(Акилова Е. В.) («Налоги» (газета), 2006, N 48; 2007, N 1)
СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. ГЛАВА 26.3 НК РФ (В ЧАСТИ РЕКЛАМЫ)
/»Налоги» (газета), 2006, N 48/
Е. В. АКИЛОВА
Акилова Е. В., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД) для отдельных видов деятельности регламентирован гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, введенной Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 104-ФЗ). Система налогообложения в виде ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим для отдельных видов деятельности, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, переход к которому является обязательным в порядке, предусмотренном гл. 26.3 НК РФ, и применение которого предусматривает замену уплаты некоторых налогов. Обратите внимание! С 1 января 2006 г. ЕНВД стал местным специальным налоговым режимом. Такие изменения внесены в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 95-ФЗ). Если до указанной даты система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливалась Налоговым кодексом РФ и вводилась в действие законами субъектов РФ, что предполагало единый порядок исчисления и уплаты ЕНВД на территории различных городов в пределах одного субъекта РФ, то теперь согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ: «1. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе — общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». Анализ новой редакции данной статьи позволяет отметить, что в настоящее время на территории отдельных городов в пределах одного региона порядок исчисления и уплаты ЕНВД может быть различен. Кроме того, стоит заметить, что с 1 января 2006 г. в гл. 26.3 НК РФ законодательно разрешено совмещать ЕНВД с упрощенной системой налогообложения. Напоминаем, что введение на территории деятельности субъекта системы ЕНВД для отдельных видов деятельности предполагает, что субъект, осуществляющий соответствующие виды деятельности, переводится на систему ЕНВД в обязательном порядке. На это, в частности, обращается внимание в письме Минфина России от 8 октября 2004 г. N 03-06-05-04/31. В указанном документе разъяснено, что в случае введения специального налогового режима в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности на территории субъекта Российской Федерации переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков данного региона, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности. Так как настоящая книга <*> посвящена вопросам рекламной деятельности, то совершенно естественно, что далее мы будем рассматривать виды рекламной деятельности, в отношении которой предусматривается применение системы налогообложения в виде ЕНВД. ——————————— <*> Более подробно с вопросами рекламных услуг, особенностями их бухгалтерского учета и налогообложения вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Рекламные услуги как вид деятельности».
Отметим, что согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться к таким видам рекламной деятельности, как: — распространение и (или) размещение наружной рекламы. Отметим, что в отношении этого вида деятельности «вмененка» применяется с 1 января 2005 г.; — распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах. В отношении этого вида деятельности применение ЕНВД стало возможным лишь с 1 января 2006 г. Такие изменения внесены в ст. 346.26 НК РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон N 101-ФЗ). Приведенную ниже информацию мы распределим следующим образом: вначале рассмотрим общие положения законодательства, касающиеся порядка исчисления и уплаты ЕНВД. Напомним, что гл. 26.3 НК РФ с 1 января 2006 г. подверглась значительным изменениям со стороны Закона N 101-ФЗ, а затем ознакомим читателя с особенностями каждого из видов рекламной деятельности, в отношении которых применение ЕНВД возможно.
