(Трошкина Т. Н.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2001)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
НАЛОГОВЫЙ ХАРАКТЕР ТАМОЖЕННО — ТАРИФНЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ (О ПРАВОВОЙ ПРИРОДЕ ТАМОЖЕННОЙ ПОШЛИНЫ)
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 марта 2001 года
Т. Н. ТРОШКИНА
Татьяна Николаевна Трошкина, кандидат юридических наук.
Актуальность исследования налоговой природы таможенной пошлины в настоящий момент объясняется следующим обстоятельством. Действующее таможенное законодательство, прежде всего Таможенный кодекс РФ 1993 года, содержит комплексное понятие «таможенные платежи», в котором объединены платежи как налогового (таможенная пошлина, НДС, акцизы), так и неналогового характера (таможенные сборы, плата за информирование и консультирование и т. д.), при этом сам Таможенный кодекс дифференцирует правовой режим для налоговых и неналоговых таможенных платежей (например, по вопросу о предоставлении отсрочки: разрешается отсрочка уплаты только таможенных налогов, отсрочка уплаты сборов, плат и иных неналоговых платежей не допускается). Юридические «неудобства», вызванные терминологическими неточностями и недостатками действующего таможенного законодательства, еще более усугубились после принятия Налогового кодекса РФ, в котором отсутствует понятие «таможенные платежи» и в то же время вводится новое понятие, неизвестное таможенному праву, — «налоги и сборы с товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации». Правоприменительная практика уже столкнулась с трудностями, вызванными создавшейся коллизией понятий налогового и таможенного законодательства. Одна из основных проблем, возникающих чаще всего на практике, сводится к ответу на вопрос: является ли таможенная пошлина налогом или это обязательный платеж неналогового характера? От ответа на этот вопрос зависит правовой режим таможенно — тарифного регулирования. Если таможенная пошлина является налогом, то к ней должны быть применены нормы Налогового кодекса РФ, действующие в отношении налогов. Если же считать таможенную пошлину неналоговым платежом, то должны быть использованы нормы, действующие в отношении сборов. Ранее эта проблема не стояла так остро, поскольку действовавший Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не разделял понятия налога и сбора, предусматривая в отношении и первого и второго один и тот же режим правового регулирования. Значение исследования проблемы правовой природы таможенной пошлины обусловлено также и тем обстоятельством, что действующее таможенное законодательство не содержит четкой нормы, определяющей правовую природу таможенной пошлины. В настоящей статье автор выделяет те аргументы и доводы, которые могут быть использованы в правоприменительной практике в связи с выбором правового режима, применимого к регулированию таможенно — тарифных отношений. Под таможенно — тарифными правоотношениями понимаются такие урегулированные таможенно — правовыми нормами отношения, которые связаны с обложением таможенной пошлиной товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. Такие правоотношения именуются таможенными, поскольку регламентируются нормами таможенного законодательства, а тарифными — потому, что речь идет об обложении таможенными пошлинами, ставки которых систематизированы в специальной таблице — тарифе. Хочется обратить внимание на неточность определения таможенно — тарифных правоотношений как отношений, возникающих в связи с уплатой таможенных платежей <*>. Некорректность подобного определения состоит в том, что понятие «таможенные платежи» гораздо шире, чем понятие «таможенная пошлина». В соответствии со ст. 110 Таможенного кодекса, к таможенным платежам, помимо собственно таможенной пошлины, относятся также НДС, акцизы, различные виды таможенных сборов (за таможенное оформление, за хранение товаров, за таможенное сопровождение) и плат (за информирование и консультирование, за принятие предварительных решений, за участие в таможенных аукционах) и др. Что же касается таможенно — тарифных правоотношений, то они возникают только в связи с уплатой ввозной (импортной) и вывозной (экспортной) таможенной пошлины. ——————————— <*> Такое расширительное толкование таможенно — тарифного регулирования см., например: Буржуазное государство и внешнеэкономические связи. М., 1986. С. 119 — 128.
