(Козырин А. Н.) («Бухгалтерский учет», N 17, 2000)
НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ БАЗА ПРИ РАСЧЕТЕ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
А. Н. КОЗЫРИН
А. Н. Козырин, профессор, доктор юридических наук.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (ст. 2 НК РФ). В соответствующих случаях применяются нормы таможенного законодательства — предписания Таможенного кодекса РФ (далее — ТК РФ), Закона РФ «О таможенном тарифе» и ряда подзаконных актов. По этой причине в отношении ряда косвенных налогов (в первую очередь акциза и НДС) складывается двухвариантная система правового регулирования: внутренние НДС и акцизы подпадают под действие законодательства о налогах и сборах, а внешние НДС и акцизы (уплачиваемые с товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации) регулируются преимущественно нормами таможенного законодательства. Рассмотрим специфику правового регулирования внешних косвенных налогов (таможенной пошлины, НДС и акциза) на примере определения налогооблагаемой базы. Являясь одним из существенных элементов налога, налогооблагаемая база должна устанавливаться на законодательном уровне. Таможенная пошлина. В соответствии со ст. 4 Закона РФ «О таможенном тарифе» в России применяются три вида ставок таможенных пошлин: — адвалорные, начисляемые в процентах таможенной стоимости облагаемых товаров; — специфические, начисляемые в установленном размере за единицу облагаемых товаров <*>; ——————————— <*> При исчислении сумм таможенных пошлин, взимаемых по специфическим ставкам, установленным в евро за килограмм массы товара, или комбинированным ставкам со специфической составляющей в евро за килограмм массы товара, в качестве расчетной базы используется масса товара с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи (Постановление Правительства РФ от 22.02.2000 N 148).
— комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения. Базой для расчета таможенной пошлины в зависимости от установленного в таможенном тарифе вида ставки может быть таможенная стоимость товара (при адвалорной ставке), количественная или физическая характеристика товара (при специфической ставке) либо стоимостные, количественные и физические характеристики одновременно (при комбинированной ставке). Пример 1. Декларируется ввозимая на территорию Российской Федерации туалетная вода (Франция). В Таможенном тарифе находим соответствующую ставку — 25%. Таким образом, в отношении данного товара установлена адвалорная ставка, выраженная в процентах таможенной стоимости. В данном примере таможенная стоимость товара составила 10000 долл. США. Причитающаяся к уплате ввозная пошлина будет равняться
2500 долл. США (10000 x 25 : 100).
Заметим, что таможенная пошлина может быть уплачена в любой иностранной валюте, котируемой Центральным банком Российской Федерации (Банком России), а также в российских рублях. В нашем случае 2500 долл. США — это эквивалент таможенной пошлины. Он может быть переведен в другую валюту с помощью официального курса, установленного Банком России на день принятия грузовой таможенной декларации. Пример 2. На территорию Российской Федерации ввозится 150 л шампанских вин. В отношении этого вида товаров установлена специфическая пошлина — 1,32 евро за 1 л. Поскольку для выражения специфических ставок в Таможенном тарифе используется единственная валюта — евро, для расчета таможенной пошлины необходимо осуществить пересчет курсов валют: евро, в которых выражена ставка налога, и валюты, в которой исчислена контрактная цена товара (в нашем примере это доллары США). —————————————————————— КонсультантПлюс: примечание. Таможенный тариф, устанавливающий ставки ввозных таможенных пошлин в отношении шампанских вин в размере 1,32 евро за 1 литр, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 27.12.1996 N 1560 «О Товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и о Таможенном тарифе Российской Федерации», утратил силу с 01.04.2000 в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 22.02.2000 N 148 «О Таможенном тарифе Российской Федерации — своде ставок ввозных таможенных пошлин и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности», которым установлены ставки ввозных таможенных пошлин в отношении шампанских вин в размере 25 процентов от таможенной стоимости. —————————————————————— Специфическая пошлина рассчитывается по следующей формуле:
Таможенная пошлина = Количество x Ставка x x Курс евро : Курс валюты контракта.
В нашем примере грузовая таможенная декларация была принята 25 мая 2000 г. Официальные валютные курсы на эту дату составили:
1 долл. США = 28,28 руб., 1 евро = 25,61 руб.
Итак,
Таможенная пошлина = 150 x 1,32 x 25,61 : 28,28 = = 179,3 долл. США.