Уплата ЕНВД предусматривает освобождение от обязанностей по уплате некоторых налогов
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ и в соответствии с изменениями, внесенными подп. «г» п. 13 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). В соответствии с Законом N 101-ФЗ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Таким образом, изменения, внесенные подп. «г» п. 13 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. вносят ясность, согласно которой при системе налогообложения в виде ЕНВД у организаций и индивидуальных предпринимателей происходит не замена уплаты одного налога другим, а освобождение от всех соответствующих обязанностей налогоплательщика по указанным налогам. Например, от обязанности сдавать соответствующие декларации, вести налоговый учет по налогу на прибыль, становиться на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества, вести индивидуальные карточки по ЕСН. В отношении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) отметим следующее. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Иными словами, налогоплательщики, переведенные на ЕНВД, ввозящие товары на таможенную территорию Российской Федерации, с операций по ввозу товаров исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость. Такая норма введена для того, чтобы не создавать для налогоплательщиков ЕНВД льготного режима налогообложения по импортным товарам. Все остальные операции в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не подлежат обложению НДС. Соответственно суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику ЕНВД при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию России, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Это следует из подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. В отношении НДС плательщику ЕНВД следует обратить внимание и на следующее… Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» с 1 января 2006 г. значительно изменена положениями Федерального закона N 119-ФЗ. До внесения изменений в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ спорным оставался вопрос: подлежат ли восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету по недоамортизированным основным средствам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату единого налога? Позиция Минфина Российской Федерации по данному вопросу была однозначна — суммы НДС следует восстановить и вернуть в бюджет (письмо Минфина Российской Федерации от 22 марта 2004 г. N 04-05-12/14). Но как показывала арбитражная практика, суды не всегда поддерживали позицию «налоговиков», указывая, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязывать организацию, не являющуюся плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих отчетных периодах. Например, такая точка зрения высказывалась в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 марта 2004 г. N 15511/03. Хотя в этом Постановлении вышеупомянутая проблема рассматривается при переходе на упрощенную систему налогообложения, данные выводы равнозначно относятся и к системе налогообложения в виде ЕНВД. С вступлением в силу Федерального закона N 119-ФЗ все эти споры решены однозначно: восстанавливать НДС при переходе на «вмененку» надо. На это указывает п. 3 ст. 170 НК РФ: «При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы». Операции, не подпадающие под налогообложение единым налогом, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Соответственно по товарам и услугам, используемым при осуществлении таких видов деятельности, сумму «входного» налога на добавленную стоимость можно предъявить к вычету. В письме МНС Российской Федерации от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (далее — письмо от 4 сентября 2003 г.) налоговое ведомство напоминает о необходимости распределения сумм «входного» налога на добавленную стоимость. Если товары, услуги используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых единым налогом операций, предъявленный по ним налог на добавленную стоимость принимается к вычету в той пропорции, в которой эти товары, услуги используются для производства и реализации товаров, услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению. Вышеуказанная пропорция определяется, исходя из стоимости отгруженных товаров, оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров, услуг, отгруженных за налоговый период. Итак, в п. 4 ст. 346.26 НК РФ точно установлено, от уплаты каких налогов освобождаются налогоплательщики при уплате единого налога, соблюдено единство подхода к организациям и предпринимателям. Однако налогоплательщики ЕНВД освобождаются не вообще от уплаты перечисленных в статье налогов, а только в части тех операций или активов, которые относятся к деятельности, облагаемой единым налогом. Для наглядности обобщим эту информацию в таблице:
Для организаций Для предпринимателей
Налог на прибыль организаций Налог на доходы физических лиц
Налог на добавленную стоимость Налог на добавленную стоимость
Налог на имущество Налог на имущество
Единый социальный налог Единый социальный налог
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.