При уплате иных видов таможенных платежей возникают финансовые правоотношения налогового (НДС, акцизы) и неналогового (таможенные сборы платы) характера. Однако они не будут являться таможенно — тарифными правоотношениями в собственном смысле слова. Понятие «таможенно — тарифные правоотношения» уже, чем понятие «финансовые правоотношения в таможенном деле (таможенной сфере)». Последние представляют собой совокупность финансово — правовых отношений, возникающих в процессе деятельности таможенных органов. Так, осуществление таможенным органом функции валютного контроля влечет за собой возникновение разнообразных правоотношений финансового характера, находящихся за рамками тарифного регулирования (например, отношения по поводу контроля за поступлением валютной выручки экспортера). Отношения, возникающие в связи с осуществлением таможенно — тарифного регулирования, обязательно принимают правовую форму, то есть становятся правоотношениями. В противном случае это были бы не налоговые правоотношения, а незаконные поборы, «пограничный рэкет». В зависимости от используемого инструментария регулирования внешнеторговой деятельности выделяют экспортные (с применением экспортного тарифа, т. е. экспортных таможенных пошлин) и импортные (с применением импортного тарифа) таможенно — тарифные правоотношения. В зависимости от источника правового регулирования можно выделить таможенно — тарифные отношения, регламентируемые международно — правовыми (конвенциональными) нормами, и таможенно — тарифные отношения, урегулированные внутренним таможенным законодательством. В зависимости от соотношения с фактом перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу <*> выделяют таможенно — тарифные правоотношения первичные и вторичные. ——————————— <*> Под перемещением через таможенную границу Российской Федерации понимается совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров или транспортных средств любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередач (ст. 18 п. 5 Таможенного кодекса).
Первичные непосредственно связаны с перемещением товаров и транспортных средств через российскую таможенную границу. Таковыми являются правоотношения, возникающие на этапе подачи таможенной декларации, уплаты некоторых видов таможенных платежей, прохождения таможенного контроля и т. д. Вторичные таможенно — тарифные правоотношения производны от первичных и соотносятся с фактом перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу опосредованно. Примером вторичных правоотношений могут служить отношения по уплате таможенных пошлин, по которым предоставлена отсрочка или рассрочка; отношения по переоформлению товаров, хранящихся на таможенном или свободном складе, в связи с ликвидацией самого склада и т. п. Как известно, предпосылкой любого правоотношения является юридический факт. Обычно юридические факты фиксируются в гипотезе правовых норм и при наличии их в конкретной ситуации влекут предусмотренные нормами права последствия. В нашем случае перемещение товаров и транспортных средств через российскую таможенную границу и будет тем юридически значимым деянием (сознательным волевым действием), с которыми закон связывает правовые последствия по уплате таможенных пошлин. Законное перемещение через таможенную границу (то есть перемещение, сопровождаемое таможенным оформлением товаров и транспортных средств и осуществляемое под таможенным контролем) подтверждается фактом декларирования (ст. 168 Таможенного кодекса), через подачу таможенной декларации или иного предусмотренного таможенным законодательством документа (ст. 169 Таможенного кодекса). Незаконное перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу представляет собой административное правонарушение, юридический факт, порождающий таможенно — деликтное правоотношение. В ряде случаев товар или транспортное средство, незаконно перемещаемое через российскую таможенную границу, попадает под таможенно — тарифное регулирование, т. е. подлежит обложению таможенной пошлиной (например, продаваемые с аукциона или через сеть комиссионной торговли предметы бесхозной контрабанды). В этом случае основанием для возникновения соответствующих таможенно — тарифных правоотношений станет факт совершения таможенного правонарушения (нарушения таможенных правил) либо если время совершения правонарушения неизвестно — факт обнаружения товаров или транспортных средств, незаконно перемещенных через таможенную границу Российской Федерации. Таможенно — тарифные правоотношения могут возникнуть в момент перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу, а также до и после такого перемещения. Правоотношения, связанные с уплатой таможенных пошлин, возникают, как правило, в момент пересечения таможенной границы либо незначительно удалены по времени от этого периода (например, в случае предоставления отсрочки или рассрочки платежа). Примерами таможенно — тарифных правоотношений, возникающих до перемещения товара через таможенную границу, могут служить правоотношения, возникающие в случае внесения декларантом авансовых платежей на счет таможенного органа, который будет осуществлять таможенное оформление, а