Практические аспекты таможенно-тарифного регулирования ввоза товаров

(Стрижова О. А.)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ТАМОЖЕННО-ТАРИФНОГО

РЕГУЛИРОВАНИЯ ВВОЗА ТОВАРОВ

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 19 июля 2005 года

О. А. СТРИЖОВА

Таможенно-тарифное регулирование представляет собой метод государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемый путем применения ввозных и вывозных таможенных пошлин и имеющий целью, в частности, защиту внутреннего рынка РФ и стимулирование прогрессивных структурных изменений в экономике (п. 24 ст. 2, ст. 19 ФЗ РФ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»).

Рамки данной статьи не позволяют рассмотреть все вопросы, возникающие при применении законодательства РФ по таможенно-тарифному регулированию на практике. В этой связи в статье освещены только некоторые, наиболее интересные и актуальные, на взгляд автора, вопросы таможенно-тарифного регулирования ввоза товаров на таможенную территорию РФ, выявленные по результатам анализа судебной практики.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ с момента пересечения таможенной границы РФ возникает обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в отношении товаров. Объем налогового бремени, возлагаемого на участника внешнеторговой деятельности, осуществляющего ввоз товаров, в конечном итоге зависит от: классификационного кода товаров по ТН ВЭД РФ; их таможенной стоимости и/или количества; страны происхождения, а также предоставления льгот по уплате пошлин и налогов. Не составляет предмета рассмотрения данной статьи такой фактор, определяющий объем подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, как таможенный режим, под который помещаются товары.

При декларировании таможенным органам ввезенные товары подлежат классификации. Каждому товару соответствует определенный код ТН ВЭД РФ с установленным таможенным тарифом размером ставки таможенной пошлины (в отношении большинства товаров — от 5 до 15% стоимости товаров).

Заявление недостоверного кода товара, которому соответствует меньшая ставка таможенной пошлины, влечет увеличение размера уплачиваемых пошлин и налогов и привлечение к административной ответственности за недостоверное декларирование по ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ, санкция которой предусматривает довольно суровое наказание.

В этой связи представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 12133/03 по делу о привлечении ОАО «К.» к административной ответственности по ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ за заявление в грузовой таможенной декларации недостоверных сведений о коде товара, повлекшее занижение размера причитающихся к уплате таможенных платежей. В данном Постановлении нашла свое выражение позиция судов Московского региона по аналогичным делам: заявление недостоверного (неправильного) кода товаров по ТН ВЭД РФ суды связывают с указанием при описании товаров недостоверных сведений об их количестве, свойствах и иных характеристиках, влияющих на классификацию. Только совокупность этих деяний может свидетельствовать о наличии состава правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ. Неверное определение классификационного кода само по себе не образует объективной стороны правонарушения.

При этом суды отмечают, что лицо не освобождается от обязанности уплатить сумму таможенных платежей в размере, соответствующем надлежащему классификационному коду товаров.

Подобной была позиция суда, изложенная в решении по делу о привлечении ООО «Я.» к административной ответственности по ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ за заявление недостоверных сведений о таможенной стоимости товаров. Суд указал, что в ходе административного расследования по делу таможенным органом не был доказан факт недостоверного декларирования сведений о количественных, качественных и иных характеристиках товаров. Заявление недостоверных сведений о таможенной стоимости было вызвано применением декларантом метода таможенной оценки, с которым не был согласен таможенный орган. Законодательство РФ предусматривает проведение в таких случаях консультаций между таможенным органом и лицом относительно таможенной стоимости товаров и метода ее определения, наделяя декларанта правом подтвердить заявленную таможенную стоимость и избранный метод таможенной оценки, что не является препятствием для выпуска (условного выпуска) товаров и начисления таможенных платежей. Таким образом, суд признал неправомерным привлечение ООО «Я.» к административной ответственности ввиду отсутствия состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ.

Рассмотренная позиция судов, несомненно, должна быть учтена как участниками внешнеторговой деятельности, так и таможенными органами. Однако следует отметить, что указанные выше решения были вынесены по конкретным делам и не могут рассматриваться в качестве источника урегулирования аналогичных споров.

В целом практика применения судами законодательства РФ по таможенной стоимости товаров складывается противоречиво.

Таможенная стоимость и/или количество перемещаемых через таможенную границу РФ товаров служит налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов. Правильное определение таможенной стоимости является гарантией реализации конституционного принципа равного и справедливого налогообложения. Величина таможенной стоимости зависит от компонентов, подлежащих включению в структуру таможенной стоимости, и метода ее определения. В суде чаще всего оспариваются такие действия таможенных органов по корректировке таможенной стоимости, как: отказ от определения таможенной стоимости ввозимых в РФ товаров по первому методу (метод по цене сделки с ввозимыми товарами); неприменение методов 2 — 5 таможенной оценки (методы по цене сделки с идентичными товарами, с однородными товарами, вычитания и сложения стоимости) и корректировка таможенной стоимости по шестому (резервному) методу; нарушения процедуры таможенной оценки.

Согласно основному методу таможенной оценки — по цене сделки с ввозимыми товарами — таможенной стоимостью признается цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товар на момент пересечения им таможенной границы РФ. Исчерпывающий перечень оснований неприменения этого метода содержится в п. 2 ст. 19 Закона РФ «О таможенном тарифе». Это следующие основания.

1. Ограничение прав покупателя на оцениваемый товар, за исключением установленных законодательством РФ, ограничений географического региона, в котором товары могут быть перепроданы, и ограничений, существенно не влияющих на цену товара. Для отказа по этому основанию от применения первого метода оценки таможенный орган должен не только выявить ограничение прав покупателя на товар, но и исследовать степень влияния этого фактора на цену сделки. Основной метод таможенной оценки не применяется, только в случае существенного влияния указанных ограничений на цену сделки. Например, действие покупателя в интересах и за счет другого лица на основании агентского договора не исключает его применения.

2. Зависимость продажи и цены сделки от соблюдения условий, влияние которых не может быть учтено. Таможенные органы зачастую делают вывод об их наличии в случае существенного отклонения стоимости товаров от уровня цен на идентичные или однородные товары, ввезенные в РФ другими лицами, либо от уровня мировых цен. Такой довод принимается судами, если таможенные органы докажут, что для сравнения берется информация именно об идентичных или однородных товарах, стоимость которых значительно отличается от оцениваемых, с учетом условий поставки, времени перемещения и иных обстоятельств, влияющих на цену.

В одном из решений суд не согласился с доводом таможенного органа и указал, что в качестве такого условия не может рассматриваться наличие между поставщиком и покупателем дилерского соглашения, в силу которого последний обязался не закупать аналогичный товар у третьих лиц.

Не считается таким условием и поступление товаров, ввозимых в РФ на основании внешнеторгового договора, не непосредственно от продавца, а от иного лица (фактического отправителя).

Суд поддержал вывод таможенного органа о том, что сбор и переработка продавцом товаров под будущие поставки под контролем представителя покупателя является условием, от соблюдения которого зависят продажа и цена сделки и влияние которого не может быть учтено.

3. Использование декларантом при заявлении таможенной стоимости данных, не подтвержденных документально либо не являющихся количественно определенными и достоверными. Данное положение заключает в себе оценочный критерий: таможенный орган при решении вопроса о таможенной стоимости конкретных товаров определяет соответствие названному требованию использованной для определения таможенной стоимости информации. Бремя подтверждения правильности заявленной таможенной стоимости и метода ее определения возложено на декларанта.

На невыполнение именно этого требования как на основание для отказа в применении первого метода таможенной оценки таможенные органы указывают в большинстве случаев. Суды признают соответствующие решения таможенных органов правомерными, в частности если внешнеторговые договоры не содержат сведений о наименовании и полной характеристике товаров (в том числе ассортимент, размеры, модели, комплектность, страна происхождения, упаковка, общая сумма контракта, цена за единицу товара); об условиях поставки товаров, если такие сведения невозможно с достоверностью определить из других документов, согласованных обеими сторонами; если представленные документы содержат противоречивые сведения о предмете сделки, оплате товаров, транспортных расходов; если невозможно идентифицировать экспортные грузовые таможенные декларации с ввезенными в РФ товарами, отсутствуют отметки таможенных органов на указанных декларациях; если инвойс не подписан продавцом, не содержит информации об условиях оплаты и банковских реквизитах; если из представленных документов не усматривается согласованная сторонами цена каждого вида товара, поставляемого в рамках товарной партии, заявленной к таможенному оформлению. Зачастую сведения об ассортименте товаров и цене за единицу товара каждого наименования содержатся только в инвойсе. В этой связи важно отметить, что отсутствие платежных документов на момент таможенного оформления не может служить основанием для отказа от применения первого метода и перехода к последующим методам таможенной оценки.

4. Взаимозависимость участников внешнеторговой сделки является основанием для отказа в применении первого метода таможенной оценки только в том случае, если она отразилась на цене сделки. Признаки взаимозависимости определены в подп. «г» п. 2 ст. 19 Закона РФ «О таможенном тарифе». В процессе заявления сведений о таможенной стоимости таможенным органам отсутствие влияния взаимозависимости на цену сделки обязан доказать декларант. Однако в ходе судебного разбирательства каждая из сторон — и таможенный орган, и декларант — должна доказать наличие либо отсутствие влияния взаимозависимости на стоимость товаров.

Если таможенная стоимость не может быть определена по первому методу, она определяется путем последовательного применения других методов таможенной оценки. Неприменение методов 2 — 5 таможенные органы обосновывают главным образом отсутствием информации. Суды не считали этот довод достаточным, и исходя из принципа строгой последовательности применения методов таможенной оценки (за исключением методов вычитания и сложения стоимости, которые могут применяться в любой последовательности) не признавали соответствующие действия таможенных органов правомерными. Однако в последнее время намечается иной, более глубокий и правильный подход к этому вопросу.

В соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» декларант обязан заявить и подтвердить сведения о таможенной стоимости. Главная обязанность таможенного органа (в этой части) — проконтролировать правильность заявленной таможенной стоимости и избранного метода ее определения. Эта обязанность не предполагает возложение на таможенный орган бремени розыска и подбора всей совокупности сведений по каждому перемещаемому через таможенную границу РФ товару, особенно учитывая довольно жесткие требования, установленные Законом к ценовой информации для применения методов 2 — 5 таможенной оценки. Если таможенный орган, осуществляющий таможенное оформление товаров, располагает соответствующей информацией, он должен использовать ее для определения таможенной стоимости конкретных оцениваемых товаров. Если же такая информация у таможенного органа отсутствует, методы 2 — 5 не могут быть применены.

Декларант сам может предоставить необходимые для применения этих методов сведения, которые также оцениваются таможенными органами с точки зрения достоверности и документального подтверждения (например, коммерческими, таможенными, бухгалтерскими документами), относимости к оцениваемым товарам и достаточности для целей таможенной оценки.

В случае подтверждения судом правомерности и обоснованности неприменения методов 1 — 5 таможенной оценки и расчета таможенной стоимости по 6-му (резервному) методу главным вопросом, который подлежит выяснению, является правильность выбора таможенным органом ценовой основы для определения таможенной стоимости.

Расчет таможенной стоимости на основе резервного метода осуществляется с учетом подходов, выработанных в мировой практике. Одними из основных требований в рамках данных подходов являются:

обеспечение максимального подобия сравниваемых товаров;

использование информации, содержащей точное описание товаров: их коммерческие наименования, сведения о фирме-изготовителе, материале, технических параметрах и прочих характеристиках, которые влияют на их стоимость.

Резервный метод, основанный на гибком применении 2-го и 3-го методов, может быть использован для определения таможенной стоимости товаров только в том случае, если таможенная стоимость идентичных или однородных товаров была определена по первому методу.

При использовании резервного метода учитываются технические характеристики и иные параметры, влияющие на стоимость сравниваемых товаров, в том числе репутация потребителя, условия и цели ввоза и т. д. Так, судом были признаны неправомерными определения таможенным органом таможенной стоимости на основе 6-го метода ввиду того, что сравниваемые товары имели различные технические характеристики; были ввезены в РФ в различных количествах и на иных коммерческих условиях; таможенным органом при корректировке таможенной стоимости не было учтено долгосрочное сотрудничество покупателя с продавцом, цели поставки с учетом сегментирования рынка; расчет таможенной стоимости был произведен на основе цены, указанной сторонами в контракте, без учета предусмотренной им скидки.

Нередко, применяя резервный метод, таможенные органы используют ценовую информацию интернет-сайтов. В этой связи необходимо отметить, что подп. «г» п. 2 ст. 24 Закона РФ «О таможенном тарифе» установлена недопустимость использования в качестве основы для определения таможенной стоимости по резервному методу произвольно установленной или достоверно не подтвержденной цены товаров. Использование интернет-ресурсов возможно при соблюдении указанных общих требований, предъявляемых к независимым источникам ценовой информации, а именно полученные данные должны быть достоверными и обоснованными. При этом информация интернет-сайтов должна оцениваться в совокупности и наравне с иными сведениями о цене товаров с учетом обстоятельств их перемещения через таможенную границу РФ. Суды также требуют подтверждения времени действия цен на товары, информация о которых берется на интернет-сайтах, а иногда — установления лица, поместившего информацию.

Действия таможенных органов по корректировке таможенной стоимости признавались судами неправомерными при совершении этими органами следующих грубых нарушений процедуры таможенной оценки: неистребование у декларанта документов, подтверждающих заявленную таможенную стоимость, непроведение консультаций по вопросу определения таможенной стоимости и т. д., т. е. лишение декларанта права подтвердить заявленную им таможенную стоимость и избранный метод таможенной оценки. В свою очередь, отказ декларанта доказать заявленные сведения о таможенной стоимости (например, непредставление без весомых на то оснований в установленный таможенным органом срок дополнительно запрошенных документов) рассматривался судами как свидетельство обоснованности действий таможенных органов.

Признание судом неправомерными корректировок таможенной стоимости таможенными органами, как правило, влечет за собой соответствующие изменения в правовой оценке связанных с корректировкой действий: привлечение к административной ответственности, выставление требования об уплате таможенных платежей, отказ в возврате излишне уплаченных таможенных платежей и др.

Выбор ставки ввозной таможенной пошлины (базовая, преференциальная, максимальная) зависит также от страны происхождения товаров. Сведения о стране происхождения заявляются при декларировании товаров таможенным органам. В случае возникновения сомнений в достоверности указанных сведений таможенные органы запрашивают у участников внешнеторговой деятельности документы, подтверждающие страну происхождения товаров. При этом, как показывает практика, зачастую не учитывается следующее.

В соответствии со ст. 37 ТК РФ таможенные органы вправе требовать представления документов, подтверждающих страну происхождения товаров, только в случае, если стране происхождения товаров РФ предоставлены тарифные преференции, а также при обнаружении признаков недостоверности сведений о стране происхождения товаров, влияющих на применение ставок таможенных пошлин, налогов и/или применение запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Таким образом, если сведения о стране происхождения товаров не определяют применение либо неприменение названных запретов и ограничений и не влияют на применение ставок таможенных пошлин, налогов — например, когда торгово-политические отношения РФ с каждой страной, рассматриваемой в качестве возможной страны происхождения конкретных товаров, предусматривают режим наиболее благоприятствуемой нации, — требование таможенных органов представить сертификаты происхождения товаров неправомерно.

——————————————————————

«Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (октябрь — декабрь 2004 года)»

(Группа авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право»)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

(ОКТЯБРЬ — ДЕКАБРЬ 2004 ГОДА, 252 ДЕЛА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 15 июля 2005 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Постановление ФАС Московского округа

от 16.09.2004 N КА-А40/8170-04

Позиция суда.

Предусмотренные ст. 78 Налогового кодекса РФ правила о соблюдении трехлетнего срока для обращения в налоговый орган с заявлением о возмещении налога не распространяются на правоотношения по возмещению НДС.

Позиция налогоплательщика.

В ст. 176 НК РФ не содержится ограничения срока возврата налогоплательщиком сумм НДС из бюджета.

Позиция налогового органа.

Обществом пропущен предусмотренный п. 8 ст. 78 НК РФ трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик праве представить заявление о возврате сумм налога из бюджета.

Решением от 18.03.04, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 01.06.04, суд обязал инспекцию возвратить предприятию сумму излишне уплаченного налога с начисленными процентами.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ в случае наличия у налогоплательщика переплаты по налогу сумма данной переплаты подлежит возмещению путем зачета по этому же или иному налогу, направляется на погашение недоимки или возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

То есть возмещение налога подразумевает под собой либо зачет в счет уплаты того же налога, по которому имеет место переплата, или в счет других зачисляемых в тот же бюджет налогов, либо возврат на расчетный счет налогоплательщика.

При обнаружении переплаты налоговый орган обязан в течение месяца со дня такого обнаружения известить об этом факте налогоплательщика (п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик, извещенный о наличии у него переплаты, вправе представить в налоговый орган заявление о проведении зачета либо о возврате данной переплаты. Если же налогоплательщик не реагирует на сообщение налогового органа, то последний вправе самостоятельно в случае наличия недоимок по налогам провести зачет.

В отличие от зачета возврат излишне уплаченного налога производится исключительно по заявлению налогоплательщика, то есть возможность инициативы налогового органа при осуществлении возмещения таким способом законодателем исключена.

В соответствии с правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ срок возврата налога ограничен тремя годами, исчисляемыми со дня уплаты налога. Таким образом, если заявление о возврате переплаты налогоплательщик представит за рамками указанного срока, налоговая инспекция вправе не возвращать суммы излишков по налогу. Именно из этого правила исходил налоговый орган в рассматриваемом случае.

Исходя из содержания анализируемого решения, налогоплательщик оспорил правомерность отказа инспекции в возврате НДС.

Правила о порядке исчисления и уплаты данного налога установлены статьями гл. 21 Налогового кодекса РФ. В данной главе законодателем предусмотрена норма, регламентирующая порядок возмещения НДС, — это ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной статье при условии превышения суммы налоговых вычетов над суммой подлежащего уплате НДС полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) в соответствии с правилами ст. 176 Налогового кодекса РФ. То есть законодатель прямо предусмотрел, что при возникновении у плательщика НДС переплаты по данному налогу в целях возмещения данного налога необходимо руководствоваться прежде всего правилами указанной статьи.

В отличие от положений ст. 78 Налогового кодекса РФ ст. 176 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений по срокам представления заявления о возврате налога. То есть законодатель не установил для плательщиков НДС давностный срок, в течение которого они вправе возвратить налог.

В таком случае, учитывая положения п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, где законодатель предусмотрел приоритетность положений данной статьи перед правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ, суд признал необоснованным отказ налогового органа в возврате обществу НДС на основании пропуска предусмотренного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехгодичного срока.

Кроме того, в ст. 78 Налогового кодекса РФ говорится о возмещении налогов вообще, в то время как положения ст. 176 Налогового кодекса посвящены порядку возмещения конкретного налога — НДС. То есть в рассматриваемом случае ст. 78 Налогового кодекса РФ является общей нормой, а ст. 176 Налогового кодекса РФ — специальной.

Исходя из общеправового принципа, при конкуренции общей и специальной нормы применяются правила последней. Указанное дополнительно подтверждает необоснованность вывода налогового органа об отказе в возврате НДС на основании несоблюдения обществом предусмотренного общей нормой трехлетнего срока для представления заявления о возврате налога при отсутствии аналогичного ограничения в ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 24.06.2004 N Ф08-2579/2004-1028А

Позиция суда.

Оплата, произведенная контрагентом за общество в пользу третьего лица даже при отсутствии договорных отношений о поставке, признается заемными денежными средствами, а не авансовым платежом.

Позиция налогоплательщика.

У общества не было цели использования спорных денежных сумм в качестве предварительной оплаты впоследствии поставленных товаров.

Позиция налогового органа.

Оплата, произведенная налогоплательщиком за своего контрагента в пользу третьего лица, является авансовым платежом, что влечет доначисление контрагенту НДС, взыскание налоговых санкций и пени.

Решением суда от 21.10.2003, оставленным без изменения Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.03.2004, заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в части.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию нижестоящих судебных инстанций и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, общество оспорило правомерность действий налогового органа по доначислению НДС, взысканию штрафных санкций и пени в связи с невключением налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении НДС сумм денежных средств, перечисленных контрагентом в счет предварительно поставленных налогоплательщику третьим лицом товаров.

При этом налогоплательщик исходил из положений подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой предоставление займа в денежной форме не является объектом обложения НДС.

Однако налоговый орган опроверг заемный характер спорных денежных средств на том основании, что договор займа не оформлялся и данные средства перечислялись контрагентом налогоплательщика по письменным просьбам последнего. Кроме того, возврат долга осуществлялся путем направления в адрес контрагента сельскохозяйственной продукции, что противоречит положениям ст. 807 ГК РФ. Следовательно, по мнению инспекции, денежные средства, полученные налогоплательщиком от контрагента в целях оплаты предстоящей в его адрес поставки товаров от третьего лица, признаются авансовым платежом.

В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база при исчислении НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей. Как следует из содержания этой же нормы, авансовым признается платеж, полученный в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Указанное означает, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

В соответствии с положениями п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Применительно к рассматриваемой ситуации налоговый орган в обоснование правомерности привлечения общества к предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса ответственности за недоплату НДС, доначисления налога и взыскания пени обязан был представить суду документы, подтверждающие авансовый характер спорных сумм.

Иначе говоря, учитывая, что аванс — это сумма, которая уплачивается одной стороной в счет исполнения другой стороной предстоящей поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ), налоговый орган должен был в обоснование своей позиции представить суду документы, подтверждающие наличие между обществом и его контрагентом отношений поставки.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ авансом признается всякая предварительно уплаченная сумма при условии, если по поводу данной суммы в письменном соглашении не имеется прямого указания о том, что сумма является задатком.

В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком является сумма, которая выдается одной из сторон в счет причитающихся по договору с данной суммы платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. То есть в отличие от аванса задаток является способом обеспечения исполнения договорных обязательств, и в случае виновного неисполнения данных обязательств задаток в отличие от авансового платежа не возвращается (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

То есть аванс или задаток в рассматриваемом случае могут иметь место только при наличии договорных отношений поставки между обществом и организацией, предоставившей аванс или задаток.

Иными словами, денежные средства, перечисленные по требованию налогоплательщика в адрес третьего лица, можно было рассматривать в качестве предварительной оплаты по договору поставки только в том случае, когда на момент перечисления этих средств такой договор уже был заключен. В противном случае такой платеж следует рассматривать в качестве финансовой помощи или займа.

Также судом указано, что ни из имеющихся в деле материалов, ни из представленных налоговым органом доказательств не видна направленность воли организаций на использование переданных денежных сумм как предварительной оплаты впоследствии поставленных товаров. В связи с этим суд пришел к выводу о заемном характере данных сумм, поэтому сложившиеся между обществом и его контрагентом отношения в целях налогообложения необходимо рассматривать как оказание финансовой помощи на условиях ее возвратности.

Постановление ФАС Московского округа

от 06.09.2004 N КА-А40/7483-04

Позиция суда.

Разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита не может рассматриваться в качестве документа, равнозначного банковской выписке. Отсутствие банковской выписки препятствует возмещению НДС по экспортной операции.

Позиция налогоплательщика.

Формальный подход налогового органа к решению вопроса о предоставлении права на вычет НДС по налоговой ставке 0% ущемляет право налогоплательщика на применение налоговой ставки по НДС 0%.

Позиция налогового органа.

Несоблюдение налогоплательщиком установленных законодателем в ст. 165 Налогового кодекса РФ требований для реализации права на применение ставки по НДС 0% исключает возможность такой реализации.

Решением суда от 14.04.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инст анции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 14.04.2004, и отказал налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, основанием для применения налоговой ставки по НДС 0% послужил факт осуществления обществом операций по реализации покупателю товаров, вывезенных в режиме экспорта.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму исчисленного НДС на сумму установленных законодательством о налогах и сборах вычетов.

Исходя из положений п. 3 ст. 172, подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ вычеты НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В частности, согласно подп. 2 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ одним из документов, которые налогоплательщик обязан представить налоговому органу в подтверждение права на применение ставки по НДС 0%, уплачиваемого при осуществлении операций по реализации товаров в режиме экспорта, является выписка банка. Данный документ свидетельствует о фактическом поступлении выручки от покупателя на банковский счет экспортера (налогоплательщика).

Общество в целях реализации права на исчисление НДС по налоговой ставке 0% вместо указанного документа представило в налоговый орган разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита.

Налоговый орган отказал в исчислении НДС по ставке 0% на том основании, что законодателем установлен конкретный перечень документов, на основании которых налогоплательщик может реализовать свое право на применение указанной ставки по НДС. То есть, отказывая обществу в возмещении суммы НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, со ссылкой на отсутствие банковских выписок как на нарушение требований положений ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган исходил из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0%.

По мнению общества, подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком предусмотренного п. 3 ст. 172 и подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса права, что приводит к его существенному ущемлению.

Следовательно, подтверждение факта получения выручки от контрагента (покупателя) иными документами, в том числе и разрешением обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита, не может признаваться основанием для отказа в праве на вычет.

Однако суд посчитал позицию налогоплательщика необоснованной в связи с тем, что нормы законодательства о налогах и сборах как нормы административного характера обладают императивностью. Это означает, что содержащиеся в таких нормах предписания обязательны для исполнения участниками налоговых правоотношений на всей территории РФ. То есть в отличие от норм гражданского законодательства, которые предоставляют участникам гражданских правоотношений право выбора того или иного поведения или возможность самостоятельного установления тех или иных поведенческих правил, нормы НК РФ должны соблюдаться в строгом соответствии с изложенными в них условиями.

Такой же позиции придерживается Конституционный Суд РФ, который в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П указал на то, что предусмотренному ст. 165 Налогового кодекса РФ перечню документов, необходимых для представления в налоговый орган в целях подтверждения права на применение вычета по НДС по налоговой ставке 0%, придается исчерпывающий и обязательный характер.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 06.09.2004 N Ф03-А73/04-2/2166

Позиция суда.

Низкое качество представленных налогоплательщиком в ходе проведения камеральной проверки копий заявок (неполных таможенных деклараций) не является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС по налоговой ставке 0%.

Позиция налогоплательщика.

Обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность и обоснованность возмещения НДС в указанной сумме.

Позиция налогового органа.

Низкое качество предъявленных копий заявок не позволяет с достоверностью утверждать об экспорте товаров.

Решением суда от 27.04.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 27.04.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму исчисленного НДС на сумму установленных законодательством о налогах и сборах вычетов.

Исходя из положений п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в число документов, необходимых для возмещения НДС, включена грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ).

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган отказал в применении налогоплательщиком права на вычет НДС по налоговой ставке 0% на основании представления некачественной копии указанной декларации.

Суд не согласился с позицией инспекции, указав, что налоговый орган имел возможность ознакомиться с оригиналами данных деклараций в процессе проведения камеральной проверки налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0%.

В данном случае суд исходил из положений п. 4 ст. 176 и ст. 88 Налогового кодекса РФ.

В частности, как следует из абз. 2, 3 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% налоговый орган принимает по итогам проверки обоснованности применения ставки 0%, которая проводится не позднее трех месяцев с момента представления декларации по данному налогу и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса.

В соответствии с положениями абз. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком налоговой декларации и иных документов, подтверждающих исчисление и уплату налогов.

Исходя из анализа положений указанных норм судом был сделан вывод о том, что проводимая в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса проверка обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по НДС и, следовательно, правомерности вычета представляет собой камеральную проверку. Следовательно, при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по НДС налоговый орган должен руководствоваться правилами проведения камеральных проверок, изложенными в ст. 88 Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии с абз. 4 указанной статьи налоговому органу предоставлено право требовать от проверяемого лица дополнительные сведения и документы, необходимые для подтверждения правильности исчисления и уплаты налогов.

Аналогичное правило содержится в подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ «Права налоговых органов».

Данному праву корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, необходимые для исчисления и уплаты налогов документы.

Таким образом, налоговый орган в целях проверки правомерности исчисления НДС по налоговой ставке 0% имел право истребовать у общества оригиналы неполных таможенных деклараций. Неиспользование инспекцией предоставленных законом правомочий не может быть основанием для лишения налогоплательщика его законных прав.

Кроме того, законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогоплательщика в подтверждение ставки 0% по НДС представлять перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса документы определенного качества. Достаточно факта их представления. В связи с этим судом была сделана ссылка на Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П. Из содержания данного Постановления следует, что формальный подход налогового органа к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС из бюджета приводит к существенному ущемлению данного права.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 01.11.2004 N Ф04-7789/2004(5932-А45-19)

Позиция суда.

То обстоятельство, что счета-фактуры были выставлены в период, когда контрагенты не были зарегистрированы в качестве юридических лиц, не может признаваться основанием для отказа налогоплательщику в применении им вычета по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Предъявленные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ и подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы.

Позиция налогового органа.

Представленные налогоплательщиком счета-фактуры не могут считаться документами, подтверждающими обоснованность применения вычетов по НДС, поскольку организации, выставлявшие налогоплательщику счета-фактуры, на момент составления указанных документов не прошли государственную регистрацию.

Решением суда первой инстанции от 29.03.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 11.08.2004, в удовлетворении заявленных инспекцией требований отказано.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию судов нижестоящих инстанций и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган по причине выставления счетов-фактур незарегистрированными юридическими лицами признал произведенные налогоплательщиком вычеты по НДС неправомерными, за что доначислил налог и взыскал налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, если в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения других неправомерных действий налогоплательщик не уплатил или недоплатил налог в бюджет, то с него взыскивается штраф в размере 20% от сумм неуплаченных (недоплаченных) налогов.

В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, недоплата имела место в силу неправомерного применения налогоплательщиком права на вычет, то есть в результате совершения «других неправомерных действий».

Согласно положениям ст. 106 Налогового кодекса РФ обязательными признаками состава налогового правонарушения являются противоправность деяния, виновность лица в его совершении и наличие норм, предусматривающих налоговую ответственность за данное деяние.