Возможность применения ЕНВД и других спецрежимов
В начале раздела настоящей книги, посвященного ЕНВД, мы отметили, что с 1 января 2006 г. в п. 1 ст. 346.26 НК РФ появились слова законодателя о том, что ЕНВД может применяться наряду с общим режимом налогообложения и «иными режимами налогообложения». Ведение данной поправки означает, что из текста гл. 26.3 убрано противоречие с п. 4 ст. 346.12 НК РФ. Напомним читателю, что п. 4 ст. 346.12 гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ был введен в действие с 1 января 2004 г., согласно которому организации и индивидуальные предприниматели были вправе применять УСН и ЕНВД одновременно: «Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности». Глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» до вступления в силу положений Закона N 101-ФЗ формально не содержала такой нормы в отношении плательщиков ЕНВД, хотя масса хозяйствующих субъектов активно совмещала ЕНВД и УСН. Изменения, внесенные п. 13 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г., устранили противоречие между гл. 26.2 и 26.3 НК РФ. При одновременном использовании двух специальных режимов налогообложения следует обратить внимание на следующее. В письме Минфина России от 27 декабря 2004 г. N 03-03-02-02/19 указано, что если налогоплательщики применяют одновременно УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД, то ограничения по размеру дохода налогоплательщика или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также ограничения по средней численности работников за налоговый (отчетный) период, установленные гл. 26.2 НК РФ, применяются по отношению к таким налогоплательщикам, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, по совокупности показателей, относящихся к УСН и ЕНВД. Аналогичная позиция высказана и в письме Министерства финансов Российской Федерации от 28 октября 2005 г. N 03-11-04/3/123: «Согласно пункту 4 статьи 346.12 Кодекса, налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, могут применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности. При этом с 1 января 2006 года предельный размер доходов, позволяющий осуществлять переход на упрощенную систему налогообложения, учитывается по всем видам деятельности, в том числе облагаемых единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Однако при решении вопроса об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения в случае превышения суммы доходов учитываются только доходы, полученные от деятельности, облагаемой налогом при упрощенной системе налогообложения». При нахождении на УСН методом защиты будет то, что для целей применения п. 4 ст. 346.13 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы от ЕНВД. Об этом сказано в письме МНС РФ от 10 сентября 2004 г. N 22-1-15/1522 «Об упрощенной системе налогообложения»: «Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, рассмотрев обращение, сообщает следующее. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Кодекса, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. В целях реализации данной нормы Кодекса налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 Кодекса по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, не включают в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход. Исходя из этого доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса». В случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН налогоплательщику следует в полном объеме вести бухгалтерский учет, поскольку Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и гл. 26.3 НК РФ не предусматривают освобождение от ведения бухгалтерского учета для ЕНВД. О необходимости ведения бухгалтерского учета Минфин России указал в письме от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69: «Департамент налоговой политики совместно с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности рассмотрел письмо по вопросу, касающемуся обязанности ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности организациями, одновременно применяющими с 01.01.2004 упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и сообщает следующее. По нашему мнению, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых, согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации».
Обязанность налогоплательщиков ЕНВД по ведению раздельного учета
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (п. 6 ст. 346.26 НК РФ). При этом Законом N 101-ФЗ установлено, что «учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке». Абзацами десятым — одиннадцатым п. 8 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. ст. 346.18 НК РФ дополнена п. 8, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом при УСН, ведут раздельный учет доходов и расходов. При этом указано, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, осуществленные ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Отметим, что Минфин Российской Федерации ранее давал разъяснения о порядке распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД. Так как при применении ЕНВД налог рассчитывается, исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения. Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль организации, который исчисляется согласно гл. 25 НК РФ (а в нашем случае для налога при УСН). Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности. Минфин Российской Федерации в письме от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов» обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. Такое разъяснение финансового ведомства вызывает вопрос: почему с начала года и именно нарастающим итогом? Потому что, несмотря на то что при ЕНВД налоговый период — квартал, а доходы, полученные при применении одновременно двух специальных налоговых режимов, можно считать с начала их одновременного применения (например, с 1 января 2004 г. нарастающим итогом), это подсказывает логика специалиста, а не автора закона. Кроме того, нам надо распределять расходы именно для целей расчета по итогам налогового периода, а доли доходов вернее будет определять за сопоставимый период. В данном пункте существует еще одно неустранимое противоречие — неизвестно, пропорционально каким доходам определяются доли — доходам по отгрузке, либо по оплате с учетом освобождаемых доходов, либо без их учета. Но наличие ст. 346.15 НК РФ дает нам четкий термин, что означают доходы (в них, например, не входят доходы, указанные в ст. 346.15 НК РФ) при УСН. Что подразумевается под доходами, облагаемыми ЕНВД, четко указано в гл. 26.3 НК РФ. В итоге мы понимаем, что значит слово «доходы». В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях всей главы по УСН, в том числе и п. 8 ст. 346.18 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Соответственно кассовый метод распространяется для определения доли как доходов по УСН, так и доходов по ЕНВД. В итоге при одновременном применении УСН и ЕНВД для определения пропорции мы применим кассовый метод только к облагаемым УСН доходам нарастающим итогом по отчетным (налоговым) периодам и получим пропорцию доли доходов.
