ТАМОЖЕННЫЙ КОНТРОЛЬ ПОСЛЕ ВЫПУСКА И АУДИТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ТАМОЖЕННЫЙ АСПЕКТ): СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ
С. Б. ТОЛСТАЯ
Толстая Светлана Борисовна, начальник отдела внешнеэкономических связей ОАО «Волжский абразивный завод». Доцент кафедры налогообложения и аудита Волгоградского филиала ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации». Специалист по таможенному праву. Родилась 14 апреля 1963 г. в Волгограде. В 1985 г. окончила Волгоградский инженерно-строительный институт, в 2001 г. — Международный институт экономики и права.
В статье дается сравнительный анализ проведения таможенного контроля после выпуска товаров, который осуществляется таможенными органами по таможенному законодательству Таможенного союза и таможенному законодательству Российской Федерации, рассматривается порядок проведения аудита внешнеэкономической деятельности на предприятии в соответствии с российским законодательством об аудиторской деятельности. Проводится практический анализ использования результатов таможенного контроля после выпуска товаров и результатов аудиторской проверки внешнеэкономической деятельности.
Customs supervision after release and audit of enterprises’ foreign economic activity (customs aspect): comparative analysis of notions and terms S. B. Tolstaya
The article deals with the comparative analysis of customs supervision after the goods release effected by customs authorities under the custom legislation of the Customs Union and custom legislation of the Russian Federation and procedure of audit of foreign economic activity at the enterprise in accordance with the Russian legislation of Auditing Practices. A practical analysis of use of results from customs supervision after the goods release and results from audit of foreign economic activity is carried out.
Key words: customs supervision, the custom legislation of the Customs Union, audit, audit of enterprise’s foreign economic activity.
С началом функционирования Таможенного союза России, Беларуси и Казахстана, созданием единого экономического пространства ЕврАзЭС, присоединением России к Международной конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур <1> (далее — Конвенция), а также вступлением России во Всемирную торговую организацию (далее — ВТО) очевидной необходимостью становится поиск инструментов, повышающих эффективность участия российских предприятий в международной системе внешнеэкономических связей, унификации принципов ведения внешнеэкономической деятельности на основе правил ВТО. ——————————— <1> См.: Федеральный закон от 3 ноября 2010 г. N 279-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Международной конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур от 18 мая 1973 года в редакции Протокола о внесении изменений в Международную конвенцию об упрощении и гармонизации таможенных процедур от 26 июня 1999 года».
Российским предприятиям, осуществляющим внешнеэкономическую деятельность, важно таким образом выстраивать свою стратегию участия, чтобы, невзирая на множество сложностей и ограничений, накладываемых правилами ВТО, а также сложным таможенным и валютным законодательством России, успешно проводить экспортные и импортные операции. Успешность внешнеэкономической деятельности предприятия на современном этапе предполагает активное использование упрощений таможенных правил, установленных Конвенцией и таможенным законодательством Таможенного союза, а также использование в своей работе результатов аудита внешнеэкономической деятельности предприятия. Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур <2> является ориентиром для стран, стремящихся построить действующий механизм таможенного регулирования и унифицировать таможенное законодательство в соответствии с требованиями международной торговли. ——————————— <2> Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур (совершено в Киото 18 мая 1973 г.) (в ред. Протокола от 26 июня 1999 г.). Конвенция вступила в силу для Российской Федерации 4 июля 2011 г. // СЗ РФ. 2011. N 32.