также правоотношения, возникающие между таможенным органом и коммерсантом, намеревающимся заключить внешнеторговую сделку, по поводу принятия предварительного решения относительно классификации товаров, их таможенной стоимости и страны происхождения, размеров таможенных платежей и по другим вопросам применения таможенного законодательства в отношении конкретного лица или конкретной внешнеторговой операции (ст. 393 — 396 Таможенного кодекса). В некоторых случаях таможенно — тарифные правоотношения могут возникать через длительный период времени после того, как товары и транспортные средства пересекли таможенную границу (например, отношения, связанные с невывозом за пределы российской таможенной территории либо невозвращением на эту территорию товаров, задекларированных к временному ввозу или вывозу). Одной из черт таможенно — тарифных отношений является организационный характер. Организатором таких отношений выступает государство. Государственные органы в пределах своей компетенции путем издания различных нормативных правовых актов становятся организаторами и координаторами таможенно — тарифной политики Российской Федерации. Основным инструментом, с помощью которого организуются таможенно — тарифные отношения, является сам Таможенный тариф. Законодатель понимает под таможенным тарифом «свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированных в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности» (ст. 2 Закона РФ «О таможенном тарифе»). В настоящее время действует Таможенный тариф Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22 февраля 2000 года N 148 «О Таможенном тарифе Российской Федерации — своде ставок ввозных таможенных пошлин и Товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности» <*>. Заметим, что за первые шесть месяцев, прошедших с момента принятия действующего тарифа, в него вносились существенные изменения восемь раз (только за июль 2000 года было принято четыре Постановления Правительства РФ, корректирующих Таможенный тариф). ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 9. Ст. 1036.
Необходимо обратить внимание на неточность, вкравшуюся в действующее законодательство. Уже в самом названии Постановления Правительства РФ от 22 февраля 2000 года N 148, которым был утвержден действующий Таможенный тариф, уточняется, что под таможенным тарифом понимается свод ставок только ввозных таможенных пошлин. Из такого положения следует одно из двух заключений: либо в российской Федерации не существует экспортных (вывозных) пошлин, либо экспортные таможенные пошлины находятся за рамками Таможенного тарифа и самой системы таможенно — тарифного регулирования в целом. Первое предположение неверно, поскольку действующее законодательство закрепляет право государства взимать вывозные (экспортные пошлины). Соответствующие нормы содержаться в Законе РФ «О таможенном тарифе» (п. 3 ст. 2 и п. 3 ст. 3) и в Федеральном законе «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» (ч. 1 ст. 13). Неверно и второе заключение, поскольку, как и ввозные таможенные пошлины, пошлины вывозные тарифицируются. В этой связи процитируем ст. 2 (п. 3) Закона РФ «О таможенном тарифе»: «Таможенный тариф применяется в отношении ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации и вывоза товаров с этой территории». Очевидно в названии Постановления Правительства РФ от 22 февраля 2000 года N 148 и в тексте самого тарифа уточнить, что речь идет только об импортном тарифе. Заметим, что раньше выделяли импортный и экспортный таможенные тарифы. В качестве примера приведем Указ Президента РФ от 14 июня 1992 года N 630 «О временном импортном таможенном тарифе Российской Федерации» <*>. О существовании экспортного и импортного тарифа говорит законодатель и в Федеральном законе «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», когда в ст. 13 определяет понятие таможенно — тарифного регулирования: «посредством… применения импортного и экспортного таможенных тарифов…» ——————————— <*> Российская газета, 1992, 16 июня 1992 года.
Остановились на этом вопросе не только из-за отмеченной терминологической неточности. Важно обратить внимание на то, что существующее сейчас законодательство о Таможенном тарифе недостаточно систематизировано и, как следствие, не позволяет государству эффективно выполнять организационную функцию в таможенно — тарифном регулировании. В настоящее время Таможенный тариф Российской Федерации (его экспортная и импортная составляющие) — это одновременно несколько нормативных правовых актов, среди которых: I Импортный тариф (пункты 1 — 4) 1) импортный тариф, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22 февраля 2000 года N 148; 2) сохранившие силу отдельные положения Постановления Правительства РФ, которым был утвержден прежний импортный тариф (Постановление Правительства РФ от 27 декабря 1996 года N 1560 «О товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и о Таможенном тарифе Российской Федерации») <*>; ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 8. Ст. 943 (текст данного Постановления действует в редакции Постановления Правительства РФ от 22.02.2000 N 148).