Регистрация налогоплательщиков ЕНВД
Обращаем ваше внимание на то, что в связи с тем, что теперь система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами органов местной исполнительной власти, претерпел изменения и порядок регистрации налогоплательщиков ЕНВД. Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. При этом согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ: «Налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 настоящего Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге». То есть в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 101-ФЗ, в ст. 346.28 НК РФ однозначно определено, что налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах именно по месту осуществления такой предпринимательской деятельности. Соответственно и уплачивать единый налог налогоплательщик будет именно по месту осуществления такой деятельности (муниципальном районе, городском округе, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге).
Пример 1 Предположим, что основным видом деятельности ООО «Флагман» является распространение наружной рекламы. Рекламные щиты установлены по всем административным округам города. В такой ситуации ООО «Флагман» обязано встать на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД в каждом административном округе, где расположены рекламные щиты. Такая обязанность установлена ст. 346.28 НК РФ.
Организация одновременно с заявлением о постановке на учет налогоплательщика ЕНВД представляет копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации (форма N 09-1-2, утвержденная Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц»), свидетельства о государственной регистрации юридического лица (форма N Р51001) или свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г. (форма N Р57001). Индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации (форма N 09-2-2), свидетельства о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, документ, удостоверяющий личность. Постановка на учет налогоплательщика ЕНВД (и организации и индивидуального предпринимателя) подтверждается выдачей налоговым органом последнему уведомления по форме N 9-ЕНВД-3 (далее — Уведомление). Форма Уведомления утверждена Приказом МНС РФ от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722 «Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности» (далее — Приказ МНС N 722). Снятие с учета налогоплательщика единого налога в налоговом органе по месту осуществления деятельности производится при прекращении осуществления деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Снятие с учета осуществляется на основании поданного организацией или индивидуальным предпринимателем заявления о снятии с учета (в произвольной форме с указанием даты прекращения предпринимательской деятельности). К заявлению налогоплательщик ЕНВД прилагает выданное ему ранее Уведомление. О снятии с учета налоговый орган уведомляет организацию и индивидуального предпринимателя в произвольной форме. Налоговые органы по месту осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы обязаны в трехдневный срок с момента постановки на учет или снятия с учета организации или индивидуального предпринимателя уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Это установлено п. 7 Приказа МНС РФ N 722.
Объект налогообложения и налоговая база по ЕНВД
Статьей 346.29 НК РФ определен объект налогообложения по ЕНВД: «1. Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика». Согласно ст. 346.27 НК РФ: «вмененный доход — потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке». В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода. Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Под «базовой доходностью» в ст. 346.27 НК РФ понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности. Значения базовой доходности по видам деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установлены п. 3 ст. 346.29 НК РФ. Отметим, что рекламная деятельность, в отношении которой применяется система ЕНВД, характеризуется следующими физическими показателями и величиной базовой доходности:
Виды предпринимательской Физические Базовая деятельности показатели доходность в месяц (рублей)
1 2 3
Распространение и (или) Площадь информационного 3000 размещение наружной рекламы поля наружной рекламы с с любым способом нанесения любым способом нанесения изображения, за исключением изображения, кроме наруж — наружной рекламы ной рекламы с автомати — с автоматической сменой ческой сменой изображения изображения (в квадратных метрах)
Распространение и (или) Площадь информационного 4000 размещение наружной рекламы поля экспонирующей с автоматической сменой поверхности изображения (в квадратных метрах)