Согласно Конвенции упрощение и гармонизация достигаются благодаря применению следующих принципов: выполнение программ, преследующих цель непрерывного совершенствования таможенных процедур и практики и тем самым повышения их эффективности и действенности; применение таможенных процедур и практики предсказуемым, последовательным и транспарентным образом; предоставление заинтересованным сторонам всей необходимой информации, касающейся таможенных законов, нормативных актов, административных рекомендаций, процедур и практики; применение современных методов, таких как контроль на основе управления рисками, и методов аудита, а также максимальное практическое использование информационных технологий; взаимодействие во всех надлежащих случаях с другими государственными органами власти, другими таможенными администрациями и торговыми сообществами; выполнение соответствующих международных стандартов; предоставление сторонам, которых это касается, беспрепятственного доступа к обзорам административной и судебной практики. Присоединившиеся к Конвенции страны обязаны привести в соответствие ей свое таможенное законодательство. По условиям Конвенции не просто допускается, но приветствуется установление договаривающейся стороной в своем национальном таможенном законодательстве более благоприятных условий, чем предусмотрено Конвенцией. Конвенция является универсальным кодифицированным международно-правовым актом в области таможенного дела, регулирующим практически все таможенные вопросы. Конвенция, с одной стороны, направлена на стимулирование внешнеторговой деятельности путем упрощения и ускорения процедур таможенного оформления и таможенного контроля, а с другой стороны, на то, чтобы такое ускорение и упрощение таможенных операций не привели к нанесению ущерба государственным интересам и интересам общества. В соответствии с основными принципами Киотской конвенции таможенный контроль должен ограничиваться минимумом, необходимым для достижения основных целей, и должен осуществляться на основе выборочности и с применением системы управления рисками. Принципиальные различия между действующим законодательством Таможенного союза и Конвенцией практически отсутствуют. Однако те отличия, что имеются, можно отнести к терминологическим отличиям. Одно из терминологических различий заключается в следующем: например, Конвенция содержит термин «контроль на основе методов аудита», а в соответствии с понятийным аппаратом Таможенного кодекса Таможенного союза <3> (далее — ТК ТС) этот термин означает «таможенная проверка» и «проверка системы учета товаров и отчетности». ——————————— <3> Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27 ноября 2009 г. N 17) (ред. от 16 апреля 2010 г.) // СЗ РФ. 2010. N 50.
Глава 2 «Определения» для целей приложений к настоящей Конвенции определяет, что «контроль на основе методов аудита» означает меры, позволяющие таможенной службе убедиться в правильности заполнения деклараций и достоверности указанных в них сведений путем проверки имеющихся у заинтересованных лиц соответствующих книг учета, счетов, документооборота и коммерческой информации. Глава 6 содержит положения, касающиеся таможенного контроля, и предусматривает, что система таможенного контроля включает контроль на основе методов аудита. В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 14 декабря 2005 г. N 2225-р «О Концепции развития таможенных органов Российской Федерации» <4> таможенные органы должны осуществлять таможенный контроль за товарами после их выпуска в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации на основе методов аудита. Для реализации этих подходов планируется в приоритетном порядке использовать возможности таможенных процедур, предварительное информирование и электронное декларирование, систему управления рисками, основанную на анализе сведений о внешнеторговой сделке и представляющую собой комплексный механизм воздействия на процессы таможенного контроля посредством минимизации рисков, а также единую межведомственную автоматизированную систему сбора, хранения и обработки информации при осуществлении всех видов государственного контроля в сочетании с контролем на основе методов аудита и системного взаимодействия с налоговой службой и другими контролирующими органами. ——————————— <4> СЗ РФ. 2006. N 2.
Правила, установленные стандартами гл. 6 Конвенции, закреплены как в ТК ТС, так и в Федеральном законе от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (ред. от 6 декабря 2011 г.) (далее — Закон N 311-ФЗ). В частности, определены предметы, формы, принципы контроля, применение системы рисков, сотрудничество таможенных органов по вопросам взаимной помощи. Однако действующий ТК ТС и Закон N 311-ФЗ не оперируют понятием «аудит». В пункте 1 ст. 4 ТК ТС дано понятие таможенного контроля. Таможенный контроль — это совокупность мер, осуществляемых таможенными органами, в том числе с использованием системы управления рисками, в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства государств — членов Таможенного союза. Из данного понятия следует, что исключительно таможенные органы уполномочены на производство таможенного контроля. Следовательно, и проведение контроля после выпуска является исключительно функцией таможенных