Таможенная пошлина, как и в предыдущем примере, может быть уплачена в российских рублях либо в иной валюте, котируемой Банком России. Пример 3. Ввозится партия в 10 штук золотых швейцарских часов таможенной стоимостью 15000 долл. США. Ставка ввозной таможенной пошлины — 30%, но не менее 6 евро за 1 штуку. Для расчета таможенной пошлины по комбинированной ставке исчисляют адвалорную и специфическую составляющие, а затем выбирают большую из них. Адвалорная составляющая:
15000 x 30 : 100 = 4500 долл.
Для расчета специфической составляющей используем официальные курсы евро и доллара США на дату принятия грузовой таможенной декларации (25.05.2000). Специфическая составляющая:
10 x 6 x 25,61 : 28,28 = 54,34 долл.
Большей составляющей в нашем примере является адвалорная. Следовательно, за партию швейцарских золотых часов придется заплатить 4500 долл. Акциз. Объектом налогообложения по подакцизным товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации, является их таможенная стоимость, увеличенная на сумму таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление:
А = (Таможенная стоимость + Таможенная пошлина + + Таможенный сбор) x Ставка.
При установлении специфических ставок объектом налогообложения является объем (вес, количество) ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров в натуральном выражении. Пример 4. Рассчитаем величину акциза, подлежащего уплате за партию швейцарских золотых часов (см. пример 3). Ставка акциза составляет 15%. Для определения базы налогообложения необходимо вычислить размер таможенного сбора за таможенное оформление. Для этого таможенную стоимость следует умножить на ставку 0,15%. Если таможенное оформление происходит вне определенных для этого мест и вне времени работы таможенных органов, таможенные сборы взимаются в двойном размере (ст. 114 ТК РФ). В нашем примере:
Таможенный сбор = 15000 x 0,15 : 100 = = 22,5 долл. США.
Таким образом, величина акциза составит:
А = (15000 + 4500 + 22,5) x 15 : 100 = 2928,38 долл. США.
Акциз, как и таможенная пошлина, может уплачиваться в валюте Российской Федерации, а также в иностранных валютах, котируемых Банком России (ст. 123 ТК РФ). Налог на добавленную стоимость. В соответствии с ч. 2 ст. 117 ТК основой для исчисления НДС по ввозимым товарам является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза.
НДС = (Таможенная стоимость + Таможенная пошлина + + Акциз) x Ставка.
Пример 5. В случае с ввозом партии швейцарских часов величина подлежащего уплате НДС составит:
НДС = (15000 + 4500 + 2928,38) x 20 : 100 = = 4485,68 долл. США.
Понятие таможенной стоимости. Как это следует из ст. 117 ТК РФ, основой для начисления таможенной пошлины, акцизов, НДС и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров, определяемая в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе». Наряду с термином «таможенная стоимость» используется и другой термин — «таможенная оценка», более точно отражающий специфику отдельных методов определения стоимости товаров в таможенных целях. При использовании одних методов таможенная стоимость устанавливается на основе документальных данных (внешнеторговые контракты, счета — фактуры, консульские фактуры и т. д.), другие же методы предполагают оценку стоимости товаров в таможенных целях, осуществление которой возложено на таможенные органы. Для определения таможенной стоимости импортируемых в Российскую Федерацию товаров используются в заданном порядке шесть методов: 1) по цене сделки с ввозимыми товарами; 2) по цене сделки с идентичными товарами; 3) по цене сделки с однородными товарами; 4) вычитания стоимости; 5) сложения стоимости; 6) резервный метод. Указанная последовательность применения методов не может быть изменена, за исключением методов 4 и 5, последовательность использования которых выбирает сам декларант. Основным методом определения таможенной стоимости для сделок купли — продажи (то есть сделок на стоимостной основе) является оценка по цене сделки с ввозимыми товарами (метод 1). Поэтому начинать оценку следует всегда с проверки применимости этого метода.
Метод определения таможенной стоимости по цене сделки с ввозимым товаром (метод 1)
ТАМОЖЕННАЯ СТОИМОСТЬ = Цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар + Если указанные компоненты ранее не были включены в цену сделки: — расходы по доставке товара до авиапорта, порта или иного места ввоза товара на таможенную территорию РФ: стоимость транспортировки, страховая сумма, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров; — расходы, понесенные покупателем: комиссионные и брокерские вознаграждения (кроме комиссионных по закупке товаров), стоимость упаковки и работ по упаковке, стоимость многооборотной тары, если в соответствии с ТН ВЭД она рассматривается как единое целое с оцениваемым товаром; — соответствующая часть стоимости товаров, которые были предоставлены импортером в целях использования для производства или продажи на экспорт оцениваемых товаров: сырья, деталей, являющихся составной частью оцениваемых товаров, оборудования, использованного при производстве оцениваемых товаров, вспомогательных материалов, израсходованных при производстве оцениваемых товаров, инженерной и опытно — конструкторской проработки, чертежей, выполненных вне территории РФ, для производства оцениваемых товаров; — лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров; — часть прямого или косвенного дохода продавца от любых последующих товаров на территории РФ.