Распространение и (или) Площадь информационного 5000 размещение наружной рекламы поля электронных табло посредством электронных наружной рекламы табло (в квадратных метрах)
Распространение и (или) Количество автобусов 10000 размещение рекламы любых типов, трамваев, на автобусах любых типов, троллейбусов, легковых трамваях, троллейбусах, и грузовых автомобилей, легковых и грузовых прицепов, полуприцепов и автомобилях, прицепах, прицепов-роспусков, реч — полуприцепах и прицепах — ных судов, используемых роспусках, речных судах для распространения и (или) размещения рекламы
То есть согласно ст. 346.29 НК РФ с 1 января 2006 г. для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы устанавливается три физических показателя: — площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой изображения (в квадратных метрах); — площадь информационного поля экспонирующей поверхности (в квадратных метрах); — площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы (в квадратных метрах). Для предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах-роспусках, речных судах установлен один физический показатель: — количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы. Соответственно для каждого физического показателя установлена своя базовая доходность. Базовая доходность корректируется (умножается) согласно п. 4 ст. 346.29 НК РФ на коэффициенты К1 и К2. Корректирующие коэффициенты базовой доходности показывают степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, в нашем случае рекламной деятельности: по распространению и (или) размещению наружной рекламы и рекламы на транспорте. Налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за налоговый период, рассчитывается по формуле:
ВД = БД x (N1 + N2 + N3) x К1 x К2, где
ВД — величина вмененного дохода; БД — значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.29 НК РФ); N1, N2, N3 — физические показатели, характеризующие данный вид деятельности в каждом месяце налогового периода (показатель за первый месяц квартала, второй месяц и третий месяц квартала); К1, К2 — корректирующие коэффициенты базовой доходности. Обратите внимание, что от итогов деятельности налогоплательщика сумма вмененного дохода не зависит. В ст. 346.27 НК РФ согласно изменениям, внесенным Законом N 101-ФЗ, приведены следующие понятия: «К1 — устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации». В 2006 г. коэффициент-дефлятор равен 1,132 согласно Приказу Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 27 октября 2005 г. N 277 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2006 год». «К2 — корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности». Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. С 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 18 июня 2005 г. N 64-ФЗ «О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.29 НК РФ: «При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода». То есть с 2006 г. не корректируется базовая доходность на корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта. Изменениями, внесенными подп. «в» п. 16 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, отменена и формула, по которой рассчитывался коэффициент К1. Кроме того, поскольку корректирующий коэффициент базовой доходности К1 определялся в зависимости от кадастровой стоимости земли по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком, а земельный кадастр не был принят, напомним, что в 2005 г. коэффициент К1 не применялся (Закон N 104-ФЗ). Согласно п. 8 ст. 346.29 НК РФ изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода. То есть в соответствии с данным пунктом изменения величин корректирующих коэффициентов влекут изменение суммы ЕНВД, которые возможны только с начала следующего квартала. Однако Закон N 101-ФЗ внес изменения в ст. 346.29 НК РФ, согласно которым начиная с 2006 г. п. 8 утрачивает силу. Иными словами, в случае изменения величины корректирующих коэффициентов одновременно изменяется и сумма единого налога. В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, в п. 9 ст. 346.29 НК РФ указано, что налогоплательщик при исчислении суммы ЕНВД учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя. Следует отметить, что организация, которая принимает решение о прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД, в середине месяца обязана исчислить налог за весь месяц. Об этом говорится в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 августа 2004 г. N 03-06-05-04/07 «Об уплате ЕНВД при прекращении деятельности», периодом по ЕНВД признается квартал. Но исчислять суммы ЕНВД организация будет только за те месяцы квартала, в которых непосредственно велась деятельность.