органов, которую они осуществляют единолично. Согласно ст. 98 ТК ТС таможенные органы вправе запрашивать и получать коммерческие и бухгалтерские документы, иную информацию, относящуюся к перемещению товаров через таможенную границу, их выпуску и использованию на таможенной территории Таможенного союза или за ее пределами. Таможенный контроль, вне зависимости от выпуска товаров и транспортных средств, может проводиться в любое время, если имеются достаточные основания полагать о наличии нарушений таможенного законодательства или международных договоров государства, контроль над исполнением которых возложен на таможенные органы. Таможенные органы имеют право проверить наличие товаров, провести их таможенный досмотр, перепроверить сведения, указанные в таможенных декларациях, со сведениями, указанными в коммерческих и транспортных документах, и другую информацию, относящуюся к внешнеэкономическим операциям с данным товаром. Таможенный контроль может проводиться в местах нахождения декларанта, любого иного лица, прямо или косвенно имеющего отношение к указанным операциям или владеющего необходимой информацией или документами. Исходя из анализа представленных выше документов следует, что, несмотря на то что понятия «аудит» в ТК ТС и Законе N 311-ФЗ не существует, фактически названные в этих документах формы таможенного контроля — «таможенная проверка» и «проверка системы учета товаров и отчетности» — дублируют общепринятое понятие «аудит». Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 11 июля 2011 г.) (далее — Закон N 307-ФЗ) основная цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основная цель аудита внешнеэкономической деятельности — выражение мнения о достоверности ведения бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере внешнеэкономических операций (экспортные, импортные и валютные), о соответствии порядка их ведения российскому таможенному, валютному, финансовому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы контроля ведения внешнеэкономической деятельности на предприятии. Заметим, что, согласно Закону N 307-ФЗ, аудит внешнеэкономической деятельности не подменяет контроль над достоверностью бухгалтерской и финансовой отчетности, осуществляемый в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами (таможенными — таможенный контроль, финансовыми — валютный контроль, налоговыми — налоговый контроль). Основное отличие аудита внешнеэкономической деятельности от таможенного контроля после выпуска состоит в том, что результатами аудиторских проверок внешнеэкономической деятельности предприятия пользуются инвесторы и владельцы бизнеса, в то время как результатами таможенного контроля (аудита) пользуется государство [1]. Аудиторскую деятельность, т. е. деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, вправе осуществлять исключительно аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Вероятно, поэтому в Таможенном кодексе Таможенного союза отсутствует понятие «таможенный аудит». Однако вопросы проведения таможенного контроля именно после выпуска товаров (в форме таможенной проверки или проверки системы учета и отчетности) в работе таможенных органов на современном этапе выходят на первое место. Создание благоприятных условий для внешнеэкономической деятельности подразумевает упрощение таможенных процедур. Это должно сократить время таможенного декларирования и одновременно повысить эффективность таможенного контроля, не создавая дополнительных барьеров во внешнеторговых отношениях с иностранными контрагентами. Приоритетным направлением в сфере внешнеэкономической деятельности должны стать оптимизация таможенных операций и процедур, осуществляемых таможенными органами, и, как следствие, все большее смещение таможенного контроля на этап после выпуска товаров. Фактически центр тяжести контрольных проверочных мероприятий, проводимых таможенными органами, постепенно должен перемещаться с этапа таможенного декларирования на контроль после выпуска товаров. Необходимо отметить, что в целом ТК ТС значительно сократил сроки проведения таможенных операций. Это касается и завершения таможенных операций при прибытии, и сроков выпуска таможенных деклараций и принятия решения о применении различных форм таможенного контроля. Однако в части проведения таможенного контроля после выпуска требования таможенного законодательства стали более строгими, полномочия таможенных органов — более объемными, а сроки проведения таких мероприятий значительно увеличились. Так, статьей 99 ТК ТС установлен трехлетний срок таможенного контроля после выпуска. Ранее по Таможенному кодексу Российской Федерации (2003 г.) (далее — ТК РФ) этот срок составлял 1 год [2]. Далее, в ст. 99 ТК ТС, законодатель определил, что и этот (увеличенный) срок может быть дополнительно продлен национальным законодательством каждой страны Таможенного союза до пяти лет! В настоящее время ст. 164 Закона N 311-ФЗ также определила трехлетний срок контроля после выпуска. Вместе с тем участники внешнеэкономических операций должны непременно учитывать то, что этот срок может быть увеличен до 5 лет! Внесение изменений в национальное законодательство значительно проще, чем изменение международного договора, которым утвержден Таможенный кодекс Таможенного союза. В