3) Приказ ГТК России от 26 апреля 1996 года N 258 «О ставках ввозных таможенных пошлин» в редакции Приказа ГТК России от 15 июня 2000 года N 508 <*>. В этом документе, в частности, содержатся три важнейших перечня, без использования которых невозможно рассчитать ввозную импортную пошлину: ——————————— <*> Таможенные ведомости. 1996. N 7.
а) перечень стран, в торгово — политических отношениях с которыми Российская Федерация применяет режим наибольшего благоприятствования; б) перечень развивающихся стран — пользователей схемой преференций Российской Федерации; в) перечень наименее развитых стран — пользователей схемой преференций Российской Федерации; 4) Постановление Правительства РФ от 25 мая 2000 года N 414 «Об утверждении перечня товаров, происходящих из развитых и наименее развитых стран, в отношении которых при ввозе на территорию Российской Федерации предоставляются тарифные преференции». II Экспортный тариф (пункты 1 — 7). 1) Постановление Правительства РФ от 12 октября 2000 года N 778 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефтепродукты, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе» <*>; —————————————————————— КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 12.10.2000 N 778 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефтепродукты, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе» утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 09.12.2000 N 939 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и нефтепродукты, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе». —————————————————————— ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 10. Ст. 1144.
2) Постановление Правительства РФ от 28 октября 1999 года N 1198 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе» <*>; ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 45. Ст. 5425.
3) Постановление Правительства РФ от 15 апреля 2000 года N 351 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участниц соглашений о Таможенном союзе» <*>; ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 17. Ст. 1881.
4) Постановление Правительства РФ от 12 июля 1999 года N 798 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе» <*> (в редакции Постановления Правительства РФ от 28 марта 2000 года N 269); ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 29. Ст. 3761.
5) Постановление Правительства РФ от 9 декабря 1999 года N 1364 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе» <*> (в редакции Постановления Правительства РФ от 23 марта 2000 года N 242); ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 51. Ст. 6340.
6) Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 года N 987 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе» <*> (в редакции Постановления Правительства РФ от 22 февраля 2000 года N 148); ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 37. Ст. 4490.
7) Постановление Правительства РФ от 8 декабря 1999 года N 1358 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств — участников соглашений о Таможенном союзе» <*> (в редакции Постановления Правительства РФ от 2 марта 2000 года N 187). ——————————— <*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 50. Ст. 6235.
Очевидно, что сложившаяся практика нормативного регулирования таможенно — тарифной политики не может быть признана удовлетворительной. Выход из сложившейся негативной ситуации видится в принятии единого акта — Импортного тарифа Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ и включающего нормативные правовые акты (п. 1 — 4) из списка I, а также единого акта — Экспортного таможенного тарифа РФ, также утверждаемого Постановлением Правительства и включающего нормативные правовые акты (1 — 7) из списка II. Еще более оптимальным видится объединение импортной и экспортной составляющих в единый Таможенный тариф Российской Федерации. Заметим, что подобная практика успешно зарекомендовала себя в целом ряде зарубежных стран. Кроме организационного характера, таможенно — тарифные отношения отличаются еще несколькими характерными особенностями. Во-первых, одним из субъектов таможенно — тарифных отношений всегда выступают таможенные органы, что обусловливает государственно — властный характер отношений. Таможенно — тарифные отношения носят императивный, государственно — властный характер прежде всего потому, что они непосредственно затрагивают отношения собственности и связаны с относительно специфической стадией общественного воспроизводства — отношениями перераспределения. Во-вторых. Поскольку возникновение, изменение и прекращение таможенно — тарифных правоотношений регулируются соответствующими нормативными актами, издаваемыми компетентными государственными органами, эти отношения должны всегда