Под противоправностью Налоговый кодекс РФ подразумевает совершение деяния в противоречие нормам законодательства о налогах и сборах (ст. 106 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемом случае суд отказал в привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, на том основании, что в деянии лица, применившего право на вычет НДС, отсутствовал признак противоправности.

В частности, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму НДС на установленные вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, и только после принятия покупателем приобретенных товаров на учет.

Налоговый орган не оспаривает соблюдение обществом условий о документальном подтверждении уплаты НДС и об отражении реализации в бухгалтерском учете общества, но при этом налоговый орган не согласен с фактом соблюдения условия о выставлении счетов-фактур.

В п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ прямо указано, что счет-фактура является документом, на основании которого производится реализация права налогоплательщика на вычет НДС.

При этом данный документ должен быть составлен в соответствии с требованиями положений п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса. В частности, содержать необходимые, перечисленные в данных пунктах реквизиты.

В случае несоблюдения требований п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса налогоплательщик лишается права на применение вычетов по НДС (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Налоговый орган не оспаривает факт соблюдения требований указанных пунктов. Счет-фактура признается инспекцией недействительным на основании отсутствия государственной регистрации продавцов на момент его выставления.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ несоблюдение иных, не предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса, требований к счету-фактуре не может являться основанием для отказа в применении покупателем права на вычет.

Исходя из указанного, оформление счетов-фактур продавцами, которые на момент их выставления не обладали статусом юридических лиц, не признается законодателем основанием для отказа в применении вычета по НДС.

Таким образом, налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные Налоговым кодексом условия для применения данного вычета, что исключает признак противоправности вменяемого налоговым органом состава, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, а также исключает факт неуплаты (недоплаты) НДС.

Кроме того, налогоплательщик в целях подтверждения своего права на вычет по НДС не обязан проверять достоверность представляемых контрагентами документов, свидетельствующих об их регистрации в качестве юридического лица.

То есть законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности покупателя контролировать документооборот продавца и тем самым исключает при выборе последнего риск негативных последствий в виде невозможности покупателя воспользоваться правом на вычет НДС.

Постановление ФАС Уральского округа

от 10.11.2004 N Ф09-4810/04-АК

Позиция суда.

Включение налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога пропорционально частично уплаченной за приобретенный товар цене не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Позиция налогоплательщика.

Особого порядка применения вычета по НДС в зависимости от того, целиком оплачена покупка или частично, Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Позиция налогового органа.

Организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты стоимости автомобиля.

Решением от 17.06.2004 суд удовлетворил требования налогоплательщика. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции признал решение от 17.06.2004 обоснованным и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик приобрел автомобиль, уплатил за него цену частично и пропорционально уплаченной цене, применил вычет по НДС. По мнению ИМНС, организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты стоимости автомобиля, следовательно, преждевременно и неправомерно включила в состав налоговых вычетов спорную сумму НДС. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на положения абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ.

Исходя из положений абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся в полном объеме после принятия на учет приобретенных основных средств (нематериальных активов).

Учитывая вышеуказанное, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата, включая налог.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации покупатель автомобиля вправе вернуть из бюджета сумму включенного продавцом в стоимость данного автомобиля налога в случае оплаты указанной стоимости с учетом налога продавцу и оприходования автомобиля.

Факт принятия обществом на учет автомобиля и представления налогоплательщиком счетов-фактур, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, заявленного к вычету, налоговой инспекцией не оспаривается.

Таким образом, условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ для применения налоговых вычетов, обществом были соблюдены.

В силу п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые предоставляют право на вычет НДС только в том отчетном периоде, когда будет осуществлена полная оплата приобретенных основных средств.

Кроме того, используемый в абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса термин «вычеты производятся в полном объеме» употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не в отношении возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства. То есть к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств законодатель относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется.

Постановление ФАС Уральского округа

от 20.10.2004 N Ф09-4341/04-АК

Позиция суда.

То обстоятельство, что счета-фактуры подписаны от имени юридического лица, которое зарегистрировано по утерянному паспорту, не является основанием для отказа в возмещении налогоплательщику НДС.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик выполнил все условия для применения вычета по НДС, в связи с чем отказ налогового органа в применении данного вычета является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Общество при выборе контрагента взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применения налоговых вычетов.

Решением суда от 29.06.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Решение в апелляционной инстанции не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами, изложенными в решении от 29.06.2004, и признал требования налогоплательщика правомерными.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик, осуществляющий деятельность, подлежащую обложению НДС по ставке 0%, в целях подтверждения права на вычет представил в налоговый орган необходимые документы. Инспекция по итогам изучения налоговой декларации отказала в применении обществом заявленного вычета.

Право на применение вычета по НДС налогоплательщиками, осуществляющими операции, подлежащие обложению НДС по ставке 0%, предусмотрено ст. 176 Налогового кодекса РФ. В частности, в п. 4 данной статьи указано, что в целях применения вычета лицами, осуществляющими операции, подлежащие обложению по ставке 0%, необходимо представить в налоговый орган отдельные налоговые декларации и документы, перечень которых установлен ст. 165 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении спора налоговый орган не оспаривал факт представления обществом предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса документов и мотивировал свой отказ нарушением правил п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. Аналогичное правило предусмотрено в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является подпись уполномоченного на то лица (руководитель, главный бухгалтер и др. лица). Исходя из содержания этой же статьи полномочия данного лица подтверждаются соответствующим приказом.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ нарушение предусмотренного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядка выставления счетов-фактур является основанием для отказа в применении вычета продавцом, но не покупателем.

Таким образом, отсутствие у лица, подписавшего счет-фактуру, правоспособности на совершение указанных действий не может признаваться обстоятельством, исключающим право покупателя на применение вычета.

Тем более что налоговый орган не оспаривает выполнение обществом общих для всех налогоплательщиков условий вычета по НДС. В частности, инспекция не отрицает факт уплаты налогоплательщиком НДС при приобретении товаров, факт принятия данных товаров на его налоговый учет и факт наличия необходимых первичных документов бухгалтерского учета.

Иных оснований для применения вычета по НДС законодатель не предусматривает. Поэтому налогоплательщик в целях подтверждения своего права на указанный вычет не обязан проверять достоверность представляемых контрагентами документов, свидетельствующих об их регистрации в качестве юридического лица.

То есть законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности покупателя контролировать документооборот продавца и тем самым исключает при выборе последнего риск негативных последствий в виде невозможности покупателя воспользоваться правом на вычет НДС. Учитывая данное обстоятельство, а также то, что общество выполнило все предусмотренные ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ условия, суд признал необоснованным отказ налогового органа в применении обществом вычета по НДС.

Кроме того, суд указал на то обстоятельство, что в силу положений п. 6 ст. 108 Налогового кодекса и ст. 65 АПК РФ бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Налоговый орган не исполнил данную обязанность и не представил суду достаточных документальных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности общества в целях применения им права на вычет, что явилось основанием для удовлетворения требований общества.

Постановление ФАС Уральского округа

от 20.10.2004 N Ф09-4369/04-АК

Позиция суда.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС, но реализовавшие товары, приобретенные для перепродажи, с учетом НДС, приобретают право на вычет по НДС в общем порядке.

Позиция налогоплательщика.

Общество правомерно в соответствии с положениями п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предъявило НДС к вычету.

Позиция налогового органа.

Заявитель, не являющийся плательщиком НДС, но получивший его от своего покупателя при реализации товаров, обязан уплатить налог в бюджет. При этом НДС, уплаченный своему поставщику, общество не вправе предъявлять к вычету.

Решением суда от 14.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и признал за обществом право на вычет НДС.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, организация, освобожденная от уплаты НДС, приобрела товар, уплатила поставщику в стоимости данного товара НДС, затем после реализации данного товара третьему лицу предъявила уплаченный поставщику НДС к вычету. При этом поставка оформлялась выставлением покупателю счетов-фактур с выделенным в них НДС.

Налоговый орган, отказывая в применении обществом вычета, исходил:

во-первых, из положений п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, которыми предусмотрено, что лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика НДС, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»;

во-вторых, из положений пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, согласно которому лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика НДС, исчисляют НДС в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщик, получивший освобождение и в нарушение п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ выставивший счета-фактуры с выделенной суммой НДС, обязан перечислить в бюджет всю сумму налога, полученного от покупателя. Однако такие лица права на налоговый вычет по НДС не приобретают.

Такая же позиция изложена в п. 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), где прямо указано, что лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщиков НДС, при выставлении покупателю счета-фактуры и уплаты им налога права на вычет не имеют.

Между тем указанные рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ), а потому не являются обязательными для применения.

Кроме того, опровергая позицию инспекции, суд исходил из положений п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, где предусмотрено, что основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Налоговый орган не оспаривает факт выставления заявителю поставщиком правильно оформленных счетов-фактур, также не оспаривает факт уплаты обществом налога в бюджет и не выносит на рассмотрение суда вопрос о постановке обществом товара на свой налоговый учет.

Таким образом, заявителем соблюдены все предусмотренные законодателем условия для применения вычета по НДС.

С другой стороны, налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, реализовал продукцию также с начислением НДС.

Другими словами, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик осуществил операции как по приобретению товаров, так и по их реализации в режиме, признаки которого отвечают общему порядку исчисления НДС.

В силу этих особенностей суд кассационной инстанции пришел к выводу, что в данном случае возможно полное применение норм, регулирующих общий порядок исчисления НДС.

С учетом изложенного, по мнению ФАС УО, налогоплательщик был вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС в отношении товаров, впоследствии реализованных им с учетом НДС.

Учитывая данные обстоятельства, суд опроверг позицию налогового органа об отсутствии у заявителя права на вычет и признал решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, недействительным.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 11.10.2004 N Ф03-А37/04-2/2527

Позиция суда.

Комиссионер обязан исчислить НДС с реального дохода, возникшего в результате реализации товаров, принадлежавших комитенту, а не с суммы вознаграждения, указанной в условиях комиссионного договора.

Позиция налогоплательщика.

Общество перечислило комитенту полную стоимость полученного на комиссию товара, включая НДС, следовательно, основания для доначисления НДС у налогового органа отсутствовали.

Позиция налогового органа.

Комиссионер неправомерно включил в налоговую базу по НДС не всю сумму вознаграждения, а лишь ее часть, что привело к занижению налога.

Решением суда от 19.02.2004 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2004 решение арбитражного суда изменено в части признания договора комиссии ничтожным.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о частичной отмене Постановления апелляционной инстанции и направлении в данной части дела на новое рассмотрение в ту же судебную инстанцию. В части удовлетворения требований налогоплательщика о признании доначисления НДС неправомерным было отказано.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, комиссионер реализовал ТМЦ по цене ниже себестоимости. В результате при исчислении НДС общество включило в налоговую базу по налогу убыток в размере разницы между планировавшимся и фактически полученным доходом. Налоговый орган счел такие действия неправомерными и по итогам проведения выездной налоговой проверки вынес решение о доначислении НДС и соответствующих пени. По мнению инспекции, налогоплательщик должен был исчислить налог со всей суммы полученного дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в Налоговом кодексе институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ при заключении договора комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ комитент, в свою очередь, обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение.

В ст. 997 Гражданского кодекса РФ предусмотрено право комиссионера удерживать причитающееся ему по договору вознаграждение из всех поступивших к нему за счет комитента сумм.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 996 право собственности на вещи, поступившие от комитента комиссионеру либо приобретенные комиссионером за счет комитента, принадлежит комитенту.

В соответствии с положениями ст. 156 Налогового кодекса РФ комиссионер обязан исчислить НДС с сумм дохода.

Доход в соответствии с положениями ст. 41 Налогового кодекса РФ определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая учитывается в силу возможности ее оценки или в той мере, в какой эту выгоду можно оценить.

При таком правовом регулировании спорных правоотношений общество обязано уплачивать НДС только с суммы полученного вознаграждения.

То обстоятельство, что гражданское законодательство предусматривает возможность получения комиссионером вознаграждения как непосредственно от комитента (п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ), так и путем зачета встречных требований (ст. 997 Гражданского кодекса РФ), для целей исчисления НДС значения не имеет, поскольку размер доходов комитента от способа получения комиссионером вознаграждения не зависит.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже себестоимости, то есть по цене меньшей, чем та, которая была оговорена условиями договора.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 995 Гражданского кодекса РФ комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу. Указанная разница и является тем убытком, на размер которого в рассматриваемом споре комиссионер уменьшил свои доходы.

Иными словами, комиссионер обязан исчислить НДС с реального дохода, возникшего в результате реализации товаров, принадлежавших комитенту, а не с суммы вознаграждения, указанной в условиях комиссионного договора.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 09.11.2004 N Ф04-7978/2004(6076-А67-33)

Позиция суда.

Подтверждение наличной оплаты НДС по счету-фактуре, выставленному другим юридическим лицом, не кассовым чеком, а иным документом не противоречит законодательству о налогах и сборах.

Позиция налогоплательщика.

Отказ налогового органа в возмещении НДС не соответствует требованиям п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Подтверждение оплаты НДС бланком строгой отчетности допускается при осуществлении наличных расчетов с населением, а не между юридическими лицами.

Решением суда первой инстанции от 01.07.2004 заявленные налогоплательщиком требования о признании неправомерным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены полностью.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда от 01.07.2004 не проверялись.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 01.07.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении его кассационной жалобы.

В соответствии с положениями ст. 172 Налогового кодекса РФ условиями применения вычета по НДС являются: представление налоговому органу счета-фактуры; выставленного поставщиком, документов, подтверждающих уплату НДС; постановка налогоплательщиком приобретенных товаров на учет.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора основанием для отказа в возмещении НДС послужило невыполнение налогоплательщиком условия о подтверждении уплаты НДС, поскольку вместо кассового чека им был представлен бланк строгой отчетности (квитанции РС-97 и РС-97м). Однако в данном случае квитанция строгой отчетности не могла, по мнению налогового органа, подтверждать фактическую уплату налога.

Указанные выводы налоговый орган аргументировал положениями Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ, где указано, что бланки строгой отчетности выдаются только при осуществлении денежных расчетов с населением, а при расчетах, осуществляемых между юридическими лицами, в обязательном порядке применяется ККТ и выдаются соответствующие чеки.

Суд в защиту позиции налогоплательщика указал, что законодатель не разъяснил, какими характеристиками должен обладать документ, подтверждающий уплату НДС.

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в случае, когда в нормах законодательства о налогах и сборах указываются институты, понятия и термины иных отраслей права, значение которых в нормах налогового права не предусмотрено, данные институты, понятия и термины применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях права (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Учитывая правила указанной нормы, суд сослался на положения Порядка ведения кассовых операций в РФ (утв. решением Совета директоров ЦБР от 22.09.93 N 40). В соответствии с п. 13 данного Порядка прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью кассира или оттиском кассового аппарата.

Исходя из указанного, под документом, подтверждающим уплату НДС, подразумевается не только кассовый чек, но и иной документ установленной формы. В таком случае налоговый орган, ссылаясь на положения Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ и признавая документом, подтверждающим уплату НДС, только кассовый чек, тем самым ограничивает понятие данного документа.

Иначе говоря, исходя из содержания положений Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ, в качестве документа, единственно возможного для целей подтверждения уплаты налога, признается кассовый чек, в то время как в Налоговом кодексе РФ законодатель под таким документом понимает и иной установленной формы документ.

То обстоятельство, что представленные налогоплательщиком бланки строгой отчетности являются документами установленной формы, инспекция не оспаривает. Следовательно, налогоплательщик не нарушил условие ст. 172 Налогового кодекса РФ и правомерно заявил вычет по НДС, представив в качестве документов, подтверждающих уплату налога, бланки строгой отчетности.

Что касается упомянутого налоговым органом п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ (согласно которой требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец товаров выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы), то необходимо иметь в виду, что, исходя из буквального содержания данного пункта, указанная норма применяется только в случае реализации товаров непосредственно населению.

Под населением понимаются лица, которые не являются плательщиками НДС и не предъявляют этот налог к возмещению из бюджета. Учитывая, что в рассматриваемом случае речь идет о реализации между юридическими лицами, при разрешении настоящего спора указанная норма применяться не может.

Постановление ФАС Московского округа

от 14.07.2004 N КА-А40/5808-04

Позиция суда.

Полученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

У налогоплательщика не возникает обязанности по включению сумм неустойки в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку данные суммы имеют самостоятельную правовую природу и не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров.

Позиция налогового органа.

Суммы процентов, полученные налогоплательщиком, должны включаться в сумму доходов для формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, до 2001 года в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ» данное положение исключено из ст. 162 и ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключены из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Между тем налог на добавленную стоимость является элементом публично-правовых отношений в сфере налогообложения. Одновременно предусмотренная договором неустойка является ответственностью за нарушение гражданско-правового обязательства.

В п. 10 информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» указано, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.

Однако после внесения указанных изменений в ст. 162 Налогового кодекса РФ в письмах налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 26.04.2002 N 11-14/19530) продолжает встречаться позиция, в соответствии с которой суммы неустойки, получаемые продавцом за ненадлежащее исполнение договоров, увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Данный вывод сделан налоговыми органами на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме налоговая база, исчисляемая в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно же п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при расчете налога на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Указанная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса РФ. Толкование закона, данное налоговым ведомством, вступает в противоречие с волей законодателя, исключившего п. 5 из ст. 162 и п. 9 из ст. 171 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Таким образом, полученные денежные суммы в счет оплаты пеней являются внереализационными доходами, не подлежащими налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Судебная практика подтверждает необоснованность позиции налоговых органов о необходимости включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы неустойки, полученной налогоплательщиком. Аналогичным образом ФАС ВВО в Постановлении от 18.10.2004 N А31-3886/13, ФАС МО в Постановлении от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03, ФАС УО в Постановлении от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК обосновывают правомерность исключения суммы неустойки из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23.08.2004 N Ф04-5738/2004(А67-3710-25)

Позиция суда.

Ошибки, допущенные в оформлении платежных документов, не лишают налогоплательщика права на применение налоговых вычетов при доказанности фактической уплаты им сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товаров.

Позиция налогоплательщика.

Стоимость приобретенной продукции с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику на основании счетов-фактур, соответствует фактически уплаченным суммам по расчетным документам. Таким образом, поставщикам продукции перечислена сумма налога, заявляемая впоследствии для возмещения.

Позиция налогового органа.

В счетах-фактурах налог на добавленную стоимость выделен, однако оплата за отгруженный товар произведена без выделения суммы налога в расчетных документах.

Решением суда от 04.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно с декларацией должны быть представлены пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Согласно материалам рассматриваемого дела в счетах-фактурах, выставленных продавцами товара, выделен налог на добавленную стоимость отдельной строкой. Однако в платежных документах сумма налога не выделена.

Данная проблема рассмотрена в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость». Так, в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем в составе цены за товары (работы, услуги).

В рассматриваемой ситуации стоимость приобретенной продукции с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику на основании счетов-фактур, соответствует фактически уплаченным суммам по расчетным документам.

Поэтому в данном случае налогоплательщик имел право исходить из того, что суммы налога были уплачены, независимо от выделения их отдельной строкой в счетах и в расчетных документах.

В случае представления организацией в налоговый орган договора о поставке товаров и счета-фактуры, подтверждающих, что сумма налога на добавленную стоимость в них была выделена отдельной строкой, и платежного поручения налоговый орган не вправе начислять сумму недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры и платежного поручения без выделенной суммы налога, на основании которого совместно со счетом-фактурой можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе налога на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Московского округа

от 25.08.2004 N КА-А40/7228-04-П

Позиция суда.

Продажа товара своему контрагенту по цене ниже цены приобретения не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку налоговый орган не проводил проверку правильности применения цен по экспортной операции и не устанавливал отклонение примененных цен от рыночных.

Позиция налогоплательщика.

Экспортная выручка в полном объеме поступила от иностранного контрагента, налогоплательщиком представлены полный пакет документов, свидетельствующий об обоснованном применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщик является добросовестным плательщиком, пока не доказано обратное.

Позиция налогового органа.

Цена товара, приобретенного у поставщика, выше цены продажи, что свидетельствует о неэффективности сделки. Таким образом, налогоплательщик имел своей целью незаконное возмещение налога из бюджета и действовал недобросовестно.

Решением суда от 19.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика полностью удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно с декларацией должны быть представлены пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

При наличии указанных документов основанием для отказа в возмещении налога может быть только доказанная налоговым органом недобросовестность налогоплательщика, который путем совершения мнимых сделок имеет целью незаконное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета по причине реализации налогоплательщиком продукции по цене ниже приобретения, налоговые органы нарушают его права, поскольку не производят проверку правильности применения цен по экспортной операции и не устанавливают отклонения примененных цен от рыночных. В данном случае применению подлежит ст. 40 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует основания и механизм проверки соответствия цены сделки рыночной цене.

Таким образом, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине реализации налогоплательщиком продукции по цене ниже приобретения неправомерен. Данный вывод можно сделать при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.04.2004 N А79-6120/2003-СК1-5851

Позиция суда.

Поскольку поступление платежей по экспортным поставкам и отгрузка товаров произошли в рамках одного налогового периода с небольшим промежутком времени, оснований для отнесения таких платежей к авансовым платежам по итогам налогового периода нет.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку платежи за поставку товара и сама поставка осуществлялись в одном налоговом периоде с небольшим временным промежутком, оснований для признания таких платежей авансовыми нет, а следовательно, исчисление налога с таких сумм должно происходить в общем порядке.

Позиция налогового органа.

Поскольку поставленный на экспорт товар не включен в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, полученных от иностранного контрагента.

Решением суда от 05.11.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров» для целей налогообложения.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к отраслевому законодательству — Гражданскому кодексу РФ.

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю, то есть с точки зрения налогового законодательства — до момента реализации товара.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан исчислить общую сумму налога по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом налогоплательщиком должны быть учтены все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

К одному из таких изменений, увеличивающих налоговую базу, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ относятся авансовые и иные платежи, полученные «в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг».

Таким образом, авансовый платеж для целей налога на добавленную стоимость считается таковым до тех пор, пока у налогоплательщика не возникнет объект по налогу, то есть реализация товара, в счет поставки которого была получена предварительная оплата.

В соответствии с п. 1 ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом, по итогам которого налогоплательщиком производится исчисление налога на добавленную стоимость, признается календарный месяц.

Таким образом, налоговая база определяется по итогам конкретного периода с учетом авансовых платежей.

Однако в случае, когда по итогам налогового периода по авансовому платежу происходит реализация товара, у налогоплательщика возникает объект по налогу на добавленную стоимость, который исключает необходимость отдельного учета при исчислении налоговой базы авансовых платежей, так как в противном случае это приведет к дублированию одной и той же части налоговой базы.

Следовательно, при возникновении объекта налогообложения (реализации) в том налоговом периоде, в котором были произведены платежи, прекращается обязанность налогоплательщика по отдельному учету авансовых платежей, поступивших в качестве оплаты за товар.

Таким образом, после реализации товара авансы как самостоятельный источник формирования налоговой базы не учитываются.

В зависимости от периода реализации товаров могут быть следующие варианты налогообложения:

1) получение авансов и реализация товаров происходят в разных налоговых периодах — авансовые платежи учитываются как самостоятельный источник формирования налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость по установленной для данной группы товаров ставке;

2) получение авансов и реализация товаров происходят в одном налоговом периоде — исчисление налоговой базы происходит по правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ по установленной ставке 0%.

Данная позиция оспаривается налоговыми органами.

Согласно п. 44.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Однако МНС РФ своим Приказом от 19.09.2003 N БГ-3-03/499 отменила данное положение указанного нормативного документа. Иной нормативный акт, который бы регулировал налогообложение авансов для целей исчисления налога на добавленную стоимость в аналогичном порядке, в настоящее время отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 29.07.2004 N А56-7588/04

Позиция суда.

Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ, по причине неотражения налогоплательщиком в бухгалтерском учете операции по доставке товара с таможенного терминала и в адрес покупателя неправомерен, поскольку налоговое законодательство не связывает возврат налога с указанными обстоятельствами.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком предъявлен полный пакет документов, предусмотренных гл. 21 Налогового кодекса РФ для возмещения налога, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Поскольку недобросовестность налогоплательщика не доказана, отказ в возмещении налога неправомерен.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не отражал в бухгалтерском учете операции по доставке товара с таможенного терминала. Отсутствуют сведения о покупателях товара. Кроме того, на момент проверки налогоплательщиком не произведена оплата инопартнеру. Данные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика.

Решением суда от 30.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Налог должен быть уплачен в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ, представление документов, подтверждающих доставку товара с таможенного терминала и в адрес покупателя. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает в качестве основания для отказа в возмещении НДС неполную оплату стоимости товара иностранному контрагенту.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения уплаты налога в составе таможенных платежей, подтверждения оприходования товара, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неотражения в бухгалтерском учете операции по доставке товара с таможенного терминала неправомерен.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 11.08.2004 N А56-45450/03

Позиция суда.

Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, по причине уплаты налога третьими лицами неправомерен. Нормы налогового законодательства не содержат положений, запрещающих использование налогоплательщиком заемных денежных средств для уплаты налога.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использовать средства из строго определенного источника, а также обязанность получателя заемных средств подтверждать факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении суммы налога на добавленную стоимость к возмещению.

Позиция налогового органа.

У налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения налога на добавленную стоимость, поскольку налог оплачен за счет средств третьих лиц, а следовательно, оплата произошла не собственными средствами налогоплательщика, а заемными, что является основанием для отказа налоговым органом в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога.

Решением суда от 28.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов нижестоящих инстанций.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Налог должен быть уплачен в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога уплату его исключительно из собственных средств, а в случае уплаты за счет заемных — обязательного погашения кредиторской задолженности при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.

Налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих использование заемных средств для уплаты налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ.

Судебная практика, в частности Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О, по вопросу использования налогового вычета касается в основном фактической уплаты сумм налога на добавленную стоимость поставщикам впоследствии реализуемых на экспорт товаров (работ, услуг).

Согласно данной позиции КС РФ оплата налога за счет заемных средств не рассматривается в качестве несения налогоплательщиком реальных затрат, а следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет полученных налогоплательщиком займов, не погашенных на момент предъявления вычета, не могут быть возмещены из бюджета. Право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога.

Однако данная позиция КС РФ высказана в отношении сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, поставляемой на экспорт. Что касается уплаты налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ, то данный вопрос рассмотрению в судебных актах высших судебных органов не подвергался.

Уплата налога является отчуждением части имущества в пользу государства. Вывод суда о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию РФ при оплате заемными средствами соответствует данному утверждению, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика, а перечисление их в оплату налога является отчуждением такового.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004(А70-4475-31)

Позиция суда.

Полученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

У налогоплательщика не возникает обязанности по включению сумм неустойки в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку данные суммы имеют самостоятельную правовую природу и не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров.

Позиция налогового органа.

Суммы процентов, полученные налогоплательщиком, должны включаться в сумму доходов для формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда от 08.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил судебные решения суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, до 2001 года в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по НДС включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ» данное положение исключено из ст. 162 и ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключены из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость является элементом публично-правовых отношений в сфере налогообложения. Одновременно предусмотренная договором неустойка является ответственностью за нарушение гражданско-правового обязательства.

В п. 10 информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» указано, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.

Однако и после внесения указанных изменений в ст. 162 Налогового кодекса РФ в письмах налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 26.04.2002 N 11-14/19530) продолжает встречаться позиция, в соответствии с которой суммы неустойки, получаемые продавцом за ненадлежащее исполнение договоров, должны увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Данный вывод сделан налоговыми органами на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно же п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при расчете налога на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Однако, по мнению суда кассационной инстанции, указанная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса РФ. Толкование закона, данное налоговым ведомством, вступает в противоречие с волей законодателя, исключившего п. 5 из ст. 162 и п. 9 из ст. 171 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору от тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Таким образом, полученные денежные суммы в счет оплаты пеней являются внереализационными доходами, не подлежащими налогообложению по налогу на добавленную стоимость.

Судебная практика подтверждает необоснованность позиции налоговых органов о необходимости включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы неустойки, полученной налогоплательщиком. Аналогичным образом ФАС ВВО в Постановлении от 18.10.2004 N А31-3886/13, ФАС МО в Постановлении от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03, ФАС УО в Постановлении от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК обосновывают правомерность исключения суммы неустойки из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Московского округа

от 06.08.2004 N КА-А40/6738-04

Позиция суда.

Несоответствие накладной форме, утвержденной Госкомстатом, не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку такое основание налоговым законодательством не предусмотрено. Кроме того, в накладной содержатся все реквизиты, необходимые для ее учета как первичного документа.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в накладной содержатся все необходимые реквизиты, а также информация, необходимая налоговому органу для подтверждения факта экспорта товара, отказ в возмещении налога по данному основанию неправомерен.

Позиция налогового органа.

Накладная, представленная налогоплательщиком, не соответствует форме, утвержденной Госкомстатом РФ, а следовательно, не является документом, подтверждающим правомерность применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда от 25.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал требования налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно с декларацией должны быть представлены пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Что касается представления налогоплательщиком-экспортером товарно-транспортной накладной неустановленной формы, следует отметить следующее.

Так, согласно ст. 11 Таможенного кодекса РФ транспортные (перевозочные) документы — коносамент, накладная или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках.

Перевозка грузов согласно п. 1 ст. 784, п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ осуществляется на основании договора перевозки, согласно которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Общие условия перевозки грузов автомобильным транспортом определены Уставом автомобильного транспорта РСФСР, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12, и Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971.

Унифицированная форма товарно-транспортной накладной и указания по ее применению и заполнению утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78.

Благодаря наличию в товарно-транспортной накладной двух разделов — товарного и транспортного — она выполняет следующие функции:

— служит первичным документом, на основании которого осуществляется списание товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя;

— является перевозочным документом.

Представление налогоплательщиком товарно-транспортной накладной, не соответствующей форме, утвержденной Госкомстатом РФ, но имеющей все необходимые реквизиты, позволяет признать такой документ в качестве перевозочного.

