ФИСКАЛЬНЫЕ И СОЦИАЛЬНЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ НОТАРИУСА В МОЛДОВЕ.
ИСТОРИЯ И СОВРЕМЕННОСТЬ
А. А. АНДРОНАТИЙ
Андронатий А. А., нотариус, член ассоциации нотариусов Республики Молдова «НОТА», г. Кишинев.
Взаимоотношения системы нотариата с государственной системой налогообложения и социального страхования в Республике Молдова на протяжении последних 6 — 7 лет были очень сложными и насыщенными. Становление правового статуса нотариуса проходит долгий и изнурительный путь (хождение по судебным инстанциям, Конституционный суд и обращения в Парламент).
Останавливаясь на истории проблем данного вопроса, необходимо отметить следующее. С 14 сентября 1998 года начал на практике действовать новый Закон «О нотариате», в результате которого произошла повсеместная ликвидация государственных нотариальных контор и возникновение исключительно «частных», внебюджетных нотариусов. Уже на этом этапе взаимоотношения с налоговыми органами и системой социального обеспечения были крайне запутанными и юридически некорректными. И все это — из-за отсутствия должного понимания правового статуса нотариуса. Ни Налоговый кодекс, ни законодательство о социальном страховании не содержали в себе понятия физического лица, не являющегося предпринимателем, действующего от имени государства, осуществляющего некоторые государственные функции по охране прав и интересов лиц и получающего доход. Соответственно ни одна из существующих законодательных конструкций, которые регламентировали вопросы налогообложения тех или иных субъектов, не могла быть применена к нотариусу.
В течение нескольких месяцев после вступления в силу Закона «О нотариате» с целью восполнить пробел налоговой инспекцией были присвоены нотариальным бюро фискальные коды индивидуальных предприятий. Главная государственная налоговая инспекция (далее — ГГНИ) высылала во все территориальные налоговые инспекции письма с разъяснениями, в которых предписывалось брать на учет не внебюджетных нотариусов, а нотариальные бюро, со всеми вытекающими из этого последствиями: ведение бухгалтерского учета как предпринимателей, подача декларации как экономического агента — юридического лица, уплата и указание сумм предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде, а также ведение учета расходов по правилам вычетов и списания, предусмотренных для экономических агентов (амортизация и т. п.). И это несмотря на то, что Закон «О нотариате» четко давал определение статуса нотариуса как физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью, а нотариального бюро — как не являющегося субъектом налогообложения. Таким образом, были допущены две ошибки: нотариальное бюро не выступает в роли налогоплательщика, которому может быть присвоен фискальный код; присвоение нотариусу фискальных кодов экономического агента противоречит самому правовому статусу нотариуса. В то же время в бюджете государственного социального страхования (где устанавливались размеры взносов и виды социальных выплат) не появилась позиция «нотариус» и на нотариуса распространялось действие пункта: «…для остальных хозяйствующих субъектов независимо от вида собственности и организационно-правовой формы — 31 процент фонда оплаты труда и других выплат…».
С первых же дней деятельности внебюджетного нотариата практически 90% нотариусов сразу заключили договоры с бухгалтерами, которые, не имея опыта и четкого представления о специфике ведения бухгалтерии нотариуса как физического лица, в налоговых инспекциях при заполнении необходимых отчетов и документации указывали нотариусов в одной из форм предпринимательства: индивидуальные предприниматели или ООО.
В январе 1999 года Союз нотариусов РМ в период сдачи деклараций о подоходном налоге обратился в ГГНИ с обращением о приведении порядка регистрации нотариусов в соответствие с действующим законодательством — Законом «О нотариате», с последующей подачей годовой декларации о доходах как физического лица, а не предпринимателя. Первая радость и победа недолго дали себя ждать. 19 февраля 1999 г. за подписью начальника ГГНИ поступает указание (письмо) всем территориальным налоговым инспекциям о том, что субъектами налогообложения являются нотариусы, а не нотариальные конторы, и также о том, что нотариусы не осуществляют предпринимательскую деятельность и, следовательно, не уплачивают НДС, не используют контрольно-кассовые машины (как экономические агенты), а также не используют формы строгой отчетности: бухгалтерские реестры, кассовые книги и т. п. Но радость была недолгой. 15 марта этого же года, буквально через месяц, в «Мониторул Офичиал» (издание, в котором публикуются официальные нормативные акты. — Прим. автора) публикуется новое письмо начальника ГГНИ, которое утверждает противоположное: нотариусов признают лицами, осуществляющими деятельность, в результате которой они получают доход, а не заработную плату, и, следовательно, нотариусов относят к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, уплачивающим НДС и подающим декларацию как экономические агенты. Указанное письмо ГГНИ было обжаловано в Апелляционном и Верховном судах РМ, которые признали данное письмо недействительным, с последующей отменой. Последняя инстанция вынесла решение 24 декабря 1999 года. Но радость опять была недолгой, т. к. 30 декабря 1999 года, уже за подписью министра финансов РМ, издается новое письмо в адрес ГГНИ с указаниями на ведение учета нотариусов как экономических агентов, плательщиков НДС и т. д.