носить правовой характер. В-третьих. Таможенно — тарифные правоотношения представляют собой отношения денежные. Выделение такой особенности таможенно — тарифных правоотношений связано с действием закона стоимости и спецификой товарно — денежных отношений и свойственно всем разновидностям финансовых правоотношений. Наконец, таможенно — тарифные правоотношения носят налоговый характер. На этом свойстве таможенно — тарифных правоотношений следует остановиться подробнее, поскольку, к сожалению, до сих пор по этому вопросу современная юридическая наука не выработала единого подхода. Рассматриваемая проблема производна от другой теоретической проблемы, рассматриваемой в науке налогового и таможенного права, — а именно от правовой природы таможенной пошлины. Сформулируем проблему: имеет ли таможенная пошлина налоговую природу или она относится к неналоговым источникам государственных доходов. Иными словами, является ли таможенная пошлина налогом либо она имеет пошлинную природу, как это вытекает из самого ее названия. В этой связи важно отметить, что «разночтения» по данному вопросу возникли сравнительно недавно — в советский и постсоветский период. Дореволюционная юридическая и финансовая наука единодушно, без каких бы то ни было оговорок признавала налоговую природу таможенной пошлины. Скорее всего, в прошлом таможенные пошлины, возможно, носили пошлинный характер и представляли собою плату за услуги, оказываемые своим и иностранным купцам. Несомненный интерес в этой связи представляет точка зрения на природу таможенной пошлины классика мировой экономической мысли В. Петти, высказанная им в «Трактате о налогах и сборах» (гл. VI): «Таможенные пошлины — это сборы или налоги с товаров, вывозимых из владений государя или ввозимых в них. Я не могу хорошо уяснить себе, каковы те естественные основания, в силу которых эти пошлины должны уплачиваться государю как при ввозе, так и при вывозе; имеются, по-видимому, все же некоторые основания уплаты ему за разрешение вывозить определенные продукты, в которых другие страны действительно нуждаются. Я поэтому полагаю, что пошлины являлись вознаграждением, уплачиваемым государю за защиту провоза товаров как в страну, так и из страны от пиратов, и я считал бы это действительно правильным, если бы государь был обязан тратить большие средства с этой целью. Я полагаю, что доля в 5% была установлена на основе подсчета, показывающего, что до указанных мероприятий купцы обычно теряли больше от нападений пиратов» <*>. ——————————— <*> Петти В. Трактат о налогах и сборах. (Шедевры мировой экономической мысли. Том 2. Петрозаводск. 1993. С. 37 — 38.
Сходные предположения высказывал и известный российский специалист в области таможенного дела К. Лодыженский, который полагал, что мыт (таможенная пошлина) — это не только сбор с товаров и торговли, а еще и сбор за покровительство, оказываемое купцами, своего рода гарантия соблюдения порядка в торговле <*>. ——————————— <*> Лодыженский К. История русского таможенного тарифа. СП б., 1886. С. 1.
Важный вклад в теорию таможенной пошлины внес академик И. И. Янжул. Он называл таможенную пошлину «первым, самым старым косвенным налогом» <1>. Определяя прямой налог, как налог, который «уплачивается непосредственно тем лицом, которое государство имело в виду обложить», а косвенный как налог, уплачиваемый «лицами, которые, по предположению финансового закона, не несут его на себе, а переносят на других лиц, являющихся этим косвенным путем действительными плательщиками налога», И. И. Янжул задается вопросом, к какой категории налогов следует отнести по этой классификации таможенную пошлину <2>. По его определению таможенная пошлина — «налог, падающий на известный предмет потребления при передвижении его, при провозе из-за границы» <3>. Отвечая на поставленный вопрос, он пишет: «Положим, что из Англии в Россию привезен товар и с него взята таможенная пошлина; это будет налог — прямой или косвенный? Все зависит от того, привез ли купец товар для собственного потребления или для продажи; в первом случае налог будет прямым; во втором — косвенным, ибо купец, конечно, переложит его на покупателя» <4>. ——————————— <1> Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Изд-е 3-е. СП б., 1899. С. 247. <2> Там же, с. 228. <3> Там же, с. 228. <4> Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Изд-е 3-е. СП б., 1899. С. 228.
Далее И. И. Янжул подразделяет косвенные налоги на: 1) налоги, «падающие на производство или приобретение товаров» (к ним он относит акцизы) и 2) налоги, «падающие на передвижение товаров» (под ними Янжул в первую очередь понимал таможенные пошлины) <*>. ——————————— <*> Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Изд-е 3-е СП б., 1899, с. 235.