целом же трехлетний срок последующего контроля, установленный таможенным законодательством Таможенного союза и национальным законодательством в настоящее время, соответствует общему сроку исковой давности, определенному Гражданским кодексом РФ, а также сроку, определенному Налоговым кодексом РФ для проведения налоговых проверок. В ТК ТС подробно регламентирована новая форма таможенного контроля — таможенная проверка. Таможенная проверка — это основная форма таможенного контроля после выпуска товаров. Аналогичная по содержанию форма применяется в большинстве стран мира с тем, чтобы сократить время декларирования товаров. Пункт 1 ст. 122 ТК ТС определяет цель проведения таможенной проверки. Таможенная проверка проводится таможенными органами в целях соблюдения лицами таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства государств — членов Таможенного союза. Как указывалось выше, таможенные проверки проводятся исключительно таможенными органами. Вместе с тем п. 8 ст. 122 ТК ТС предусматривает возможность привлечения к участию в таможенной проверке должностных лиц других контролирующих государственных органов. При проведении проверки таможенные органы вправе запросить у налоговых и иных государственных органов, у банков и иных кредитных организаций необходимую информацию. С другой стороны, и участникам экспортно-импортных операций необходимо минимизировать возможные риски во внешнеэкономической деятельности предприятия. Для современного этапа развития экономики России наиболее массовым видом внешнеэкономической деятельности являются внешнеторговые операции, представляющие собой осуществление сделок в области торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Расширение внешнеэкономической деятельности предприятий привлекательно не только для государства, которое стимулирует экспорт, устанавливая льготные режимы налогообложения, в частности по налогу на добавленную стоимость (НДС), но и для самих предприятий, потому что результативность от экспортных сделок, как правило, выше, чем от подобных сделок на внутреннем рынке. Предприятия, которые экспортируют готовую продукцию, создают прочную финансовую базу для развития собственного производства и роста капитала. Результаты внешнеторговой деятельности российских организаций отражаются в бухгалтерском учете и отчетности. С одной стороны, правильность и достоверность этой отчетности важны для внешних потребителей. Иностранные контрагенты российских предприятий, заключающие контракты с российскими организациями, хотят быть уверенными в том, что товары, получаемые из России, поступят к ним своевременно и в объемах, предусмотренных в контрактах, а за импортируемые в Россию товары оплата поступит в установленные сроки и в полном объеме. Для этого анализируются, прогнозируются возможности организаций на основе представляемой бухгалтерской отчетности. С другой стороны, результаты аудита внешнеэкономической деятельности важны и для собственников предприятий. От того, успешна ли данная деятельность, правильно ли выстроена система внешнеэкономической деятельности на предприятии, имеется ли от данной деятельности экономический эффект, зависит и работа предприятия в целом. Логично, что данная информация должна быть подтверждена независимым аудитором. Таким образом, вопросы аудита внешнеэкономической деятельности российских предприятий, и особенно ее таможенные аспекты, на современном этапе развития мировой торговли весьма актуальны. Большинство специалистов считают, что аудит внешнеэкономической деятельности должен ориентироваться в основном на контроль над соблюдением условий экспортных, импортных или финансовых контрактов, заключенных с иностранными партнерами, что, по их мнению, позволяет оценить обоснованность и законность выполнения внешнеэкономических контрактов, достоверность и полноту их отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. В то же время поскольку в принятых формах бухгалтерской отчетности российских организаций информация о внешнеэкономической деятельности отдельно не выделяется, это создает реальные трудности для иностранных партнеров и внешних пользователей при использовании такой отчетности [1]. Однако автор считает, что на современном этапе ведения внешнеэкономической деятельности аудиторские проверки должны быть направлены не только на подтверждение достоверности отчетности организаций, занимающихся ВЭД, но и на глубокий анализ их деятельности. Традиционно аудит внешнеэкономической деятельности предприятия проводится по нескольким основным направлениям: 1) аудит валютных операций; 2) аудит экспортных операций; 3) аудит импортных операций. Однако если говорить о таможенном аспекте аудита внешнеэкономической деятельности предприятия, автор считает, что во время проведения аудита необходимо провести проверку еще по ряду направлений внешнеторговой деятельности предприятия; 4) использование особенностей таможенного декларирования товаров [3]; 5) применение специальных упрощений таможенных процедур и таможенных операций, предусмотренных таможенным законодательством; 6) анализ уплаченных предприятием таможенных платежей, в зависимости от применяемых технологий проведения таможенных операций. При проведении аудита валютных операций аудитор должен проверить