/»Налоги» (газета), 2007, N 1/
Налоговый период, налоговая ставка, порядок и сроки уплаты ЕНВД
Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход согласно ст. 346.30 НК РФ признается квартал. Ставка единого налога согласно ст. 346.31 НК РФ устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода. То есть размер ставки и налоговый период остались прежними. Чтобы рассчитать сумму единого налога, нужно величину вмененного дохода умножить на ставку налога. То есть сумма ЕНВД рассчитывается по формуле:
ЕНВД = ВД х 15 / 100,
где ВД — вмененный доход за квартал. «1. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода» (ст. 346.32 НК РФ). Согласно данному пункту сначала налогоплательщик получает доход, а потом из этого дохода уплачивает налог. Подлежащая уплате сумма ЕНВД уплачивается налогоплательщиком по итогам I, II, III, IV кварталов соответственно до 25 апреля, до 25 июля, до 25 октября, до 25 января. Уплата единого налога производится в наличной или безналичной форме. Обратите внимание, что Закон N 101-ФЗ внес изменения в ст. 346.32 НК РФ, которые несколько ухудшают положение налогоплательщика, с 2006 г. п. 2 указанной статьи имеет следующее содержание: «2. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов». То есть изменения, внесенные п. 17 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. одновременно ухудшают положение налогоплательщика по двум направлениям. Во-первых, для уменьшения суммы налога необходимо, чтобы суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование были не просто уплачиваемы за данный период времени, а фактически уплачены (перечислены). При этом уплата должна совпадать с периодом времени, за который начисляется налог. Фактически это означает то, что необходимо досрочно оплатить всю сумму взносов, причем в том же налоговом периоде, если, например, страховые взносы по зарплате за декабрь мы заплатим в январе, то нам могут не подтвердить уменьшение налоговой базы. Повторяем — при уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов в тот же период, но в пределах исчисленных в тот же период сумм. Во-вторых, неизвестно, что значит фраза «При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов». Неизвестно, 50% чего — суммы налога либо суммы уменьшения налога. То есть, например, если налогоплательщик исчислил налог в сумме 3000 рублей, страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности исчислил в сумме 2000 рублей, уплатил 1600 рублей, то он вправе уменьшить сумму налога либо на 1500 рублей (50% суммы налога), либо на 800 рублей (50% оплаченной предельной суммы уменьшения налога). Налоговые органы, наверное, вначале из-за инертности мышления и того, что в том предложении, где стоят слова про 50%, есть только сумма налога, согласятся с тем, чтобы это было 50% суммы налога. Но затем они могут сыграть на неустранимом противоречии и предложить уменьшение на 50% предельной суммы уменьшения налога или 50% суммы налога в зависимости от того, что будет выгоднее. То есть п. 2 ст. 346.32 НК РФ устанавливает к исчисленной за налоговый период сумме единого налога налоговый вычет, размер которого определяется как: — сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (но в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате налогоплательщиком вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД; — сумма страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование; — сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов, но в пределах исчисленных сумм. Кроме того, сумма единого налога с 1 января 2006 г. не может быть уменьшена более чем на 50%, то есть ограничение распространяется одновременно и на сумму страховых взносов и на сумму пособий по временной нетрудоспособности. До 2006 г. п. 3 ст. 346.21 НК РФ было установлено 50-процентное ограничение по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то есть сумма единого налога уменьшалась на всю сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и не более чем на 50% суммы взносов на обязательное пенсионное страхование. В течение года сумма страховых взносов в виде фиксированного платежа учитывается индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она была ими фактически уплачена. Такие разъяснения изложены в письме МНС России от 2 марта 2004 г. N 22-2-14/336@ «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход». Предприниматели, уплатившие сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа за истекший год после 31 декабря, вправе включить указанную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал истекшего года. Кроме того, согласно разъяснениям предприниматели вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период, представив в налоговый орган в установленном порядке уточненную налоговую декларацию по единому налогу.
Отчетность по ЕНВД
Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной законодательством форме. Обратите внимание! Форма декларации по ЕНВД утверждена Приказом Минфина Российской Федерации 17 января 2006 г. N 8н «Об утверждении формы декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядка ее заполнения» (далее — Приказ Минфина РФ от 17 января 2006 г. N 8н). Начиная с отчетности за I квартал 2006 г. «новая» форма декларации по ЕНВД применяется налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на территории муниципальных районов и округов, представительные органы которых приняли нормативные правовые акты о введении в действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В остальных случаях при предоставлении отчетности по ЕНВД за I — V кварталы 2006 г. налогоплательщики продолжают руководствоваться Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 ноября 2004 г. N 96н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и инструкции о порядке ее заполнения». Это следует из п. 4 Приказа Минфина РФ от 17 января 2006 г. N 8н. Налоговая декларация может быть представлена на бумажном носителе самим налогоплательщиком, направлена по почте или в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. На это указано в Порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности, утвержденном Приказом Минфина РФ от 17 января 2006 г. N 8н. Примечание. При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. «Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода» (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Таким образом, декларацию за I квартал необходимо представить в налоговые органы не позднее 20 апреля (по итогам следующих налоговых периодов в течение года — соответственно не позднее 20 июля, 20 октября и 20 января). Декларация имеет сквозную нумерацию страниц и состоит из: — титульного листа; — раздела 1 «Сумма единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика»; — раздела 2 «Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»; — раздела 3 «Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период»; — раздела 3.1 «Сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период». Порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности рассмотрен в приложении N 2 к Приказу Минфина РФ от 17 января 2006 г. N 8н.