Видом косвенных налогов считали таможенную пошлину ряд юристов и экономистов советского периода. Так, С. А. Котляровский в своем учебнике «Финансовое право СССР», определяя природу таможенной пошлины, отмечает, что она «по существу, несомненно, является видом косвенных налогов» <*>. ——————————— <*> Котляровский С. А. Финансовое право СССР. Ленинград, 1926, с. 84.
Налоговая природа таможенной пошлины признается в определении, даваемом в «Финансово — кредитном словаре»: «Таможенные пошлины — налоги, взимаемые государством с провозимых через национальную границу товаров по ставкам, предусмотренным таможенным тарифом» <*>. ——————————— <*> Финансово — кредитный словарь. Т. Ш. М., 1988, с. 227.
Разновидностью косвенного налога таможенная пошлина признается и в учебнике «Финансы» под редакцией проф. В. М. Родионовой <*>. ——————————— <*> Финансы // Под редакцией проф. В. М. Родионовой. М., 1993, с. 242, 243.
Аргументированный взгляд на таможенную пошлину как на разновидность налоговых платежей содержится в монографических исследованиях проф. А. Н. Козырина <*>. ——————————— <*> Козырин А. Н.: 1) Государственно — правовой механизм таможенной политики зарубежных стран. М., 1994. С. 69 — 70; 2) Таможенная пошлина. М., 1998. С. 4 — 6.
Другие ученые придерживаются того мнения, что таможенные пошлины не имеют налоговой природы. В учебнике «Финансовое право» под редакцией проф. Е. А. Ровинского читаем: «Небольшая часть денежных средств поступает в Государственный бюджет СССР в результате взимания неналоговых доходов… Большинство платежей, составляющих группу неналоговых доходов, имеет не односторонний, а двусторонний и в некоторых случаях возмездный характер. В зависимости от основания взимания отдельных видов платежей, составляющих неналоговые доходы государственного бюджета, их можно разделить на следующие основные группы:… 2. Пошлины и сборы, взимаемые за услуги, оказываемые государственными органами предприятиям, организациям и гражданам, а также за некоторые другие действия. Сюда относятся: государственная пошлина, таможенные доходы…» <*>. Далее авторы учебника уточняют: «Основная часть таможенных доходов поступает в результате взимания таможенных пошлин» <**>. ——————————— <*> Финансовое право // Под ред. проф. Е. А. Ровинского М., 1971, с. 220 — 221. <**> Там же, с. 228.
Неналоговый (пошлинный) характер таможенной пошлины признают авторы энциклопедии «Политическая экономия»: «Пошлины — денежные сборы, взимаемые соответствующими государственными органами при выполнении ими определенных функций в суммах, предусмотренных законодательством данной страны. Подразделяются на таможенные и внутригосударственные. Таможенные пошлины представляют собой государственный денежный сбор с ввозимых, транзитных и вывозимых товаров, имущества, ценностей, пропускаемых через границу страны под контролем таможенного ведомства» <*>. ——————————— <*> Экономическая энциклопедия. Политическая экономия. Том 3. М., 1979. С. 310.
Неналоговый характер таможенной пошлины отстаивает и проф. Н. И. Химичева <*>. Она, в частности, пишет: «Таможенная пошлина, как и государственная пошлина, отличается от налога в собственном смысле (хотя и имеет с ним некоторые общие черты в силу своего обязательного характера, зачисления в бюджет — и условного включения в налоговую систему, как и многие другие платежи, не являющиеся в своей сущности налогами)» <**>. ——————————— <*> Финансовое право. Изд-е 2-е // Под ред. Н. И. Химичевой. М., 1999. С. 389 — 394; Химичева Н. И. Налоговое право. М., 1997. С. 188 — 192. <**> Химичева Н. И. Налоговое право. М., 1997. С. 189.
Н. И. Химичева аргументирует свою позицию <*>. Однако одни аргументы носят субъективный (оценочный) характер, другие же не выдержали проверку временем. К числу первых относится утверждение о том, что таможенная пошлина отличается «гибкостью как инструмент внешнеэкономической политики», ей присущи «широкие возможности дифференциации», в то время как налогу «свойственна большая стабильность» <**>. Думается, что существующую в современной России систему налогов с очень большой долей условности можно назвать стабильной и противопоставлять по этому свойству таможенной пошлине. Кроме того, определенная степень мобильности, подвижности просто необходима налогу как таковому. В противном случае налог не сможет эффективно осуществлять регулятивную функцию, а государство успешно проводить налоговую политику. ——————————— <*> Схожие аргументы приводятся в обоснование неналогового характера таможенной пошлины в учебном пособии Е. Ю. Грачевой и Э . Д. Соколовой. См.: Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право. М., 2000. С. 170 — 171. <**> Там же, с. 190.