порядок их ведения в бухгалтерском учете как в иностранной валюте, так и в рублях по курсу на дату совершения бухгалтерской операции, провести аудит операций по валютным счетам в банке, аудит расчетов в иностранной валюте, проверку правильности исчисления и отражения курсовых разниц. При проведении аудита экспортных (импортных операций) необходимы: изучение внешнеэкономических контрактов; проверка оформленных паспортов сделок; проверка правильности и своевременности расчетов с иностранными контрагентами; проверка обоснованности дополнительных расходов по экспортным (импортным) операциям (в том числе стоимости услуг таможенного представителя, экспедитора, перевозчика, услуг по временному хранению в зоне таможенного контроля или на складе временного хранения); проверка правильности начисления таможенных сборов, таможенных пошлин и налогов, обоснованность корректировки таможенной стоимости (в случае наличия); проверка обоснованности включения в стоимость иных накладных расходов, которые должны быть отражены в бухгалтерских документах и подтверждены. Добросовестным организациям — участникам ВЭД необходимо минимизировать риск неверного расчета таможенной стоимости для исключения возможных санкций со стороны таможенных органов. Кроме того, выявление нарушений таможенного законодательства может создать неблагоприятную репутацию организации и вызвать более пристальное внимание со стороны таможенных органов, что повышает вероятность проведения в отношении себя контрольных мероприятий. Все перечисленные направления аудита являются хотя и сложным объектом проверки, но достаточно традиционным и многократно описанным в литературе. Предлагаемые в данной статье дополнительные направления аудита внешнеэкономической деятельности предприятия пока достаточно не изучены. Их основная цель — минимизировать затраты от выбранных и примененных таможенных процедур, сократить потери от издержек при проведении таможенных операций, выбрать оптимальные (наименее затратные) особенности таможенного декларирования товаров. Например, применение только одной из особенностей таможенного декларирования товаров — предварительного таможенного декларирования товаров при импорте позволяет значительно сократить затраты, которые несет предприятие при поступлении товара от иностранного контрагента. Предварительная таможенная декларация в отношении иностранных товаров может быть подана до их ввоза на таможенную территорию Таможенного союза по копиям имеющихся у декларанта транспортных, коммерческих документов. Иными словами, к моменту прибытия иностранных товаров в зону таможенного контроля таможенного органа декларация на товар уже проверена и декларанту необходимо представить в таможенный орган лишь оригиналы представленных ранее документов [4]. Это позволит предприятию не помещать товары на склад временного хранения, соответственно, не нести расходы по размещению товаров на складе (выгрузка, хранение, оформление документов учета на складе). Причем эти расходы напрямую зависят от сроков временного хранения, объема товаров, необходимости специальных условий хранения и обеспечения сохранности товаров и могут составлять достаточно значительные суммы. Применение периодического таможенного декларирования как при экспорте, так и при импорте позволяет не только существенно снизить уплачиваемые таможенные сборы (в разы), но сократить до минимума затраты на осуществление таможенных операций как со стороны декларанта, так и со стороны таможенных органов. Таможенный аудитор должен не только проверить все первичные документы по внешнеторговой деятельности предприятия, их соответствие нормативной базе, но должен провести оценку существующих рисков, сопровождающих процесс применения всех таможенных процедур и таможенных операций. Кроме этого, аудиторы предоставят рекомендации по оптимизации процесса внешнеэкономической деятельности предприятия, не нарушающие таможенного законодательства [5]. Проведение проверок непосредственно у организации, занимающейся внешнеэкономической деятельностью, необходимо для получения полной картины ее внешнеторговой деятельности и операций. Кроме того, можно сделать предварительное заключение о том, соответствует ли имеющаяся деятельность тому, что заявлено организацией таможенным органам. Таким образом, продуманное использование российскими предприятиями комплексных мероприятий по выявлению и оценке рисков во внешнеэкономической деятельности в целом и применение доступных им экономических инструментов способно значительно расширят возможности полноправного участия отечественного бизнеса в мировой экономике, торговых объединениях и организациях.
Список литературы
1. Полисюк Г. Б., Коноваленко И. Е. Особенности аудита внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 13. 2. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г. N 5221-1 (ред. от 26 июня 2008 г.) // Российская газета. 1993. N 138. 3. Толстая С. Б. Особенности таможенного декларирования товаров // Право и экономика. 2012. N 6. 4. Толстая С. Б. Предварительное таможенное декларирование товаров по Таможенному кодексу Таможенного союза // Право и экономика. 2010. N 12. 5. Михалева Н. А. Таможенный аудит: таможня дала «добро»! // Бизнес для бизнеса. Журнал для предпринимателей.