Если основной метод в силу ряда причин не может быть использован, применяется один из пяти оставшихся методов. Каждый последующий метод оценки применяется только тогда, когда таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы 2 и 3 основаны на использовании в качестве исходной базы для определения таможенной стоимости цены сделки с идентичными и однородными товарами. При этом в равной мере может применяться как информация, имеющаяся у таможенных органов, так и документально подтвержденная информация, представляемая декларантом. Основным критерием при выборе информации в качестве исходной базы для определения таможенной стоимости становится степень близости к условиям оцениваемой сделки. Методы вычитания и сложения (методы 4 и 5) предусматривают принципиально иную базу расчета таможенной стоимости. Метод 4 базируется на цене, по которой товары продаются в неизменном виде (либо в переработанном виде, если возможно определить влияние этой переработки на цену товара). Метод 5 основан на данных о затратах на производство товара. Метод 6 является резервным и применяется в тех случаях, когда для определения таможенной стоимости не удается использовать ни один из предыдущих методов. Метод по цене сделки с ввозимыми товарами (метод 1) чаще всего используется на практике; он применяется при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых в соответствии с внешнеторговыми сделками купли — продажи, имеющими стоимостную основу (когда расчеты за купленный товар производятся посредством денежных платежей). Форма расчетов (инкассо, банковский перевод, аккредитив) принципиального значения не имеет. Отсутствие платежных документов на момент таможенного оформления не может служить причиной отказа от применения метода 1 и перехода к последующим методам. Если заявляемая декларантом и фигурирующая в счете — фактуре таможенная стоимость не признается таможенным органом без ее подтверждения платежными документами, то в этом случае может быть использован механизм условного выпуска товаров. В целях упрощения и унификации таможенной оценки применение метода 1 допускается при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых по условно — стоимостным сделкам (то есть сделкам, по которым нет реального движения денежных средств). К такого рода сделкам могут быть отнесены сделки мены (товарообменные операции, среди которых бартерные и компенсационные поставки), поставки в счет гарантии и безвозмездные поставки в форме дара в том случае, если в соответствующих документах — контракте (договоре, соглашении), счете — проформе <*>, таможенной декларации страны вывоза имеется стоимостная оценка каждого из товаров, поставляемого в рамках подобной операции (при условии обязательного выполнения общих требований по применению метода 1). В то же время по отношению к товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации по договорам комиссии или консигнации, метод 1 не должен применяться, так как в этом случае имеет место не купля — продажа товара, а только оказание услуг по его реализации. ——————————— <*> Счет — проформа — документ, который, как и все остальные виды счетов, содержит сведения о цене и стоимости партии товара, но не является расчетным документом, так как не содержит требования об уплате указанной в нем суммы. Чаще всего счет — проформа выписывается при поставках товаров на консигнацию, на выставки и ярмарки, аукционы.
Заметим, что метод по цене сделки с ввозимыми товарами может быть применен и в тех случаях, когда возможна стоимостная оценка (с необходимыми обоснованиями и документальным подтверждением) ограничений и условий, повлиявших на цену сделки (п. 1.6 Положения о порядке и условиях заявления таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации; приложение 1 к Приказу ГТК России от 05.01.94 N 1). В п. 1 ст. 19 Закона РФ «О таможенном тарифе» закреплено, что таможенной стоимостью ввозимого на российскую таможенную территорию товара является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы. Цена сделки корректируется с учетом установленных надбавок и вычетов. Цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате, — это общая сумма платежа, уже осуществленного или того, который предстоит осуществить покупателю в пользу продавца за импортируемые товары, но оплата которого на момент таможенного оформления товаров еще не произведена. Платеж может быть осуществлен посредством: а) перевода; б) аккредитива; в) инкассо; г) смешанных форм расчетов. В случаях, не противоречащих валютному законодательству, допускается применение авансовых платежей. В соответствии с письмом ГТК России от 19.04.94 N 01-13/4234 «Об уточнении порядка определения и контроля таможенной стоимости ввозимых товаров» (в редакции Приказов ГТК России от 16.08.94 N 417 и от 30.05.96 N 332) во всех случаях, когда в качестве документов, подтверждающих платеж покупателя продавцу за ввозимый товар, требуется предъявление декларантом таможенному органу банковских платежных документов, вместе с копией платежного поручения с отметкой банка об исполнении в обязательном порядке представляется выписка (копия) из лицевого счета организации, заверенная руководителем и главным бухгалтером данной организации. Данные банковские документы должны содержать все необходимые реквизиты для идентификации их с оформляемой поставкой. Если же счет — фактура или банковские платежные документы, представленные декларантом в подтверждение цены сделки, не могут быть идентифицированы с данным контрактом или соответствующей поставкой по нему либо не позволяют определить полную сумму платежа, метод 1 не может быть применен и следует использовать оценочные методы (методы 2 — 6). Метод определения таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами не может быть использован, если продажа и цена сделки зависят от соблюдения условий, влияние которых не может быть учтено. Например, продавец устанавливает в контракте цену импортируемых товаров с условием, что покупатель закупит у него определенное количество другого товара (например, поставляются яблоки на определенную сумму, но при этом поставщик ставит условие, что импортер должен дополнительно купить у него апельсины, стоимость которых неизвестна). Практика внешнеторговых сделок изобилует многочисленными примерами, когда условия конкретной сделки в значительной степени затрудняют таможенную оценку товара. Например, договор купли — продажи предусматривает условие исключительной покупки только у данного продавца. Другой пример: товар, подлежащий таможенной оценке, — это полуфабрикат, поставляемый на том условии, что его экспортер по данному внешнеторговому контракту получает определенное количество готовых изделий. В приведенных и иных подобных примерах следует выяснять, повлияли ли «особые» условия контракта на цену сделки и можно ли количественно определить это влияние. В том случае, если такое влияние количественно неопределимо, метод 1 не может быть применен. Если же количественное определение степени влияния конкретного условия на цену сделки возможно (при этом сама заявленная цена является фактически уплаченной или подлежащей уплате), то использование метода 1 допустимо. Одним из важнейших требований при использовании метода 1 является документальное подтверждение данных, представляемых декларантом для определения таможенной стоимости. Таможенная стоимость может быть определена по методу 1 только в том случае, когда все ее элементы, указанные в декларации таможенной стоимости (ДТС), подтверждены соответствующими документами. Цена сделки подтверждается счетом — фактурой (инвойсом), счетом — проформой для условно — стоимостных сделок, банковскими платежными документами (если счет уже оплачен), а также соответствующим контрактом (договором, соглашением) о купле — продаже или поставке товара. Надбавки к цене сделки или вычеты из нее подтверждаются соответствующими платежными, товаросопроводительными, страховыми, таможенными и иными документами. Метод 1 не может быть использован, если участники сделки являются взаимозависимыми лицами. В соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» участники внешнеторговой сделки считаются взаимозависимыми, если они отвечают хотя бы одному из перечисленных признаков: один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо одного из участников сделки является одновременно должностным лицом другого участника сделки; участники сделки являются совладельцами организации; участники сделки связаны трудовыми отношениями; один из участников сделки является владельцем вклада (пая) или обладателем акций с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки, составляющих не менее 5% уставного капитала; оба участника сделки находятся под непосредственным либо косвенным контролем третьего лица; участники сделки совместно контролируют (непосредственно или косвенно) третье лицо; один из участников сделки находится под непосредственным или косвенным контролем другого участника; участники сделки или их должностные лица являются родственниками. Данные о взаимозависимости продавца и покупателя должны указываться декларантом в ДТС. Таможенный орган контролирует заявляемые сведения об отсутствии или наличии взаимозависимости между сторонами сделки по имеющимся у него данным, получаемым в результате проводимых проверок и расследований, а также путем анализа публикуемой информации о регистрации фирм и их уставов. Если таможенному органу удалось установить взаимосвязь сторон внешнеторгового договора и выявить влияние этой взаимосвязи на цену сделки, он сообщает об этом импортеру и предоставляет ему возможность доказать обратное и документально подтвердить заявленную стоимость. При этом необходимость специальной проверки на предмет взаимозависимости сторон договора не служит основанием для задержки груза. Груз отправляется в обычном порядке, впоследствии по данным проводимой проверки таможенная стоимость может быть пересчитана, а недополученные суммы таможенных пошлин, иных налогов и сборов — взысканы.