Кроме того, такая накладная содержит всю необходимую налоговому органу информацию для подтверждения нулевой налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость. Поэтому отказ налогового органа по причине несоответствия накладной утвержденной форме формален, нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрен и о недобросовестности налогоплательщика не свидетельствует.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 20.04.2004 N А49-5272/03-233А/13

Позиция суда.

Бездействие налогового органа в решении вопроса о возврате налога на добавленную стоимость по причине необходимости проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика нарушает права предприятия и не соответствует нормам законодательства.

Позиция налогоплательщика.

Налоговое законодательство не содержит такого основания для непринятия решения по заявлению налогоплательщика в установленный законом срок, как необходимость проведения выездной налоговой проверки.

Позиция налогового органа.

Решение по заявлению налогоплательщика не было принято, поскольку для установления правомерности возврата суммы налога на добавленную стоимость необходимо было проведение выездной налоговой проверки.

Решением суда от 23.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

Нарушение налоговым органом срока вынесения решения по вопросу о возврате на расчетный счет налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость не может обуславливаться таким основанием, как необходимость проведения выездной налоговой проверки.

Данный факт как основание для отказа в вынесении решения о возврате налога на добавленную стоимость не предусмотрен Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Таким образом, в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, налоговый орган осуществляет проверку правильности применения налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость и принимает решение о зачете или возврате сумм налога на добавленную стоимость. В указанный трехмесячный срок налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, направленные на проверку правильности исчисления налога на добавленную стоимость и применения налоговых вычетов. Однако по истечении указанных трех месяцев налоговый орган обязан вынести решение, касающееся возврата сумм налога, указанных в заявлении налогоплательщика.

Таким образом, необходимость проведения выездной налоговой проверки не предусмотрена Налоговым кодексом РФ в качестве основания, препятствующего принятию решения о возмещении налога на добавленную стоимость.

Следовательно, бездействие налогового органа со ссылкой на необходимость проведения выездной налоговой проверки неправомерно.

Постановление ФАС Московского округа

от 26.08.2004 N КА-А41/7153-04

Позиция суда.

Отсутствие на зарегистрированных счетах-фактурах отметок таможенного органа о количестве вывезенного товара не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязанности налогоплательщика по регистрации счетов-фактур и проставлении на них отметок таможенного органа о количестве вывезенного товара, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Согласно Приказам ГТК РФ от 21.08.2001 N 830, МНС РФ N БГ-3-06/299 на счетах-фактурах ставятся отметки таможенного органа о количестве вывезенного товара. Нарушение данного правила является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда от 31.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов. Налогоплательщик обязан представить:

— контракт с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовую таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Необходимо отметить, что согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, законодатель определил четкие правила.

Налогоплательщику необходимо представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению счетов-фактур с отметками таможенного органа о количестве вывезенного товара.

Представление таможенному органу зарегистрированных в налоговом органе счетов-фактур на момент рассмотрения дела было предусмотрено Приказом ГТК РФ от 21.08.2001 N 830 и МНС РФ N БГ-3-06/299. Данный совместный Приказ органов ГТК РФ и МНС РФ не является актом законодательства о налогах и сборах в силу п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не может устанавливать дополнительные условия возмещения налога на добавленную стоимость в виде обязательного проставления на счетах-фактурах отметки таможенного органа о количестве вывезенного товара.

Кроме того, сведения о количестве вывезенного товара могут содержаться в иных документах. Так, например, согласно Приказу ГТК РФ от 21.08.2003 N 915 (в ред. от 14.05.2004) «Об утверждении инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации» декларантом заполняются графа 5 «Всего наименований товаров» и графа 6 «Количество мест», где указывается общее количество вывозимых товаров и количество грузовых мест. Кроме того, в графе 35 указывается вес брутто вывозимого товара, а в графе 38 — вес нетто. Графа 41 декларации заполняется при наличии дополнительной единицы измерения вывозимого товара.

Таким образом, грузовая таможенная декларация, представляемая налогоплательщиком в обязательном порядке, установленным ст. 165 Налогового кодекса РФ, содержит сведения о количестве вывозимого с таможенной территории РФ товара. Отметка таможенного органа на счете-фактуре является лишь дополнительным способом контроля количества вывозимого товара. Отсутствие такой отметки не может являться доказательством отсутствия экспорта товара или экспорта иного количества товара, чем количество, указанное в документах, представляемых в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия на счетах-фактурах отметок таможенного органа о количестве вывезенного товара неправомерен. Законодатель не ставит в зависимость от соблюдения дополнительных требований таможенных и налоговых органов право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета при условии выполнения налогоплательщиком требований Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Московского округа

от 12.08.2004 N КА-А40/6947-04

Позиция суда.

Отсутствие ответов по встречным проверкам поставщиков не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт. Отказ налогового органа в возмещении уплаченного налога неправомерен.

Позиция налогового органа.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость необходимо подтверждение уплаты налога в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт. В связи с тем что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен.

Решением суда от 03.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано по процессуальным моментам. Постановлением апелляционной инстанции от 20.05.2004 решение суда изменено, требования налогоплательщика в рассматриваемой части удовлетворены.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены Постановления апелляционной инстанции и поддержал требования налогоплательщика.

Так, согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов. Налогоплательщик обязан представить:

— контракт с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовую таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Необходимо отметить, что согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, законодатель определил четкие правила.

Налогоплательщику необходимо представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают его права, поскольку, со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика.

Так, в письме МНС РФ от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 отмечается, что неперечисление налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности экспортера в совокупности с другими фактами. Таким образом, одного лишь факта неперечисления налога в бюджет поставщиками продукции, направляемой впоследствии на экспорт, для доказывания недобросовестности налогоплательщика недостаточно.

Отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен. Данный вывод возможен при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, представления документов, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа

от 28.07.2004 N КА-А40/6257-04

Позиция суда.

Отсутствие печати банка и подписи должностных лиц кредитного учреждения на банковских и платежных документах не опровергает факт поступления валютной выручки от иностранного покупателя.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком представлен пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. Отсутствие печатей банка и подписи должностных лиц на банковских документах не опровергает факта поступления валютной выручки от иностранного партнера.

Позиция налогового органа.

Отсутствие печати и подписи должностных лиц банка на извещениях банка свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов. А следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость правомерно.

Решением суда от 10.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2004 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, облагается налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%.

Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ, и их оприходование.

В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности.

Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 05.12. 2002 N 205-П (далее — Правила).

Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета.

К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы).

В свою очередь, извещение о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика не отражает состояние лицевого счета налогоплательщика, а также поступления всех денежных средств на счет и их списание со счета. Данный документ предназначен для информирования владельца счета о поступлении денежных средств на счет и не является документом, на основании которого производится возмещение налога на добавленную стоимость. Поэтому факт отсутствия печатей и росписей должностных лиц банка на банковских извещениях не влияет на возможность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку не опровергает факт поступления валютной выручки от иностранного партнера.

Таким образом, в случае если налогоплательщиком был представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе и выписка банка, применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость правомерно, несмотря на отсутствие печатей и росписей должностных лиц банка на банковских документах, представленных в подтверждение факта поступления валютной выручки дополнительно к выписке банка.

Постановление ФАС Центрального округа

от 19.08.2004 N А64-580/04-13

Позиция суда.

Суд указал, что гл. 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в счета-фактуры, представляемые налогоплательщиком в обоснование применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, к вычету принимаются суммы налога в тот период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не период, когда были внесены исправления в счета-фактуры.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик устранил отмеченные налоговым органом нарушения при заполнении счетов-фактур, представив исправленные документы с учетом внесения в них поставщиками недостающих реквизитов. Исправленные счета-фактуры являются основанием для возмещения налога на добавленную стоимость в том периоде, в котором произошла оплата товара поставщикам.

Позиция налогового органа.

Суммы налога на добавленную стоимость должны быть приняты к вычету в тот период, когда были внесены исправления в счета-фактуры, а не в период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам.

Решением суда от 24.03.2004 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Так, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных выше данных является основанием для отказа в принятии сумм «входного» налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС МО от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А05-6668/03-19).

Однако суды некоторых федеральных округов придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю. При этом суды подчеркивают, что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки.

По мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должен являться преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС ЦО от 31.03.2004 N А09-13007/03-3, Постановление ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03).

Арбитражная практика по-разному оценивает ситуацию в случае, когда налогоплательщик вносит исправления в счета-фактуры, имеющие дефекты в зависимости от момента внесения исправлений и других факторов.

Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.

Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Таким образом, внесение исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры не только не запрещено налоговым законодательством, но и разрешено при соблюдении определенных правил к таким исправлениям.

Исправления в счета-фактуры могут вноситься налогоплательщиком на разных стадиях камеральной проверки и представляться до или после вынесения налоговым органом того или иного решения, а также во время судебного заседания.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

Что касается налогового периода, в котором должны быть приняты к вычету соответствующие суммы налога, следует отметить следующее. Так, в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен 1 кварталу.

Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего периода. Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

Исправленные счета-фактуры не являются принципиально новым документом, удостоверяющим включение продавцом дополнительно к стоимости товара налога на добавленную стоимость и являющимся основанием для возмещения сумм налога из бюджета. В исправленных счетах-фактурах содержатся все те же основные показатели, лежащие в основе расчета налога, исправленный счет-фактура вынесен той же датой и порядковым номером.

Поэтому независимо от периода представления исправленных счетов-фактур возмещение налога производится в период, за который налогоплательщиком представлена налоговая декларация с заявленными в ней налоговыми вычетами. В нашем случае это период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не период, в котором внесены изменения в данные счета-фактуры.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 28.05.2004 N Ф03-А16/04-2/1111

Позиция суда.

Наличие на счете-фактуре факсимильного воспроизведения подписи руководителя и бухгалтера организации-поставщика не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам продукции.

Позиция налогоплательщика.

Факсимильное воспроизведение подписи — это способ выполнения личной подписи, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине нарушения ст. 169 Налогового кодекса РФ неправомерен. Кроме того, товар по спорным счетам-фактурам оприходован, налог оплачен.

Позиция налогового органа.

Использование для подписания счетов-фактур факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации не допускается, поскольку факсимильное воспроизведение подписи не является личной подписью. Наличие факсимильной подписи на счете-фактуре автоматически делает его недействительным.

Решением суда от 15.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2004 решение отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил Постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, являются средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя.

По мнению налогового ведомства, выраженному в письмах МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, от 14.01.2003 N 04-05-12/01, проставление факсимильного воспроизведения подписей руководителя организации и главного бухгалтера на счете-фактуре, выставленном организацией-поставщиком, является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по таким счетам-фактурам.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна, существуют позиции судов, поддерживающие как налогоплательщиков, так и налоговые органы в их требованиях.

Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 05.06.2003 N А12-2725/02-С45 указывает, что на сегодняшний день отсутствует какой-либо федеральный закон либо иной нормативный правовой акт, допускающий использование факсимильного воспроизведения подписи. В связи с этим факт отсутствия в действующем законодательстве порядка и случаев, при которых допускается использование факсимильного воспроизведения подписи, означает ни что иное, как запрет на указанные действия.

ФАС СЗО в Постановлении от 27.09.2004 N А05-2381/04-13 также указывает, что законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривают использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

Однако арбитражные суды некоторых федеральных округов с данной позицией не согласны.

Согласно ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи. Более того, факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи, поскольку факсимиле, согласно определению, данному в толковом словаре, — это клише, печать, воспроизводящая собственноручную подпись какого-либо лица.

В соответствии с ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Положение о возможности использования факсимильного воспроизведения подписи касается вопроса совершения сделок, под которыми понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в письменной форме.

Таким образом, ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ регулирует порядок совершения сделок, а не подписания бухгалтерского документа, которым является счет-фактура.

Указанную точку зрения поддерживает ФАС МО в Постановлении от 28.05.2003 N КА-А40/2727-03.

Кроме того, следует указать, что законодатель в п. 3 ст. 75 АПК РФ допускает принятие в качестве доказательств документов, подписанных электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, и что действующее законодательство не содержит как разрешения, так и запрета на использование факсимильных подписей.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 02.08.2004 N А79-1436/2004-СК1-1420

Позиция суда.

Наличие реализации товаров в отчетном периоде не определено законодательством как условие для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Нормами Налогового кодекса РФ право на предъявления суммы налога на добавленную стоимость к вычету не связано с наличием реализации товара в том же отчетном периоде.

Позиция налогового органа.

В связи с отсутствием реализации товара в отчетном периоде налогоплательщик не имел права исчислять налог по правилам, установленным ст. 166 Налогового кодекса РФ. Право на налоговые вычеты в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика отсутствует.

Решением суда от 08.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не содержат требований о том, что сумма налога может приниматься к вычету только в том налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен одному кварталу.

Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего периода.

Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

Момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и их фактической оплатой.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан по итогам каждого налогового периода исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ для применения вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику товара, предусматривает необходимость приобретения данных товаров налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность налогоплательщика доказать фактическую уплату налога поставщику и принятие на учет приобретенной продукции в соответствии с первичными учетными документами налогоплательщика.

Условия о наличии объекта налогообложения непосредственно в периоде предъявляемого вычета законодатель не предусматривает.

Постановление ФАС Московского округа

от 26.08.2004 N КА-А40/7194-04

Позиция суда.

Отметки о досмотре товара и отметки пограничных станций на грузовой таможенной декларации и товарно-транспортной накладной не являются обязательными при подтверждении права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком представлены документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость. Налоговый кодекс РФ не содержит требований о проставлении отметок о досмотре товара и отметок пограничных станций на таможенной декларации и накладной.

Позиция налогового органа.

Отсутствие отметки о досмотре товара и отметки пограничных станций на грузовой таможенной декларации и товарно-транспортной накладной является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно с декларацией должны быть представлены пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрено представление грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа о вывозе товара, а кроме того, копии товаротранспортного документа с отметками таможенного органа о вывозе.

Согласно материалам рассматриваемого дела налогоплательщиком представлены указанные документы.

Налоговым кодексом РФ, в частности ст. 165, не предусмотрено проставление отметок о досмотре товара и пограничных станций на грузовой таможенной декларации и товарно-транспортной накладной.

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию налогоплательщика.

Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 05.11.2003 N Ф04/5655-820/А67-2003 указывает, что Налоговый кодекс РФ предусматривает необходимость подтверждения таможенным органом факта вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Пропуск товара без досмотра или необходимость его осуществления относятся к компетенции таможенных органов.

В Постановлении ФАС МО от 17.05.2004 N КА-А40/3480-04 указано, что в силу ст. 88 Налогового кодекса РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Согласно указанной статье при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Поскольку налоговый орган не требовал от налогоплательщика представления пояснений о надлежащем, по мнению налогового органа, оформлении документов и представления дополнительных документов, отказ по причине ненадлежащего оформления документов неправомерен.

Кроме того, ФАС МО в Постановлении от 09.09.2003 N КА-А40/6770-03 ссылается на Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, согласно которому формальный подход, в том числе со стороны налоговых органов, к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права (без исследования фактических обстоятельств) приводит к существенному ущемлению этого права.

В связи с тем что налоговый орган не принял никаких мер по истребованию из таможенных органов необходимых документов и ограничился формальным выводом о невыполнении налогоплательщиком требований ст. 165 Налогового кодекса РФ, решение налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.10.2004 N Ф04-7585/2004(5627-А75-34)

Позиция суда.

Суммы, получаемые агентом для перечисления принципалу, не облагаются НДС у агента. Взыскание НДС с агента в данном случае приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы: один раз — у агента, второй раз — у принципала.

Позиция налогоплательщика.

При оказании транспортных услуг от своего имени, но за счет принципала вследствие заключения агентского договора оборот, облагаемый НДС, возникает у принципала. В связи с этим взыскание НДС с агента является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Поскольку в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком-агентом в пользу заказчиков, сумма НДС выделена, принципалы плательщиками НДС не являются, следовательно, данная сумма НДС взыскивается с налогоплательщика-агента.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа позиция налогоплательщика признана правомерной.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда без изменения, указал, что позиция налогоплательщика является правомерной и соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В данном случае налогоплательщик заключал агентские договоры с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с агентскими договорами налогоплательщик как агент брал на себя обязательство за вознаграждение совершать по поручению принципалов (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) юридические и иные действия.

Налогоплательщик за счет принципалов, но от своего имени заключал договоры по оказанию транспортных услуг, в соответствии с которыми обеспечивал транспортными средствами, принадлежащими принципалам, предприятия всех форм собственности (заказчиков).

Согласно агентским договорам налогоплательщик сам определял размер оплаты за оказание принципалами транспортных услуг и получал оплату за оказанные принципалами транспортные услуги на свой расчетный счет, после чего производил расчеты с самими принципалами.

На оплату оказанных принципалами транспортных услуг налогоплательщик в адрес заказчиков направлял счета-фактуры, в которых указывал всю стоимость транспортных услуг с выделением суммы НДС, но без выделения суммы агентского вознаграждения.

После получения от заказчиков оплаты стоимости транспортных услуг по предъявленным счетам-фактурам налогоплательщик перечислял принципалам (юридическим лицам и предпринимателям) суммы оплаты стоимости оказанных ими транспортных услуг с включением в них НДС, за исключением суммы, составляющей размер агентского вознаграждения. При этом счета-фактуры в адрес налогоплательщика принципалами — индивидуальными предпринимателями не выставлялись.

Судом также установлено, что НДС, полученный налогоплательщиком от заказчиков в порядке оплаты транспортных услуг по счетам-фактурам, исчислялся и перечислялся им в бюджет с сумм агентского вознаграждения.

Согласно п. 6 Указа Президента РФ от 18.08.96 N 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» агентские договоры по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемые агентом от своего имени, но в интересах и за счет принципала, должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждения, предусмотренного договором.

При этом агенту не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала, регулируемых налоговым законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

В данном случае фактически услуги оказывались принципалами, которым агент перечислял всю сумму оплаты за данные услуги, включая НДС, за исключением агентского вознаграждения, то есть налогооблагаемый оборот по НДС возникал у принципалов.

При этом налогоплательщик за счет принципалов, но от своего имени заключал договоры по оказанию транспортных услуг, в соответствии с которыми обеспечивал транспортными средствами, принадлежащими принципалам, предприятия всех форм собственности.

На оплату данных услуг налогоплательщик в адрес заказчиков направлял счета-фактуры с указанием всей стоимости транспортных услуг с выделением НДС, но без выделения суммы агентского договора. После получения оплаты от заказчиков агент перечислял принципалам суммы данной оплаты с включением в них НДС, за исключением сумм агентского вознаграждения.

Однако, по мнению налогового органа, суммы, полученные за оказание услуг, должны подлежать обложению как у агента, так и у принципала.

Вместе с тем суд, опровергая указанный довод налогового органа, пришел к выводу о том, что взыскание НДС с сумм, полученных агентом, неправомерно, поскольку приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы, полученной от заказчика: один раз — у принципала, второй раз — у агента.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 06.10.22004 N Ф04-7110/2004(5176-А81-31)

Позиция суда.

При приобретении товара за счет средств налогоплательщика другим лицом по договору комиссии указание в счете-фактуре комиссионера, а не налогоплательщика не может быть основанием для отказа налогоплательщику в вычете сумм НДС, уплаченных при приобретении указанного товара.

Позиция налогоплательщика.

Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Позиция налогового органа.

Применение налогоплательщиком вычета по НДС в отношении товаров (работ, услуг), по которым налогоплательщик не является покупателем, неправомерно на основании ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда первой инстанции от 16.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая нормам налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров, по мере принятия налогоплательщиком приобретенного товара на учет.

В данном случае налогоплательщик-комитент заключил договор комиссии на приобретение комиссионером для него товаров. При этом оплата приобретенных товаров производилась комиссионером денежными средствами налогоплательщика с последующим проведением зачета встречных обязательств.

Источником оплаты являлись средства целевой бюджетной ссуды, полученной налогоплательщиком по договорам о предоставлении целевой бюджетной ссуды.

Указание в счете-фактуре в качестве покупателя комиссионера было определено предметом договора комиссии, что также предусмотрено ст. 990 Гражданского кодекса РФ.

При этом довод налогового органа о том, что названный договор комиссии отсутствовал в период проведения налоговой проверки, был признан судом несостоятельным. В данном случае суд установил, что налогоплательщиком во время проведения камеральной налоговой проверки и до вынесения оспариваемого решения в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ представлялись необходимые документы.

До вынесения налоговым органом оспариваемого решения налогоплательщиком письмом были представлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры, которые не были приняты во внимание налоговым органом при проведении камеральной проверки.

Арбитражный суд, исследуя указанные счета-фактуры и ссылаясь на письмо МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», пришел к выводу о соответствии счетов-фактур требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Несостоятельным также был признан довод налогового органа о проведении с нарушением требований ст. 235 Бюджетного кодекса РФ взаимозачета между продавцом, комиссионером и налогоплательщиком.

Указанная статья Бюджетного кодекса РФ предусматривает, что в случае установления встречных обязательств между бюджетом и получателем бюджетных средств возможно проведение зачета денежных средств (исключительно при условии наличия задолженности получателя бюджетных средств по платежам в бюджет).

В данном же случае, как следует из материалов дела, источником оплаты являлись средства целевой бюджетной ссуды, полученной налогоплательщиком. Согласно уставу налогоплательщика (МУП) источником финансирования являются капитальные вложения и дотации из районного бюджета.

В соответствии со ст. 87 Бюджетного кодекса РФ исключительно из местных бюджетов финансируются функциональные виды расходов на организацию, содержание и развитие муниципального жилищно-коммунального хозяйства.

Следовательно, администрация муниципального образования, являющаяся комиссионером по договору, имела правовые основания для выделения бюджетных средств на содержание налогоплательщика (МУП).

Более того, налоговым органом не представлены суду доказательства, свидетельствующие о невозможности финансирования расходов путем зачета денежных средств.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были соблюдены правила возмещения сумм НДС, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ.

При приобретении товара за счет средств налогоплательщика другим лицом по договору комиссии указание в счете-фактуре комиссионера, а не налогоплательщика не может быть основанием для отказа налогоплательщику в вычете сумм НДС, уплаченных при приобретении указанного товара.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.10.2004 N Ф04-7459/2004(5579-А67-37)

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 20.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС удовлетворены не были.

В апелляционной инстанции решение суда было изменено.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика в данной части соответствует отдельным положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ и отдельным положениям Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.

Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения.

В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.

Кроме того, суд указал, что Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П распространяется только на случаи оплаты товара заемными средствами без их движения, т. е. путем зачета взаимных требований.

Следовательно, к правоотношениям, в которых оплата товара производилась заемными средствами, но путем реального движения денежных средств, указанное Постановление не применяется.

В данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС. Вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям.

Отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Кроме того, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Таким образом, по мнению КС РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Согласно Определению КС РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 04.10.2004 N А56-8935/04

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции решение суда было оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика в данной части соответствует отдельным положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ и отдельным положениям Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.

Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения.

В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.

В данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС. Вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям.

Уместно отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком в форме отчуждения части имущества на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует указанному Постановлению КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат.

Следовательно, отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Кроме того, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Таким образом, по мнению КС РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Согласно Определению КС РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Центрального округа

от 29.09.2004 N А64-1055/04-13

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 06.05.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС удовлетворены.

В апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика в данной части соответствует отдельным положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ и отдельным положениям Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.

Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения.

В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.

В данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС. Вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям.

Уместно отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком в форме отчуждения части имущества на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует указанному Постановлению КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат.

Следовательно, отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Кроме того, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Таким образом, по мнению КС РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Согласно Определению КС РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.09.2004 N Ф04-6453/2004(4422-А45-34)

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 20.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС удовлетворены не были.

В апелляционной инстанции решение суда было изменено.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика в данной части соответствует отдельным положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ и отдельным положениям Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.

Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения.

В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.

В данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС. Вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям.

Уместно отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком в форме отчуждения части имущества на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует указанному Постановлению КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат.

Следовательно, отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Кроме того, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Таким образом, по мнению КС РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Согласно Определению КС РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Московского округа

от 27.08.2004 N КА-А40/7359-04

Позиция суда.

Сумма НДС, уплаченная банку за оформление и выдачу векселя, использованного в расчетах с поставщиками экспортируемых товаров, предъявляется к вычету в нулевой декларации в общем порядке как связанная с экспортными операциями.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС подлежит вычету в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку векселя использованы в качестве средства платежа за товары, поставленные на экспорт, то НДС, уплаченный при оформлении векселей, подлежит вычету как связанный с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Позиция налогового органа.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком банку за оформление и выдачу векселей, не связаны с экспортом, потому не подлежат вычету в соответствии с положениями налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2004 того же суда решение первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В данном случае претензии в части представленного налогоплательщиком пакета документов у налогового органа отсутствуют.

Довод налогового органа об отсутствии связи у расходов по оформлению и получению налогоплательщиком векселей с экспортными операциями судом принят не был. Поскольку все полученные векселя, при оформлении которых налогоплательщиком был уплачен НДС, были переданы поставщикам в качестве оплаты именно за те товары, которые отгружались на экспорт.

Поскольку каких-либо доказательств недобросовестности налогоплательщика налоговый орган не представил, то суд признал правомерными требования налогоплательщика о возмещении ему сумм НДС, связанных с экспортными операциями.

Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган.

Постановление ФАС Московского округа

от 19.03.2004 N КА-А40/1655-04-П-2

Позиция суда.

Поскольку отсутствие заявления налогоплательщика о возврате НДС, подлежащего возмещению в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, не может быть препятствием для вынесения налоговым органом решения о возврате суммы налога, то за несвоевременный возврат указанного НДС начисляются проценты.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку фактический возврат суммы НДС произведен налоговым органом с нарушением сроков, предусмотренных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, то за период нарушения срока возврата налоговым органом подлежат начислению и уплате проценты.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Поскольку письменного заявления о возврате налога налогоплательщик не представил, то нарушения срока возврата налога допущено не было, в связи с этим требование о начислении процентов является незаконным.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2003 требования налогоплательщика о взыскании процентов удовлетворены не были по мотиву отсутствия заявления налогоплательщика о возврате НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.05.2003 указанное решение оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции от 22.08.2003 указанные решение и Постановление были отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда г. Москвы, поскольку судом в силу занятой им правовой позиции не была дана оценка правильности расчета подлежащих взысканию процентов.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 08.01.2004, требования налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат НДС были удовлетворены. При этом суд исходил из того, что фактический возврат налогоплательщику суммы НДС произведен налоговым органом с нарушением срока, установленного п. 4 ст. 176 НК РФ, на основании судебного акта, признавшего недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении налогоплательщику НДС.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с абз. 2, 3, 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Не позднее последнего дня указанного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Таким образом, из буквального текста ст. 176 Налогового кодекса РФ не следует, что отсутствие заявления налогоплательщика о возмещении ему суммы НДС при представлении последним налоговой декларации и соответствующих документов влечет отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику суммы НДС путем возврата.

В данной ситуации суд посчитал возможным применить п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Поэтому отсутствие заявления налогоплательщика именно о возврате НДС, на которое ссылается налоговый орган, не может быть основанием к отказу налогоплательщику в возмещении заявленных сумм НДС.

В то же время декларация и соответствующие документы были представлены в налоговый орган, сумма НДС фактически возвращена налогоплательщику.

Поскольку при возврате налоговый орган нарушил установленный законом срок возврата налогоплательщику сумм НДС, на возвращенную сумму НДС в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Поскольку в законе прямо не предусмотрено порядка для возмещения процентов, то указанные проценты за нарушение срока возврата суммы НДС возмещаются в таком же порядке, как и сумма НДС.

Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС МО от 17.09.2004 N КА-А40/7904-04.

Подлежащие же взысканию проценты в рассматриваемой ситуации начисляются за все время, пока денежные средства, принадлежащие налогоплательщику, находились в бюджете.

Указанный вывод суд сделал со ссылкой на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Кроме того, данная неясность закона может быть истолкована путем применения по аналогии п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются по день фактического возврата.

Аналогичное толкование ст. 78 Налогового кодекса РФ о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога дано в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 26.08.2004 N А19-2236/04-43-Ф02-3418/04-С1

Позиция суда.

Услуги по организации перевозки продукции по экспортному контракту, предусматривающему переход права собственности на реализуемую продукцию на территории РФ, облагаются НДС по ставке 0 процентов согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по организации перевозки экспортируемых товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов при представлении документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Поскольку согласно условиям экспортного контракта переход права собственности на реализуемую продукцию происходит на территории РФ, то после указанного перехода услуги по организации перевозки продукции уже не связаны с экспортом, следовательно, применение ставки НДС 0 процентов в их отношении и возмещение НДС неправомерны.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 26.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя в силе решение суда первой инстанции, также указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В силу п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечень которых приведен в ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по организации перевозки экспортируемых товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта);

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов.

Судом установлено, что весь необходимый пакет документов налогоплательщиком представлен.

Экспортный контракт, заключенный на условиях FCA, предусматривающих переход права собственности на реализуемую продукцию на территории РФ, не свидетельствует о реализации продукции на экспорт до момента вывоза ее с таможенной территории РФ. Следовательно, услуги по организации перевозки указанных экспортируемых товаров правомерно облагаются НДС по ставке 0 процентов. В связи с этим заявленные налогоплательщиком суммы НДС к вычету подлежат возмещению.

Следует отметить, что аналогичная точка зрения приведена в Постановлении ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А40/8580-04.

Суд, признавая правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов при аналогичных обстоятельствах, указал, что момент перехода права собственности на товар не влияет на факт вывоза товара за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта, следовательно, не умоляет «экспортного» характера операции.

Постановление ФАС Центрального округа

от 26.08.2004 N А62-5156/2003

Позиция суда.

Счета-фактуры, представленные недобросовестным налогоплательщиком и содержащие явно недостоверную информацию, составлены с нарушениями ст. 169 Налогового кодекса РФ и не могут быть основанием для возмещения НДС.