Новый 2000 г. начался опять с восстановления справедливости и обращения Союза нотариусов РМ в адрес Министерства финансов об отмене распоряжений от 30.12.99, которые грубо шли в противоречие с вынесенными решениями Апелляционного и Верховного судов. Кроме того, в декабре 1999 г. было вынесено решение и Конституционного суда, в котором было дано и закреплено понятие правового статуса нотариуса как физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью.
В марте 2000 г. министр финансов отменяет ранее изданные им инструкции и вскоре уходит со своего поста. ГГНИ, несмотря на все вышеуказанное, продолжала с марта 2000 г. проверять деятельность нотариуса и составлять акты на неполученные суммы по НДС и на уплату в соцфонд 31% — как юридического лица, а не 1% — как физического. Нотариусы стали обращаться в суды. Процессы выигрывались. Но налоговые инспектора продолжали штрафовать и составлять акты. При этом со стороны работников налоговой службы появилось четкое мнение о том, что нотариальное бюро есть юридическое лицо, а иногда даже запрашивался устав этого «юридического лица». Более того, данный учет нотариуса порождал иные проблемы — требования об уплате налогов и сборов, присущих экономическим агентам, в том числе налога на благоустройство территории, НДС и другие. В результате у нотариуса постоянно были «долги» по этим позициям, взысканию которых противостояли непрерывные разъяснения нотариусов о невозможности применения к ним этих требований.
Параллельно, на первоначальном этапе, во взаимоотношениях с социальным фондом доход нотариуса «конвертировался» в его заработную плату и предпринимались попытки распространить на его финансовую деятельность нормы Трудового кодекса. Хотя кто был в данном случае «работодателем» нотариуса — никому не было известно. В адрес руководства государственной системы социального страхования направлялись обращения, в которых еще раз разъяснялся правовой статус нотариуса, его особенности.
Итогом стало внесение в бюджет государственного социального страхования на 2000 год отдельной регламентации в отношении размеров взносов и социальных выплат именно нотариуса. В отношении социальных правоотношений ситуация немного стабилизировалась.
В отношении же налогообложения стало ясно, что, пока нотариусы в налоговых инспекциях не состоят на учете как физические лица, а нотариальные бюро — как юридические лица, судебные тяжбы не прекратятся. Необходимо обращение в суд по новым основаниям — признание фискальным кодом нотариуса его персонального кода физического лица (в Молдове в удостоверении личности каждого гражданина присутствует персональный код из 13 цифр, одновременно являющийся и фискальным кодом гражданина как физического лица. — Прим. автора). Как всегда, находятся смельчаки, бросающие вызов «системе». В Кишиневе в суд обратились сразу 5 нотариусов с подобным исковым заявлением. В пользу нотариусов вынесены решения, в рамках которых признано недопустимым уплачивание нотариусом НДС, налоговая инспекция обязана отозвать присвоенные фискальные коды и вести учет нотариуса по его персональному коду физического лица. В результате налоговая инспекция стала вести учет некоторых нотариусов по их персональному «гражданскому» коду физического лица. Правда, ссылаясь на отсутствие прецедентного права, налоговая инспекция не согласилась по аналогии перевести всех нотариусов на подобный учет, требуя решений судов от всех работающих в республике нотариусов. Сложилась парадоксальная ситуация, когда в отношении части нотариусов велся учет их как физических лиц, а в отношении другой части — как юридических лиц, предприятий. Непонятное бездействие остальных нотариусов Республики (отсутствие обращения по аналогии в суды) поддерживалось их бухгалтерами, которые не знали и по сей день не знают, как вести бухгалтерский учет нотариуса.
Здесь уместно отметить еще один важный момент. Непонимание и связанные с этим сложности в отношении статуса нотариуса фактически парализовали контролирующую функцию финансовой деятельности нотариуса со стороны налоговой инспекции. Тем более что в Налоговом кодексе РМ нормы, касающиеся доходов и расходов лиц, разрабатывались исключительно в отношении экономических агентов. Однако со временем возникла необходимость серьезно разобраться в этом вопросе. На этом этапе, уже со стороны ассоциации нотариусов Молдовы «НОТА», второго объединения нотариусов страны, созданного в 2001 г. (в Молдавии нет ограничения в количестве функционирующих союзов или ассоциаций нотариусов. — Прим. автора), стали направляться многочисленные разъяснительные обращения в Министерство финансов и Парламент Республики. Целью этих обращений являлось убеждение законодателей в необходимости отдельного правового регламентирования финансовой деятельности нотариуса.
В результате в 2002 году в Молдове были приняты уникальные изменения и дополнения в Налоговый кодекс, которые могут послужить хорошим примером для остальных стран СНГ. В Налоговый кодекс была добавлена отдельная глава 10.1 «Налогообложение частного нотариуса». Принимая во внимание ее небольшие размеры, считаю важным и нужным привести ее полностью:
«Глава 10.1
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЧАСТНЫХ НОТАРИУСОВ
Статья 69.1. Нотариальная деятельность
Нотариальная деятельность не является предпринимательской и не подпадает под действие нормативных актов, регламентирующих предпринимательскую деятельность.
Статья 69.2. Субъект налогообложения
Субъектом налогообложения является частный нотариус.
Статья 69.3. Объект налогообложения
Объектом налогообложения является доход частного нотариуса.
Статья 69.4. Расходы частного нотариуса
Из средств, полученных за оказание нотариальных услуг, частный нотариус имеет право покрывать расходы, связанные с осуществлением нотариальной деятельности, ее материально-техническим обеспечением, арендой и содержанием помещения нотариального бюро, оплатой услуг нанятого технического персонала.
Статья 69.5. Ставка налога
(1) На частного нотариуса не распространяется действие статьи 15 настоящего Кодекса.
(2) Общая сумма подоходного налога определяется для частного нотариуса в размере 22 процентов ежемесячного облагаемого дохода».
(Ст. 15 НК определяет шкалу, по которой производится расчет подоходного налога для физических лиц. — Прим. автора.)
Данным Законом о дополнении и изменении Налогового кодекса нотариус также был исключен из числа лиц, уплачивающих НДС.
В этом же 2002 году был принят новый Закон «О нотариате», в котором, помимо иных значительных улучшений, были также закреплены следующие понятия. Во-первых, был значительно шире отграничен нотариус от предпринимателя: «Нотариальная деятельность не является предпринимательской и не может быть приравнена к таковой, не осуществляется на основе предпринимательства и не подпадает под действие законодательных и других нормативных актов, регламентирующих предпринимательскую деятельность». Во-вторых, четко было закреплено, что из средств, полученных частным нотариусом от оплаты нотариальных услуг, покрываются расходы по осуществлению профессиональной деятельности, ее материально-техническому обеспечению, аренде и содержанию помещения нотариального бюро, оплате услуг нанятого технического персонала. Оставшиеся после покрытия всех указанных выше расходов средства составляют доход частного нотариуса, из которого производятся взносы государственного социального страхования и иные обязательные платежи, предусмотренные законодательством.
Другими словами, данными двумя нормативными актами был сделан серьезный шаг в отношении легализации расходов нотариуса, а также четкого определения доходов и расходов нотариуса.
Следующим шагом было принятие иных изменений в Налоговом кодексе, а именно в 2004 году была исправлена ошибка и установлено, что фискальный код присваивается не нотариальному бюро, а нотариусу непосредственно. В то же время в отношении социального фонда, после определенных корректировок нотариусы ежегодно стали включаться в таблицу расчета размеров взносов в систему социального страхования и определения размеров и видов социальных выплат. Правда, здесь следует пояснить один важный момент.
С 2000 по 2005 годы размер ставок отчислений в социальный фонд постоянно варьировался, порой кардинально. Так, изначально, в 2000 — 2001 годы, нотариусы должны были платить 10% от получаемого гонорара (на тот момент существовало понятие «гонорар», но Законом от 2002 года оно было заменено на понятие «доход»). В 2002 г. была установлена ставка 15% с дохода. В 2003 г. — ежемесячно 28% из трех среднемесячных заработных плат по стране. В 2004 — 10% из дохода, но не более 28% из трех среднемесячных заработных плат по стране и не менее 60 лей (60 лей — 120 рублей. — Прим. автора). И, наконец, на 2005 год установлен фиксированный годовой взнос в размере 1374 лея (3500 рублей. — Прим. автора). Возникает вопрос: почему ежегодно так или иначе размер взносов снижался? Дело в экономической составляющей деятельности социального фонда. Так как финансовая деятельность нотариуса из всех налогоплательщиков была, пожалуй, самой «прозрачной», поэтому и реальность, объемность платежей нотариусов были самыми высокими. С точки зрения пропорции человекоплатеж нотариус занимал одно из первых мест в стране — такой объем платежей в соцфонд на одного человека редко где присутствовал. Но это, в свою очередь, означает и то, что выплаты со стороны соцфонда, к примеру, на тот же больничный, были высоки. Когда нотариус честно шел в соцфонд за оплатой больничного, то расчет выплат велся, соответственно, исходя из суммы, из которой рассчитывался взнос. Многие нотариусы решили воспользоваться возможностью покрыть расходы на оплату своего лечения, что привело к относительно серьезным расходам бюджета социального фонда на одного человека (например, нотариусу было выплачено 36 тысяч лей — 90 тысяч рублей — за больничный). Это, конечно, не единственный, но один из важных факторов, повлиявший на снижение суммы, из которой должен производиться расчет размера взносов, вплоть до перехода на ежегодную фиксированную сумму. С другой стороны, фиксированная сумма позволяла со стопроцентной уверенностью рассчитывать доходную часть бюджета в отношении нотариусов вне зависимости от их финансовой деятельности.
Говоря о дне текущем, ситуация в области налоговых правоотношений и системы государственного социального страхования выглядит следующим образом.
Налоговые правоотношения регулируются частично нормами Закона «О нотариате» 2002 года, с изменениями и дополнениями, и Налоговым кодексом 1997 года с изменениями и дополнениями, включая 2002 год. Фискальный код присваивается каждому нотариусу в отдельности, нотариальное бюро не имеет своего фискального кода. Ежемесячно уплачивается подоходный налог в размере 22% дохода нотариуса, образованного после вычета расходов из всех полученных за оказание нотариальных действий сумм. Закреплено право на расходы именно нотариуса, связанные с его деятельностью. Также ввиду того, что принципы амортизации указаны в Налоговом кодексе в отношении экономических агентов, они не распространяются на нотариусов, которые списывают приобретенные товары (оргтехнику, расходные материалы, мебель и т. д.) сразу в текущем месяце. Правда, нотариусу запрещен перенос расходов на следующий месяц, в том числе и в случае, когда расходы в текущем месяце превысили доходы. Ежемесячно нотариус сдает краткий отчет о своей финансовой деятельности в налоговую инспекцию (1 страница формата А4, только 12 строк: сумма дохода, расходы по видам: аренда, содержание помещения, материально-техническое обеспечение и т. п.). Годовую декларацию сдают только те нотариусы, которые помимо осуществления нотариальной деятельности занимаются научной, педагогической и творческой работой. НДС, налог на благоустройство территории и иные обязательные платежи и сборы, предусмотренные для экономических агентов, нотариусом не уплачиваются. Отношения с социальным фондом регулируются также частично нормами Закона «О нотариате», бюджетом государственного социального страхования на соответствующий год и Законом о государственной системе социального страхования. На текущий 2005 год установлено, что нотариус выплачивает фиксированный взнос в размере 1374 лея (3500 рублей. — Прим. автора), причем он перечисляет на счет Национальной кассы социального страхования ежемесячно 1/12 часть этой суммы. При этом в текущем году уменьшение размеров взносов повлекло за собой и уменьшение размеров и видов социальных выплат. Так, уплата указанной суммы дает нотариусу право только на минимальную пенсию государственного социального страхования и пособие на погребение. Отчет о произведенных выплатах нотариус ежеквартально предоставляет в филиалы Национальной кассы. Здесь необходимо осветить важный нюанс. При расчете пенсии нотариусов, которые будут выходить на пенсию до 2010 года, будут приниматься во внимание все выплаты начиная с 1999 года, т. е. и выплаты, производимые по ставкам 15%, 10% от дохода. Ну, а для молодых нотариусов тема остается открытой. Правда, до сих пор не разрешен вопрос о получении и подтверждении информации об уже накопленных суммах. По предварительной информации, данные о накопленных средствах будут выдаваться начиная с 2006 года.
Итак, помимо платежей по подоходному налогу и перечислений в соцфонд нотариус не обязан совершать оплату иных налогов и сборов, включая НДС. Это стало следствием практически шестилетней совместной работы Союза нотариусов РМ и ассоциации нотариусов РМ «НОТА» по разъяснению правового статуса нотариуса. Были использованы обращения в министерства и ведомства страны, Парламент и Правительство, судебные инстанции и Конституционный суд. В то же время пройдена только половина пути, поскольку все еще остались проблемы и непонимание в области бухгалтерского учета нотариуса и его обязательного медицинского страхования, где также существует определенное непонимание и ряд абсурдных норм права при применении их в отношении нотариуса. Эти проблемы требуют отдельного освещения и потому не рассматриваются в данной статье.
Но все равно нотариусы Молдовы готовы и дальше бороться за свою профессию, вне зависимости от противостоящих трудностей, чего я от всего сердца хочу пожелать всем коллегам из России и других стран СНГ.
