О РЕГИСТРАЦИИ ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА,
ЗАКЛЮЧАЕМЫХ НА СРОК МЕНЕЕ ГОДА
В. В. НАРЕЖНЫЙ, Д. Л. КОМЯГИН
Нарежный Валерий Владимирович
Главный специалист Департамента налоговой политики Минфина России.
Родился 23 октября 1975 г. в г. Орджоникидзе Северо — Осетинской ССР. В 1998 г. окончил Финансовую академию при Правительстве РФ по специальности «государственные и муниципальные финансы». С 1998 г. по настоящее время работает в Департаменте налоговой политики Минфина России. Аспирант Финансовой академии при Правительстве РФ.
Автор ряда публикаций в газетах и журналах, в том числе: «Новое в исчислении налога на прибыль предприятий и организаций»; «Состав затрат на производство и реализацию продукции»; «Исчисление и уплата налога на операции с ценными бумагами» и др.
Комягин Дмитрий Львович
Заместитель начальника отдела развития системы федерального казначейства Минфина России. Специалист в области финансового права.
Родился 30 марта 1969 г. в Москве. Окончил Московскую государственную юридическую академию (МГЮА).
Действующее законодательство не дает однозначного ответа на вопрос о том, подлежат ли государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключаемые на срок менее года. В разных субъектах Российской Федерации данная проблема решается различно из-за отсутствия четкого толкования, исходящего от федеральной власти.
В Санкт — Петербурге письмом Государственной налоговой службы по Санкт — Петербургу от 9 марта 1999 г. N 02-06/3248 разъяснено, что если договор аренды здания или сооружения заключен на срок менее одного года, то он не подлежит государственной регистрации. Обязательным для такого договора является только соблюдение его формы, установленной гражданским законодательством. Ряд других регионов, например Московская область, напротив, требует представления на государственную регистрацию всех договоров аренды недвижимости без ограничения по срокам их действия. Распоряжением мэра Москвы от 7 сентября 1998 г. N 911-РМ «Об обязательной государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества» прямо установлена обязательная государственная регистрация договоров аренды независимо от форм собственности объекта недвижимости и сроков их действия.
Данная проблема достаточно актуальна для юридических лиц любой формы собственности, так как, в частности, необходимо выяснить, какой порядок оформления договора является надлежащим для включения затрат по арендной плате в себестоимость продукции арендатора.
Дело в том, что в соответствии со ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Но действующий Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон о государственной регистрации) и ГК РФ, как сказано выше, не дают ясного ответа, подлежит ли государственной регистрации договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее года. При этом ГК РФ регулирует вопросы государственной регистрации сделок с недвижимостью нормами, содержащимися в ст. 131, 164, 609 и 651, которые устанавливают следующее.
В соответствии со ст. 164 сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Законом о государственной регистрации. Статья 131, в свою очередь, гласит, что вещные права на недвижимые вещи, в частности интересующие нас право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления и право постоянного пользования, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами, подлежат государственной регистрации, и отсылает к Закону о государственной регистрации, который устанавливает порядок регистрации. Статья 609 ГК РФ конкретизирует, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, но является диспозитивной, поскольку включает оговорку «если иное не установлено законом».
И наконец, ст. 651 ГК РФ без всяких оговорок устанавливает, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Таким образом, ГК РФ, с одной стороны, содержит группу норм, которыми устанавливается приоритет Закона о государственной регистрации при решении вопроса, какие именно сделки с недвижимостью подлежат обязательной государственной регистрации, а с другой — устанавливает, что государственной регистрации подлежат договора аренды зданий или сооружений, только заключенные на срок не менее года.
Закон о государственной регистрации не связывает вопрос государственной регистрации со сроками заключения договора об аренде недвижимости. В соответствии со ст. 17 Закона основаниями для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются все договора в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с Законом и в порядке, установленном законодательством по месту их совершения.
Важной является ст. 26 Закона, согласно которой право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством РФ. На первый взгляд теперь все ясно — поскольку «иное» установлено ст. 651 ГК РФ, то дилемма разрешается таким образом, что регистрировать надлежит только договора об аренде недвижимости, заключенные на срок более года. Однако ст. 651 действует только в отношении аренды зданий и сооружений.
Как в таком случае быть с арендой части этого здания или сооружения, например жилых либо офисных помещений, части склада, отдельного цеха и т. д.?
И что подлежит государственной регистрации в случае заключения договора аренды недвижимости — право на аренду либо сам договор?
Статья 4 Закона о государственной регистрации однозначно устанавливает, что «наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда». Речь идет о такой особенности, как право следования, которое состоит в том, что при смене собственника сданного в аренду имущества права арендатора на это имущество сохраняются и по отношению к новому собственнику.
Договор в качестве сделки подлежит регистрации в силу ст. 164 ГК РФ, что конкретизируется применительно к договору аренды ст. 651 ГК РФ. И если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок более года, не будет зарегистрирован, такая сделка считается ничтожной в силу ст. 165 ГК РФ.