Позиция налогоплательщика.

Вычет НДС в отношении приобретаемых товаров производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога, после принятия на учет указанных товаров согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию, не могут быть основанием для применения налогового вычета по НДС согласно ст. 169 и ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 08.04.2004 позиция налогового органа признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.06.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения, перепродажи.

Согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг).

При изучении материалов дела суд установил следующие обстоятельства применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС:

— поставщики налогоплательщика не сдают бухгалтерскую и налоговую отчетность;

— расчетные счета налогоплательщика и поставщиков находятся в одном банке, при этом все операции по движению денежных средств осуществлены в течение одного операционного дня;

— расчетные счета, указанные в некоторых счетах-фактурах, являются фактически закрытыми;

— один из поставщиков зарегистрирован по утерянному паспорту.

По мнению суда, указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности действий налогоплательщика при заключении договоров с данными организациями-поставщиками.

Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации.

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, приложение N 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подписи руководителя организации и главного бухгалтера.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Подп. 2 указанной статьи Закона и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.

В представленных счетах-фактурах не расшифрованы подписи должностных лиц.

По мнению суда, обязанность отслеживания правильности заполнения счетов-фактур лежит на покупателе товаров, счета-фактуры, содержащие недостоверные данные о продавце товара, не могут служить доказательством фактической уплаты НДС в адрес продавцов товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является деятельность, осуществляемая лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя, на свой риск.

Следовательно, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность, приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик как предприниматель взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговые вычеты по НДС, уплаченному лицам, не обладающим правоспособностью, по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.

В связи с этим представленные налогоплательщиком документы не являются надлежащими доказательствами, подтверждающими факт уплаты НДС поставщикам товарно-материальных ценностей.

Следовательно, отказ налогового органа в возмещении НДС налогоплательщику является правомерным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.08.2004 N Ф04-5830/2004(А46-3915-33)

Позиция суда.

Налогоплательщик, не реализовавший свое право на возмещение НДС по налоговым декларациям по ставке 0 процентов, может предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров, в общем порядке. Данный порядок возмещения не противоречит требованиям гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Предъявление к вычету НДС, не возмещенного в нулевой налоговой декларации по НДС, не противоречит положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, поэтому является правомерным.

Позиция налогового органа.

Вычет в общем порядке НДС, относящегося к экспортным операциям, приведет к двойному возмещению НДС, поэтому данный вычет является неправомерным.

Решением Арбитражного суда Омской области от 18.11.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика является правомерной, не противоречит положениям налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату НДС, а также соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ применительно ко всем объектам налогообложения по НДС, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, п. п. 6 — 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В данном случае суд, исследовав в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ представленные доказательства, в том числе счета-фактуры, платежные документы, пришел к выводу, что требования ст. 171 и ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком соблюдены.

Следовательно, отказ налогового органа в предоставлении права на применение налоговых вычетов по мотиву непредставления на проверку необходимых документов не соответствует нормам налогового законодательства.

Кроме того, суд указал, что налогоплательщик, не реализовавший право на возмещение НДС по налоговым декларациям по ставке 0 процентов, предъявил к вычету НДС, уплаченный поставщикам по реализованному товару, в общем порядке, что не противоречит нормам гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Довод налогового органа о том, что ранее налогоплательщик предъявлял оспариваемые суммы НДС к возмещению по налоговым декларациям, представляемым в соответствии с п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ (налоговые декларации по экспортным операциям), удовлетворение требований налогоплательщика о предоставлении права на применение налоговых вычетов будет означать двойное возмещение сумм НДС, уплаченных по одним и тем же счетам-фактурам, судом был отклонен в силу следующего.

Во-первых, данное обстоятельство не являлось основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение налоговых вычетов и не было положено в качестве исходного положения для вынесения налоговым органом обжалуемого решения.

Во-вторых, налоговый орган не представил доказательств того, что суммы НДС, которые налогоплательщиком предъявлены к вычетам, уже возмещены из бюджета.

Существующий порядок возмещения НДС, предусмотренный нормами ст. 176 Налогового кодекса РФ, не позволяет налогоплательщику произвести двойное возмещение одних и тех же сумм НДС, заявленного в разных декларациях.

Данный вывод обусловлен тем, что основанием для применения права на налоговые вычеты или для возмещения НДС из бюджета будет являться только превышение сумм налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Отсутствие же такого превышения после однократного возмещения НДС из бюджета повлечет одновременно и отсутствие права на предъявление налога к возмещению.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 23.09.2004 N А65-948/2004-СА2-9

Позиция суда.

Суммы «входного» НДС по экспортным операциям подлежат вычетам в момент подачи налоговой декларации с пакетом документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ независимо от срока проведения проверки налоговым органом.

Позиция налогоплательщика.

При подаче за один налоговый период декларации по НДС, предусматривающей уплату налога в бюджет, и «нулевой» декларации по НДС, предусматривающей сумму налога к возмещению, сумма налога к уплате подлежит уменьшению на сумму налога к возмещению.

Позиция налогового органа.

До принятия решения о возмещении НДС по экспортным операциям согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ заявленные в «нулевой» декларации суммы налога не могут быть зачтены в счет уплаты НДС по внутреннему рынку.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям ст. ст. 171 — 173 Налогового кодекса РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Данная норма налогового законодательства устанавливает порядок подтверждения права налогоплательщика-экспортера на возмещение из бюджета НДС при налогообложении по ставке 0 процентов совершаемых операций.

В ст. 172 Налогового кодекса РФ содержится перечень документов, необходимых для подтверждения права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортируемых товаров, из общей суммы налога, подлежащей внесению в бюджет.

Согласно ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1 — 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса.

Превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг) в отношении экспортированных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), подлежит возмещению налоговым органом из бюджета не позднее трех месяцев, считая со дня представления «нулевой» налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение указанного срока налоговый орган обязан провести проверку обоснованности сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации, и принять решение о возмещении налога на добавленную стоимость путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

При обнаружении налоговым органом в течение указанного трехмесячного срока недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. При этом, как предусмотрено п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган производит зачет самостоятельно.

Таким образом, принятие решения о возмещении налогоплательщику НДС является признанием обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и наличия источника в бюджете для возмещения данного налога.

Право на возмещение определяется ст. 173 Налогового кодекса РФ и датируется моментом подачи декларации и пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ, независимо от проведения проверки налоговым органом и отсутствия результата данной проверки.

При таких обстоятельствах налогоплательщик не имел задолженности перед бюджетом по НДС на момент подачи двух деклараций за один и тот же период.

Необходимо отметить, что аналогичный подход был продемонстрирован судом в иных судебных актах (Постановление ФАС ВВО от 20.07.2004 N А43-3946/2004-11-310, от 22.06.2004 N А82-1512/2004-14).

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 3521/04 суд указал, что суммы НДС, заявленные к возмещению в экспортной декларации, уменьшают общую задолженность по НДС только через 3 месяца проведения налоговой проверки.

Постановление ФАС Московского округа

от 23.09.2004 N КА-А40/8283-04

Позиция суда.

Отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику НДС по экспортным операциям по мотиву недобросовестности налогоплательщика правомерен.

Позиция налогоплательщика.

Возмещение НДС при поставке товаров на экспорт производится на основании отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Отсутствие реальной предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, в связи с этим возмещение НДС на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов неправомерно.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о возмещении НДС при осуществлении экспортных операций отказано ввиду его недобросовестности.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Из положений налогового законодательства следует, что возмещение НДС налогоплательщиком предполагает реальное осуществление сделок с реальными товарами. Суд при рассмотрении дела установил следующие обстоятельства деятельности налогоплательщика:

— отсутствие стационарного места нахождения налогоплательщика;

— отсутствие у налогоплательщика в заявленный период иных хозяйственных операций, кроме перепродажи товара на экспорт;

— наличие убытков от ведения предпринимательской деятельности за весь период существования налогоплательщика;

— завышение таможенной стоимости, завышение цен на товар;

— отсутствие поставщика, зарегистрированного на лицо, утратившее паспорт.

Исходя из системной взаимосвязи доказательств, суд пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика.

По мнению суда, налогоплательщик, внешне действуя в рамках закона, фактически не осуществлял предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, а стремился создать ситуацию формального наличия права на возмещение из бюджета НДС. В связи с этим возмещение НДС из бюджета налогоплательщиком неправомерно.

Аналогичная позиция была приведена в Постановлении ФАС МО от 29.09.2004 N КА-А40/8635-04.

Также в рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов.

Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

Постановление ФАС Уральского округа

от 30.09.2004 N Ф09-4026/04-АК

Позиция суда.

Оказание услуг по погрузке и перегрузке импортируемых в РФ товаров облагается НДС по ставке 0 процентов согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ независимо от предусмотренного договором порядка расчета за оказанные услуги.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по погрузке и перегрузке импортируемых в РФ товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов, в том числе при расчете за оказанные услуги банковскими векселями.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ для обоснования правомерности применения ставки НДС 0 процентов при оказании услуг, связанных с погрузкой и перегрузкой импортируемых в РФ товаров, необходимо представить выписку банка, а не акт приема-передачи векселей. Поскольку налогоплательщик выписку банка о получении от заказчика выручки на расчетный счет не представил, применение ставки НДС 0 процентов и возмещение НДС неправомерно.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 07.06.2004 позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.07.2004 решение суда отменено, заявленные требования налогоплательщика о возмещении НДС удовлетворены полностью как соответствующие положениям налогового законодательства.

Суд кассационной инстанции, оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по погрузке и перегрузке импортируемых в РФ товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта);

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов.

Из содержания п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ следует, что при реализации рассматриваемых услуг для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы среди прочих документов представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя услуг на счет налогоплательщика в российском банке.

Из смысла вышеуказанной нормы следует, что выписка банка необходима в случае поступления выручки от контрагента по договору на счет налогоплательщика в российском банке, а также в случае, если договором был предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в связи с чем налогоплательщику необходимо подтвердить внесение полученных сумм на свой счет в российском банке.

В иных случаях, когда расчеты производятся неденежными средствами, выписки банка, подтверждающей поступление выручки, не требуется. Данное положение подлежит применению и при осуществлении расчетов векселями.

Поскольку по условиям договора расчеты произведены заказчиком векселями Сбербанка РФ, то требование налогового органа о представлении выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, является необоснованным.

Необходимо отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Кроме того, злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика при уплате НДС поставщиками товаров, использованных при оказании услуг при перегрузке импортируемого в РФ, судом не установлено.

В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов.

Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

Постановление ФАС Московского округа

от 29.09.2004 N КА-А40/8635-04

Позиция суда.

Отказ налогового органа в применении ставки НДС 0 процентов и в возмещении налогоплательщику НДС по экспортным операциям по мотиву недобросовестности налогоплательщика правомерен.

Позиция налогоплательщика.

Возмещение НДС при поставке товаров на экспорт производится на основании отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Несоответствие данных в представленных налогоплательщиком документах и информации, полученной из ГТК РФ и ФСБ РФ, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В связи с этим отказ в применении ставки НДС 0 процентов и в возмещении НДС по экспортным операциям является правомерным.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о возмещении НДС при осуществлении экспортных операций отказано ввиду его недобросовестности.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

По смыслу п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение ставки 0 процентов, должны быть достоверными, взаимодополняющими, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

В представленных налогоплательщиком документах для возмещения НДС имеется ряд несоответствий:

— имеются ссылки только на дату и номер контракта без указания дополнений и спецификаций к нему;

— в спецификациях отсутствуют отметки банка о принятии их на расчетное обслуживание;

— страна выгрузки в ГТД не соответствует стране выгрузки, указанной в товарораспорядительных накладных;

— платежные поручения не содержат ссылки ни на счета-фактуры, ни на иные документы, что не позволяет определить, за какой товар и в каком количестве была произведена оплата.

По мнению суда, указанные несоответствия наряду с информацией ГТК РФ и ФСБ РФ об участии налогоплательщика в схемах необоснованного обогащения за счет бюджета путем возмещения НДС являются основанием для признания налогоплательщика недобросовестным и отказа в возмещении НДС.

В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов.

Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 30.09.2004 N А29-908/2004а

Позиция суда.

При наличии взаимных обязательств по оплате реализованных товаров (работ, услуг) со своими контрагентами факт получения от контрагента счета-фактуры за поставленный им товар при отсутствии соглашения о зачете взаимных требований не является моментом оплаты для целей исчисления НДС.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательств, в том числе зачетом взаимных требований. При отсутствии зачета взаимных требований оплата поставленных товаров (работ, услуг) для целей начисления НДС не производится.

Позиция налогового органа.

Наличие взаимной задолженности с контрагентами за поставленные друг другу товары (работы, услуги) образует оплату для целей начисления НДС в момент получения счетов-фактур от контрагентов.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 07.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ для исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Взаимозачеты могут проводиться по соглашению сторон либо по заявлению одной из них.

В данном случае суд установил, что налогоплательщик имел взаимные обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) со своими контрагентами.

При реализации продукции участники сделок (налогоплательщик и контрагенты) оформляли счета-фактуры, которые не содержали отметок о том, что поставка осуществляется в счет погашения долга одного предприятия перед другим.

Документы подобного содержания в дело не представлены, какие-либо соглашения сторон о зачете взаимных требований также отсутствуют.

На основании установленных обстоятельств суд сделал вывод о том, что требования налогового органа отразить для целей начисления НДС реализацию собственных товаров в момент получения счета-фактуры от должника — продавца продукции и уплатить НДС за тот налоговый период, когда такой документ получен, являются незаконными.

Действующее налоговое законодательство не содержит указаний на то, что момент реализации для целей начисления НДС определяется по дате выставления счета-фактуры контрагентом.

Применительно к рассматриваемому случаю следует обратить внимание на то, что налоговый орган не заявлял доказательств недобросовестности налогоплательщика.

Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством, в том числе обязанности по уплате НДС при отсутствии оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 07.09.2004 N А19-5492/04-33-Ф02-2828/04-С1

Позиция суда.

Исправленные счета-фактуры, которые не были предметом камеральной проверки и были представлены налогоплательщиком только в суд, не могут влиять на оценку законности и обоснованности вынесенного налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Налоговый орган, обнаружив недостатки в заполнении счетов-фактур, согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ должен направить налогоплательщику требование о внесении соответствующих исправлений.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 18.05.2004 позиция налогового органа признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

В апелляционной инстанции законность решения суда не проверялась.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогового органа является правомерной и соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В силу п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечень которых приведен в ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должен быть указан в том числе номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В данном случае налогоплательщиком для обоснования правомерности применения налогового вычета по НДС были представлены в налоговый орган счета-фактуры, в которых отсутствовало указание на номер платежно-расчетного документа. В связи с этим налоговый орган вынес решение, в котором признал применение вычета по НДС на основании указанных счетов-фактур неправомерным.

Исправленные счета-фактуры, содержащие данные реквизиты, были представлены налогоплательщиком только в суд. В связи с чем суд не принял указанные документы в качестве доказательств незаконности оспариваемого решения, поскольку они не были предметом камеральной проверки и не влияют на его законность и обоснованность.

Также не были приняты доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган, обнаружив недостатки в заполнении счетов-фактур, исходя из норм ст. 88 Налогового кодекса РФ, должен был направить налогоплательщику требование о внесении соответствующих исправлений.

В соответствии с п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Следовательно, налогоплательщики-покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять счета-фактуры налоговому органу уже надлежаще оформленными.

Недостатки в оформлении счетов-фактур препятствуют учету указанных в счетах-фактурах сумм НДС в налоговой декларации, и, соответственно, эти суммы не подлежат вычету или возмещению.

Поскольку налогоплательщик не исполнил предусмотренную п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ обязанность по подтверждению правомерности отнесения НДС к вычету, вычет применен налогоплательщиком неправомерно. Отказ налогового органа, содержащийся в оспариваемом решении, является законным.

Следует отметить, что в Постановлении ФАС СЗО от 29.09.2004 N А26-3823/04-211 суд пришел к иному выводу, согласно которому при выявлении ошибок налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность внести исправления в представленные документы, в том числе в счета-фактуры.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 29.09.2004 N А26-3823/04-211

Позиция суда.

Проверка налоговым органом правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки по НДС 0 процентов и возмещения НДС носит характер камеральной проверки, в связи с этим при выявлении ошибок налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность внести исправления в представленные документы.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении «экспортных» операций производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 01.06.2004 требования налогоплательщика о возмещении НДС по экспортным операциям удовлетворены в полном объеме как соответствующие положениям налогового законодательства.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В силу п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечень которых приведен в ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение указанных сумм НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В данном случае порядок подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщиком соблюден, требуемые документы представлены в полном объеме, что не оспаривается налоговым органом.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Требования к оформлению счетов-фактур содержатся в ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Так, подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес, ИНН налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Вместе с тем налоговый орган не учел, что абз. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если в ходе камеральной проверки налоговым органом выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Довод о том, что положения ст. 88 Налогового кодекса РФ неприменимы при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, признан несостоятельным. Так, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Проведение иных форм налоговых проверок, кроме камеральных и выездных, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Таким образом, проверка налоговым органом в течение трех месяцев в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ отдельной декларации налогоплательщика по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, также носит характер камеральной проверки.

Доказательства соблюдения налоговым органом требований, предусмотренных ст. 88 Налогового кодекса РФ, отсутствуют. То есть налоговый орган не обратился к обществу с требованием внести в счета-фактуры соответствующие исправления в установленный срок.

При этом следует иметь в виду, что положения п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).

В данном случае налоговый орган, направив налогоплательщику решение о частичном отказе в возмещении НДС, по существу лишил налогоплательщика возможности внести соответствующие исправления в документы, служащие основанием для применения налоговых вычетов по НДС, в рамках камеральной налоговой проверки.

Вместе с тем налогоплательщик самостоятельно предпринял действия, необходимые для приведения счетов-фактур в соответствие с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ, и представил в суд надлежащим образом оформленные поставщиками счета-фактуры, оплата которых налоговым органом не оспаривается.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18.10.2004 N А56-2650/04

Позиция суда.

Применение налогоплательщиком-лизингодателем вычета по НДС при уплате приобретенного имущества заемными средствами, а также при последующей передаче данного имущества на баланс лизингополучателя согласно условиям договора лизинга является правомерным.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные и уплаченные при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Позиция налогового органа.

Поскольку при уплате суммы предъявленного НДС заемными средствами реальные затраты налогоплательщика отсутствуют, а лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя и не является основным средством для налогоплательщика-лизингодателя, то применение вычета по НДС налогоплательщиком-лизингодателем является неправомерным.

Решением Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.03.2004 требования налогоплательщика о признании неправомерным начисления налоговым органом недоимки по НДС удовлетворены в полном объеме, позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящей инстанции, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам.

В данном случае налогоплательщик приобрел в собственность имущественный комплекс, оплатил его стоимость, в том числе таможенный НДС, за счет средств, полученных по кредитному договору. Затем указанное имущество было передано согласно договору лизинга на баланс лизингополучателя. Налогоплательщик получал лизинговые платежи и гасил свою задолженность по кредитному договору. Сумму таможенного НДС налогоплательщик принял к вычету в момент постановки приобретенного имущества на учет.

По мнению налогового органа, приобретенное во исполнение договора лизинга оборудование не является основными средствами для налогоплательщика-лизингодателя, так как не подлежит учету на счете 01, отсутствует на балансе и не используется в производственной деятельности.

В то же время лизинг (финансовая аренда) представляет собой разновидность договора аренды. Согласно ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» является балансовым счетом, на котором учитывается приобретенное в собственность имущество, подлежащее передаче во временное владение и пользование.

Руководствуясь данной Инструкцией, налогоплательщик отразил принятое к учету оборудование на счете 03 и впоследствии передал его лизингополучателю.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты, в том числе суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Налоговое законодательство не указывает конкретный счет бухгалтерского учета, на котором должно быть отражено приобретенное в собственность имущество.

Следовательно, поскольку условие о принятии на учет имущества налогоплательщиком в данном случае выполнено, а последующая передача оборудования на баланс лизингополучателя не является препятствием для применения лизингодателем налоговых вычетов по НДС, то применение налогоплательщиком налогового вычета по НДС в данном случае правомерно.

Кроме того, право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. То есть факт уплаты таможенного НДС денежными средствами, полученными по кредитному договору, не препятствует применению налогового вычета.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным. Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Московского округа

от 01.10.2004 N КА-А40/8637-04

Позиция суда.

Применение налогоплательщиком — доверительным управляющим возмещения по НДС в отношении имущества, приобретенного во исполнение договора доверительного управления за счет средств учредителя управления, производится на общих основаниях согласно положениям налогового законодательства.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно ст. 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, положительная разница подлежит возмещению.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик является доверительным управляющим, приобретенное имущество не принадлежит ему на праве собственности, расчет произведен за счет средств учредителя управления, то применение налогового вычета по НДС в отношении указанного имущества не соответствует положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2004 позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства, отказ налогового органа в возмещении НДС и начисление недоимки по НДС признаны недействительными.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно ст. 173 НК РФ, если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов по НДС превысила сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 176 НК РФ указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов.

При этом налоговые органы производят зачет самостоятельно.

В соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета.

В тот же срок налоговый орган направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

В данном случае в соответствии с договором доверительного управления на налогоплательщика возлагалась обязанность по поручению учредителя доверительного управления приобретать в доверительное управление новое имущество за счет перечислений учредителя.

Учет имущества, приобретенного за счет средств учредителя управления, велся на отдельном балансе. Имущество, приобретенное налогоплательщиком, использовалось для извлечения дохода.

При этом уплата продавцам НДС, постановка имущества на учет налоговым органом не оспариваются и подтверждаются платежными поручениями, выписками по счету, счетами-фактурами.

Ссылка налогового органа на то, что имущество приобреталось за денежные средства учредителя управления и не являлось собственностью налогоплательщика, в связи с чем оснований для возмещения НДС не имеется, судом признана несостоятельной, поскольку, по мнению суда, указанные условия не определены налоговым законодательством как обязательные условия применения налоговых вычетов.

Постановление ФАС Центрального округа

от 12.10.2004 N А48-766/04-2

Позиция суда.

Вычет НДС с расходов, связанных со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию, является правомерным, поскольку то обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 и п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, в том числе при приобретении работ подрядных организаций.

Позиция налогового органа.

Предъявление налогоплательщиком к вычетам сумм НДС по расходам, связанным со строительством скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию и не участвующей в производственном процессе, противоречит положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании неправомерным начисления недоимки по НДС удовлетворены в полном объеме, позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Орловской области от 30.06.2004 решение оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

Таким образом, суд пришел к выводу, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В данном случае основными видами деятельности налогоплательщика являются поиск, разведка и добыча углеводородного сырья.

Указанная деятельность осуществлялась налогоплательщиком в соответствии с лицензией на право пользования недрами, а также согласно проекту пробной эксплуатации, утвержденному Центральной комиссией по разработке месторождений углеводородного сырья и угля Минтопэнерго РФ.

Согласно указанному проекту предусмотрено бурение разведочной скважины и проведение специальных работ, включающих геолого-физические и гидродинамические исследования.

Во исполнение указанных условий разработки налогоплательщик осуществил подрядным способом бурение разведочной скважины, а также провел комплекс геологических работ и испытаний с ее использованием.

В результате осуществления этих разведочных мероприятий было установлено, что в разведочной скважине отсутствует промышленный приток нефти и газа, и, поскольку ликвидация непродуктивных скважин тоже является условием разработки месторождения (согласно лицензионному соглашению), было принято решение о ликвидации разведочной скважины, как выполнившей свое проектное назначение.

Таким образом, бурение разведочной скважины, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также ее последующая ликвидация являлись необходимыми условиями разработки месторождения.

Следовательно, не выполнив данные работы, налогоплательщик не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, т. е. получать выручку от реализации, являющуюся объектом налогообложения по НДС.

То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не должно влиять на решение вопроса о применении вычета.

Для нефтегазодобывающей организации расходы по строительству разведочной скважины являются расходами, обусловленными особенностями производства и необходимыми для выполнения работ по добыче нефти.

Следовательно, применение налогоплательщиком в данном случае налогового вычета по НДС по расходам, связанным со строительством разведочной скважины, является правомерным.

Довод налогового органа о необходимости учета суммы спорного налога в составе расходов не соответствует положениям налогового законодательства, поскольку все случаи учета «входящего» НДС в составе расходов определены в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Однако рассматриваемый случай не относится ни к одному из указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.09.2004 N Ф04-6882/2004(А46-4925-37)

Позиция суда.

Право добросовестного налогоплательщика на возмещение уплаченного контрагенту НДС не поставлено в зависимость от перечисления соответствующей суммы налога в бюджет контрагентом.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету на основании счетов-фактур.

Позиция налогового органа.

Счета-фактуры, полученные налогоплательщиком от контрагента, не зарегистрированного в Едином государственном реестре юридических лиц и не уплатившего сумму налога в бюджет, составлены с нарушением п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В связи с этим данные счета-фактуры не могут быть основанием для применения налогового вычета по НДС.

Решением Арбитражного суда Омской области от 09.06.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части начисления суммы НДС, пени и штрафа удовлетворены в полном объеме как соответствующие положениям ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, доводы налогового органа являются необоснованными.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

По мнению налогового органа, счета-фактуры, предъявленные налогоплательщику, не соответствуют действительности, поскольку поставщик по указанным в счетах-фактурах реквизитам не зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц. Кроме того, расчет производился наличными деньгами, счета-фактуры не содержат банковских реквизитов поставщика. Таким образом, в счетах-фактурах отсутствуют достоверные сведения, в связи с этим они не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Вместе с тем, как указал суд, правила статей налогового законодательства не содержат указания на обязанность плательщиков НДС отражать в счетах-фактурах сведения о банковских реквизитах сторон по сделке, и гл. 21 Налогового кодекса РФ, регламентирующая порядок уплаты и возмещения НДС, не содержит обязанности налогоплательщика проверять законность регистрации и уплату налогов своими контрагентами.

Необходимый пакет документов, подтверждающий правомерность применения налогового вычета согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком был представлен. Прямые доказательства недобросовестности налогоплательщика налоговым органом также не представлялись.

Ссылка налогового органа на отсутствие у налогоплательщика кассового чека, подтверждающего уплату сумм НДС поставщику, и на нарушение положений Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» судом не принята, как не противоречащая положениям налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату НДС.

В данном случае на руках у налогоплательщика находился приходный кассовый ордер, который является бухгалтерским документом строгой отчетности. Данный документ содержит все реквизиты, предусмотренные п. 2 и п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами. Следовательно, данный документ имеет юридическую силу.

Обязанность же по представлению доказательств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, установленная п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Применительно к рассматриваемому делу следует также отметить следующее.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Вместе с тем доказательства злоупотребления налогоплательщиком своим правом на вычет НДС в данном случае отсутствуют.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована правоприменительными органами как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Поскольку в соответствии с положениями налогового законодательства налогоплательщик не обязан проверять уплату НДС в бюджет поставщиком товаров (работ, услуг), указанные доводы налогового органа не могут влиять на право налогоплательщика на вычет НДС при добросовестности действий последнего.

Постановление ФАС Центрального округа

от 06.10.2004 N А09-2522/04-30

Позиция суда.

Положения п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, предусматривающие применение налогового вычета по НДС исходя из норматива учета расходов в целях налогообложения прибыли, касаются только расходов на командировки и представительских расходов и не касаются расходов на НИОКР.

Позиция налогоплательщика.

Вычет НДС производится в отношении сумм предъявленного и уплаченного налога после принятия на учет товаров (работ, услуг) согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Ограничения, предусмотренные п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, не применяются при осуществлении расходов на НИОКР.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в пределах сумм расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в связи с этим в отношении НИОКР сумма налогового вычета должна разбиваться на три года.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 30.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Брянской области от 07.07.2004 решение оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В соответствии с п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Анализируя приведенные нормы, суд пришел к выводу, что правила, предусмотренные п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, касаются только расходов на командировки и представительских расходов.

В связи с этим в отношении НИОКР, осуществляемых сторонними организациями, вычет по НДС применяется налогоплательщиком единовременно, после завершения соответствующих работ.

Довод налогового органа о том, что вычет должен производиться в течение трех лет по 1/36 каждый месяц от суммы «входного» НДС по НИОКР, признан судом не соответствующим положениям налогового законодательства.

Необходимо отметить, что единства мнения по вопросу о том, каких расходов касается п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ для целей применения налогового вычета по НДС, нет.

Так, в Постановлении ФАС МО от 29.07.2003 N КА-А41/5030-03 суд более расширительно толковал п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ по сравнению с рассматриваемым делом.

Постановление ФАС Центрального округа

от 03.09.2004 N А14-2621/04/66/24

Позиция суда.

Применение налогового вычета по НДС в отношении приобретенных объектов незавершенного строительства для последующей продажи производится по мере реализации указанных объектов независимо от применяемого порядка бухгалтерского учета.

Позиция налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС в отношении приобретаемых товаров производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога после принятия на учет указанных товаров.

Позиция налогового органа.

При приобретении объектов незавершенного капитального строительства вычет НДС производится при реализации указанных объектов либо после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. В связи с этим применение указанного вычета по НДС сразу же после принятия на учет объектов незавершенного капитального строительства противоречит положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 30.04.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании незаконным начисления недоимки по НДС налоговым органом удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что требования налогоплательщика удовлетворению не подлежат, как не соответствующие положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В то же время в соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, согласно которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, налоговое законодательство содержит специальные нормы, предусматривающие порядок расчета НДС и применения налоговых вычетов при реализации объектов незавершенного строительства, которые и подлежат применению в данном случае при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства.

Следовательно, на основании приведенных положений налогового законодательства до момента дальнейшей реализации объектов незавершенного капитального строительства налоговые вычеты производиться не могут.

Довод налогоплательщика о том, что поскольку спорные объекты были учтены на счете 41 бухгалтерского учета как товары, то и порядок предоставления налоговых вычетов должен осуществляться в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ применительно к товарам, несостоятелен.