ЕНВД в отношении деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы
Мы уже обращали внимание читателя на тот факт, что в отношении деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы ЕНВД может применяться с 1 января 2005 г. Такую поправку в гл. 26.3 НК РФ внес Закон N 95-ФЗ. Отметим, что на тот момент налоговое законодательство не содержало самостоятельного определения, что следует понимать под понятием «наружная реклама» и хозяйствующие субъекты на основании ст. 11 НК РФ руководствовались толкованием этого термина, которое содержалось в иных нормативных правовых актах, в частности законодательством о рекламе. После изменений, внесенных в гл. 26.3 НК РФ, в налоговом законодательстве РФ появилось собственное понятие «наружной рекламы». Согласно ст. 346.27 НК РФ: «…распространение и (или) размещение наружной рекламы — деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие». Как следует из приведенной нормы НК РФ, под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход попадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах. Подтверждением изложенного является письмо МНС Российской Федерации от 10 ноября 2004 г. N 22-0-10/1760@: «В связи с внесением Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон) изменений и дополнений в отдельные положения главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сообщает следующее. В соответствии со статьями 346.26 и 346.27 Кодекса (в редакции Федерального закона) с 01.01.2005 система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. Как следует из приведенных выше норм Кодекса, под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях. При этом к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и тому подобные), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и тому подобные). Доведите данное письмо до сведения нижестоящих налоговых органов». У организаций доходы, полученные от такой деятельности, как деятельность по изготовлению (созданию) рекламных материалов и рекламоносителей, а также деятельность по их монтажу, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения». Эта точка зрения подтверждается письмом Минфина Российской Федерации от 10 октября 2005 г. N 03-11-04/3/108, в котором на частный вопрос налогоплательщика дается ответ: «Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в отношении предпринимательской деятельности по созданию рекламных материалов и сообщает следующее. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются организации, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы. При этом согласно статье 346.27 Кодекса под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. Таким образом, доходы, полученные от таких видов предпринимательской деятельности, как деятельность по изготовлению (созданию) рекламных материалов и самих рекламоносителей, а также деятельность по их монтажу, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Кодекса». Если организация осуществляет только исключительно монтаж конструкций, предназначенных для размещения наружной рекламы и принадлежащих либо рекламному агентству, либо рекламодателю, то данная организация не является плательщиком ЕНВД в отношении данного вида деятельности. В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД не относится к наружной рекламе реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах. Подтверждением изложенного является письмо ФНС от 1 февраля 2005 г. N 22-1-12/089: «В соответствии со статьями 346.26 и 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) с 01.01.2005 система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. Как следует из приведенных выше норм Кодекса, под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях. При этом к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и тому подобные), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и тому подобные). Таким образом, реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах, не относится к наружной рекламе в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Кроме того, в соответствии с письмом Минфина России от 29 октября 2004 г. N 03-06-05-02/13 не облагается единым налогом деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемая с использованием выносных, переносных, подъемных воздушных, а также иных технических средств, относящихся к нестационарным. Согласно письму Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-06-05-04/55 не подлежит налогообложению ЕНВД рекламная деятельность с использованием пластиковых рекламных конструкций. В письме Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-06-05-04/95 «Об уплате ЕНВД с деятельности по распространению рекламы в рамках посреднических договоров» говорится о том, что налогоплательщик, выступающий в качестве посредника между заказчиками рекламы и владельцами стационарных рекламных объектов, не является плательщиком ЕНВД. Как уже указывалось выше, этим налогом облагается деятельность, связанная с извлечением дохода от принадлежащих налогоплательщику средств наружной рекламы. Исходя из разъяснений, приведенных в письмах Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 03-06-05-05/39 «О порядке применения положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ» и от 27 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/97 «О налогообложении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы», деятельность индивидуальных предпринимателей по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не подлежит налогообложению ЕНВД, поскольку не может быть признана соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность». Если налогоплательщики извлекают доходы не только от деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, но и от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, то они привлекаются к уплате ЕНВД только в части результатов их деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Об этом говорится в письме ФНС от 30 ноября 2004 г. N 22-2-14/1841@ «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Доходы в виде арендных платежей, полученные индивидуальными предпринимателями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или по упрощенной системе налогообложения. А налогоплательщики, которые получили по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование стационарные технические средства наружной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, привлекаются к уплате ЕНВД на общих основаниях с другими налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности. Если налогоплательщик осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в этом случае согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду осуществляемой им деятельности. Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы посредством электронных табло, используется физический показатель базовой доходности «площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы», определяемый как площадь светоизлучающей поверхности (ст. 346.27 НК РФ). По предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, используется физический показатель базовой доходности «площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения», определяемый как площадь экспонирующей поверхности. В письме Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-06-05-04/96 сообщается, что для определения налоговой базы в отношении указанного вида деятельности при его осуществлении посредством световых и электронных табло с использованием светоизлучающих элементов должна учитываться вся площадь информационного поля средства наружной рекламы, с использованием которой доводится рекламная информация, независимо от размера металлической конструкции, к которой крепятся светоизлучающие элементы, и их общей площади. В письме ФНС России от 3 марта 2005 г. N 22-2-16/289 «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход» указано, что при расчете налоговой базы по ЕНВД исключается площадь информационного поля только тех рекламных объектов, которые не использовались по назначению в течение всего налогового периода или одного из месяцев этого периода. К документам, подтверждающим ведение деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также величину указанных физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках (паспорт рекламного места, эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций, договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы, договоры с заказчиком на размещение его рекламной информации, разрешения на размещение стационарных технических средств наружной рекламы (договоры на право размещения стационарных технических средств наружной рекламы), договоры на оказание услуг по представлению и (или) использованию стационарных технических средств наружной рекламы для размещения (распространения) рекламной информации и тому подобных). Это подтверждается письмом ФНС Российской Федерации от 3 марта 2005 г. N 22-2-16/289.
ЕНВД в отношении деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах
Как уже указывалось выше, перечень видов деятельности, установленный п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в отношении которых может быть введен ЕНВД, с 1 января 2006 г. расширен. Закон N 101-ФЗ отдельно ввел в качестве плательщиков ЕНВД организации, размещающие рекламу на транспортных средствах, в состав которых включены грузовые и легковые автомобили, автобусы любых типов, трамваи, троллейбусы, водный транспорт (речные суда), прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски. Местом размещения информации или установленных рекламных щитов, электронных табло, табличек являются крыша и боковые поверхности кузовов. Это определено ст. 346.27 НК РФ: «…распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах — деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы». Для деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах установлен один физический показатель — количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы. Соответственно для каждого физического показателя установлена своя базовая доходность. Так, базовая доходность с каждого транспортного средства составляет 10000 рублей. В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности для деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на транспортных средствах, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Как уже указывалось ранее, в соответствии с гл. 26.3 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в части прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам, в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). В том случае, если организация осуществляет наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды деятельности, она должна вести раздельный учет. Раздельный учет ведется в отношении имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и в отношении деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность по размещению и (или) распространению рекламы на транспортных средствах, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Налогоплательщики по итогам налогового периода предоставляют в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода налоговые декларации.