Далее проанализируем следующее утверждение Н. И. Химичевой: «Еще одна особенность: законодательство предоставляет возможность делегирования прав и обязанностей по уплате таможенной пошлины другим лицам, которые по этим вопросам могут самостоятельно взаимодействовать с таможенными органами. В законодательстве же о налогах такого делегирования не предусмотрено; права и обязанности налогоплательщика рассматриваются как лично ему принадлежащие» <*>. Такое заявление ставит под сомнение налоговую природу всех косвенных налогов, поскольку и НДС, и акцизы по внешнеторговым поставкам могут оплачиваться любым третьим лицом из собственных средств и даже без получения соответствующего поручения от декларанта. Эта уникальная особенность уплаты косвенных налогов во внешней торговле — реальность действующего таможенного законодательства Российской Федерации. Однако при этом налоговый характер НДС и акцизов не ставится под сомнение Н. И. Химичевой. ——————————— <*> Финансовое право // Под ред. Н. И. Химичевой. М., 1999. С. 391.
Два аргумента проф. Н. И. Химичевой заслуживают особого внимания. Во-первых, она считает, что «если платежам налогов свойственна регулярность уплаты в установленные сроки, то таможенной пошлине это не свойственно: обязанность уплатить ее появляется в связи с возникновением у лица необходимости в получении права перемещения товаров через таможенную границу». Подобный аргумент представляется неубедительным по двум соображениям. 1. Таможенная пошлина и другие таможенные платежи далеко не единственный пример таких «нерегулярных» налогов. Едва ли отвечает названному критерию, например, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и/или дарения, или налог на покупку иностранной валюты. 2. Если руководствоваться приведенным проф. Н. И. Химичевой аргументом, то в принадлежности к налогам следует отказать и НДС, и акцизам, поскольку при осуществлении внешнеторговой деятельности правовые режимы таможенной пошлины, НДС и акцизов практически совпадают, что позволило законодателю объединить их в одну комплексную категорию «таможенные платежи» (ст. 110 Таможенного кодекса). Таким образом, чтобы выпустить в свободное обращение ввозимый на российскую территорию товар, декларант должен заплатить не только таможенную пошлину, но и НДС, и акцизы (если ввозится подакцизный товар) <*>. ——————————— <*> Очевидно, что регулярный характер уплаты свойственен многим налогам, но далеко не всем.
Во-вторых, проф. Н. И. Химичева отмечает, что «в отличие от налога, являющегося платежом индивидуально безвозмездным, взимание таможенной пошлины увязано с получением конкретным лицом, уплатившим пошлину, права на ввоз и вывоз товара, перемещением их через таможенную границу, чему сопутствует пользование плательщика определенными благами» <*>. Это утверждение верно лишь отчасти. Так, товары, перемещаемые лицом через таможенную границу для собственных нужд, по общему правилу не подлежат таможенному обложению. Это в полной мере соответствует закрепленному на конституционном уровне праву человека на свободное перемещение. Уплата таможенной пошлины становится условием перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу только при осуществлении предпринимательской, конкретно — внешнеторговой деятельности. При этом важно отметить, что уплата таможенной пошлины не является непременным <**> условием ввоза или вывоза товара. Ввоз (вывоз) товаров на территорию Российской Федерации может не сопровождаться уплатой таможенной пошлины в случае выбора декларантом соответствующих таможенных режимов. В соответствии с Таможенным кодексом таможенная пошлина не уплачивается при заявлении товара под следующие таможенные режимы: 1) реимпорт; 2) реэкспорт; 3) транзит; 4) временный ввоз и вывоз (в отношении отдельных товаров); 5) переработка под таможенным контролем; 6) магазин беспошлинной торговли; 7) свободная таможенная зона и свободный склад (в отношении иностранных товаров); 8) таможенный склад; 9) уничтожение; 10) отказ в пользу государства; 11) вывоз товаров для представительств за рубежом; 12) вывоз отдельных товаров в государства — бывшие республики СССР. ——————————— <*> Химичева Н. И. Налоговое право. М., 1997. С. 189. <**> Заметим, что в этом смысле неточность вкралась и в определение таможенной пошлины, содержащееся в п. 19 ст. 18 Таможенного кодекса, в котором она названа «платежом, взимаемым таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза».