По мнению суда, необоснованное отражение плательщиком в бухгалтерском учете объектов недвижимости в качестве приобретенных для последующей реализации товаров не меняет правового статуса указанных объектов и не влечет за собой изменения порядка применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренных специальной правовой нормой (положениями п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, в данном случае имеет место неудачный вариант налоговой оптимизации, направленный на досрочное применение налогового вычета НДС и получение фактически бесплатного кредита у бюджета на период досрочного вычета.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 21.09.2004 N А56-4826/04

Позиция суда.

Право пользования льготой по НДС не зависит от положений применяемой налогоплательщиком учетной политики и момента поступления денежных средств за работы, произведенные в период действия льготы.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», действовавшего до 1 января 2001 года, от НДС освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40 процентов от стоимости этих работ.

Позиция налогового органа.

Поскольку согласно учетной политике налогоплательщика налоговая база по НДС определяется в момент поступления денежных средств, а денежные средства поступили в период действия гл. 21 Налогового кодекса РФ, не предусматривающей льготы по НДС в части работ по строительству, то пользование льготой является неправомерным.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.03.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным начисления недоимки по НДС налоговым органом оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что требования налогоплательщика подлежат удовлетворению, как соответствующие положениям налогового законодательства.

Согласно подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», действовавшего до 1 января 2001 года, от НДС освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40 процентов от стоимости этих работ.

С 1 января 2001 года вступила в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, которой не предусматривается освобождение от обложения названным налогом работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением бюджетных средств.

Однако в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» установлено, что в 2001 году продолжает действовать подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в части освобождения от уплаты этого налога работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50 процентов стоимости этих работ.

В данном случае, как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщик в 1999 — 2001 годах (в период действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость») выполнял строительно-монтажные работы по возведению жилого дома, строительство которого на 90 процентов финансировалось из бюджета Санкт-Петербурга.

Основанием для доначисления спорного налога послужило то обстоятельство, что плата за выполненные работы поступила в 2003 году, когда льгота, предусмотренная подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», не подлежала применению.

Однако в данном случае, согласно выводам налогового органа, поддержанным судами первой и апелляционной инстанций, обязанность по уплате НДС возлагается на организацию-налогоплательщика, освобожденную от его уплаты в 1999 — 2001 годах, и по существу эта обязанность ставится в зависимость от учетной политики налогоплательщика и периода поступления денежных средств в счет оплаты выполненных работ.

Тем самым фактически требование об уплате НДС распространено на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, то есть положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям ст. 56 Налогового кодекса РФ право на льготу по налогу не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики, поскольку в этом случае хозяйствующие субъекты находятся в неравном экономическом положении при прочих равных условиях, и права части из них, в том числе налогоплательщика, по настоящему делу оказываются ущемленными.

Таким образом, суд пришел к выводу, что позиция налогоплательщика является правомерной, требования о признании незаконным начисления недоимки по НДС налоговым органом подлежат удовлетворению как соответствующие положениям налогового законодательства.

Другими словами, в рассматриваемом деле судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке начисления и уплаты НДС налогоплательщиком.

Необходимо отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 29.07.2004 N А57-7968/03-5

Позиция суда.

При оплате и использовании товаров в деятельности, облагаемой НДС, сумма предъявленного налога подлежит вычету независимо от периода возникновения права на вычет, в том числе в период применения упрощенной системы налогообложения.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении сумм налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, на основании счетов-фактур.

Позиция налогового органа.

Применение налогового вычета по НДС налогоплательщиком, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, противоречит положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 30.12.2003 требования налогоплательщика о признании неправомерным начисления недоимки по НДС налоговым органом удовлетворены в полном объеме, позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В данном случае налогоплательщик с 01.01.2003 перешел на упрощенную систему налогообложения, однако за январь и февраль 2003 года заявил налоговые вычеты по НДС по ТМЦ.

Указанные ТМЦ были оприходованы и списаны в производство до 01.01.2003.

Оплата указанных ТМЦ была произведена налогоплательщиком уже в 2003 году, то есть в период применения упрощенной системы налогообложения.

Налоговый орган в предоставлении вычетов отказал, поскольку, по его мнению, налогоплательщик после перехода на упрощенную систему налогообложения уже не вправе предъявлять НДС к вычету.

Вместе с тем в указанном случае, по мнению суда, необходимо учитывать, что отгрузка продукции была произведена налогоплательщиком до 01.01.2003, то есть до применения упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, объект налогообложения по НДС возник у налогоплательщика в период, когда он являлся плательщиком НДС.

Получение выручки для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является лишь моментом определения налоговой базы по НДС.

Следовательно, если отгрузка товаров была произведена в период до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, а выручка за эти товары получена в период, когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения, НДС уплачивается в общеустановленном порядке.

Аналогичный вывод содержится в письме МНС РФ от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188 «Об упрощенной системе налогообложения и налоге на добавленную стоимость».

На основании указанных обстоятельств суд пришел к выводу, что спорный НДС относится к ТМЦ, в отношении которых была произведена оплата; указанные ТМЦ были оприходованы; факт наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры также не ставится под сомнение; указанные ТМЦ использованы в деятельности, облагаемой НДС.

Таким образом, налогоплательщик все вышеуказанные условия применения налогового вычета по НДС выполнил.

Следовательно, налогоплательщик обоснованно предъявил к вычету суммы по НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Другими словами, в рассматриваемом деле судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС.

Необходимо отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 05.10.2004 N А57-9255/03-7

Позиция суда.

Оплатой товаров для целей применения налогового вычета по НДС признается в том числе прекращение встречного обязательства зачетом.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС подлежит вычету в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом оплатой товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ признается прекращение встречного обязательства, в том числе путем зачета встречных требований.

Позиция налогового органа.

Применение налогового вычета в отношении не уплаченного налогоплательщиком НДС противоречит положениям налогового законодательства и потому является неправомерным.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 31.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления НДС, пени и штрафа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 того же суда решение первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

Так, в данном случае налогоплательщик рассчитался с поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения зачета взаимных требований. Суммы предъявленного поставщиком налога (НДС) налогоплательщик предъявил к вычету.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, на основании приведенных положений налогового и гражданского законодательства суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную продавцу путем зачета взаимных требований.

Момент применения указанного вычета НДС определяется подписанием сторонами акта зачета взаимных требований в общеустановленном порядке, который предусмотрен ст. 410 Гражданского кодекса РФ.

Согласно данной статье гражданского законодательства зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон.

Применительно к рассматриваемому делу следует отметить Постановление КС РФ N 3-П от 20.02.2001, в котором указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

При этом КС РФ указал, что аналогичный смысл по существу воспроизведен в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Гражданский кодекс РФ рассматривает плату налога денежными средствами как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного требования.

Таким образом, позиция КС РФ сводится к тому, что фактическая уплата поставщикам сумм НДС может производиться не только непосредственно в виде денежной суммы. Но также уплата возможна путем зачета встречных требований.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 04.10.2004 N Ф08-4617/2004-1748А

Позиция суда.

Суммы «входного» НДС, принятого налогоплательщиком к вычету при приобретении товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на нереализованную бракованную продукцию.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Данный вычет производится после принятия товаров на учет, при этом положениями налогового законодательства не предусмотрено необходимости восстановления НДС исходя из стоимости бракованной продукции.

Позиция налогового органа.

Вычет НДС производится в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку бракованная продукция налогоплательщика не образовала облагаемого НДС оборота, то соответствующие суммы «входного» НДС по приобретаемым товарам подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 14.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным дополнительного начисления НДС отказано, позиция налогового органа признана правомерной.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение арбитражного суда без изменения, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет по НДС производится после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров (работ, услуг).

По мнению суда, в нарушение ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам налогоплательщик предъявил суммы НДС, уплаченные им при приобретении товаров, использованных для производства продукции, не давшей облагаемый НДС оборот (брак, списанный на затраты).

Данная операция в бухгалтерском учете отражена проводками:

Д-т 28 «Бракованная продукция» К-т 10 «Материалы»;

Д-т 20 «Затраты на производство» К-т 28 «Бракованная продукция».

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Для осуществления налогового вычета по НДС согласно приведенным положениям налогового законодательства необходимо, чтобы суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, были уплачены в бюджет и уплата должна быть в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В данном случае согласно материалам дела налогоплательщик представил акты, из которых следовало, что в процессе производства произошли потери от внутреннего брака в производстве, при этом виновные лица не установлены.

Поскольку брак налогоплательщиком не реализовывался и безвозмездно не передавался, налоговый орган, по мнению суда, правомерно пришел к выводу об отсутствии объекта налогообложения по НДС и обязанности налогоплательщика восстановить суммы «входного» НДС, принятого к вычету при приобретении товаров, в части, приходящейся на нереализованную бракованную продукцию.

Следует отметить, что применительно к рассматриваемому вопросу отсутствует какая-либо сложившаяся судебная практика.

Более того, считаем, что можно также привести ряд аргументов в пользу налогоплательщика, позволяющих ему не восстанавливать суммы НДС исходя из стоимости нереализованной бракованной продукции.

Так, в силу специфики различных производственных процессов брак бывает неизбежен. В связи с этим итоговая стоимость готовой продукции, предназначенной для реализации, формируется с учетом стоимости производственного брака. Следовательно, стоимость производственного брака непосредственно участвует при осуществлении операций, облагаемых НДС, и влияет на величину налоговой базы.

Иными словами, без брака деятельность налогоплательщика, облагаемая НДС, невозможна, следовательно, соответствующие суммы налога правомерно приняты налогоплательщиком к вычету.

Кроме того, как правильно указал налогоплательщик, положениями налогового законодательства не предусмотрено обязанности восстановления «входного» НДС исходя из стоимости бракованной продукции.

Постановление ФАС Уральского округа

от 20.09.2004 N Ф09-3681/04-АК

Позиция суда.

Оплата товаров (работ, услуг) векселями юридического лица, не состоящего на налоговом учете, не влияет на право налогоплательщика-покупателя на вычет предъявленного НДС при наличии добросовестности его действий.

Позиция налогоплательщика.

Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Позиция налогового органа.

При оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, векселем юридического лица, не состоящего на налоговом учете, вычет по НДС не предоставляется.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 11.03.2004 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены полностью, позиция признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2004 того же суда решение первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров, по мере принятия налогоплательщиком приобретенного товара на учет, а также при наличии документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

В данном случае налогоплательщик передал продавцу товаров в счет оплаты их стоимости, в том числе НДС, векселя третьих лиц. Претензий в части получения налогоплательщиком указанных векселей в обмен на собственные векселя налоговый орган не заявлял. В связи с этим ограничения, предусмотренные абз. 2 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, на налогоплательщика применительно к рассматриваемому случаю не распространяются.

Ссылка налогового органа на то, что векселедателем в данном случае является организация, не состоящая на налоговом учете в налоговом органе, как на основание для отказа в применении вычета и возмещении сумм НДС судом не принята.

По мнению суда, данное обстоятельство не влияет на права налогоплательщика, в том числе на право налогового вычета по НДС, при добросовестности его действий.

Применительно к добросовестности налогоплательщика следует отметить следующее.

Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный суть честный.

Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию АС и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиция КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

В данном случае, как следует из материалов дела, налоговый орган не проверял указанных обстоятельств.

Таким образом, на основании всего вышеизложенного суд пришел к выводу, что применение вычета по НДС налогоплательщиком правомерно.

Постановление ФАС Московского округа

от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04

Позиция суда.

Кража имущества не является основанием для восстановления сумм НДС, правомерно принятых к вычету.

Позиция налогоплательщика.

Из общего смысла положений ст. ст. 146, 170 — 172 Налогового кодекса РФ следует, что если имущество приобреталось и использовалось в производственной деятельности, облагаемой НДС, право на вычет НДС возникает, несмотря на последующие изменения в использовании имущества. Следовательно, при краже имущества оснований для восстановления НДС, правомерно принятого к вычету, нет.

Позиция налогового органа.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку после кражи имущество не может использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС, то соответствующая сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, позиция признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 17.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная и уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету.

Руководствуясь указанной нормой, а также положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которым вычет НДС по основным средствам производится после принятия на учет данных основных средств, налогоплательщик произвел вычет НДС при применении общего режима налогообложения, предусматривающего совершение операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности:

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения);

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС).

Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что принятие организацией-налогоплательщиком сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ было произведено правомерно, нарушения требований п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ допущено не было. Следовательно, оснований для применения положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающих восстановление НДС, также нет.

Обязанности восстанавливать сумму НДС, правомерно принятого к вычету, при хищении имущества положениями налогового законодательства не предусмотрено.

Применительно к рассматриваемому делу следует привести пример судебной практики.

Так, при смене характера использования основных средств НДС восстанавливать не нужно (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

В данном Постановлении ВАС РФ указал, что нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет по НДС, восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС с остаточной стоимости имущества, переданного в уставный капитал другого хозяйственного общества. Данное положение действует при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на ст. 170 Налогового кодекса РФ как на законное основание для восстановления и уплаты НДС в бюджет была признана судом несостоятельной. В данном случае рассматриваемое имущество изначально было приобретено и использовалось налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС, в то время как согласно ст. 170 НК РФ восстановление налога производится только в случае неправомерного принятия НДС к вычету.

В указанном Постановлении следует особо отметить вывод суда, касающийся гарантии прав добросовестного налогоплательщика.

Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством, в том числе обязанности, связанные с восстановлением НДС.

Постановление ФАС Московского округа

от 27.04.2004 N КА-А40/3043-04

Позиция суда.

Суммы НДС, предъявленные лизингодателю и уплаченные налогоплательщиком-лизингодателем при приобретении имущества в собственность, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные и уплаченные при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Позиция налогового органа.

Лизинговая деятельность имеет инвестиционный характер. Передача имущества, имеющая инвестиционный характер, не признается реализацией в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ и не облагается НДС. Следовательно, суммы предъявленного налогоплательщику-лизингодателю НДС не подлежат вычету, а учитываются в стоимости приобретенного имущества.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.10.2003 требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, определяющей объект налогообложения по НДС, не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной (безвозмездной в предусмотренных случаях) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

В п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ приведен перечень операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг).

При этом операции по передаче имущества на основе договора лизинга в этом перечне отсутствуют.

Подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ, на который ссылается налоговый орган, предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Суд же указал, что лизинг — это вид аренды, на который распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие вопросы всех видов арендных отношений.

Ссылка налогового органа на то, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговая деятельность — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, судом также не принята, так как передача имущества в аренду и передача имущества, носящая инвестиционный характер (предусмотренная подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ), — понятия и отношения различные.

При этом в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и (или) нематериальных активов.

Превышение сумм налоговых вычетов над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ применительно к операциям, облагаемым НДС, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на основаниях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Каких-либо претензий в части представленных налогоплательщиком документов согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ, подтверждающих применение вычетов по НДС, налоговый орган не предъявлял.

Таким образом, при приобретении основных средств в собственность, в том числе предметов лизинга, суммы НДС, уплаченные поставщикам, подлежат вычетам в соответствии с вышеуказанным порядком, то есть после принятия на учет основных средств, используемых для осуществления операций, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур с выделенной отдельной строкой суммой налога и документов, подтверждающих уплату налога.

Случаи, когда налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету, приведены в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Поскольку приобретение имущества для передачи по договору лизинга направлено на осуществление операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, оснований для применения положений п. 2 ст. 170 НК РФ, препятствующих налогоплательщику предъявить к вычету суммы НДС, нет.

Кроме того, суд, рассматривая дело о возмещении сумм НДС, исследовал вопросы, связанные с добросовестностью налогоплательщика.

Поскольку в данном случае из представленных доказательств следует:

— добросовестность действий налогоплательщика по возмещению НДС из бюджета;

— отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате в бюджет налогов и иных обязательных платежей;

— фактическое исполнение договорных обязательств по купле-продаже и передаче в лизинг спорного имущества, включая уплату НДС,

суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву его недобросовестности.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.09.2004 N КА-А40/7904-04

Позиция суда.

Возврат налогоплательщику процентов, начисленных в связи с нарушением налоговым органом срока возмещения НДС в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ, осуществляется в порядке, аналогичном порядку возврата налога.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении срока возврата НДС на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Соответствующие суммы процентов возвращаются налогоплательщику вместе с суммой налога.

Позиция налогового органа.

Положениями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрена выплата процентов на сумму НДС, подлежащую возврату налогоплательщику, и не установлена обязанность налогового органа производить выплату процентов.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, на налоговый орган возложена обязанность возвратить НДС и в порядке п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начислить и уплатить проценты.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В данном случае нулевая налоговая декларация по экспортным операциям, предусмотренная п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и пакет документов, подтверждающий фактическое осуществление экспорта согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ, был представлен налогоплательщиком в полном объеме. При этом какие-либо претензии в части представленных документов у налогового органа к налогоплательщику отсутствуют.

Фактическую уплату сумм «входного» НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиком товаров и заявленных к возмещению, налогоплательщик в данном случае также подтвердил.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не позднее трех месяцев налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления такого решения налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Согласно абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

При этом суд пришел к выводу, что по смыслу всех абзацев п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в их взаимной связи и совокупности возврат НДС при нарушении сроков производится с начислением процентов. Следовательно, порядок начисления и возврат процентов аналогичен порядку возврата налога.

По мнению суда, начисление процентов носит обеспечительный характер и гарантирует в данном случае защиту прав налогоплательщика, а отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ слова «выплачиваются» не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику.

Кроме того, начисление процентов без их реальной выплаты придало бы этой норме формальный характер.

Утверждение налогового органа о том, что в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ закреплена процедура возмещения начисленных процентов, согласно которой проценты, начисленные в лицевом счете налогоплательщика, подлежат возмещению путем зачета в счет предстоящих платежей, противоречит буквальному содержанию п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, поскольку данной статьей не установлено ограничение формы возмещения начисленных налогоплательщику процентов.

Следовательно, позиция налогового органа, которая заключается в том, что в спорной ситуации действия налогового органа должны сводиться только к исчислению и отражению сумм процентов в лицевых счетах, противоречит законодательству о налогах и сборах. Аналогичная точка зрения приведена в Постановлении ФАС МО от 17.09.2004 N КА-А40/7960-04.

Кроме того, применительно к рассматриваемому спору суд сослался на добросовестность налогоплательщика, заявившего НДС к возмещению.

Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 26.10.2004 N 15703/03

Позиция суда.

Последующее изменение режима налогообложения (переход с общей системы налогообложения на ЕНВД) не может служить основанием к обязанию налогоплательщика, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы НДС, правомерно принятые к вычету по основным средствам в предыдущих налоговых периодах.

Позиция налогоплательщика.

Положениями налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату НДС, а также ЕНВД, не предусмотрено необходимости восстанавливать НДС, правомерно принятый к вычету, при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД.

Позиция налогового органа.

Плательщик ЕНВД не является плательщиком НДС с момента применения системы налогообложения в виде ЕНВД, в связи с этим НДС, принятый к вычету по основным средствам, используемым после перехода на ЕНВД, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 07.03.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным начисления налоговым органом суммы НДС, пени и штрафа удовлетворены с указанием на отсутствие необходимости согласно налоговому законодательству восстанавливать НДС при переходе на ЕНВД.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.05.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 01.09.2003 судебные акты изменил, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в рассматриваемой части отказал.

При этом ФАС УО указал, что налогоплательщик, возместивший НДС в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, и перешедший на уплату ЕНВД, с даты такого перехода не исчисляет и не уплачивает НДС. С этого периода предприниматель не обладает правом относить к вычетам суммы НДС, уплаченные им при приобретении основных средств, используемых в дальнейшей деятельности, в связи с чем на нем лежит обязанность по восстановлению этих сумм к уплате в бюджет.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, отменяя Постановление ФАС УО и оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы или использованы в производственной деятельности.

Следовательно, право налогоплательщика на налоговые вычеты не связывается с моментом реализации или использования товаров.

Согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога, восстанавливать суммы НДС по основным средствам и материалам, используемым им после перехода на иной режим налогообложения.

В данном случае НДС возмещен по основным средствам до перехода налогоплательщика на специальный режим налогообложения. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием к обязанию налогоплательщика, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Основные средства до перехода налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход приобретались налогоплательщиком для осуществления производственной деятельности, облагаемой НДС, в связи с чем уплаченный поставщикам при приобретении основных средств НДС в полном объеме был предъявлен к вычету после принятия на учет таких средств в соответствующий период.

При этом налоговым органом не оспаривается правомерность произведенных налогоплательщиком в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычетов по НДС.

Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ восстановлению и уплате в бюджет подлежат суммы НДС, указанные в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ и подлежащие включению в стоимость товаров, в случае принятия их налогоплательщиком к вычету.

Следовательно, п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено восстановление только сумм налога, которые в нарушение п. 2 ст. 170 НК РФ неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам. Поскольку в данном случае п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ нарушен не был, то основания применять п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ также отсутствуют.

При таких обстоятельствах на основании приведенных норм права суд пришел к выводу, что последующее изменение режима налогообложения (переход с общей системы налогообложения на ЕНВД) не может служить основанием к обязанию налогоплательщика, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы НДС, правомерно принятые к вычету по основным средствам в предыдущих налоговых периодах.

Следует также отметить, что аналогичный вопрос, связанный с восстановлением НДС при переходе на ЕНВД, уже рассматривался Президиумом ВАС РФ.

Так в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2565/04 суд пришел к выводу о том, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстанавливать суммы НДС по товарам, приобретенным и не реализованным до указанного перехода.

Постановление ФАС Московского округа

от 14.10.2004 N КА-А40/9019-04

Позиция суда.

Налогоплательщик, являясь «управляющей» компанией, осуществляющей сбор средств от инвесторов — физических лиц для строительства жилых помещений, предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные подрядным организациям за счет указанных средств. Действия налогоплательщика неправомерны, поскольку, осуществляя функции заказчика, уплату НДС за счет собственных средств он не производил.

Позиция налогоплательщика.

Осуществляя строительство жилого дома, налогоплательщик оплачивал подрядным организациям стоимость выполненных работ с учетом НДС. На стоимость выполненных работ налогоплательщику выставлены счета-фактуры, что является основанием для реализации им права на налоговый вычет по НДС.

Позиция налогового органа.

«Управляющая» организация осуществляла только функции заказчика. Строительство жилого дома осуществлялось за счет средств инвесторов — физических лиц, поэтому НДС уплачен подрядчикам за счет средств третьих лиц — будущих собственников жилых помещений. При таких обстоятельствах право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникает.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.04.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС.

Постановлением Арбитражного суда г. Москвы от 19.08.2004 решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев жалобу налогоплательщика, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик осуществлял строительство жилого дома за счет средств инвесторов — физических лиц. При этом организация выполняла функции заказчика-застройщика.

Как следует из содержания представленных в судебное заседание налоговых деклараций по НДС, налогоплательщик в качестве реализации, облагаемой НДС, отразил только стоимость своих услуг по контролю за ходом строительства.

Однако в качестве налогового вычета организация заявила всю сумму НДС, предъявленную ей к оплате подрядными организациями.

По мнению налогоплательщика, наличие счетов-фактур, выставленных ему подрядными организациями, и факт уплаты налогов обусловливают его право на налоговый вычет по НДС.

Между тем суд кассационной инстанции признал необоснованным такой формальный подход налогоплательщика.

По мнению ФАС МО, ст. ст. 169 и 176 Налогового кодекса РФ, на которые ссылается налогоплательщик в обоснование своих требований, неразрывно связаны с налоговыми вычетами.

Вследствие этого при решении вопроса о праве на налоговый вычет необходимо исследовать вопрос о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, право на налоговый вычет может возникнуть у налогоплательщика только в том случае, когда объект недвижимости был построен им для собственных нужд, а при расчетах с подрядчиками использовались собственные средства.

Между тем из материалов дела следует и налогоплательщиком не оспаривается тот факт, что объект недвижимости был построен в интересах третьих лиц — инвесторов граждан.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно включил в состав налоговых вычетов суммы налога, уплаченные подрядчикам при строительстве объектов, собственником которых заявитель не являлся.

Более того, налогоплательщик не отрицал, что строительство жилого дома производилось на деньги инвесторов — третьих лиц.

Таким образом, факт выставления счета-фактуры в адрес организации сам по себе не является доказательством того, что НДС подрядным организациям уплачен за счет собственных средств налогоплательщика.

В данном случае выставление счетов-фактур в адрес налогоплательщика, а не будущих собственников жилых помещений — физических лиц было обусловлено особенностью процесса строительства, а именно тем, что организация выступала застройщиком, участвуя в отношениях с подрядными организациями единолично.

Вместе с тем следует признать, что в том случае, если бы инвесторами выступили юридические лица, право на налоговые вычеты могло быть реализовано непосредственно ими как лицами, за счет средств которых фактически был уплачен НДС.

В данном случае сумма уплаченного НДС должна быть принята налогоплательщиком на затраты при определении финансового результата, выразившегося в виде разницы между размером привлеченных средств инвесторов и действительной стоимостью выполненных строительных работ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 13.07.2004 N А19-12586/03-24-Ф02-2592/04-С1

Позиция суда.

Согласно положениям п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве объекта основных средств, может быть заявлен только с момента начала начисления амортизации, которое производится начиная с первого числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию. Что касается вычета по НДС в отношении СМР, выполненных для собственного потребления, то такой вычет производится по мере уплаты в бюджет сумм налога, исчисленных от стоимости СМР, то есть такой вычет мог быть заявлен не ранее уплаты НДС, исчисленного от стоимости СМР, отраженной в налоговой декларации, направленной в налоговый орган на момент ввода этого объекта в эксплуатацию.

Позиция налогоплательщика.

Пункт 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ требует исчислить НДС со стоимости СМР на момент ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику право произвести два налоговых вычета, а именно: первый — в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве объекта основных средств, второй — в отношении НДС, исчисленного от стоимости СМР. Налогоплательщик реализовал предоставленные ему права в объеме, установленном законом, недоимки не возникло.

Позиция налогового органа.

Вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве объекта основных средств, может быть заявлен только в следующем месяце после ввода объекта в эксплуатацию, а вычет по НДС, исчисленному со стоимости СМР, может быть заявлен только после фактической уплаты суммы налога в бюджет.

Решением суда от 5 декабря 2003 года удовлетворены требования налогового органа о взыскании с частного предпринимателя недоимки по НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 14 апреля 2004 года решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, частный предприниматель, далее по тексту — ИП, осуществлял строительство автозаправочной станции.

В декабре 2002 года государственная приемочная комиссия составила акт о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта — АЗС.

ИП в налоговой декларации по НДС за декабрь 2002 года исчислил налог к уплате в бюджет с общей стоимости СМР и одновременно заявил два налоговых вычета по НДС, а именно: вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве АЗС, и вычет по НДС в отношении СМР, выполненных для собственного потребления.

Между тем суд кассационной инстанции признал, что такие действия налогоплательщика не соответствуют закону.

Так, согласно положениям п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ суд указал, что вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве АЗС, может быть заявлен только с момента начала начисления амортизации.

Между тем согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, в данном случае этот вычет мог быть заявлен налогоплательщиком только с 1 января 2003 года.

Что касается вычета по НДС в отношении СМР, выполненных для собственного потребления, то такой вычет производится по мере уплаты в бюджет сумм налога, исчисленных от стоимости СМР.

Иными словами, такой вычет мог быть заявлен в рассматриваемом случае не ранее уплаты НДС, исчисленного от стоимости СМР, отраженного в декабрьской налоговой декларации.

Следует отметить, что порядок реализации права на эти два вычета существенно различается.

Так, первый налоговый вычет может быть заявлен налогоплательщиком автоматически в месяце, следующем за тем, в котором был отражен НДС, исчисленный от стоимости СМР, то есть в месяце, когда началось начисление амортизации по объекту основных средств.

В свою очередь, право на второй налоговый вычет может быть реализовано не раньше, чем фактически налог будет уплачен в бюджет. Таким образом, отражение в налоговой декларации суммы НДС, исчисленной от стоимости СМР, еще не означает, что этот налог будет фактически уплачен.

Соответственно, право на этот вычет возникнет у налогоплательщика не в месяце, следующем после представления в налоговый орган указанной выше налоговой декларации, а только в том месяце, когда налог будет фактически уплачен.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 10.11.2004 N Ф04-7989/2004(6072-А67-37)

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по НДС, уплаченному им продавцу при приобретении в собственность земельного участка. В этом случае право на налоговый вычет реализуется им в общем порядке.

Позиция налогоплательщика.

Глава 21 Налогового кодекса РФ предусматривает исчерпывающий перечень требований, при выполнении которых налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет, а именно: товар должен быть оприходован и оплачен, а счет-фактура — соответствовать требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ. Ограничений по реализации права на налоговый вычет в отношении земельных участков Налоговый кодекс РФ не содержит. Таким образом, при соблюдении общих требований налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного им при приобретении земельного участка.

Позиция налогового органа.

По мнению ИМНС, при выкупе земли уплаченный НДС не может возмещаться. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации, поэтому стоимость участка не включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не переносится на стоимость операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Решением Арбитражного суда Томской области от 19.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС, пени и штрафа, начисленного по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В апелляционном порядке законность и обоснованность указанного выше судебного акта не проверялись.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО пришел к выводу, что решение суда первой инстанции принято в полном соответствии с нормами законодательства РФ о налогах и сборах, в связи с чем оснований для удовлетворения жалобы ИМНС не имеется.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в ходе камеральной проверки ИМНС выявила занижение НДС, возникшее в результате, по мнению ИМНС, необоснованно произведенного налогового вычета в отношении НДС, уплаченного налогоплательщиком продавцу при приобретении земельного участка на праве собственности.

В обоснование своей позиции ИМНС указала, что в силу ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может заявить налоговый вычет только в отношении товаров, используемых в производстве продукции, реализация которой подлежит налогообложению НДС.

