, от 17.03.2006 N А19-15819/05-24-Ф02-1080/06-С1, от 28.02.2006 N А19-32354/05-30-Ф02-664/06-С1, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А56-32528/2005, от 10.03.2006 N А56-9249/2005, от 09.03.2006 N А56-18379/2005, от 01.03.2006 N А56-20943/2005, от 17.02.2006 N А56-1141/2005-8, от 16.02.2006 N А56-20655/2005.

12.7. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ)

Ситуация N 89. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (статья 123 НК РФ), поскольку физическое лицо, которому налогоплательщиком были возмещены расходы на командировку, не являлось его сотрудником (Постановление ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщику начислены суммы неуплаченного НДФЛ, пеней и штрафов. Основаниями послужили выводы налогового органа о том, что расходы подотчетных лиц документально не подтверждены и подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ; оплата проживания в гостинице физического лица не является представительскими расходами и также подлежит включению в налогооблагаемый доход физического лица; налогоплательщиком не представлены в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц за 2004 — 2005 гг. и документы для осуществления налогового контроля. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения на