(Кастельская А. В.) («Внешнеторговое право», 2005, N 2) («Юрист», 2005, N 11) («Налоги» (газета), 2006, N 1)
ПРИМЕНЕНИЕ КОНЦЕПЦИЙ ИСТОЧНИКА ДОХОДА И ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ЭЛЕКТРОННОЙ ТОРГОВЛИ
А. В. КАСТЕЛЬСКАЯ
Кастельская А. В., аспирант Всероссийской академии внешней торговли.
Впервые проблема налогообложения электронной торговли привлекла внимание мирового сообщества в начале 90-х гг. прошлого века. С тех пор вопросы электронной торговли поднимались и на международном уровне: многие страны опубликовали собственные исследования по налогообложению электронной торговли. Под эгидой Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) были проведены три международных конференции по вопросам электронной торговли, включая особенности налогообложения. Учитывая непрерывный рост электронной торговли, необходимо создание новых механизмов, которые стали бы достойным ответом на вызов, бросаемый новыми технологиями. Необходимо сотрудничество всего мирового сообщества, принимая во внимание глобальный характер электронной торговли. На современном этапе ОЭСР берет на себя ведущую роль по созданию надлежащих и приемлемых для всего мирового сообщества подходов к налогообложению электронной торговли. А нужно ли налогообложение электронной торговле вообще? Противники налогообложения боятся замедления роста электронной торговли. Они утверждают, что Интернет в силу своей природы не может быть контролируемым. Они настаивают на том, чтобы Интернет оставался глобальной зоной свободной торговли. По словам одного из разработчиков акта об освобождении Интернета от налогов (США) Криса Кокса, децентрализованный характер Интернета делает невозможным установление точного географического пути электронных передач, что может привести к множественному налогообложению. Введение налогов на Интернет приведет к размещению серверов в юрисдикциях с нулевым налогообложением. Если все-таки вводить налоги на электронную торговлю, то каким должно быть налогообложение? Правительства боятся, что действующее налоговое законодательство может оказаться неадекватным для электронной торговли и возрастут налоговые недостачи. Уже сейчас потери американских штатов в налоге с продаж составляют около 8 млрд. ежегодно, причем доходы от этого налога составляют 40% от всех доходов штатов. Сторонники введения налогов на электронную торговлю считают, что освобождение электронных продавцов от налогов ведет к дискриминации обычных розничных продавцов. В предпринимательской сфере обеспокоены тем, что противоречивые правовые нормы о налогообложении создадут препятствия росту электронной торговли. Основной вопрос: в чем разница между налогообложением трансграничной интернет-сделки и традиционной сделки? В принципе, когда товары доставляются физически, то разницы нет: товар пересекает таможенную границу, он облагается таможенной пошлиной на импорт и налогом на потребление (или НДС) <*>. Кроме того, развитие компьютерных технологий может способствовать повышению эффективности сбора налогов, например, подача электронных документов обещает резко снизить издержки управления и способствовать унификации налоговых систем развитых стран. По мере того как Интернет становится более надежным и налогоплательщики привыкают к новым методам взаимодействия с налоговыми службами, доходы от таких нововведений только умножатся. ——————————— <*> См.: David E. Hardesty, «struggling to Tax E-Commerce», Silicon india, September, 1998.
Но рост международной электронной торговли, несомненно, создаст реальные трудности для налогового администрирования. По крайней мере уже четыре проблемы находятся в центре исследований: 1. Должен ли Интернет облагаться таможенными пошлинами и новыми налогами? 2. Действует ли в виртуальном пространстве концепция «постоянного представительства» и если да, то сможет ли она предотвратить двойное налогообложение? 3. Повысит ли электронная торговля риск уклонения от налогов на потребление/НДС? Как может повлиять на этот процесс торговля нематериальной продукцией и услугами через Интернет? 4. Приведет ли электронный бизнес к росту «вредной» налоговой конкуренции между государствами? С теоретической и практической точки зрения центральной проблемой налогообложения электронной торговли является применение концепции постоянного представительства при определении источника дохода. Обычно источником прибыли признается место, где предприятие осуществляет свою торговую деятельность. Экономическая деятельность, приносящая прибыль от торговли, может включать такую деятельность, как переговоры и заключение договоров, обработка заказов, реклама, хранение и доставка товаров, денежные поступления и обработка платежей, послепродажное обслуживание. Таким образом, вначале необходимо определить, где ведется коммерческая деятельность. При традиционной торговле большинство из всего вышеперечисленного осуществляется в одном или нескольких местах, но в рамках одной юрисдикции. Определение источника дохода проблем не представляет. В случае же интернет-торговли совсем не обязательно, чтобы места нахождения предприятия и источника получения дохода совпадали. При определении места осуществления торговой деятельности нужно учитывать саму экономическую деятельность, являющуюся источником дохода. По делу Grainger and Son v. Gough <*> лорд Херчелл заметил: «Я считаю, что существует большая разница между торговлей с государством и торговлей внутри государства. Многие производители экспортируют свои товары во все части света, но тем не менее я не думаю, что кому-нибудь придет в голову сказать, что они осуществляют торговую деятельность в каждой стране, в которой их товары находят своих покупателей». ——————————— <*> См.: Grainger and Son v. Gough 3 TC 462.
В связи с тем что веб-сайт может находиться в одной юрисдикции, продавец — в другой, а покупатель — в третьей, возникает вопрос о месте заключения договора купли-продажи. Рассмотрим проблему на примере Австралии как участницы ОЭСР. Если происходит только приобретение и продажа товара без его обработки, место заключения договора купли-продажи может иметь большое значение для определения источника дохода. Место приобретения же обычно не оказывает никакого влияния, хотя этот вопрос не разработан до сих пор полностью <*>. Тот факт, что договор купли-продажи заключен за пределами Австралии, не всегда является решающим для установления иностранного источника дохода. Такое может случиться, если переговоры проходили какое-то время в Австралии или условия договора были исполнены на территории Австралии. В некоторых случаях место платежа или место доставки товара могут существенно повлиять на определение источника дохода. ——————————— <*> См.: Federal Commissioner of Taxation v W. Angliss & Co (1931) 46 CLR 417, Dixon J at page 436.
В соответствии с подходом общего права к месту заключения договора, таковым обычно является место акцепта оферты. В случае заключения договора путем обмена письмами считается, что оферта акцептуется в момент и в месте отправки письма, содержащего акцепт. В странах континентальной системы местом заключения договора признается местонахождение оферента в момент, когда он получает уведомление об акцепте оферты. К большинству форм мгновенной связи суды применяют положения, относящиеся к заключению договора в присутствии сторон, т. е. момент и место получения уведомления об акцепте. Это же правило может применяться к сделкам через Интернет, но такая аналогия не всегда уместна, например, если отправитель не получает немедленно данных о том, что связаться не удалось <*>. В то же время стороны могут сами установить, что будет считаться местом заключения договора. ——————————— <*> См. Brinkibon Ltd v Stahag Stahl & Stahbivarenn andels GmbH (1982) 1All ER 293.
При электронной торговле обычной практикой является выбор клиентом продуктов из тех, что представлены на сайте, и ввод данных о платеже (номер кредитной карты и т. п.). Считается, что договор заключен в месте нахождения веб-сайта, а не продавца товара. Краеугольным камнем в данном случае выступает тот факт, считается ли публикация данных о товаре на веб-сайте приглашением делать оферту, и тогда договор будет считаться заключенным в месте нахождения покупателя, или же офертой, и тогда договор будет считаться заключенным в месте нахождения вебсайта. В целом суды признают такую публикацию приглашением сделать оферту, но если реклама содержит точную информацию и не подразумевает никаких переговоров то она может быть признана офертой. Это особенно важно в случае с вебсайтами, которые содержат информацию не только о цене, но и о том, имеются ли данные товары в наличии. Следующим шагом является отнесение доходов на счет той или иной юрисдикции. Несмотря на то что имеются существенные различия между двусторонними налоговыми соглашениями, принципы, лежащие в основе положений, регулирующих налогообложение коммерческой прибыли, достаточно единообразны и могут быть обобщены следующим образом: Согласно международным налоговым соглашениям обязанность по уплате налога зависит, в первую очередь, от того, является ли налогоплательщик, получающий прибыль из соответствующего источника, резидентом данной страны. Каждый налогоплательщик-резидент обязан уплачивать налог на прибыль от коммерческой деятельности, независимо от источника (при условии что государство резиденции устранит двойное налогообложение), в то время, как обязанность нерезидентов по уплате налога на прибыль возникает только в той мере, в какой прибыль получена от постоянного представительства, находящегося на территории данной страны. Наличие резиденции (места жительства) в контексте международных договоров связывается с наличием или отсутствием обязанности уплачивать налоги согласно lex nationale налогоплательщика. Компания признается резидентом государства, если она обязана уплачивать налоги в этом государстве на основе какого-либо фактора (e. g. домицилирование, местонахождение, регистрация или место деятельности), создающего наиболее широкую обязанность по уплате налогов. Поскольку ссылка на внутренние факторы может привести к тому, что одна компания окажется резидентом двух стран, заключивших договор, международные договоры также содержат так называемые правила «tie-breaker», гарантирующие, что налогоплательщик будет считаться резидентом только одного государства в целях международного договора. Правило tie-breaker Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению предусматривает, что компания, считающаяся резидентом двух государств, является резидентом того государства, в котором расположено место эффективного управления. Международные договоры в целях налогообложения прибыли от коммерческой деятельности используют концепцию постоянного представительства как основной критерий определения наличия или отсутствия налоговых прав государства в отношении прибыли от коммерческой деятельности налогоплательщика-нерезидента. Однако есть ряд исключений в отношении некоторых видов коммерческой прибыли. Концепция постоянного представительства также используется при определении источника дохода: только прибыль, полученная нерезидентом от постоянного представительства, подлежит налогообложению в государстве постоянного представительства. Таким образом, согласно действующим международным налоговым принципам для налогообложения лица необходимо наличие территориальной связи между субъектом налогообложения и государством, вводящим налог, что становится затруднительным, учитывая мобильность интернет-бизнеса, его глобальный характер и независимость от географического положения. Еще до бурного развития электронной торговли встал вопрос о целесообразности использования постоянного представительства как одного из факторов налогообложения. Профессор Скаар признает, что предприятие может участвовать в экономической жизни другого государства без постоянного места деятельности точно с таким же эффектом, как если бы оно имело место <*>. ——————————— <*> См.: Permanent Establishment — Erosion of a Tax Treaty Principle, Skaar, 1991, page 571.
В большинстве случаев, когда коммерческая деятельность предприятия-нерезидента ведется частично или полностью через Интернет, проблема определении наличия или отсутствия постоянного представительства не встает. Если предприятие имеет филиал или отделение в Австралии, через которое оно осуществляет коммерческую деятельность, постоянное представительство налицо — прибыль данного филиала или отделения будет облагаться налогом в Австралии. Сложнее ситуация, когда нет физического присутствия в Австралии, например, нерезидент ведет торговую деятельность через веб-сайт, расположенный на австралийском сервере. С одной стороны, можно утверждать, что потребитель заходит на сайт компании для покупки товара и, таким образом, торговая деятельность ведется в рамках той юрисдикции, где находится этот веб-сайт (т. е. местонахождение сервера, на котором размещен сайт). С другой стороны, когда клиент заходит на веб-сайт, вся основная деятельность осуществляется через компьютер клиента, следовательно, вся торговая деятельность ведется на его территории. Таким образом, получается, что предприятие торгует там, где есть доступ к веб-сайту. Ситуация может еще усложниться, если предприятие распределит свои функции между веб-сайтами, расположенными в разных странах. Предположим, что каталог товаров размещен на одном сайте, обработка заказов — на другом, обработка платежей — на третьем. Как в таком случае определить, где ведется торговая деятельность в целом, и как приписать единственный источник дохода к какому-либо из видов деятельности, перечисленных выше? Если источники дохода находятся в разных юрисдикциях, может потребоваться распределение дохода между этими источниками. Австралийские суды при определении источника доходов от торговой деятельности исходят из установления места, где осуществляется продажа. Поскольку предприятие осуществляет торговые операции через сервер, на котором находится веб-сайт, и его деятельность не облагается НДС в государстве клиента, суд может прийти к выводу, что торговая деятельность ведется в месте нахождения сервера. При таком подходе предприятие не будет считаться действующим в Австралии только на том основании, что оно управляет веб-сайтом, доступ к которому могут иметь резиденты Австралии для приобретения товара. С другой стороны, нерезидент, продающий товар через веб-сайт, расположенный на сервере в Австралии, и имеющий товар, предназначенный для доставки, на складах этой же страны, может быть признан осуществляющим торговую деятельность в Австралии, и, следовательно, прибыль с продаж будет иметь австралийский источник. Для избежания противоречий в применении концепции постоянного представительства ОЭСР включила данное понятие в Типовую конвенцию по налогообложению доходов и капиталов <*>: постоянным представительством признается постоянное место деятельности, через которое предприятие одного государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве. В комментариях к статье 5 данной Типовой конвенции содержатся уточнения, что понимается под постоянным местом деятельности <**>: ——————————— <*> См.: Art. 5 of the OECD Model Tax Conventionon in come and on Capital. <**> Model Tax Convention in Income and Capital, 1998, Commentary on Article 5, paragraph 2, page 70.
— наличие места деятельности (т. е. любая территория, установки, сооружения, используемые для ведения предпринимательской деятельности данным предприятием. Это может быть офис, фабрика, мастерская, оборудование и т. п.); — место деятельности должно быть точно территориально определено и быть постоянным, т. е. место деятельности должно иметь связь с географической местностью. Что касается временного фактора, то необходима определенная степень постоянства, что не всегда ясно в контексте электронной торговли. В обычных условиях «постоянно» означает не менее 6 мес.; — предпринимательская деятельность ведется через данное постоянное место деятельности. Можно ли признать постоянным представительством компьютерное оборудование, на котором размещен веб-сайт (сервер), или сам веб-сайт? Необходимо проводить различие между компьютерным оборудованием, которое может быть расположено так, что будет составлять постоянное представительство при определенных обстоятельствах, и данными и программным обеспечением, хранимыми на этом оборудовании. Например, веб-сайт, представляющий собой сочетание программного обеспечения и электронных данных, не является физически осязаемым. Он не имеет места, которое могло бы быть «местом постоянной деятельности», поскольку нет ни помещения, ни оборудования. С другой стороны, сервер, на котором размещен веб-сайт, представляет собой оборудование, находящееся в конкретном месте, и может признаваться постоянным местом деятельности предприятия, если находится в этой стране на протяжении достаточного периода времени. Такое различие между сервером и веб-сайтом необходимо, т. к. предприятие, управляющее сервером, может не совпадать с предприятием, ведущим свою деятельность через веб-сайт. Чаще всего веб-сайт предприятия расположен на сервере интернет-провайдера, и он не может признаваться постоянным представительством. В то же время предприятие может иметь в своем распоряжении сервер, и в таком случае при соблюдении остальных требований сервер может считаться постоянным представительством. Однако не все согласны с той точкой зрения, что наличие сервера может привести к постоянному представительству. По мнению Форума глобальной информационной инфраструктуры <*> (ФГИИ), если действия персонала, обслуживающего данный сервер, носят подготовительный или вспомогательный характер, постоянное представительство отсутствует. По действующим международным налоговым соглашениям наличие в одной стране оборудования, сдаваемого в аренду другим предприятиям для их деятельности, не создает само по себе постоянного представительства. Признание сервера постоянным представительством нарушит принцип нейтральности налогообложения, что приведет к росту так называемых «убежищ налогоплательщика». ——————————— <*> The GIIC: Forum for the Global in formation in frastructure. Это общественная организация частного сектора, в состав которой входит топ-менеджмент лидирующих международных компаний.
Для разрешения вопроса о возможности применения концепции постоянного представительства к электронной торговле в октябре 1999 г. рабочей группе Комитета по налоговым вопросам ОЭСР было поручено подготовить комментарии к статьям Типовой конвенции ОЭСР, затрагивающим понятие постоянного представительства. Первоначально рабочая группа ОЭСР утверждала, что «веб-сайт сам по себе не затрагивает никакого материального имущества и, таким образом, не может составлять место деятельности,.. т. к. не существует никакого помещения или при определенных обстоятельствах техники и оборудования» <*>. При другом подходе к наличию места предпринимательской деятельности надо учитывать функции, осуществляемые через данное место: если они носят предпринимательский характер, то неважно, находится ли это «место» в физическом пространстве или электронном. Рабочая группа пришла к выводу, что «сервер, на котором размещен веб-сайт, представляет собой часть оборудования и, таким образом, если отвечает условиям параграфа 1 статьи 5, может составлять постоянное место деятельности предприятия, которое управляет этим сервером» <**>. ——————————— <*> См. paragraph 2 of OECD document Draft Revisions to Article 5. http://www. oecd. org/daf/fa/e_com/paris99.htm. <**> См. paragraph 2 of OECD document Draft Revisions to Article 5. http://www. oecd. org/daf/fa/e_com/paris99.htm.
Исходя из всего вышесказанного, постоянное представительство может быть признано существующим, если предпринимательская деятельность ведется через автоматическое оборудование, расположенное в данном государстве. В случае с Австралией в соглашениях об избежании двойного налогообложения специально оговаривается использование оборудования в качестве постоянного представительства. В марте 2000 г. была подготовлена вторая редакция комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, в которой подтверждена приверженность принципам налогообложения в электронной среде. Рабочая группа согласилась с мнением, что различные виды предпринимательской деятельности должны быть точнее определены, поскольку ссылка на управление веб-сайтом довольно размыта. Были высказаны различные мнения, можно ли признать использование компьютерного оборудования постоянным представительством в стране, где находится компьютер. Основным аргументом было то, что компании могут менять местонахождение каждую неделю и это не будет постоянным представительством. Не очень ясна ситуация с портативными серверами, которые могут сначала находиться в одном городе, потом в другом и т. п. Веб-сайт, который регулярно перемещается с сервера на сервер, полностью теряя связь с предыдущим сервером, не может быть признан постоянным. Обсуждалась также возможность участия людей в функционировании автоматизированных систем как одного из факторов постоянного представительства, а также какая степень такого вмешательства требуется. Рабочая группа пришла к мнению, что постоянное представительство будет иметь место, когда предпринимательская деятельность ведется в основном через автоматизированное оборудование, даже если оно не требует вмешательства людей. Постоянным представительством (параграф 5 статьи 5 Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению доходов и капиталов) признается также наличие зависимых агентов предприятия на данной территории, которые обычно заключают договоры от лица предприятия. В связи с этим возникает два вопроса: во-первых, можно ли признать агентом предприятие (обычно интернет-провайдер), которое поддерживает веб-сайты других предприятий на своих серверах, и, и во-вторых, может ли в таком случае веб-сайт считаться постоянным представительством. Согласно ст. 5 Типовой конвенции ОЭСР предприятие считается имеющим постоянное представительство, если лицо, иное, чем агент с независимым статусом, имеет и обычно использует в этом государстве полномочия заключать договоры от имени предприятия. Предприятие одного государства не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве лишь на основании того, что оно осуществляет деятельность в этом другом государстве через лицо, являющееся агентом с независимым статусом, при условии, что такое лицо действует в рамках своей обычной деятельности. Как правило, в рамках своей обычной деятельности интернет-провайдер заключает договор о предоставлении доступа в Интернет, а не представления предприятия в отношениях с третьими лицами. И, конечно же, интернет-провайдер является «агентом с зависимым статусом» не более чем телефонная компания, курьер или перевозчик. То же самое относится и к поставщикам телекоммуникационных услуг, провайдерам других он-лайн услуг. Следовательно, можно сделать вывод, что параграф 5 статьи 5 Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению доходов и капиталов не может быть применен к интернет-провайдерам, поскольку «они не наделены полномочиями заключать договоры от имени предприятий, чьи веб-сайты они поддерживают» <*>. Также в комментариях было отмечено, что веб-сайт не может быть в данном случае постоянным представительством в лице агента, поскольку «веб-сайт, через который предприятие ведет свой бизнес, не является лицом так, как это определено в ст. 3» <**>. ——————————— <*> См.: paragraph 6 of OECD document Draft Revisions to Article 5. http://www. oecd. org/daf/fa/e_com/paris99.htm. <**> Ст. 3 Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению доходов и капиталов определяет «лицо» как физическое лицо, компанию или иную совокупность лиц.
Даже если все условия соблюдены, за предприятием не будет признано постоянное представительство, если оно создано исключительно для деятельности подготовительного и вспомогательного характера <*>. Это исключение из общего правила применяется, например, если предприятие использует помещения для хранения товаров, демонстрации или доставки товаров, а также в том случае, если постоянное место предпринимательской деятельности используется только для приобретения товаров или сбора информации для предприятия. ——————————— <*> Например, параграф 4 ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Австралией и Новой Зеландией, Типовая конвенция ОЭСР по налогообложению доходов и капиталов.
Можно ли рассматривать базу данных как склад? В документе «Избранная налоговая политика применительно к глобальной электронной торговле» <*>, изданном в 1996 г. Казначейством США, высказано мнение, что для компании, занимающейся продажей информации, а не товаров, сервер может быть аналогом склада, используемого исключительно для хранения, демонстрации и доставки товара <**>. Существует другая точка зрения, что база данных входит в состав фондов компании и клиенты платят за право использовать эти фонды, копируя информацию. ——————————— <*> Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce — Department of Treasury, November 1996. http://www. ustreas. gov/taxpolicy/internet. html. <**> Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce — Department of Treasury, November 1996, paragraph 50, page 23. http://www. ustreas. gov/taxpolicy/internet. html.
Даже если база данных может быть расценена как склад, применение исключения о деятельности подготовительного и вспомогательного характера будет зависеть от конкретных обстоятельств. Например, если веб-сайт предоставляет клиентам возможность просмотреть базу данных перед покупкой при условии, что это единственная функция сайта, к такому просмотру может быть применено исключение. Если просмотр сам по себе представляет собой продукт (т. е. клиенты платят за просмотр материала), он не попадает под это исключение. Если база данных предоставляет возможность электронной доставки данных, то в таком случае норма об исключении не применима, т. к. налицо еще и заказ продукции. В соответствии с австралийскими соглашениями об избежании двойного налогообложения, такие помещения и склады не признаются сами по себе постоянным представительством, если они используются только для подготовительной и вспомогательной деятельности. Однако в электронной торговле, где большая часть деятельности автоматизирована, доставка товаров скорее всего не будет признана предварительной или вспомогательной деятельностью. Если товар доставляется прямо к потребителям из-за рубежа, положения о доходах от предпринимательской деятельности соглашений об избежании двойного налогообложения предусматривают, что такие доходы не облагаются налогами в Австралии. С другой стороны, компании, продающие овеществленные товары, могут использовать помещения и склады в Австралии для доставки товаров австралийским потребителям. Может ли веб-сайт рассматриваться как демонстрация товаров и, следовательно, подпадать под исключения ст. 5 Типовой конвенции или же считаться эквивалентом каталога заказов по почте в целях налогообложения или же точкой продаж, расположенной в той или иной юрисдикции? В рассмотрении данного вопроса прецедентное право штата Нью-Йорк проводит аналогию между традиционной рекламой в СМИ и в сети Интернет, согласно которой веб-сайт, содержащий информацию, просто рекламирующую бизнес в Нью-Йорке, не может рассматриваться как «осуществление предпринимательской деятельности» и не подпадает под юрисдикцию штата в соответствии с New York Civil Practice Laws and Rules. Следует также упомянуть о применении критерия, разработанного в деле FL Smidth & Co. V. Greenwood, для определения торговой деятельности. Хотя этот критерий, возможно, будет иметь ограниченное применение к электронной торговле, он позволяет определить «место проведения операций, приводящих к образованию прибыли». Хотя решающую роль играет заключение договора, целесообразным было бы принимать во внимание итог коммерческой деятельности он-лайн. Руководство ОЭСР перечисляет ряд действий, относящихся к подготовительным или вспомогательным. Если сервисные компании будут также заниматься обработкой заказов и проведением платежей, можно говорить о достаточных полномочиях интернет-провайдеров по созданию обязательства для иностранной компании, а если эта деятельность осуществляется на регулярной основе, можно говорить уже о постоянном представительстве. Кроме того, что касается исключения, предусмотренного ст. 5 (4) (d) Типовой конвенции ОЭСР, относительно собирания информации, остается неясным вопрос, в какой момент собирание информации переходит в обработку этой информации. Например, если применять Директиву ЕС о защите информации, широкое понятие «обработка», содержащееся в этой директиве (включающее любые действия с личными данными, в т. ч. сбор, хранение, адаптация или изменение, раскрытие путем передачи и распространения), охватывает все действия, совершаемые в отношении данных, и, вероятно, будет рассматриваться как выходящее за пределы сбора информации. В комментариях к статье 5 Типовой конвенции ОЭСР признается, что вопрос о том, является ли наличие компьютерного оборудования в стране постоянным представительством, будет зависеть от характера функций, выполняемых им: носят ли они характер подготовительной или вспомогательной деятельности. Как действия подготовительного или вспомогательного характера будут расцениваться: — предоставление линии связи между поставщиками и клиентами; — реклама товаров и услуг; — размещение информации на зеркальном сервере в целях надежности и безопасности; — сбор маркетинговой информации для предприятия; — предоставление информации. Однако, если такие действия составляют существенную часть предпринимательской деятельности, они уже не будут признаваться подготовительными или вспомогательными, и, следовательно, налицо постоянное представительство <*>. Некоторым странам, например Великобритании, не понравились такая формулировка и та неопределенность, к которой это может привести. Они настаивали на том, что сервер сам по себе не может быть постоянным представительством. В итоге был достигнут компромисс: государства должны разработать правила о том, что такое деятельность подготовительного или вспомогательного характера в электронной торговле. ——————————— <*> Такой позиции придерживаются, например, Испания и Португалия. См.: The OECD Discussion Paper Electronic Commerce: The Challenge to Tax Authorites and Taxpayers.
Документ, изданный Департаментом Казначейства США по налоговым вопросам в электронной торговле, указывает, что Казначейство не будет расценивать наличие сервера в США и возможность доступа к н ему через компьютеры на территории США достаточным обстоятельством для признания постоянного представительства или наличия американской компании <*>. Такой подход уже косвенно подтверждается рядом судебных решений. По делу Piedras Negras v. Commissioner (дело о трансграничных радиопередачах, можно провести аналогию с интернетпередачами) США безуспешно пытались взыскать налог с мексиканской вещательной компании, 90% слушателей и рекламодателей которой приходилось на жителей США. Федеральный окружной суд постановил, что США не имели право облагать налогом радиостанцию, поскольку на территории США не было ни капитала, ни рабочей силы, ни представительства. Наличие электронной связи между станцией и ее слушателями было признано недостаточной для налогообложения в США <**>. ——————————— <*> U. S. Department of the Treasury, Selected Tax Policy Implications, sec. 7.2.5. http://www. ustreas. gov/taxpolicy/internet. html. <**> См.: Michael R. McEvoy, Feds Suggest Policies for Internet Commerce, Rochester Business Journal, December 13, 1996.
Достаточно интересен подход ЕС к концепции постоянного представительства. В ст. 4 Директивы ЕС 1999/93 от 13.12.99 об электронной торговле предусматривается, что услуги информационного общества должны контролироваться у источника деятельности, чтобы обеспечить эффективную защиту публичного интереса. Таким образом, Директивой предприняты шаги по обеспечению правовой ясности, закрепившие положение, согласно которому с момента учреждения оператора электронной торговли на территории той или иной юрисдикции именно ее законодательство будет регулировать деятельность оператора, что в теории устранит ряд проблем, связанных, например, с коммерческими промо-акциями и предложениями, которые противоречат немецкому антимонопольному праву. Под представительством провайдера услуг в Директиве понимается место, где провайдер «эффективно осуществляет экономическую деятельность с использованием постоянного представительства в течение неопределенного времени. Наличие и использование технического оборудования и технологий, необходимых для надлежащего оказания услуг, не являются сами по себе представительством провайдера». Директива не будет применяться к операторам, зарегистрированным за пределами ЕС. В комментариях к Директиве указано, что «место учреждения представительства провайдера услуг будет определяться в соответствии с прецедентным правом,.. согласно которому… учреждение включает в себя осуществление экономической деятельности через постоянное представительство в течение неопределенного периода времени,.. даже если компания зарегистрирована на конкретный срок; место учреждения компании, оказывающей услуги через интернет-сайты, не является местом нахождения оборудования, на котором расположен веб-сайт, или местом, откуда имеется доступ к веб-сайту, это скорее место осуществления экономической деятельности; в тех случаях, когда компания — поставщик услуг имеет несколько представительств, необходимо определить, откуда именно оказывались соответствующие услуги; если невозможно определить такое место, то представительством будет считаться место, где расположен центр деятельности провайдера, связанный с конкретными услугами». Еще одним шагом вперед является обязанность по предоставлению информации о географическом адресе регистрации поставщика услуг. Таким образом, снимается обязанность многочисленных налоговых служб по установлению этого адреса. Более не потребуется предоставление дополнительных доказательств осуществления деятельности на территории государства, как, например, было в соответствии с Законом о подоходном налоге и налоге на корпорации (Англия) 1998 г. Хотя сфера применения Директивы не затрагивает области налогообложения, многие ее положения могут быть заимствованы двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения. Далее необходимо ответить на вопрос, можно ли считать деятельность предприятия полностью или частично осуществляемой через конкретный сервер. В комментариях ОЭСР рабочей группой проводится различие между управлением сервером и осуществлением предпринимательской деятельности через веб-сайт <*>. Если предприятие осуществляет свою деятельность через сервер, то он признается частью оборудования и, следовательно, постоянным представительством. Если же веб-сайт одного предприятия размещен на сервере, который управляется другим предприятием, первое предприятие не имеет постоянного представительства. ——————————— <*> См.: paragraphs 2 & 3 of OECD document Draft Revisions to Article 5. http://www. oecd. org/daf/fa/e_com/paris99.htm.
Отнесение дохода на счет деятельности, ведущейся через веб-сайт, может также представлять определенные сложности. Доходами, относимыми на счет постоянного представительства, считаются доходы, которые оно могло получить, если бы выступало как самостоятельное предприятие, осуществляя те же функции в тех же условиях, ведя дела с другими частями предприятия самостоятельно. Вначале необходимо проанализировать факты и обстоятельства для определения степени использования фондов предприятия в деятельности постоянного представительства. Предполагается, что постоянное представительство несет риски от своей деятельности. Следующим шагом является определение доходов гипотетически самостоятельного предприятия на основе сравнительного анализа. Установлению подлежит конкретная деятельность, приносящая доход. Тем не менее не совсем ясно, как действующие нормы об отнесении дохода <*> на счет постоянного представительства могут применяться в том случае, когда операции постоянного представительства полностью автоматизированы, ведь почти невозможно отнести доход на счет одного сервера, поскольку многие веб-сайты размещаются на множестве серверов по всему миру. ——————————— <*> Согласно ст. 7 Типовой конвенции ОЭСР только доход, отнесенный на счет постоянного представительства в государстве, может облагаться налогом в этом государстве.
Рабочей группой ОЭСР исследовался механизм отнесения дохода на счет постоянного представительства на примере компании, торгующей через веб-сайт, расположенный на сервере постоянного представительства в другой стране. Возможны 4 комбинации: 1) единственный автоматизированный сервер (осуществляет обработку сделок он-лайн и передачу цифровой продукции) без наличия персонала в месте постоянного представительства; 2) несколько серверов, выполняющих вышеперечисленные функции; 3) наличие персонала постоянного представительства для предоставления он-лайн услуг и поддержания сервера; 4) использование оборудования и программного обеспечения в месте постоянного представительства. Рассмотрим первую из представленных комбинаций. Starco Inc., резидент в стране А, торгует он-лайн музыкальной и видеопродукцией по всему миру. Starco приобретает право распространять музыку и полнометражные фильмы от производителей в нескольких странах через свой веб-сайт. На веб-сайте, как в каталоге, представлен широкий ассортимент продукции, которую можно приобрести он-лайн. У покупателей есть выбор: приобрести продукцию на материальных носителях или загрузить цифровую версию с сервера на свой компьютер после подтверждения акцепта платежа. В стране Б Starco имеет веб-сайт на одном сервере, функционирующем с 1 января 1999 г., на протяжении всего года сервер работает без вмешательства персонала. В его функции входит: — демонстрация различных страниц веб-сайта Starco; — обработка заказов на товары в овеществленной форме; — обработка заказов на цифровую продукцию; — хранение цифровых копий всех доступных товаров; — передача цифровой продукции он-лайн на компьютеры покупателей. Заказ приходит на сервер в стране Б. Сервер запрограммирован связаться с компанией, выпустившей кредитную карту клиента. После получения подтверждения этой компанией осуществляется платеж на банковский счет Starco в стране A. Если подтверждения платежа не получено, клиенту отправляется уведомление о невозможности завершения сделки. Следующий шаг зависит от вида заказанной продукции. Если заказывается продукт в овеществленной форме, сервер отправляет клиенту уведомление о сроке доставки товара по почте. Одновременно отправляется сообщение на компьютер центрального склада Starco в стране A, запрашивающее выбранный товар для доставки по указанному адресу. В большинстве случаев товар будет доставлен со склада компании, но может потребоваться заполнение формы для покупки товара напрямую от поставщиков. Если заказывается цифровая продукция, сервер дает приобретателю разрешение на загрузку копии продукта. После завершения загрузки сервер направляет уведомление о завершении сделки. Если загрузка прерывается, она может быть возобновлена до успешного окончания. Клиенту показывается список чаще всего встречающихся проблем и ответов на них. На основе комментариев к статье 5 можно предположить, что сервер Starco в стране Б является постоянным представительством. В целом считается, что сумма дохода, относимого на счет постоянного представительства, зависит от функций последнего. Учитывая значимость нематериальных фондов для получения прибыли от электронной торговли, необходимо установить, какой части предприятия «принадлежат» эти фонды. При наличии одного или нескольких серверов анализ деятельности выявит, что постоянное представительство осуществляет только формальные функции и зависит от других частей предприятия в части предоставления нематериальных фондов, необходимых для выполнения большинства, если не всех, функций. Следовательно, вряд ли доходы будут отнесены на счет такого постоянного представительства. Если функции персонала в месте постоянного представительства включают предоставление он-лайн услуг и поддержание сервера, то при подсчете суммы дохода, относимого на счет постоянного представительства, будут исходить из того, сколько мог бы заработать в подобной ситуации независимый поставщик услуг. Наконец, в четвертом случае доход от постоянного представительства будет наибольшим. «В случае с нематериальной продукцией к отношениям между различными частями одного предприятия не могут применяться правила об отношениях между предприятиями одной группы (например, выплата роялти или распределения издержек). Довольно трудно отнести право на нематериальную продукцию к какой-либо части предприятия. Поскольку существует только одно юридическое лицо, нельзя разделить право собственности между частями предприятия. Издержки на создание нематериальной продукции должны признаваться издержками всего предприятия, даже если они каким-либо образом распределяются между частями предприятия и роялти не подлежат уплате» <*>. ——————————— <*> Параграф 17.4 Комментарий к Типовой конвенции ОЭСР по налогообложению доходов и капиталов.
Проблема такого подхода в том, что рыночная стоимость программного обеспечения или другого нематериального продукта не связана с издержками по его созданию. Если, как в первом и втором случаях, постоянное представительство состоит только из сервера, на котором размещен веб-сайт, через который проводятся сделки или передача цифровой продукции, доход от постоянного представительства получается от использования оборудования и программного обеспечения. Если агент не имеет независимого статуса, то большинство рисков несет головной офис. Если агент имеет независимый статус и головной офис наделил постоянное представительство нематериальными фондами, большая часть прибыли от таких фондов поступает в головной офис. Если присутствует персонал в месте постоянного представительства для обеспечения функционирования веб-сайта, прибыль относится на счет именно постоянного представительства. Однако, прибыль от использования оборудования и программного обеспечения, созданного предприятием, будет приписываться головному офису. Если же оборудование и программное обеспечение полностью разработаны и созданы персоналом постоянного представительства так, что оно считается экономическим собственником нематериальных фондов, доход от коммерческого использования таких фондов относится на счет постоянного представительства. Если же программное обеспечение частично разработано головным офисом и частично — постоянным представительством, соответствующая часть прибыли от деятельности и использования этого программного обеспечения относится на счет постоянного представительства. Кроме проблем с юрисдикцией, использование местонахождения сервера в качестве критерия определения места предпринимательской деятельности приведет к спорному налоговому стандарту, который никак не связан с местом реальной экономической деятельности. Возникнут трудности с распределением дохода между предприятиями или разными частями ТНК, когда доход получается от высоко интегрированных действий. Кроме того, функционирование зеркальных серверов приведет к возникновению проблем при определении конкретных используемых серверов и проводимых ими действиях в то или иное время. Ситуация еще более осложнится, если разные государства по-разному подойдут к понятию постоянного представительства в отношении веб-сайтов или серверов. Если веб-сайт или сервер будут признаны постоянным представительством в данном государстве, компании предпочтут перевести веб-сайты в более благоприятные в налоговом отношении страны. Учитывая все вышесказанное, если мы имеем дело с электронной сделкой, источник дохода будет определяться в каждой конкретной ситуации. В любом случае следовало бы пересмотреть концепцию постоянного представительства на международном уровне, с тем чтобы исключить временами противоречащие интерпретацию концепции и ее применение на практике разными государствами.
БИБЛИОГРАФИЯ
Официально-документальные материалы
1. The OECD Model Tax Convention on income and on Capital 2. Draft Revisions to Article 5 OECD Model Tax Convention on income and on Capital. http://www. oecd. org/daf/fa/e_com/paris99.htm 3. The OECD Ministerial Declaration on the Protection of Privacy on Global Networks, 1998 4. OECD: Attribution of Profit to a Permanent Establishment in volved in Electronic Commerce Transaction s. A Discussion Paper from the Technical Advisory Group on monitoring the application of existing treaty Norms for the taxation of business profits, February 2001 5. OECD: Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for the Taxation of Business Profits, The Impact of the Communication s Revolution on the Application of «Place of Effective Management» as a Tie Breaker Rule, February 2001 6. OECD: Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-commerce: Changes to the commentary on the model Tax Convention on article 5, December 2000 7. The OECD Discussion Paper Electronic Commerce: The Challenge to Tax Authorites and Taxpayers 8. OECD: Electronic Commerce: A discussion paper on Taxation Issues, October 1998 http://www. oecd. org/daf/fa/e_com/ottawa. htm 9. OECD: Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce, OECD Discussion Paper, September 1997, http://www. oecd. org//dsti/sti/it/ec/prod/dismaN tl. htm 10. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presen ted to Ministers at the OECD Ministerial Conference, «A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce» on 8 October 1998 11. OECD: Tax Administration Aspects of Electronic Commerce: Responding to the Challenges and Opportunities. A Report from the Forum on Strategic Management to the Committee on Fiscal Affairs, February 2001 12. Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce. Report to Working party # 1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs, February 2001 13. OECD: Taxation and E-commerce: Implementing the Ottawa Taxation Framework ditions, 2001, http://www. oecd. org 14. OECD: Tax Treaty Rules on Profit Taxes 15. OECD: Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. http://www. oecd. org/daf/fa/e_com/ottawa. htm 16. The Global in formation in frastructure Commission, E-Commerce Taxation Principles: A GIIC Perspective, GIIC Focus, http://www. giic. org/focus/ecommerce/ectax. html 17. Forum for the Global in formation in frastructure: A Discussion Paper «E-commerce taxation and tariff issues», August 2000, http://www. giic. org 18. Electronic Commerce and Canada’s Tax Administration. A report to the Minister of national Revenue from the Minister’s Advisory Committee on Electronic Commerce, April 1998, page 97. http://www. rc. gc. ca/ecomm 19. Taxation Rulin g-TR93/12 in come Tax: computer software; http://law. ato. gov. au 20. Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce — Department of Treasury, November 1996. http://www. ustreas. gov/taxpolicy/internet. html
Научная литература
1. James Catchpole. Internation al Journal of Law and information Technology, vol. 9 N 1, Oxford University Press, 2001 2. Aaron Lukas. Tax Bytes. A Primer on the Taxation of Electronic Commerce, December 17, 1999. N 9 3. Austan Goolsbee, in a World without Borders: The Impact of Taxes on Internet Commerce, National Bureau of Economic Research Working Paper N 6863, November 1998, http://gsbwww. uchicago. edu/fac/austaN. goolsbee/research/intertax. pdf 4. Dittmar & Selling. «How to control internet transactions? — A contribution from the point of view of German Tax in spectors», Intertax, vol. 26 Issue 3 at pp. 88 — 92 5. Doernberg, Electronic Commerce and Internation al Tax Sharing, Tax Notes international, March 30 1998, pp. 1013 — 1022 6. Electronic Commerce: Commission Sets Out Guidelines for in direct Taxation, EU Business, June 17, 1998, http://www. eubusin ess. com/ finance/980617co. htm 7. Ernst & Young. Logging on to Cyberspace Tax Policy White Paper. http://www. caltax. org/taxwhpap. html 8. Frederic Huet. La Fiscalite du Commerce Electron ique, Litec, Paris, 2000 9. Isabel M. Isidro. internet Taxation: Which Side Are You on? http://www. powerhomebiz. com/vol4/intern et-taxation. htm 10. Internet Taxation. internet Caucus Advisory Committee Issue Compilation Book Series, http://www. netcaucus. org 11. Interactive Services Association, Logging on to Cyberspace Tax Policy, ISA White Paper, 1998, http://www. isa. net/policy/whitepapers. html 12. Laura Gordon-murnane. E-Commerce and Internet Taxation: Issues, Organizations, and Findings, http://www. in fotoday. com/searcher/jun 00/gordon — murnane. htm 13. Michael R. McEvoy, Feds Suggest Policies for Internet Commerce, Rochester Business Journal, December 13, 1996 14. Robert D. Atkinson, Randolph H. Court. Internet Taxation: A Software Solution, http://www. vjolt. net/symp2000/nettax. html
Информационные ресурсы сети Интернет
1. http://www. oecd. org 2. http://cox. house. gov/nettax/lawsums. html 3. http://www. house. gov/cox/nettax/lawsuml. html 4. http://www. ecommercetax. com 5. http://www. ustreas. gov/taxpolicy/internet. html 6. http://www. nhdd. com/nta 7. http://www. law. upenn. edu 8. http://www. e-commerce. ru 9. http://www. N etlaw. spb. ru/articles 10. http://www. ftc. gov/opa/1999/9912/oecdguide. htm 11. http://www. giic. org/focus/ecommerce/ectax. html 12. http://law. ato. gov. au 13. http://www. eubusiness. com/ finance/980617co. htm 14. http://www. ccc. ru/news/read. html?/news/file/00-02/2308.htm 15. http://www. abanet. org 16. http://www. rc. gc. ca/ecomm