Между тем согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации, следовательно, ее стоимость не включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, ИМНС полагает, что стоимость участка не переносится на стоимость операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то есть не участвует в производстве продукции, реализуемой с учетом НДС.

Между тем ФАС ЗСО согласился с позицией суда первой инстанции и признал указанный выше вывод налогового органа необоснованным.

Так, согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, глава 21 Налогового кодекса РФ устанавливает для реализации права на налоговый вычет по НДС следующие требования:

— товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС (производство товаров, реализация которых облагается НДС);

— товар должен быть оприходован;

— товар должен быть оплачен.

Кроме того, существует дополнительное требование, закрепленное в ст. 169 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым оформление счета-фактуры должно соответствовать положениям этой статьи.

Иных требований для реализации права на налоговый вычет по НДС глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит.

Таким образом, положения ст. ст. 170, 171, 172 Налогового кодекса РФ не ставят право налогоплательщика на осуществление налогового вычета в зависимость от того, к каким амортизационным группам относится то или иное основное средство.

Между тем земельный участок в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ является недвижимым имуществом, то есть товаром в смысле, придаваемом этому понятию п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ.

Земельный участок приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, что налоговым органом под сомнение не ставится.

Земельный участок принят к бухгалтерскому учету по стоимости затрат, связанных с его приобретением. Суммы НДС продавцу фактически уплачены.

Иными словами, обществом соблюдены все предусмотренные законом условия для возмещения НДС, уплаченного в связи с приобретением в собственность земельного участка.

Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 14.12.2004 N 3521/04

Позиция суда.

Право организации на возмещение НДС по экспортной операции возникает только на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам камеральной проверки полноты и достоверности документов, представленных организацией в порядке ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик не может до момента проведения камеральной проверки автоматически уменьшить размер НДС, исчисленный к уплате по операциям, совершенным на внутреннем рынке, на сумму НДС, подлежащую возмещению по экспортным операциям.

Позиция налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает, что необходимым условием для возмещения НДС является наличие у налогоплательщика пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ. Налоговые органы лишь проводят проверку достоверности представленных документов, а в случае наличия обоснованных сомнений в их качестве имеют право применить меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Следовательно, право на возмещение НДС, которое может быть реализовано и путем уменьшения общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по операциям на внутреннем рынке, возникает у налогоплательщика с момента представления им указанного выше пакета документов в налоговый орган.

Позиция налогового органа.

В силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС по экспортным операциям возможно только после проверки налоговым органом достоверности сведений, содержащихся в пакете документов, предусмотренном ст. 165 Налогового кодекса РФ. Поэтому возмещение НДС возможно только на основании соответствующего решения налогового органа, которое должно быть принято в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком экспортной декларации и указанного выше пакета документов в налоговый орган.

Решением суда первой инстанции от 31.07.2003 удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.09.2003 решение оставлено без изменения.

ФАС УО Постановлением от 11.12.2003 решение суда первой и Постановление суда апелляционной инстанций отменил и в удовлетворении требований общества отказал.

Проверив в порядке надзора доводы налогоплательщика, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что Постановление ФАС УО принято в полном соответствии с нормами налогового права. При этом ВАС РФ принял во внимание следующие обстоятельства.

Так, из материалов дела следовало, что организация представила за декабрь в ИМНС общую декларацию по НДС (внутреннему рынку), по которой было к уплате в бюджет — 10 руб., и экспортную декларацию, по которой было к возмещению из бюджета — 3 руб.

В результате за декабрь организация перечислила в бюджет 7 руб. (10 — 3 = 7).

По мнению же ИМНС, предприятие должно было перечислить 10 рублей, поскольку в силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ вычеты по экспортным операциям предоставляются по результатам проверки экспортной декларации в срок через 3 месяца.

(Цифры в расчете приведены условные.)

Иными словами, налогоплательщик не имеет права возместить налог сразу с момента представления налоговой декларации.

Как было указано выше, суд кассационной инстанции поддержал доводы налогового органа о том, что возмещение налога (в том числе в форме налогового вычета) производится только по результатам проверки декларации налоговой инспекцией в порядке и в срок, установленные для возмещения налога ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Такой вывод Президиум ВАС РФ нашел обоснованным в силу следующего.

Так, согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении экспортированных товаров (работ, услуг) производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Аналогичным образом в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ указано, что возмещение НДС по экспортным операциям путем зачета (возврата) производится на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, приведенных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

При этом в течение трех месяцев налоговый орган обязан произвести проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, по экспортным операциям вычеты производятся в форме возмещения после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в арбитражной практике существовали два подхода к разрешению этого вопроса, как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа.

Комментируемое Постановление Президиума ВАС РФ внесло окончательную ясность в порядок реализации экспортером своего права на возмещение НДС.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 14.12.2004 N 8870/04

Позиция суда.

Возмещение НДС по операциям реализации товаров, не облагаемых НДС, как на внутреннем рынке, так и на внешнем, регулируется одинаковым образом. Иными словами, и в том случае, когда товар, реализация которого на территории РФ не облагается НДС, поставляется на экспорт, НДС по товарно-материальным ценностям, использованным для его производства, к возмещению не заявляется, а относится на увеличение стоимости продукции.

Позиция налогоплательщика.

При поставке товаров на экспорт ст. ст. 164, 165, 176 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок возмещения НДС по товарно-материальным ценностям, использованным для производства экспортированного товара. При этом право налогоплательщика на возмещение НДС не зависит от того, облагается или не облагается этот товар НДС при реализации его на территории РФ.

Позиция налогового органа.

Возмещение НДС при совершении экспортных операций является частным случаем уменьшения налогоплательщиком общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченную поставщикам товарно-материальных ценностей, использованных при производстве продукции. При этом вычету подлежит НДС, уплаченный поставщикам, только в том случае, если приобретенные товарно-материальные ценности используются для производства товаров, облагаемых НДС. В данном случае был произведен товар, не облагаемый НДС, поэтому право на возмещение НДС из бюджета у налогоплательщика не возникло.

Решением суда первой инстанции от 13.01.2004 требование общества о признании незаконным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС, пени и штрафа, начисленного по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, удовлетворено.

ФАС УО Постановлением от 19.04.2004 решение суда в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании налога и пени отменил, а в части взыскания штрафа оставил без изменения.

Обосновывая свою позицию, ФАС УО указал, что ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности применения вычетов по налогам, уплаченным при приобретении товара, используемого в производстве товара, освобожденного от налогообложения.

Что касается штрафа, то решение суда первой инстанции оставлено без изменения с указанием на отсутствие в действиях общества состава правонарушения с учетом положений подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрев в порядке надзора доводы налогоплательщика, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что Постановление ФАС УО принято в полном соответствии с нормами налогового законодательства, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства.

Как усматривается из материалов дела, организация поставила на экспорт лекарственные препараты и возместила НДС по ст. 176 НК РФ.

Впоследствии, проведя выездную налоговую проверку, ИМНС посчитала, что первоначально возмещение НДС было предоставлено необоснованно. По мнению ИМНС, в случае реализации на экспорт товара, не являющегося объектом налогообложения на территории РФ, возмещение налога по такой реализации производиться не должно.

В результате ИМНС взыскала недоимку, пени, а также привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как было указано выше, суд кассационной инстанции согласился с фактом возникновения недоимки по НДС, но посчитал необоснованным привлечение к ответственности.

Между тем, как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 147 Налогового кодекса РФ для целей обложения НДС местом реализации товара признается РФ, когда товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется, а также когда товар в момент отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Такая формулировка закона позволяет утверждать, что для целей обложения НДС местом реализации экспортируемых товаров признается территория РФ.

Таким образом, следует признать, что приведенный в ст. 149 Налогового кодекса РФ перечень операций, не облагаемых указанным налогом, охватывает и экспортные операции с соответствующими товарами.

Между тем, как указал ВАС, НДС подлежит возмещению только тогда, когда он уплачен поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

При этом ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности применения вычетов по налогам, уплаченным при приобретении товара, используемого в производстве продукции, освобожденного от налогообложения. Этот НДС должен учитываться в стоимости продукции.

Поэтому независимо от того, продается ли не облагаемая налогом продукция на внутренний рынок или на экспорт, права на возмещение налогоплательщик не имеет.

Вместе с тем привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ было произведено неправомерно, поскольку недоимка по НДС образовалась в результате действий самого налогового органа, ранее предоставившего налогоплательщику возмещение по НДС.

Иными словами, в данном случае организация, исчисляя НДС, руководствовалась разъяснениями налогового органа, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ исключает ее вину и, соответственно, возможность привлечения к налоговой ответственности.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 07.12.2004 N 8911/04

Позиция суда.

Представление налогоплательщиком, претендующим на получение возмещения НДС, выписки банка о поступлении выручки от экспортной операции является необходимым условием даже в том случае, когда расчеты были произведены путем внесения наличных денег в кассу экспортера.

Позиция налогоплательщика.

По смыслу ст. 165 Налогового кодекса РФ представление выписки банка о поступлении валютной выручки необходимо лишь в том случае, когда расчеты между контрагентами проводятся в безналичной форме. В том случае, когда расчет за экспортированные товары осуществляется путем внесения российских денег в кассу налогоплательщика, приходный кассовый ордер заменяет по своему содержанию выписку банка.

Позиция налогового органа.

В ст. 165 Налогового кодекса РФ имеется прямое указание на то, что в том случае, когда расчеты осуществляются с помощью наличных денег, налогоплательщик должен представить в налоговый орган как приходный кассовый ордер, так и выписку банка о зачислении денежных средств.

Решением суда первой инстанции от 03.12.2003 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании необоснованным отказа налогового органа в возмещении НДС.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.02.2004 решение оставлено без изменения.

ФАС Уральского округа Постановлением от 15.04.2004 упомянутые судебные акты отменил и требования налогоплательщика удовлетворил.

Между тем Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора заявление налогового органа, пришел к выводу, что суд кассационной инстанции необоснованно отменил правильные решения нижестоящего суда.

В связи с этим Президиум ВАС РФ Постановление ФАС УО по данному делу отменил и оставил в силе решение и постановление областного арбитражного суда.

При этом ВАС РФ принял во внимание следующие обстоятельства.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик поставил на экспорт товар и получил оплату за него наличными рублями в кассу с оформлением приходных кассовых ордеров.

ИМНС отказала налогоплательщику в возмещении НДС по этим операциям в связи с тем, что в нарушение ст. 165 Налогового кодекса РФ последний не представил выписки банка или их копии, удостоверяющие фактическое поступление выручки от иностранного покупателя.

Однако, по мнению налогоплательщика, предоставление выписки банка необходимо лишь при совершении расчетов в иностранной валюте. Поскольку в ИМНС были представлены приходные кассовые ордера, которые содержат ту же информацию, что и выписка банка, налогоплательщик имел право на возмещение НДС исходя из этих документов.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, руководствовались прямой нормой, содержащейся в ст. 165 Налогового кодекса РФ, согласно которой предоставление выписки банка необходимо также и в том случае, когда расчеты по сделке производятся с использованием наличных денег.

В свою очередь, суд кассационной инстанции сделал иной вывод, указав, что по смыслу подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка о поступлении выручки за экспортированный товар необходима лишь при совершении расчетов в иностранной валюте.

Как подчеркнул суд кассационной инстанции, в данном случае выручка причиталась кооперативу и была им получена наличными рублями с оформлением приходных кассовых ордеров, представленных в налоговую инспекцию и содержащих такую же информацию, как и выписки банка.

С учетом изложенного ФАС УО пришел к выводу, что налогоплательщиком представлены в налоговый орган все документы, необходимые для налогового контроля, поэтому требования организации о возмещении НДС заявлены обоснованно.

Между тем Президиум ВАС РФ не согласился с таким толкованием закона.

Как указал ВАС, по общему правилу выписка банка является одним из тех обязательных документов, которые подлежат предоставлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и вычетов (п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

При этом действие этого правила не зависит от того, в рублях или иностранной валюте получил налогоплательщик оплату за экспортированный товар.

Кроме того, согласно данной норме при получении выручки наличными рублями зачисление денег на счет в банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относятся к числу обязательных условий применения ставки 0% и вычетов по НДС.

Названная выписка выдается банком, а приходный кассовый ордер составляется налогоплательщиком. Упомянутые документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.

Президиум ВАС РФ подчеркнул, что налогоплательщик заключил дополнительное соглашение к контракту о расчете наличными деньгами без переоформления паспорта сделки, что также является нарушением законодательства РФ.

В результате налогоплательщик принял платеж от иностранного покупателя и использовал его на личные нужды без внесения в банк.

Таким образом, по мнению ВАС РФ, в данном случае налогоплательщик в нарушение ст. 165 Налогового кодекса РФ не подтвердил свое право на получение возмещения НДС.

Иными словами, выписка банка должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган вне зависимости от наличного или безналичного характера валюты, использованного в ходе расчетов.

Отметим, что не исключена ситуация, когда налоговый орган может выдвинуть претензии относительно содержания выписки банка, поскольку в ней будет указано лицо, внесшее деньги на счет, то есть налогоплательщик.

Таким образом, налоговый орган может поставить под сомнение связь внесенной суммы с выручкой, полученной по экспортной операции.

Учитывая тот факт, что деньги являются имуществом, определяемым родовыми признаками, представляется, что налогоплательщику при наличии одновременного поступления денежных средств из разных источников будет крайне затруднительно подтвердить связь приходных ордеров, которыми оформлено поступление денег от иностранного лица, с суммой, внесенной на счет в банке.

Иными словами, правовая позиция, сформированная в комментируемом Постановлении Президиума ВАС РФ, осложнила хозяйственную жизнь мелких экспортеров.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 22.07.2004 N А19-17395/03-45-Ф02-2255/04-С1

Позиция суда.

При осуществлении экспортных операций количество товара, в отношении которого заявлено возмещение по НДС, не может превышать количество товара, в отношении которого заявлено о применении нулевой ставки.

Позиция налогоплательщика.

НДС налогоплательщиком к возмещению заявлялся в периоде, когда имелась реализация товаров на экспорт. При этом базой для исчисления НДС являлись оплаченные товары, приобретенные для поставки на экспорт. Действия налогоплательщика правомерны, поскольку Налоговый кодекс РФ не связывает право на возмещение НДС в отношении товара, приобретенного для осуществления экспортной деятельности, с моментом реализации этого товара на экспорт.

Позиция налогового органа.

При осуществлении экспортных операций к возмещению может быть заявлен НДС только в отношении товара, использованного для осуществления внешнеторговой поставки. Иными словами, количество товара, в отношении которого заявлено о возмещении НДС, не может превышать количество товара, фактически отгруженного на экспорт.

Решением суда от 08.01.2004 удовлетворены требования о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2004 решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВСО пришел к выводу, что судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы законодательства о налогах и сборах, что послужило основанием для отмены указанных выше судебных актов.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что, осуществляя экспортную деятельность, индивидуальный предприниматель в отдельные налоговые периоды заявлял НДС к возмещению не на всю отгруженную продукцию, а лишь на ее часть, поскольку на момент представления в ИМНС декларации по ставке 0% он произвел оплату этой продукции не в полном объеме.

Соответственно, в последующем, произведя оплату в полной сумме, налогоплательщик заявил НДС к возмещению в размере, превышающем сумму, соответствующую стоимости отгруженной продукции, что послужило основанием для отказа ему в возмещении НДС в соответствующей части.

Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что налогоплательщик при исчислении НДС не имел возможности выдержать пропорцию между количеством товара, приобретенного для осуществления экспортных операций, и объемом товара, фактически отправленного на экспорт, поскольку часть товара на момент реализации его на экспорт еще не была оплачена.

Вместе с тем в целом по проверяемому периоду у налогоплательщика имелось превышение объемов товара, поставленного на экспорт, над количеством товара, в отношении которого было заявлено о возмещении НДС.

Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такая правовая позиция свидетельствует о неправильном применении судами норм материального права.

Так, суд кассационной инстанции отметил, что ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ не обусловливают право налогоплательщика на применение вычетов фактическим использованием в производстве или реализацией приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствующем налоговом периоде.

Вместе с тем подчеркнул ФАС ВСО, из смысла ст. ст. 172, 173, 176 Налогового кодекса РФ следует, что сумма вычетов по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, определяется отдельно. В силу этого подлежат вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), поставленных на экспорт.

Иными словами, количество товара, в отношении которого заявлено о возмещении НДС, не может превышать объем товара, фактически реализованного на экспорт.

Отсюда, по мнению ФАС ВСО, следует вывод, что сумма налога по приобретенной продукции, в возмещении которой оспариваемым решением индивидуальному предпринимателю отказано, должна быть заявлена к возмещению в налоговые периоды, в которых подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0% по операциям реализации на экспорт соответствующей продукции, то есть в предыдущие периоды.

Поэтому для возмещения налога по реализованной на экспорт продукции, по которой подтверждено право на применение указанной налоговой ставки, налогоплательщику следует представить в ИМНС уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 15.09.2004 N А19-5169/04-30-Ф02-3783/04-С1

Позиция суда.

Платежи, поступившие налогоплательщику за продукцию, отгруженную в том же налоговом периоде, не могут считаться авансовыми, в том числе и в случае, если денежные средства поступили ранее отгрузки товаров.

Позиция налогоплательщика.

Исчисление и уплата НДС производятся по налоговому периоду в целом. Поэтому в том случае, когда реализация товара имела место в рамках того же налогового периода, когда был получен аванс, исчислять НДС с суммы аванса не следует.

Позиция налогового органа.

В законодательстве содержится императивное требование о том, что НДС должны облагаться авансовые платежи, поступившие налогоплательщику. При этом каких-либо исключений по видам авансов законодательством не установлено. Таким образом, авансовые платежи подлежат обложению налогом и в том случае, когда отгрузка товаров происходит в периоде поступления аванса.

Решением от 19.05.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС с сумм авансовых платежей.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

В ходе судебного заседания было установлено, что в адрес налогоплательщика поступали авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан был исчислить НДС с названных сумм и уплатить его в бюджет.

Неисполнение этой налоговой обязанности влечет необходимость взыскания с налогоплательщика недоимки по НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Однако налогоплательщик полагает, что в данном случае обязанность по исчислению НДС с сумм авансовых платежей у него не возникла в силу того, что отгрузка продукции имела место в том же налоговом периоде, что и поступление авансовых платежей.

В силу этого у налогоплательщика в рамках одного налогового периода возникала как обязанность по уплате НДС в бюджет с суммы аванса, так и право на налоговый вычет в том же объеме.

Между тем, по мнению налогового органа, право на налоговый вычет могло возникнуть у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком был собран пакет документов, подтверждающий его право на налогообложение по ставке 0%.

Оценив изложенные выше аргументы сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует закону.

Так, по мнению ФАС ВСО, понятие «авансовых платежей» в данном случае должно рассматриваться применительно к специфике и целям налогообложения.

Между тем, согласно п. 1 ст. 163 Налогового кодекса РФ в качестве налогового периода для исчисления НДС установлен календарный месяц.

Налоговая база исчисляется по всем хозяйственным операциям месяца в совокупности.

В силу этого платежи, поступившие налогоплательщику за продукцию, отгруженную в том же налоговом периоде, не могут считаться авансами, в том числе в случае, если денежные средства поступили ранее отгрузки товаров (работ, услуг).

Более того, согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик с момента реализации товаров приобретает право на налоговый вычет в отношении суммы НДС, ранее уплаченной им с суммы авансового платежа, поступившего ему в счет предстоящей поставки товаров.

Таким образом, в том случае, когда обе хозяйственные операции получение аванса и реализация продукции — имели место в рамках одного налогового периода, то недоимка по НДС не возникает.

При этом суд кассационной инстанции отклонил довод налогового органа о том, что в качестве момента реализации товаров следует рассматривать момент предъявления налогоплательщиком в налоговый орган пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда, момент реализации — это момент отгрузки товаров, следовательно, если отгрузка товара имело место в одном периоде с поступлением аванса, налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по НДС гораздо раньше формирования им в окончательном виде пакета документов, подтверждающих право налогоплательщика на налогообложение по нулевой ставке.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 17.05.2004 N А72-6234/03-Б457

Позиция суда.

К моменту вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременную уплату НДС с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, налогоплательщик доказал обоснованность применения ставки 0%, что исключает возможность привлечения его к указанной ответственности. Однако в этом случае налогоплательщик обязан уплатить сумму пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку на момент вынесения решения реализация товаров на экспорт уже была произведена, то размер налога, подлежащего уплате с сумм авансовых платежей, перекрывается размером налогового вычета с той же суммы аванса. Следовательно, на момент вынесения решения недоимка отсутствовала, оснований для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ у налогового органа не имелось.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не отрицает, что не исчислил и не уплатил в бюджет сумму НДС с авансовых платежей, поступивших ему в счет предстоящей поставки товаров. Таким образом, имел место факт возникновения недоимки, что является основанием для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Факт последующей реализации товаров не имеет в данном случае юридического значения, поскольку недоимка по налогу возникла ранее, чем право на вычет по этому налогу.

Решением от 29.09.2003 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пени по НДС и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.01.2004 решение оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС ПО пришел в выводу, что решения нижестоящего суда правомерны лишь в части взыскания пени.

В остальной части решение и постановление областного арбитражного суда подлежат отмене.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик получал авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

Между тем в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налогоплательщик НДС с этих сумм не исчислил и в бюджет его не уплатил.

Указанные обстоятельства, выявленные налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, и послужили основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и начисления пени.

Претензии налогоплательщика относительно необоснованности решения налогового органа были судом первой, а затем и апелляционной инстанции отклонены.

По мнению суда кассационной инстанции, в данном случае, действительно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан был произвести уплату в бюджет НДС, исчисленного исходя из суммы поступившего авансового платежа.

В результате за несвоевременную уплату налога налогоплательщик обязан уплатить пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем ФАС ПО установил, что на момент проведения камеральной проверки налогоплательщик подтвердил обоснованность применения им налоговой ставки 0%, что означает, что он подтвердил факт реализации на экспорт продукции, в счет поставки которой и был получен авансовый платеж.

Между тем согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик с момента реализации товаров приобретает право на налоговый вычет в отношении суммы НДС, ранее уплаченной им с суммы авансового платежа, поступившего ему в счет предстоящей поставки товаров.

В результате, по мнению суда кассационной инстанции, на момент вынесения решения недоимка у налогоплательщика отсутствовала.

Таким образом, ФАС ПО пришел к выводу, что оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ у налогового органа не имелось.

Следует отметить, что данное решение представляет собой исключение из общих тенденций развития арбитражной практики, складывающейся по данному вопросу.

Так, в том случае если поступление аванса и отгрузка продукции имели место в рамках одного налогового периода, то, как было указано в Постановлении ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-4305/04-АК, такой платеж для целей налогообложения утрачивает свой авансовый характер и его следует рассматривать как оплату товаров.

В то же время в ситуации, когда реализация товаров производится налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за периодом получения авансового платежа, у судов, как правило, не возникает сомнений относительно факта образования у налогоплательщика недоимки по НДС.

В свою очередь, по общему правилу возникновение недоимки автоматически означает начисление налогоплательщику пени и привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В отличие от этого в данном случае, суд, установив наличие недоимки и подтвердив правомерность начисления пени, пришел к выводу о необоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Уральского округа

от 18.10.2004 N Ф09-4305/04-АК

Позиция суда.

Исходя из положений Гражданского кодекса РФ, ст. 162 Налогового кодекса РФ, авансовые платежи — это денежные средства, полученные налогоплательщиками до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), оборот по которым не завершен до конца налогового периода. В том случае, если оплата и отгрузка произведены в одном налоговом периоде, то на момент определения налоговой базы по НДС фактически произведенные до отгрузки платежи утрачивают статус авансовых, а потому не могут включаться в налоговую базу по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Исчисление и уплата НДС производятся по налоговому периоду в целом. Поэтому в том случае, когда реализация товара имела место в рамках того же налогового периода, когда был получен аванс, исчислять НДС с суммы аванса не следует.

Позиция налогового органа.

В законодательстве содержится императивное требование о том, что НДС должны облагаться авансовые платежи, поступившие налогоплательщику. При этом каких-либо исключений по видам авансов законодательством не установлено. Таким образом, авансовые платежи подлежат обложению налогом и в том случае, когда отгрузка товаров происходит в периоде поступления аванса.

Решением от 29.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС.

В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС УО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщику поступали авансовые платежи в счет предстоящих отгрузок товаров.

Отгрузка товаров производилась в том же месяце, что и поступление авансов.

Налогоплательщик не исчислял НДС с сумм авансов, поскольку сумма, исчисленная со стоимости аванса, в том же налоговом периоде перекрывалась суммой налогового вычета.

Однако, по мнению налогового органа, налог с аванса должен исчисляться в любом случае, поскольку налоговый вычет по НДС согласно п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ может быть заявлен только после фактической уплаты налога, исчисленного с суммы аванса.

Рассмотрев аргументы сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик действовал правомерно в силу следующих обстоятельств.

Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, должны облагаться НДС.

Между тем законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие «авансовые платежи».

В этой ситуации следует руководствоваться п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым надлежит устанавливать значение понятий исходя из норм иных отраслей законодательства РФ.

Наиболее близкое по значению положение содержится в ст. 487 Гражданского кодекса РФ.

На основании названных норм, суд кассационной инстанции сделал вывод, что для целей исчисления НДС к авансовым и иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, следует относить денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, налогоплательщик, действительно, получал авансовые платежи.

В то же время ФАС УО при решении спорного вопроса принял во внимание специфику законодательства о налогах и сборах, а именно то обстоятельство, что согласно ст. 166 Налогового кодекса РФ НДС исчисляется и уплачивается не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом, в рамках налогового периода.

С учетом этого суд кассационной инстанции указал, что правовое значение для целей исчисления НДС будут иметь только те платежи, оборот по которым не завершен до конца налогового периода.

Иными словами, если отгрузка товара была произведена в том же налоговом периоде, когда был получен авансовый платеж, такой платеж для целей налогообложения утрачивает свой авансовый характер, и его следует рассматривать как оплату товаров.

Поэтому в этом случае обязанности по исчислению НДС с суммы такого аванса у налогоплательщика не возникает.

Между тем в рассматриваемом случае денежные средства и отгрузка товара были, действительно, произведены в одном налоговом периоде (в разрезе по каждой поставке).

Следовательно, оснований для доначисления налогоплательщику НДС у налогового органа не имелось.

Постановление ФАС Центрального округа

от 20.09.2004 N А14-2581-04/74/28

Позиция суда.

Услуги по охране имущества не имеют материального результата, реализуются и потребляются непосредственно в процессе охраны, фактическая их передача происходит непосредственно в процессе оказания данных услуг. В связи с этим, согласно принятой налогоплательщиком учетной политике по НДС «по отгрузке», моментом определения налоговой базы при реализации охранных услуг признается не дата составления актов приема-передачи оказанных услуг, а дни, в которые данные услуги фактически выполнены. Составление актов приемки-передачи в таком случае является лишь подтверждением свершившегося факта.

Позиция налогоплательщика.

Для налогоплательщика, утвердившего в учетной политике момент возникновения налоговой базы по НДС по отгрузке, датой реализации считается день отгрузки товаров (передачи работ, услуг). В то же время все хозяйственные операции должны в бухгалтерском учете подтверждаться первичными оправдательными документами. Поэтому налогоплательщик отразил реализацию услуг по охране лишь тогда, когда был подписан акт о выполнении услуг.

Позиция налогового органа.

Охранные услуги не имеют материальный формы и потому потребляются сразу в момент их оказания. Иными словами, они передаются сразу в момент их оказания, а не в момент составления акта, подтверждающего их оказание. Таким образом, услуги по охране подлежали обложению НДС в том периоде, когда они были фактически оказаны, а не в том периоде, когда был составлен соответствующий акт.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 17.05.2004 удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за занижение налоговой базы по НДС.

Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 21.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из содержания ст. 163 Налогового кодекса РФ, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость по общему правилу является календарный месяц.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, решающее значение приобретает вопрос о моменте возникновения налоговой базы по НДС.

Между тем согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

В свою очередь, из материалов дела следует, что налогоплательщик оказывал охранные услуги и при этом в соответствии с приказами об учетной политике определял выручку от реализации услуг для целей налогообложения по мере «отгрузки» оказанных услуг и по предъявлении заказчику расчетных документов.

Между тем, по мнению налогоплательщика, в качестве дня передачи охранной услуги следует рассматривать момент составления сторонами договора на оказание услуг; соответствующего акта, свидетельствующего, что услуги оказаны.

Таким образом, оказывая охранные услуги на протяжении нескольких месяцев, налогоплательщик произвел налогообложение за весь прошедший период единовременно в момент получения соответствующих актов, подтверждающих, что услуги фактически оказаны.

Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был уплачивать налог ежемесячно, исходя из условий заключенных им договоров, не дожидаясь оформления актов, подтверждающих объем оказанных услуг.

Суд кассационной инстанции нашел позицию налогового органа обоснованной в силу следующего.

Услуги по охране имущества не имеют материального результата, реализуются и потребляются непосредственно в процессе охраны, поэтому фактическая их передача охранным предприятием собственнику происходит непосредственно в процессе оказания данных услуг.

Соответственно, составление актов приема-передачи является лишь подтверждением свершившегося факта.

Таким образом, налогоплательщик, действительно, обязан был исчислять НДС ежемесячно исходя из условий заключенных им договоров.

Несвоевременное отражение налоговой базы по НДС привело к образованию недоимки, поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в данном случае правомерно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 02.09.2004 N А19-7515/03-33-32-Ф02-3539/04-С1

Позиция суда.

Абзац 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит в качестве условия для применения ставки 0% в отношении транспортно-экспедиторских услуг требования о помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг по перевозке товара. Единственное условие для применения указанной ставки — перевозимый товар должен быть фактически вывезен за пределы РФ.

Позиция налогоплательщика.

Транспортно-экспедиторские услуги непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт и подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%.

Позиция налогового органа.