При декларировании таможенных режимов переработки на таможенной территории и переработки вне таможенной территории предусмотрен возврат уплаченных таможенных пошлин. В рамках самой Саратовской школы финансового права не существует единого подхода к проблеме налоговой природы таможенной пошлины. Так, И. Л. Сухарчук, подготовившая под руководством проф. Н. И. Химичевой и защитившая диссертацию «Правовое регулирование налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации», считает, что таможенная пошлина является налогом. В обоснование своей позиции автор приводит следующие аргументы: «а) таможенная пошлина является количественным платежом, который напрямую зависит от стоимости или количества перемещаемого через таможенную границу свойственный неналоговым платежам принцип эквивалентности; б) таможенная пошлина носит общий характер и не служит для каких-либо специальных целей или специальных задач, а непосредственно пополняет доходную часть федерального бюджета, что позволяет говорить о ее индивидуальной безвозмездности; в) установленный размер таможенных пошлин позволяет сделать вывод, что целью их введения является не покрытие издержек на содержание таможенных органов, а пополнение доходной части бюджета, то есть нарушается свойственный неналоговым платежам пошлинный принцип; г) участие во внешнеторговом обороте является одним из составляющих права на свободную предпринимательскую деятельность (ст. 34 Конституции РФ), которое не может ставиться в зависимость от уплаты какого-то платежа» <*>. ——————————— <*> Сухарчук И. Л. Правовое регулирование налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. Автореферат диссерт. … канд. юрид. наук. Саратов, 2000. С. 11 — 12.
Из всего этого следует, что верна позиция признания налоговой природы таможенной пошлины и, соответственно, налогового характера таможенно — тарифных правоотношений. Вопреки собственному названию таможенная пошлина имеет не пошлинную, а налоговую природу. Таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога, которым облагается трансграничный оборот (ввоз, вывоз, в редких случаях — транзит) товаров. Таможенную пошлину следует отличать от таможенных сборов, представляющих собой плату за услуги таможни и потому имеющих пошлинный характер. Таможенная пошлина обладает всеми необходимыми основными налоговыми характеристиками: 1) уплата таможенной пошлины носит обязательный характер и обеспечивается государственно — властным принуждением; 2) таможенная пошлина не представляет собой плату за предоставленные услуги и взыскивается без встречного удовлетворения; 3) поступления от таможенных пошлин не могут предназначаться для финансирования конкретных государственных расходов (принцип запрета специализации налога). В отличие от таможенной пошлины, таможенные сборы (за таможенное оформление, за хранение товаров, за таможенное сопровождение товаров) представляют собою плату за предоставление различного рода услуг (перевозка, хранение), выполнение различных мероприятий в процессе таможенного оформления и, следовательно, не являются налогами в собственном смысле слова. При всей своей близости к таможенной пошлине (в том числе и по названию) не являются налогами антидемпинговые и компенсационные пошлины. Невозможность отнесения их к налогам объясняется, во-первых, тем, что налогообложение предполагает общенормативное регулирование, в то время как обложение антидемпинговыми и компенсационными пошлинами носит индивидуальный (казуальный) характер, а во-вторых (и это вытекает из первого), налог учреждается с заранее определенными параметрами (объект, ставка, порядок уплаты и т. д.), что же касается антидемпинговых и компенсационных пошлин, то их размеры устанавливаются в ходе специального разбирательства для каждого конкретного случая (ст. 9 — 11 Закона РФ «О таможенном тарифе», ст. 18 Федерального закона «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», ст. 7 — 14 Федерального закона «О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами»). Таким образом, таможенная пошлина представляет собою платеж, уплачиваемый в обязательном порядке, взимаемый таможенными органами с товаров, перемещаемых через таможенную границу, и обладающий всеми чертами налога, в том числе безвозмездностью его уплаты, под которой понимается односторонний характер налогового обязательства, безэквивалентность и безвозвратность налога.