В том случае, когда речь идет о регистрации прав, вытекающих из договора аренды, следует применять как в силу общего принципа права, так и в силу ст. 131, 164 и 609 ГК РФ нормы специального закона. В ст. 26 Закона о государственной регистрации речь идет о том, что регистрации подлежит право аренды, которое в силу ст. 4 этого же Закона является ограничением (обременением) права на недвижимое имущество. С этой нормой корреспондирует ст. 2 Закона, в соответствии с которой государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним — юридический акт признания и подтверждения ограничения права на недвижимое имущество. Государственная регистрация в данном случае — единственное доказательство существования признанного права (либо ограничения права).
Любопытной иллюстрацией к вышесказанному служит Закон Республики Башкортостан от 2 ноября 1998 г. N 189-з «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», в соответствии с которым «право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации прав, если иное не установлено действующим законодательством арендуемой площади». При этом договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).
Итак, свидетельством о государственной регистрации прав удостоверяется именно ограничение прав на недвижимое имущество, вытекающее из соответствующего договора аренды.
Регистрация собственно договора происходит путем надлежащего заверения договора специальной регистрационной надписью (штампом). Очевидно, что для регистрации обременения недвижимого имущества арендой необходимо в качестве основания представить сам договор (ст. 17 Закона о государственной регистрации). В том случае, если речь идет о договоре аренды здания или сооружения, заключенном на срок менее года, проставления специальной регистрационной надписи на договоре в соответствии с действующим законодательством не требуется. Но здесь возникает проблема, заключающаяся в том, каким образом тогда документально подтвердить в налоговом органе необходимость отнесения затрат по аренде на себестоимость продукции (работ, услуг). Единого подхода по данному вопросу на сегодняшний день не выработано.
Необходимо отличать регистрацию ограничения прав, вытекающих из договора аренды, от регистрации договора аренды.
Все без исключения права из договора аренды, которые являются обременением прав собственности на недвижимое имущество, согласно Закону о государственной регистрации подлежат государственной регистрации. В противном случае предусмотренные ГК РФ гарантии прав титульного собственника, каковым является арендатор, например в виде сохранения права аренды при смене собственника, ответственности арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества и иные, являются недействительными. В силу общего правила ст. 609 ГК РФ требуется также государственная регистрация самого договора аренды недвижимости, иначе такой договор будет признан ничтожным (ст. 165 ГК РФ). В том случае, если речь идет о договоре на аренду здания или сооружения, заключенном на срок менее года, государственной регистрации договора не требуется, но остается право и обязанность по регистрации вытекающих из данного договора ограничений прав собственника, отсутствие которой влечет невозможность правовой защиты прав титульного собственника.
Для целей налогообложения имеет значение регистрация договора как вида сделки, т. е. регистрация всех договоров аренды недвижимости, заключаемых на срок не менее года, и договоров аренды нежилых помещений в зданиях и сооружениях, заключаемых на срок менее года.
В связи с вышеизложенным сотрудники налоговых органов, как правило, особое внимание обращают на факты наличия государственной регистрации договоров аренды зданий и сооружений, заключаемых проверяемыми ими организациями.
Основная проблема прикладного характера, которая встает перед налогоплательщиком в рамках рассматриваемого вопроса, состоит в возможности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, осуществляемых в процессе исполнения договоров, заключаемых без государственной регистрации.
В соответствии с п. 1, подп. «ч» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с учетом дополнений и изменений), плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), включается в состав себестоимости продукции (работ, услуг).
В то же время договора аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях, заключенные без государственной регистрации, в соответствии со ст. 165 ГК РФ ничтожны. В таком случае расходы, связанные с оплатой данного договора, относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения.
Вместе с тем необходимо отметить, что из данного правила есть исключение. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона о государственной регистрации права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной указанным Законом. Государственная регистрация таких прав производится по желанию их обладателя.
Таким образом, если договора аренды нежилых помещений, используемых в целях производства и реализации продукции (работ, услуг), заключены до вступления в силу Закона о государственной регистрации (до 31 января 1998 г.), то расходы по исполнению таких договоров можно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) вне зависимости от наличия их государственной регистрации.
Часто возникает ситуация, когда договор, нуждающийся в обязательной государственной регистрации, регистрируется соответствующими органами после того, как стороны начали его фактическое исполнение и произвели какие-либо затраты. В этом случае такой договор может быть признан легитимным, очевидно, только с момента его государственной регистрации. И соответственно только с этого момента организации, его заключившие, получат право включать расходы по его исполнению в себестоимость продукции (работ, услуг).
В заключение необходимо остановиться на санкциях, которые могут быть применены со стороны налоговых органов к организациям, неправомерно отнесшим на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по исполнению договоров аренды.
Очевидно, что включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) в большем размере, нежели тот, на который организация имела право, приведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора), а если такие деяния совершены умышленно — в размере 40% неуплаченной суммы налога (сбора).
Кроме того, в отдельных случаях к организациям — налогоплательщикам могут быть применены положения ст. 120 Налогового кодекса РФ, предусматривающие в случае грубого нарушения организацией Правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. или 15 тыс. руб. или в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи Налогового кодекса РФ понимается в том числе систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. То есть неправомерное отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договорам аренды, совершенное организацией — налогоплательщиком два и более раза в течение календарного года, может быть признано грубым нарушением правил учета расходов, и к такой организации могут применяться положения ст. 120 Налогового кодекса РФ.