Оказание услуг по транспортно-экспедиторскому обслуживанию на территории РФ не является услугой, реализация которой облагается НДС по налоговой ставке 0%.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 17.06.2003 требования предприятия о признании недействительным решения налогового органа по отказу в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 22.09.2003 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда от 26.12.2003 решение суда и Постановление апелляционной инстанции отменены, дело передано на новое рассмотрение. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, суд исходил из того, что к сопутствующим услугам по реализации товара, не обремененного таможенным контролем и не имеющего статус «экспортируемого», не могут применяться специальные нормы ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 29.03.2004 заявленные требования предприятия удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что для целей налогообложения транспортно-экспедиторские услуги не подлежат налогообложению по нулевой ставке, поскольку местом их оказания является территория РФ.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки по НДС при осуществлении экспорта продукции являются:

— фактический вывоз за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «экспорт», поэтому согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится.

Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза продукции за пределы территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, для подтверждения правомерности применения льготной ставки по НДС необходимо представить вышеперечисленные документы.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0% производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, которые непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Положения абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не содержат в качестве условия его применения требования о помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг по перевозке товара.

Таким образом, единственным условием для применения нулевой ставки для транспортно-экспедиторских услуг является требование о фактическом вывозе экспортируемого товара за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, то есть без обязательства об обратном ввозе. Поскольку данное условие предприятием было соблюдено (что подтверждается контрактами, договором комиссии, ГТД, железнодорожными накладными, коносаментами и счетами-фактурами) и факт экспорта товара подтвержден, оно имеет право на применение ст. 164 Налогового кодекса РФ к сопутствующим экспорту товара транспортно-экспедиторским услугам.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 13.08.2004 N Ф03-А73/04-2/1971

Позиция суда.

Услуги по зачистке судов после перевозки экспортных грузов относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (услуг), помещенных под таможенный режим экспорта, и подлежат обложению по налоговой ставке 0%.

Позиция налогоплательщика.

Работы (услуги) по зачистке судов непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт и могут служить основанием для налогообложения по налоговой ставке 0%.

Позиция налогового органа.

Услуги по зачистке судов не являются услугами, непосредственно связанными с производством и реализацией экспортных товаров, так как их следует относить к услугам, предшествующим перевозке, но никак не связанным с перевозкой.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 25.12.2003 требования предприятия были удовлетворены частично: суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС, пени и штрафа, в остальной части — отказано. При этом арбитражный суд исходил из того, что выполняемые работы по зачистке судов непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для привлечения предприятия к ответственности и отказа в возмещении НДС.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.03.2004 решение суда изменено: решение инспекции в части отказа применения нулевой ставки по возмещению НДС по услуге по зачистке судов признано недействительным, в остальной части — оставлено без изменения.

Оставляя Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что для целей налогообложения услуги по зачистке судов следует относить к услугам, предшествующим перевозке, так как они не являются услугами, непосредственно связанными с производством и реализацией экспортных товаров.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта продукции являются:

— фактический вывоз за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «экспорт», поэтому согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится.

Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза продукции за пределы территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, для подтверждения правомерности применения льготной ставки по НДС необходимо представить вышеперечисленные документы.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0% производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, которые непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

В соответствии с положениями ст. 124 Кодекса торгового мореплавания РФ и п. 5 ч. 2 Всеобщего универсального чартера «Дженкон — 1976» зачистка судовладельцем судов от принадлежащего фрахтователю груза является одним из необходимых элементов договора перевозки грузов. При этом выделение этих обязанностей в заключенных предприятием фиксчер-ноутах не может рассматриваться как отдельный вид оказанных экспортных услуг.

Таким образом, услуги по зачистке судов после перевозки экспортных грузов относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и подлежат обложению по налоговой ставке 0%.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 2796/04

Позиция суда.

Таможенный режим вывоза припасов был определен в целях и по правовым основаниям, не связанным с вопросами налогообложения. Поэтому он не должен был привести к изменению порядка применения налоговых ставок, поскольку вывоз припасов из РФ не предполагает их обратного ввоза и, по сути, является разновидностью экспорта.

В силу ст. 3 НК РФ налоги не могут быть произвольными, поэтому режим и ставки налогообложения одних и тех же хозяйственных операций не должны зависеть исключительно от того, в какой момент в течение разрешенного периода налогоплательщик подал налоговую декларацию.

Позиция налогоплательщика.

Операции по бункеровке топлива на иностранные суда подлежат налогообложению по ставке 0%.

Позиция налогового органа.

К данным операциям не может быть применен режим налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, так как таможенный режим перемещения припасов был установлен по окончании отчетного налогового периода, в котором была осуществлена поставка топлива.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.2003 требования предприятия о признании решения налогового органа об отказе в возмещении экспортного НДС недействительным были удовлетворены. При этом суд исходил из того, что топливо, загруженное предприятием на иностранные суда в морском порту РФ, оформлялось на вывоз в таможенном режиме экспорта и предназначалось для обеспечения эксплуатации этих судов.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.10.2003 решение отменено, в удовлетворении заявления обществу отказано. По мнению суда, с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 «Об установлении таможенного режима перемещения припасов» топливо при его вывозе из РФ подлежало таможенному оформлению в режиме перемещения припасов, которые включены в перечень объектов, облагаемых по налоговой ставке 0% с 01.01.2002, то есть уже по окончании отчетного налогового периода.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 05.01.2004 Постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Отменяя Постановления апелляционной и кассационной инстанций и оставляя без изменения решение арбитражного суда первой инстанции, Президиум ВАС РФ указал следующее.

В соответствии с положениями ст. 126 Таможенного кодекса РФ (1993 г.), который действовал в период осуществления предприятием операций по бункеровке топлива на иностранные суда и на момент подачи налоговой декларации, таможенное оформление производилось в порядке, определяемом данным нормативным актом.

Исходя из положений ст. 175 Таможенного кодекса РФ, с момента оформления таможенной декларации она становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.

Таким образом, представленные предприятием в октябре 2001 года ГТД на бункерное топливо были таможенным органом приняты, оформлены, что подтверждает его вывоз с территории РФ в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В целях упорядочения перемещения через таможенную границу РФ товаров, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания транспортных средств, в соответствии с международными нормами и общепринятой практикой Постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 был установлен таможенный режим припасов.

Согласно п. 12 ст. 18 Таможенного кодекса РФ (1993 г.) под таможенным режимом понимается совокупность положений, определяющих статус соответствующих товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ.

Следовательно, таможенный режим припасов был установлен для таможенных целей и по правовым основаниям, не связанным с вопросами налогообложения. Таким образом, его установление не должно приводить к изменению порядка налогообложения, поскольку вывоз припасов из РФ не предполагает их обратного ввоза и фактически является разновидностью экспорта.

Более того, как указал Президиум ВАС РФ, в соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации бункерного топлива, оформленного на вывоз в таможенном режиме экспорта в октябре 2001 года, срок представления налогоплательщиком декларации по налоговой ставке 0% составлял 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть он истекал в соответствующие числа апреля 2002 года, по состоянию на которые должна была быть определена налоговая база по НДС.

Таким образом, относительно данного периода Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ были внесены положения об обложении НДС операций по реализации в указанном таможенном режиме припасов по налоговой ставке 0% с указанием о применении к данной норме обратной силы, то есть начиная с 01.01.2002.

Таким образом, при подаче предприятием декларации по НДС по налоговой ставке 0% в апреле 2002 г. с отражением в ней операций по бункеровке топлива в октябре 2001 г. на иностранные суда налогоплательщиком соблюдены все условия законодательства, предусматривающие применение специального порядка налогообложения, предусматривающего применение налоговой ставки 0%.

Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что порядок налогообложения одних и тех же операций не должен зависеть только от того, в какой момент в течение разрешенного периода налогоплательщик подал налоговую декларацию, так как согласно ст. 3 Налогового кодекса РФ налоги не могут быть произвольными.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 5872/04

Позиция суда.

Организация-экспортер продала инофирме комплект технической документации (9 книг в 8 томах) с описанием программ и алгоритмов программ программного комплекса. По мнению организации, оформление ГТД и вывоз документации за пределы РФ дают им право на возмещение НДС. Как указал ВАС, в данном случае имела место не реализация товара, а передача авторских прав; оформление ГТД непосредственно на материальный носитель не дает оснований рассматривать его в качестве товара, признаваемого объектом обложения НДС.

Позиция налогоплательщика.

При реализации комплекта технической документации на экспорт применяются положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Передача авторских прав по экспортному контракту не является реализацией товара.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 24.05.2003 требования предприятия о признании недействительными решений налоговой инспекции в части взыскания НДС и отказа в зачете данного налога были удовлетворены. При этом суд исходил из того, что экспортный контракт был исполнен сторонами надлежащим образом, выручка поступила, предмет договора — комплект технической документации — с территории РФ вывезен, что подтверждено соответствующей ГТД и авиационной грузовой накладной с необходимыми таможенными отметками.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.10.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 04.02.2004 решение первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ указал, что при принятии решений судами был сделан ошибочный вывод о реализации в данном случае товара для целей применения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0% производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, которые непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Исходя из положений п. п. 2, 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество, то есть такие объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), которые отнесены к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В соответствии с нормами ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, включая имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), и нематериальные блага.

Таким образом, анализ указанных положений Налогового кодекса РФ и Гражданского кодекса РФ показывает, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), для целей налогообложения товаром не признаются, следовательно, к их реализации на экспорт положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не применяются.

Согласно п. 5 ст. 6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» передача права собственности (права владения) на материальный объект не влечет передачи прав на произведение, выраженное в этом объекте, поскольку авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором оно выражено.

Тот факт, что на материальный носитель в виде 9 книг в 8 томах была оформлена ГТД, не изменяет сути правоотношений, так как сам по себе материальный носитель предметом договора не является.

Рассматривая данное дело, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что при передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности таможенное оформление вывоза из РФ соответствующих материальных носителей предусматривалось актами в сфере валютного, внешнеторгового и таможенного регулирования, которые к налоговому законодательству не относились и вопросов налогообложения не затрагивали.

Таким образом, любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Так как предметом экспортного контракта по данному делу являются нематериальные активы, вывезенные в таможенном режиме экспорта материальные носители (9 книг в 8 томах) сами по себе товаром не являются.

В отношении данных операций, которые фактически связаны с передачей авторских прав, подлежит применению режим налогообложения, который в настоящее время предусмотрен подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанной нормой объект налогообложения, то есть реализация работ и услуг на территории РФ, возникает, если покупатель гражданских прав осуществляет деятельность на территории РФ.

По данному делу покупателем являлась компания, находящаяся на территории США, следовательно, территория РФ не являлась местом экономической деятельности покупателя.

Таким образом, поскольку экспортная операция объектом налогообложения по НДС не являлась и установленные законодательством специальные правила возмещения этого налога к ней не применялись, то по данной реализации не должна исчисляться сумма налога и не могла возникнуть разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 6579/04

Позиция суда.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, в соответствии с п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 128 ГК РФ не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%. Кроме того, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ передача авторских прав подлежит обложению НДС, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Так как в данном случае покупатель находится на территории США, на авторские права не мог распространяться вышеуказанный режим, предусмотренный п. 1 ст. 164 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

При реализации результатов интеллектуальной деятельности на экспорт применяются положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Исключительные и неисключительные права на нематериальные активы товаром не являются, поэтому местом реализации этих прав нельзя признать территорию РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2003 требования предприятия о признании недействительными решений налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по реализации товара на экспорт и обязании возместить спорную сумму налога были удовлетворены.

При этом суд исходил из того, что предметом экспортной операции были компактные диски с содержащейся на них информацией: доменные имена, собственное программное обеспечение, несобственное программное обеспечение, собственное содержание, несобственное содержание, — которые являются товаром для целей п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.01.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 15.04.2004 решение первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции оставил в силе.

Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ указал, что при принятии решений судами был сделан ошибочный вывод о реализации в данном случае товара для целей применения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0% производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, которые непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками; иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Исходя из положений п. п. 2, 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество, то есть такие объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), которые отнесены к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В соответствии с нормами ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, включая имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), и нематериальные блага.

Таким образом, анализ указанных положений Налогового кодекса РФ и Гражданского кодекса РФ показывает, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), для целей налогообложения товаром не признаются, следовательно, к их реализации на экспорт положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не применяются.

Согласно п. 5 ст. 6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» передача права собственности (права владения) на материальный объект не влечет передачи прав на произведение, выраженное в этом объекте, поскольку авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором оно выражено.

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» авторское право на компьютерные программы и базы данных также не связано с правом собственности на их материальный носитель.

Таким образом, любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы и базы данных.

Так как предметом экспортного контракта по данному делу являются исключительные и неисключительные права на нематериальные активы, вывезенные в таможенном режиме экспорта компактные диски (материальные носители) сами по себе товаром не являются.

В отношении данных операций, которые фактически связаны с передачей авторских прав, подлежит применению режим налогообложения, который предусмотрен подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанной нормой объект налогообложения, то есть реализация работ и услуг на территории РФ, возникает, если покупатель гражданских прав осуществляет деятельность на территории РФ.

По данному делу покупателем являлась компания, находящаяся на территории США, следовательно, территория РФ не являлась местом экономической деятельности покупателя.

Таким образом, к операциям, связанным с передачей исключительных и неисключительных прав на нематериальные активы, совершенным обществом в пользу иностранной компании, налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, не применяется.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 26.07.2004 N А28-2850/2004-170/23

Позиция суда.

В 1 квартале 2002 г. на счет общества поступили авансовые платежи, в этот же период им были поставлены материалы на экспорт. Документы, подтверждающие реальный экспорт продукции и право на льготу по НДС, представлены в налоговый орган с декларацией за 3 квартал 2002 г. При таких обстоятельствах налогоплательщик не должен уплачивать НДС с авансовых платежей и, соответственно, представлять по ним налоговые декларации.

Позиция налогоплательщика.

После отгрузки товара на экспорт у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате НДС с авансов.

Позиция налогового органа.

Обязанность по уплате НДС с авансов является безусловной и не поставлена в зависимость от особенностей реализации товара.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 31.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части взыскания НДС, пени и налоговых санкций за неуплату налога с авансов были удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя принятое по делу решение без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с позицией налогового органа, что предприятие обязано уплатить налог на добавленную стоимость с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «авансовые платежи» для целей налогообложения. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к отраслевому законодательству — Гражданскому кодексу РФ.

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю. Иными словами, с точки зрения гражданского законодательства авансовым платежом признается платеж, полученный продавцом до момента передачи (исполнения обязательства) товара.

При согласовании указанных положений п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ с нормами подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ авансовый платеж облагается НДС.

Однако, исходя из положений п. 4 ст. 166 НК РФ, налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС и исчислить общую сумму налога по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом налогоплательщиком должны быть учтены все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

К одному из таких изменений, увеличивающих налоговую базу, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ относятся авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, авансовый платеж для целей НДС считается таковым до тех пор, пока у налогоплательщика не возникнет объект по налогу, то есть реализация товара, в счет поставки которого была получена предварительная оплата.

Наличие объекта по НДС исключает необходимость отдельного учета авансовых платежей, так как в противном случае это приведет к дублированию одной и той же части налоговой базы.

Следовательно, при возникновении объекта налогообложения (реализация) прекращается обязанность налогоплательщика по отдельному учету для целей налогообложения авансовых платежей, поступивших в качестве оплаты за товар.

Данный вывод также подтверждается формулировкой подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, где речь идет о предстоящей, а не свершившейся как факт поставке товара.

То, что авансовый платеж и реализация товара произошли в одном налоговом периоде, не отменяет данного правила, так как источником исчисления НДС является итог за конкретный период (календарный месяц).

Таким образом, после реализации (отгрузки) товара на экспорт авансы как самостоятельный источник исчисления НДС не учитываются.

Согласно обстоятельствам дела, налогоплательщик получил авансовые платежи в I квартале 2002 г., в этот же период осуществил поставку товара на экспорт. Документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, представлены в налоговый орган с декларацией за III квартал 2002 г. При таких обстоятельствах у налогоплательщика не возникает обязанности уплачивать НДС с авансов и представлять по ним налоговые декларации.

Постановление ФАС Центрального округа

от 09.08.2004 N А48-1200/04-19

Позиция суда.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС с авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, признано судом необоснованным, поскольку на момент принятия ИМНС решения налогоплательщик отгрузил покупателю продукцию в счет полученных авансов. Кроме того, в силу п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 ст. 162 НК РФ не распространяются на операции, не подлежащие налогообложению.

Позиция налогоплательщика.

После подтверждения фактического экспорта товара у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате НДС с авансов.

Позиция налогового органа.

Так как в период получения авансовых платежей недоимка по НДС возникла, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда Арбитражного суда Орловской области от 18.05.2004 требования налоговой инспекции о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа за неуплату НДС с полученных авансов были удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Отменяя принятое по делу решение, Федеральный арбитражный суд не согласился с позицией налогового органа, что взыскание штрафа за неуплату НДС с авансов производится независимо от того, что налогоплательщик подтвердил обоснованность применения нулевой ставки.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «авансовые платежи» для целей налогообложения. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к отраслевому законодательству — Гражданскому кодексу РФ.

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю. Иными словами, с точки зрения гражданского законодательства авансовым платежом признается платеж, полученный продавцом до момента передачи (исполнения обязательства) товара.

При согласовании указанных положений п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ с нормами подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ авансовый платеж облагается НДС.

В данном случае за неуплату НДС с авансов в периоде их получения в отношении индивидуального предпринимателя были применены меры налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В то же время отсутствие четкого понятия «авансовые платежи» в налоговом законодательстве не соответствует закрепленному п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ принципу определенности налоговой нормы и фактически влечет за собой необоснованное дополнительное финансовое обременение плательщиков НДС.

Применение налоговыми органами положений подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в качестве основания для привлечения к ответственности за неуплату НДС с авансов нарушает принцип соразмерности и справедливости ответственности, так как в итоге налог по соответствующей ставке 0% был исчислен налогоплательщиком в периоде формирования налоговой базы по специальным правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, а не исходя из особенностей исчисления авансовых платежей.

Таким образом, неуплата авансового платежа по НДС не может служить основанием для применения налоговой ответственности, так как в данном случае отсутствуют вредные для бюджета последствия в виде неуплаты налога (диспозиция п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ).

Такой вывод подтверждается также позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в п. 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. I Налогового кодекса РФ», что при неуплате авансового платежа по какому-либо налогу предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ штраф взысканию не подлежит.

Определение КС РФ от 30.09.2004 N 318-О

Позиция суда.

В подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми — платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Иными словами, данная норма обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т. е. до момента фактической отгрузки товаров покупателям. В силу такого толкования те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, — датой фактической отгрузки товаров.

Позиция налогоплательщика.

Полученная оплата за экспортируемый товар после его отгрузки не является авансовым платежом для целей налогообложения.

Позиция налогового органа.

До момента документального подтверждения экспорта (момента определения налоговой базы) любые средства, полученные в качестве оплаты за экспортируемые товары, являются авансовыми для целей налогообложения.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 20.03.2004 требование предприятия о признании решения в части налогообложения платежей, полученных в счет поставки товара на экспорт, как авансовых, и взыскания пени удовлетворил в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, отменяя Постановлением от 28.08.2003 судебные акты нижестоящих инстанций, исходил из того, что любые платежи, полученные в счет экспортной поставки товара, подлежат учету для целей налогообложения как авансовые до момента включения этих платежей в налоговую базу по правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Предприятие обратилось в Конституционный Суд РФ с жалобой на положения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, которые, по его мнению, нарушают конституционные принципы равенства налогообложения и свободы экономической деятельности, как позволяющие квалифицировать любые платежи в качестве авансовых исходя не из даты фактической отгрузки товаров на экспорт, а исходя из последнего дня месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих осуществление экспортной операции.

В пленарном заседании Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы предприятия ввиду ее несоответствия требованиям ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» и неподведомственности поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ.

При принятии данного решения суд исходил из того, что положения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ четко и определенно устанавливают момент, когда платежи признаются авансовыми для целей налогообложения, если они получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, указанная норма обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу по НДС на денежные суммы, полученные авансом (в виде предварительной оплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (работ, услуг) покупателям.

Исходя из данного толкования денежные средства, полученные налогоплательщиками после даты фактической отгрузки товаров (работ, услуг) покупателям, не должны рассматриваться в качестве авансовых платежей.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «авансовые платежи» для целей налогообложения. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к отраслевому законодательству — Гражданскому кодексу РФ.

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю. Иными словами, с точки зрения гражданского законодательства авансовым платежом признается платеж, полученный продавцом до момента передачи (исполнения обязательства) товара.

При согласовании указанных положений п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ с нормами с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ авансовый платеж облагается НДС.

Следует отметить, что основанием для подачи жалобы послужил сделанный Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа вывод, что любые платежи, полученные в счет экспортной поставки товара, подлежат учету для целей налогообложения как авансовые до момента включения этих платежей в налоговую базу по правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ независимо от момента фактической отгрузки товаров (работ, услуг) — до или после получения денежных средств.

Таким образом, Конституционный Суд РФ определил, что для применения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ положения п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ применяться не должны в том толковании, которое было применено Федеральным арбитражным судом.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 19.10.2004 N 5806/04

Позиция суда.

Так как на момент получения аванса у предприятия не имелось соответствующего подтверждения от уполномоченных органов, что длительность производственного цикла изготовления спецпродукции свыше 6 месяцев, начисление пени произведено правомерно. Однако привлечение предприятия к ответственности по ст. 119 НК РФ является неправомерным, так как налоговое законодательство не предусматривает сроков предоставления экспортной декларации в данном случае.

Позиция налогоплательщика.

Положениями абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ предусмотрено безусловное право налогоплательщика не учитывать суммы авансовых платежей при определении налоговой базы по НДС, полученных в счет предстоящих поставок продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет более шести месяцев. Данное обстоятельство исключает также основания для привлечения предприятия к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за неуказание в общей декларации по НДС полученных авансов.

Позиция налогового органа.

НДС с экспортного аванса подлежал уплате в общем порядке, так как предприятие своевременно не получило документы, освобождающие от налогообложения данные суммы авансовых платежей. Указанное обстоятельство является основанием для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Московской области от 16.09.2003 требования налогоплательщика о признании решения инспекции недействительным были удовлетворены в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ, а также начисления части пени в связи с неправильным ее исчислением. В удовлетворении требований предприятия в части признания недействительным решения налоговой инспекции о начислении пени по существу было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 09.02.2004 судебные акты нижестоящих инстанций отменил в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ и в удовлетворении этого требования предприятию отказал.

Отменяя принятое кассационной инстанцией Постановление и оставляя без изменения решение и постановление первой и апелляционной инстанций, Президиум ВАС РФ указал, что срок представления налоговой декларации для спорной ситуации не установлен, в то же время налог с экспортного аванса подлежал уплате по общей декларации по НДС. Таким образом, решение налогового органа о начислении пени правомерно, однако ее размер подлежит уменьшению в связи с неверным определением периода просрочки и с учетом снижения процентной ставки.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определяемая по ст. ст. 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансов, полученных в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 1, 5 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).

При этом положениями названной нормы предусмотрено, что перечень таких товаров (работ, услуг) и порядок реализации указанного положения определяются Правительством РФ.

Таким образом, из содержания абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ следует, что и при экспорте товаров авансовые платежи включаются в налоговую базу, за исключением товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Между тем Президиум ВАС РФ, проанализировав содержание пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, пришел к выводу, что содержащаяся в нем норма носит бланкетный (отсылочный) характер.

Так как названная норма непосредственно не устанавливает порядка использования данного права налогоплательщиком, а предоставляет полномочия по их установлению Правительству РФ, она носит бланкетный (отсылочный) характер.

Следовательно, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, приняты в рамках предоставленных законодателем полномочий.

Отсюда следует вывод, что право, установленное абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, может быть реализовано налогоплательщиком только при условии соответствия его деятельности требованиям названного Порядка.

Указанным Порядком установлено, что налогоплательщик мог воспользоваться предоставленным ему Налоговым кодексом РФ правом на освобождение от налогообложения НДС авансовых платежей, когда он представит в налоговый орган заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, выдаваемое организации-экспортеру Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ, подписанное заместителями министров и заверенное круглой печатью названных министерств.

В соответствии с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 06.04.2005 N 189, установлено, что в настоящее время документ, подтверждающий деятельность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, в целях определения налоговой базы при обложении налогом на добавленную стоимость, выдается Министерством промышленности и энергетики РФ на основании заключений Федерального космического агентства, Федерального агентства по атомной энергии, Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Таким образом, в соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ и указанными выше Правилами авансовые платежи не включаются в налогооблагаемую базу по НДС при соблюдении в том числе условия о подтверждении длительности производственного цикла изготовления товара, выданного уполномоченными государственными органами.

Однако исходя из данного дела на момент подачи налоговой декларации по НДС за декабрь 2002 г. предприятие данного заключения не имело, в то же время сумму аванса в счет предстоящих поставок специального имущества на экспорт не учло при исчислении налога в общем порядке.

При таких обстоятельствах налогоплательщиком был нарушен установленный порядок налогообложения авансовых платежей, так как он определяет специальные условия для освобождения данных сумм от налогообложения.

Таким образом, нарушение данного правила привело к неуплате в бюджет НДС с авансовых платежей в установленном порядке, что является основанием для взыскания с налогоплательщика соответствующей суммы пени.

В то же время Президиум ВАС РФ не усмотрел оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что налоговое законодательство не устанавливает для данного порядка налогообложения авансовых платежей срока представления отдельной декларации по НДС по налоговой ставке 0%.

При этом неотражение сумм авансовых платежей в общей декларации по НДС состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ, не образует.

Постановление ФАС Московского округа

от 03.09.2004 N КА-А40/7471-04

Позиция суда.

Указание в счете-фактуре адреса покупателя и грузополучателя один раз не противоречит требованиям ст. 165 НК РФ при совпадении их в одном лице.

Позиция налогоплательщика.

Указание адреса покупателя и грузополучателя при их совпадении в одном лице только в одной строке не нарушает требований Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Нарушение формальных требований ст. 169 Налогового кодекса РФ влечет недействительность счета-фактуры как документа, на основании которого предприятия вправе применить налоговый вычет.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и об обязании инспекции возместить предприятию НДС путем зачета были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.07.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что спорные счета-фактуры не соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам по НДС относятся суммы налога, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ для применения налогового вычета по НДС при исчислении налога должны соблюдаться следующие условия: основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами; документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС; принятие на учет приобретенных товаров.

Порядок оформления счетов-фактур регулируется ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 4 и 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— прочие обязательные сведения об операции.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ сведения о поставщике и грузоотправителе являются обязательными для указания в счете-фактуре.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением положений п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут служить основанием для применения налогового вычета по НДС в части сумм, на которые они были выставлены.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 ) счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок и в дальнейшем служат основанием для применения налогового вычета при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет.

Обязанность по отслеживанию правильности оформления счетов-фактур при их получении от продавцов возложена в силу закона на покупателя. Таким образом, в налоговый орган он обязан представить надлежаще оформленные документы.

По данному делу налоговый орган признал счета-фактуры не соответствующими ст. 169 Налогового кодекса РФ по тому основанию, что налогоплательщиком представлен счет-фактура с указанием адреса покупателя и грузополучателя только в одной строке. По мнению инспекции, налогоплательщиком в данном случае были нарушены требования п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ об обязательном указании реквизитов как в строке покупателя, так и в строке грузополучателя.

Однако суд указал, что в случае совпадения в одном лице покупателя и грузополучателя указание адреса только в одной строке не противоречит требованиям п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, так как указанные сведения соответствуют признаку достоверности и позволяют установить данные контрагента налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган указал на повторность возмещения НДС налогоплательщиком.

Между тем суд указал, что подача уточненных деклараций по истечении 180 дней не препятствует применению правил налогообложения экспортных операций, так как Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщику применять нулевую ставку в данном случае.

Указанное обстоятельство само по себе не свидетельствует также о повторности возмещения сумм НДС, так как налогоплательщиком производится корректировка только в части суммы, ранее не возмещенной в силу определенных обстоятельств.

Таким образом, налогоплательщиком были выполнены все условия для возмещения НДС, так как представленные счета-фактуры не нарушают требования ст. 169 Налогового кодекса РФ. Порядок налогообложения экспортных операций в данном случае нарушен не был.

Постановление ФАС Московского округа

от 13.09.2004 N КА-А40/8044-04

Позиция суда.

Заполнение одного из экземпляров счета-фактуры рукописным текстом при идентичности его с отпечатанным текстом на экземпляре поставщика не является нарушением ст. 169 НК РФ.

Оплата услуг технологического центра по обработке перевозочных документов путем периодического пополнения кредита центра платежами, не относящимися к стоимости отдельных услуг, по смыслу НК РФ не является авансовым платежом. Указание в счете-фактуре конкретного платежного документа при предоплате конкретной обработки документов, таким образом, является невозможным. В таком случае отсутствует нарушение положений ст. 169 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Способ заполнения счета-фактуры не влияет на ее соответствие требованиям закона. Кроме того, у предприятия не было оснований для указания в счете-фактуре платежного документа ввиду отсутствия авансовых платежей.

Позиция налогового органа.

Нарушение формальных требований ст. 169 Налогового кодекса РФ влечет недействительность счета-фактуры как документа, на основании которого предприятия вправе применить налоговый вычет.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и об обязании инспекции вернуть предприятию НДС из федерального бюджета были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.05.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что спорные счета-фактуры не соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам по НДС относятся суммы налога, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ для применения налогового вычета по НДС при исчислении налога должны соблюдаться следующие условия: основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами; документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС; принятие на учет приобретенных товаров.

Порядок оформления счетов-фактур регулируется ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 4 и 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— номер платежного документа при получении авансовых платежей;

— наименование товара и единица измерения;

— количество поставляемого по счету-фактуре товара;

— цена за единицу товара и общая стоимость товаров;

— и прочие обязательные сведения об операции.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ сведения о платежном документе при авансовых платежах являются обязательными для указания в счете-фактуре.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением положений п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут служить основанием для применения налогового вычета по НДС в части сумм, на которые они были выставлены.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок и в дальнейшем служат основанием для применения налогового вычета при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет.

Обязанность по отслеживанию правильности оформления счетов-фактур при их получении от продавцов возложена в силу закона на покупателя. Таким образом, в налоговый орган он обязан представить надлежаще оформленные документы.

По данному делу налоговый орган признал счета-фактуры не соответствующими ст. 169 Налогового кодекса РФ по двум признакам. По мнению инспекции, налогоплательщик не вправе применять вычет по документу, оформленному рукописным текстом; в счете-фактуре не был указан документ, по которому на предприятия были перечислены авансовые платежи.

Однако суд кассационной инстанции указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательного требования по способу заполнения счета-фактуры, а устанавливает лишь требования к его формальному содержанию.

Кроме того, суд установил, что способ расчетов за услуги по обработке перевозочных документов не позволял выделить конкретный платежный документ по авансовой оплате, так как предприятие производило оплату безотносительно к стоимости отдельных услуг, а путем периодического пополнения кредита контрагента соответствующими платежами.

Таким образом, налогоплательщиком были выполнены все условия для возмещения НДС, так как представленные счета-фактуры не нарушают требования ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Московского округа

от 03.09.2004 N КА-А40/7471-04

Позиция суда.

По мнению суда, предъявление налогоплательщиком уточненных деклараций по истечении 180 дней после отгрузки экспортного товара не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов и возмещению НДС в соответствии со ст. 165 НК РФ, поскольку доказательства повторного предъявления налогоплательщиком одних и тех же сумм налога к возмещению отсутствуют.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе уточнить свои налоговые обязательства и права в отношении также и экспортных операций.

Позиция налогового органа.

По истечении 180 дней после отгрузки товаров на экспорт налогоплательщик не вправе представлять уточненные налоговые декларации и требовать возмещения НДС, так как в этом случае экспортные обороты подлежат налогообложению по повышенной ставке.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд указал, что предъявление налогоплательщиком уточненных деклараций по истечении 180 дней после отгрузки экспортного товара не препятствует применению им налоговой ставки 0% и возмещению НДС, поскольку повторное предъявление сумм налога к возмещению в этом случае не возникает.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение сумм налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Однако законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо специальных положений, касающихся ситуаций, когда по первоначально представленному вместе с налоговой декларацией пакету документов в силу недостатков последнего налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога, но затем налогоплательщик повторно представляет уже уточненные документы.

Также Налоговый кодекс РФ не предусматривает ни сроков подачи исправленных документов, ни порядка их рассмотрения, ни порядка исполнения решения, принятого по результатам их рассмотрения.

Тем не менее нормы ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ закрепляют за налогоплательщиком-экспортером право на применение налоговой ставки 0 процентов и на возмещение сумм НДС из бюджета.

Согласно п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Следовательно, отсутствие в Налоговом кодексе РФ детальной процедуры реализации права на возмещение НДС, в том числе права на подачу исправленных документов, не должно автоматически влечь за собой его нереализуемость.

Причем данный принцип следует отнести к числу основных принципов законодательства о налогах и сборах, тем более что согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Анализ ст. ст. 164, 165, 176 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что юридическая судьба документов, представляемых согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение сумм НДС из бюджета, тесно связана с правовым назначением налоговой декларации.

Именно поэтому законодатель в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, предусмотрел составление отдельной налоговой декларации, форма которой предусмотрена Приказом МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Нормы законодательства о налогах и сборах, в частности положения ст. 81 Налогового кодекса РФ, закрепляют возможность представления исправленной налоговой декларации при обнаружении налогоплательщиком в ней неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Следовательно, как отмечено в письме УМНС РФ по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок, а налоговый орган обязан принять представленную налоговую декларацию.

Кроме того, в случае предоставления налогоплательщиком неполных или неточных сведений согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе принять решение об отказе (полностью или частично) в возмещении и обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения этого решения.

Исходя из системного толкования ст. ст. 88, 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в случае отказа в возмещении налога обязан сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках и потребовать внести соответствующие исправления.

Следовательно, целью правового регулирования является предоставление налогоплательщику возможности внесения исправлений в поданные документы, имеющие недостатки, допущенные неумышленно, для обеспечения реализации прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Также согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ поданные налогоплательщиком налоговые декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, служат основанием для проведения камеральной проверки.

Следовательно, на налоговом органе лежит обязанность по принятию и рассмотрению не только уточненной налоговой декларации, но и — в рассматриваемом случае — пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку они относятся к документам, служащим основанием для правильного исчисления и уплаты налога.

Изложенное свидетельствует о том, что действующее законодательство не предоставляет налоговым органам права отказывать налогоплательщику в принятии и рассмотрении уточненной документации. Данная позиция изложена, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3257-1392/А27-2004.

Кроме того, согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика-экспортера на возмещение НДС действует даже за пределами 180-дневного срока с момента оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров.

Таким образом, право налогоплательщика, которое подлежит приоритетной защите, имеет более широкие временные рамки существования, чем срок принятия налоговым органом решения по вопросу о возмещении сумм налога.

Поэтому налоговый орган не вправе был оставлять без рассмотрения вновь представленные документы, что явилось основанием для вынесения судом решения в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.08.2004 N КА-А40/7177-04

Позиция суда.

ИМНС вынесла решение о возмещении экспортного НДС, однако фактически возврат суммы налога не произвела. В таком случае установленный п. 4 ст. 198 АПК трехмесячный срок должен исчисляться с момента фактического возврата сумм налога.

Позиция налогоплательщика.

Исчисление срока на обжалование бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС согласно принятому им решению, должно производиться с даты, на которую приходится последний день установленного Налоговым кодексом РФ срока для возврата НДС казначейством.

Позиция налогового органа.

Исчисление срока на обжалование бездействия инспекции по невозмещению экспортного НДС должно начинаться с момента вынесения решения о возмещении НДС.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.01.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным бездействия инспекции, выразившегося в уклонении от возврата НДС, и об обязании ее возместить из бюджета НДС с начисленными процентами удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что исчисление сроков для обжалования должно производиться с момента вынесения решения, так как налогоплательщик узнал о нарушении его прав после фактического невозмещения НДС казначейством.

При принятии судебного акта Федеральный арбитражный суд руководствовался также положениями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, который предусматривает право налогоплательщика на взыскание процентов при нарушении установленных законом сроков на возврат НДС.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении).

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность по предоставлению отдельной декларации по нулевой ставке, документов, подтверждающих фактическое осуществление экспорта, а также документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов.

Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена четкая последовательность действий налогового органа при решении вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Так, в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по данным операциям. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и направляет его в соответствующий орган Федерального казначейства, который осуществляет возврат в течение двух недель после получения решения.

Таким образом, о нарушении своего права на возврат НДС при наличии решения о возмещении налога предприятие узнало только по истечении срока на возврат НДС органом казначейства. Именно с этой даты и следует исчислять срок на обжалование бездействия инспекции, выразившегося в невозмещении НДС согласно принятому им решению.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 06.09.2004 N Ф08-3991/2004-1532А

Позиция суда.

По мнению налогового органа, поставка товара на условиях EXW г. Пятигорск означает отсутствие реализации за пределы таможенной территории РФ, а потому исключает возможность применения ставки 0%.

Суд указал, что товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен за пределы территории РФ. Поэтому право применения ставки НДС 0% по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика.

Позиция налогоплательщика.

Право на возмещение экспортного НДС не зависит от особенностей поставки продукции.

Позиция налогового органа.

Передача товара на территории РФ означает переход права собственности и реализацию товара на территории РФ, что исключает возможность применения нулевой ставки по НДС.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 05.02.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на условия поставки товара, согласно которой переход права собственности произошел на территории РФ.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении).

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность по предоставлению отдельной декларации по нулевой ставке, документов, подтверждающих фактическое осуществление экспорта, а также документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов.

Какие-либо дополнительные требования для целей п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ законодательством не предусмотрены.

В равной степени данный довод применим к особенностям поставки товара на экспорт исходя из договорных условий. В частности, согласно Международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс» (публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460) поставка товара на условиях EXW означает, что продавец считается исполнившим свое обязательство по поставке при передаче товара в распоряжение покупателя на своем предприятии (например, заводе или складе). Продавец не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем. При этом все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения возлагаются на покупателя. Таким образом, данный термин предусматривает передачу товара на условиях «самовывоза» и возлагает на покупателя связанные с этим максимальные обязанности, а также риски.

В соответствии с положениями ст. 147 Налогового кодекса РФ территория РФ признается местом реализации товаров, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Таким образом, для целей налогообложения экспорт товара, независимо от условий поставки, является реализацией, то есть объектом налогообложения по НДС, к которому применяется специальная налоговая ставка 0%.

Это также подтверждается положениями подп. 1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ об освобождении от уплаты НДС товаров, вывозимых в режиме экспорта, а также правилом «180 дней», согласно которым при отсутствии документального подтверждения экспорта в течение названного срока налогоплательщик обязан исчислить налог с данной операции по повышенной ставке (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Постановление ФАС Московского округа

от 12.08.2004 N КА-А40/5890-04

Позиция суда.

То обстоятельство, что инопартнер не имеет ИНН и не представляет налоговую отчетность, не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку не опровергает ни факт экспорта, ни получение валютной выручки. Кроме того, налоговый орган не указал, какие нормы иностранного государства в данном случае нарушаются.

Позиция налогоплательщика.

При представлении налогоплательщиком полного пакета документов по экспортным контрактам отказ в возмещении НДС, связанный с деятельностью инопартнера, является необоснованным.

Позиция налогового органа.

При неподтверждении фактического экспорта продукции, обусловленного в том числе отсутствием данных об инопартнере, возмещение НДС недопустимо.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.03.2004 решение оставлено без изменений.

Постановлением кассационной инстанции доводы налогового органа признаны несостоятельными.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении).

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность по предоставлению отдельной декларации по нулевой ставке, документов, подтверждающих фактическое осуществление экспорта, а также документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов.

Какие-либо дополнительные требования для целей п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ законодательством не предусмотрены.

Применительно к данному делу Федеральный арбитражный суд указал, что на налогоплательщика законодательством не возложена обязанность по предоставлению выписки из торгового реестра страны происхождения инопартнера для подтверждения его статуса или иного доказательства его юридического статуса. Кроме того, налоговый орган не представил доказательств того, что инопартнеры предприятия не являются иностранными юридическими лицами и не зарегистрированы по указанным в договорах адресам.

Отсутствие у иностранной компании федерального идентификационного номера и непредставление компанией налоговой отчетности также не опровергает факт экспорта и поступления валютной выручки, поскольку инспекцией не указаны нормы иностранного законодательства, нарушенные в данном случае инопартнером предприятия.

При условии доказанности факта экспорта указанные доводы налогового органа не могут свидетельствовать о фиктивности иностранной компании и фиктивности экспортной операции.

Постановление ФАС Московского округа

от 27.08.2004 N КА-А40/7239-04

Позиция суда.

Ни положениями ст. 23 НК РФ, ни ст. 165 НК РФ не предусмотрено обязанности налогоплательщика представлять налоговому органу документы в электронном виде. Исходя из указанного, суд признал недействительным требование инспекции, проводящей камеральную проверку обоснованности экспортного вычета, о представлении документов в электронной форме дополнительно к ранее представленным документам на бумажных носителях.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять документы, связанные с осуществлением экспортных операций и применением нулевой налоговой ставки, в электронном виде.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган в целях осуществления налогового контроля вправе истребовать у налогоплательщика документы и сведения, необходимые для исчисления налогов, в электронном виде.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным требования о предоставлении документов в электронной форме удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на полномочия истребовать у налогоплательщика документы в рамках п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ в электронном виде.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении).

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность по предоставлению отдельной декларации по нулевой ставке, документов, подтверждающих фактическое осуществление экспорта, а также документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов.

Каких-либо дополнительных требований для целей п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ законодательством не предусмотрено. Это в равной степени относится к обязанности налогоплательщика представлять документы в электронном виде.

Как указал суд, в силу ст. ст. 1 и 4 Налогового кодекса РФ приказы налогового ведомства и его управлений, которые устанавливают такую обязанность налогоплательщика, не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 20.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2065

Позиция суда.

Представленные обществом вместо коносаментов карго-листы и карго-манифесты являются документами, подтверждающими наличие между грузоотправителем и перевозчиком договора морской перевозки, и оформляются сторонами по договору в тех случаях, когда не оформляются коносаменты. Следовательно, указанные выше карго-листы и карго-манифесты являются иными документами, подтверждающими прием груза для перевозки. Поэтому в рассматриваемом случае отсутствие коносаментов не может признаваться основанием для отказа в применении налогоплательщиком ставки 0%.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик может представить любой из перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ документов с учетом особенностей перевозки. Поэтому представление карго-листов и карго-манифестов при осуществлении морских перевозок вместо коносаментов не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком не представлены коносаменты по транзиту «на море», следовательно, не выполнены требования ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении копий транспортных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ.

Решением суда от 01.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

При этом налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются:

— копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ;

— копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Проблема в применении указанных положений ст. 165 Налогового кодекса РФ заключается в том, что при буквальном толковании налоговым органом указанных норм налогоплательщик не имеет права предоставлять иные, кроме коносамента, товаротранспортные документы для подтверждения факта пересечения товаром таможенной территории РФ при вывозе товара через морские порты.

Вместе с тем КС РФ в п. 2.3 Постановления от 14.07.2003 N 12-П указал, что положение абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ не противоречит Конституции РФ.

Суд указал, что данное положение по своему смыслу не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории РФ судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных.

Данное КС РФ истолкование положения абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, подтверждать реальный вывоз товаров, работ, услуг за пределы РФ можно копиями любых товаросопроводительных документов, предусмотренных действующим законодательством.

Таможенный кодекс РФ понимает под транспортными (перевозочными) документами как коносамент, накладную, так и иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках.

Так, при морской перевозке грузов подтвердить вывоз товара за пределы России можно не только коносаментом, но и морской накладной, выдача которой предусмотрена ст. 143 Кодекса торгового мореплавания.

Так, согласно ст. 143 Кодекса торгового мореплавания отправитель вправе потребовать от перевозчика вместо коносамента морскую накладную или иной документ, подтверждающий прием груза для перевозки.

К таким документам применяются правила, установленные для коносамента, за исключением правил, касающихся коносамента как товарораспорядительного документа.

Таким образом, поскольку представленные налогоплательщиком карго-листы и карго-манифесты по своему юридическому значению и содержанию аналогичны коносаментам, факт экспорта может быть подтвержден данными документами.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.09.2004 N Ф04-6888/2004(А03-4982-31)

Позиция суда.

Факт поступления выручки не от стороны по контракту, а от другого иностранного лица не может быть основанием отказа в возмещении НДС, поскольку поступление оплаты подтверждено письмом инопартнера. Кроме того, данный факт также подтверждает ведомость банковского контроля.

Позиция налогоплательщика.

Выписки банка, а также паспорт сделки и ведомость банковского контроля, с достоверностью подтверждающие поступление валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика-экспортера, представленные в судебное заседание, являются доказательством правомерности требований налогоплательщика о возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Представленные налогоплательщиком в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ выписки банка свидетельствует о том, что валютная выручка поступила на счет налогоплательщика не от покупателя товара. Данный факт является нарушением ст. 165 Налогового кодекса РФ и не свидетельствует о совершении экспортной сделки. Таким образом, отказ налогового органа в возмещении налога по указанным основаниям правомерен.

Решением суда от 05.05.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение без изменения и поддержал требования налогоплательщика в указанной части.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Указанной нормой предусмотрено наличие в том числе выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности.

Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой.

При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает прежде всего в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует, а следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета.

Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Об этом же говорит КС РФ в Определении от 25.03.2004 N 93-О.

Таким образом, документы, перечисленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу.

Пункт 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

В рассматриваемом случае замена плательщика по договору экспортной поставки произошла с согласия кредитора, на основании дополнительного соглашения к экспортному контракту.

Таким образом, контрактом российского юридического лица с иностранным лицом (покупателем) на поставку экспортируемых товаров предусмотрено осуществление оплаты за экспортируемый товар третьей организацией, и условия контракта выполняются. В этом случае применение льготы по налогу на добавленную стоимость считается обоснованным при наличии всех подтверждающих экспорт документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, поскольку из содержащегося в подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания «фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя отгруженного на экспорт товара» не следует однозначно, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. Стороны по контракту согласовали условие, в соответствии с которым иностранный покупатель поручает произвести оплату товара, приобретенного у российского продавца, третьему лицу, следовательно, оснований для непризнания полученных налогоплательщиком денежных средств выручкой, поступившей от иностранного покупателя за реализованную на экспорт продукцию, не имеется.

Таким образом, оплата экспортированного товара третьим лицом за покупателя — иностранное лицо в порядке ст. 313 Гражданского кодекса РФ не изменяет правовой природы произведенного платежа. Кроме того, оплата товара третьим лицом не лишает налогоплательщика права на возмещение налога в порядке и на условиях, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговое законодательство связывает право на возмещение налога на добавленную стоимость с конкретными доказательствами факта оплаты за экспортируемый товар, а с не лицом, перечислившим выручку.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 30.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1478

Позиция суда.

Выписки из лицевых счетов с использованием средств вычислительной техники выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации (Приказ ЦБ РФ от 18.06.1997 N 02-263). В таком случае отказ налогового органа в применении ставки 0% на том основании, что на представленных обществом выписках о поступлении валютной выручки отсутствует отметка банка, не указан курс валюты на момент зачисления денежных средств, не указана выручка в рублях и нет ссылки на счета-фактуры, по которым зачислена выручка, является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку выписки из лицевых счетов налогоплательщика выдаются с использованием средств вычислительной техники без подписей и штампов работников кредитной организации по установленной форме, выписка банка содержит все установленные реквизиты. Отказ налогового органа в применении ставки 0% по причине ненадлежащего оформления выписки банка неправомерен.

Позиция налогового органа.

Из представленной налогоплательщиком выписки банка невозможно определить, по каким счетам-фактурам поступили денежные средства на счет налогоплательщика. Кроме того, в выписке банка указана выручка в иностранной валюте, а курс валюты на момент зачисления не указан. Данные нарушения не позволяют с точностью установить факт поступления денежных средств на счет налогоплательщика от иностранного контрагента, а следовательно, отказ в применении ставки 0% правомерен.

Решением суда от 10.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.02.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

В соответствии с Федеральным законом от 2 декабря 1990 года N 395-1 «О банках и банковской деятельности» порядок открытия, ведения и закрытия кредитной организацией счетов клиентов — как в рублях, так и в иностранной валюте — устанавливается Банком России.

В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности.

Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее — Правила).

Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета.

Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность конкретному клиенту и целевое назначение.

В лицевых счетах показываются: дата предыдущей операции по счету, входящий остаток на начало дня, обороты по дебету и кредиту, отраженные по каждому документу (сводному документу), остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации) и на конец дня.

Лицевые счета ведутся на отдельных листах (карточках), в книгах либо в виде электронных баз данных (файлов, каталогов), сформированных с использованием средств вычислительной техники.

В реквизитах лицевых счетов отражаются: дата совершения операции, номер документа, вид (шифр), номер корреспондирующего счета, суммы — отдельно по дебету и кредиту, остаток и другие реквизиты.

Лицевые счета, выписки из которых клиентам не выдаются, печатаются в одном экземпляре. Лицевые счета, ведущиеся в виде электронных баз данных, распечатываются для выдачи клиенту в виде выписки, если иное не предусмотрено договором с клиентом.

Выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов, выдаваемые клиентам, оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.

Таким образом, Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П, установлен порядок оформления лицевых счетов клиентов банка, а также регламентирована процедура выдачи банковской выписки. Данный вопрос находится исключительно в компетенции работников кредитной организации, которые оформляют выписку банка в соответствии с указанными Правилами на основе электронных баз данных.

Поскольку ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено предоставление именно выписки банка, без указания требований к такой выписке, в качестве доказательства поступления денежных средств от иностранного контрагента налогоплательщиком может быть представлена выписка, предоставляемая ему кредитной организацией, в которой налогоплательщиком открыт банковский счет. Налогоплательщик не несет ответственности за оформление выписки банка кредитной организацией.

Кроме того, информация о курсе валюты на момент зачисления сумм может быть предоставлена банком дополнительно.

К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы).

В соответствии с п. 3 раздела 3 Инструкции ЦБ РФ N 86-И и ГТК России N 01-23/26541 от 13.10.99 «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» по каждому заключенному экспортером контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый одним банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступить от нерезидента выручка за экспортируемые по данному контракту товары. Паспорт сделки оформляется в двух экземплярах. Форма и порядок оформления экспортером паспорта сделки приводятся в Приложении 1 к вышеуказанной Инструкции. Экспортер одновременно с заполненным и подписанным паспортом сделки представляет в банк оригинал и копию контракта, на основании которого был составлен паспорт сделки.

Таким образом, номер контракта с иностранным контрагентом, в счет которого поступили денежные средства, может быть определен на основании паспорта сделки. Указание номеров счетов-фактур, в соответствии с которыми поступили денежные средства, в данном случае не обязательно.

Постановление ФАС Московского округа

от 12.08.2004 N КА-А40/5890-04

Позиция суда.

Отказ в возмещении НДС на том основании, что обществом не представлена доверенность, подтверждающая полномочия поверенного иностранного партнера, является необоснованным. Такая доверенность не является условием применения ставки 0 процентов.

Позиция налогоплательщика.

Представление доверенности, подтверждающей полномочия поверенного иностранного контрагента, а также ее перевода не является условием применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость. Отказ в возмещении налога по данному основанию неправомерен.

Позиция налогового органа.

Отсутствие перевода доверенности, подтверждающей полномочия поверенного иностранного контрагента, не позволяет с достоверностью сделать вывод о наличии полномочий данного лица на подписание внешнеэкономического контракта с российской стороной. Договор не заключен, а следовательно, не соблюдены условия применения льготной ставки по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда от 17.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.03.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

— фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «экспорт», поэтому согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится.

Так, в соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза товаров за пределы территории РФ.

Что касается представления пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, следует отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, для подтверждения правомерности применения льготной ставки по НДС необходимо представить вышеперечисленные документы.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по налогу вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу и пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в последующем налоговый орган может затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению иных документов, в том числе перевода доверенности, подтверждающей полномочия поверенного лица иностранного контрагента, на русский язык одновременно с указанным пакетом документов.

Согласно материалам рассматриваемого дела налогоплательщиком представлена доверенность, подтверждающая полномочия поверенного иностранного юридического лица на заключение сделок одновременно с представлением контракта. Однако доверенность представлена без надлежаще заверенного перевода.

В судебной практике достаточно много случаев, когда налоговый орган оспаривает право налогоплательщика в связи с непредставлением им переводов тех или иных документов (коносаментов, СВИФТ-сообщений) одновременно с декларацией.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 04.10.2004 N А56-12477/04 указано, что при наличии сомнений в достоверности сведений, которые содержатся в документах, составленных на иностранном языке, налоговый орган вправе в порядке ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ истребовать у налогоплательщика перевод представленных документов. Кроме того, налоговый орган может в соответствии со ст. 97 Налогового кодекса РФ самостоятельно привлечь для участия в действиях по осуществлению налогового контроля переводчика.

В случае, когда налоговый орган указанными правами не пользуется и отказывает налогоплательщику в возмещении налога по мотиву непредставления перевода коносамента одновременно с пакетом всех документов, суд вправе признать данный отказ недействительным.

Некоторые суды ссылаются на ч. 5 ст. 75 АПК РФ, в соответствии с которой документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. В противном случае суды отказывают на этом основании в удовлетворении требований налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 19.06.2003 N А33-15070/02-С3н-Ф02-1743/03-С1).

Однако следует отметить, что данная норма применима в том случае, если налогоплательщик не представляет требуемый документ с переводом на русский язык даже в судебное заседание. Действительно, в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством РФ подобные документы имеют свой порядок признания в качестве доказательств при рассмотрении споров, а суд, отказывая стороне по делу, реализует свое право на рассмотрение доступных и допустимых доказательств.

Таким образом, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине непредставления налогоплательщиком перевода доверенности, подтверждающей полномочия поверенного иностранного юридического лица, одновременно с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, неправомерен при соблюдении налогоплательщиком следующих условий:

— при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость;

— при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган вправе истребовать переводы документов в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ или сам привлечь переводчика на договорной основе.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.09.2004 N Ф04-6984/2004(А70-5040-23)

Позиция суда.

Иностранный покупатель не перечислял денежные средства на счет налогоплательщика в связи с тем, что ранее произвел авансовые платежи, достаточные для оплаты товара, реализованного в рассматриваемом налоговом периоде. В таком случае отсутствие выписки банка, подтверждающей фактическое поступление валютной выручки, не может признаваться основанием для отказа в возмещении НДС.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку иностранным контрагентом в августе были перечислены авансовые платежи в счет предстоящей поставки товара, требование налогового органа о представлении выписки о поступлении валютной выручки за сентябрь и отказ в возмещении НДС на основании ее непредставления неправомерны.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщиком не выполнено требование ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении выписки банка о полученной валютной выручке, отказ в возмещении НДС правомерен.

Решением суда от 01.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 10.08.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Из положений подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ следует, что налоговая база налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Для увеличения налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей необходимо, чтобы дата получения платежей от покупателей в оплату товаров предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров этим покупателям.

При этом под датой фактической отгрузки товаров иностранному лицу согласно позиции КС РФ, изложенной в Определении от 30.09.2004 N 318-О, следует считать дату оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товара в режиме экспорта, а не дату передачи товара, подлежащего отправке на экспорт, первому перевозчику.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, денежные средства от иностранного контрагента поступили продавцу до момента передачи товаров в августе 2003 г., а следовательно, являлись авансовыми платежами и увеличили налоговую базу по НДС. Таким образом, налогоплательщик обязан был исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара.

По общему правилу согласно п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ НДС, начисленный с авансов, можно принять к вычету после реализации товаров, за которые поступила предоплата.

Однако в отношении экспортных товаров налоговое ведомство придерживается особой точки зрения. Так, согласно письму Минфина РФ от 28.12.2004 N 03-04-08/147 такие товары следует считать реализованными в тот момент, когда продавец должен определить по ним налоговую базу, а именно в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, либо на 181-й день после оформления ГТД. Таким образом, и вычет по экспортным авансам возможен лишь после того, как наступит одно из названных событий.

Арбитражная практика также сложилась не в пользу налогоплательщиков. Таким образом, НДС, начисленный с аванса, можно принять к вычету лишь после подтверждения экспорта.

Согласно материалам дела, после того как налогоплательщиком были собраны документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, им заявлено право на получение вычетов по налогу, поскольку согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, одним из основных документов, подтверждающих произведенный экспорт товара, является выписка банка.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

Налогоплательщиком представлена выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя в августе 2003 г., и акт сверки, содержащий сведения о наличии авансовых платежей иностранной организации.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком выписки банка, подтверждающей поступление валютной выручки в сентябре 2003 г., обусловлено прежде всего тем, что в сентябре валютная выручка на счета российского продавца не поступала. Денежные средства согласно контракту были перечислены авансовыми платежами в августе 2003 г., о чем и свидетельствует выписка банка, представленная налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщиком выполнены все условия, предусмотренные Налоговым кодексом для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС и получения налоговых вычетов. Кроме того, налогоплательщиком исчислен и уплачен в бюджет НДС с авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товара.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 02.09.2004 N А19-3412/04-44-Ф02-3542/04-С1

Позиция суда.

Налогоплательщику в возмещении НДС было отказано в связи с тем, что на грузовом билете, которым оформляются паромные перевозки, отсутствовал штамп таможни «товар вывезен».

Однако суд кассационной инстанции признал такую позицию не основанной на законе, поскольку КС РФ в Постановлении N 12-П от 14.07.2003 приравнял доказательственное значение погрузочного билета и коносамента. Также и в Инструкции ГТК N 806 от 21.07.03 предусмотрено, что отметка «товар вывезен» не проставляется на коносаменте.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик может представить любой из перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ документов с учетом указанных в статье особенностей и с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, указанной в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщиком не представлен товаросопроводительный документ с отметкой «товар вывезен», им не выполнены требования ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении копий транспортных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ, право на возмещение НДС у него отсутствует.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 05.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в части необоснованного доначисления НДС.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС.

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются:

— копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ;

— копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Проблема в применении указанных положений ст. 165 Налогового кодекса РФ заключается в том, что при буквальном толковании налоговым органом указанных норм налогоплательщик не имеет права предоставлять иные, кроме коносамента, товаротранспортные документы для подтверждения факта пересечения товаром таможенной территории РФ при вывозе товара через морские порты.

Вместе с тем КС РФ в п. 2.3 Постановления от 14.07.2003 N 12-П указал, что положение абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ не противоречит Конституции РФ.

Суд указал, что данное положение по своему смыслу не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории РФ судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных.

Данное КС РФ истолкование положения абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, подтверждать реальный вывоз товаров, работ, услуг за пределы РФ можно копиями любых товаросопроводительных документов, предусмотренных действующим законодательством.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 26.10.2004 N 8170/04

Позиция суда.

Организация поставила на экспорт конденсаторы и представила в ИМНС документы по ст. 165 НК РФ.

Как указал ВАС, документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ, в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке.

На основании вышеизложенного довод налогоплательщика о том, что сам факт наличия у него документов, указанных в ст. 165 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является достаточным основанием для принятия решения о возмещении НДС, является необоснованным.

Позиция налогоплательщика.

Предоставление полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, является достаточным основанием для возмещения экспортного НДС.

Позиция налогового органа.

В случае если представленные в рамках п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ документы не подтверждают реальности экспортных операций, налогоплательщик не имеет права на применение налоговой ставки 0%.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.09.2003 требования налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении предприятия к налоговой ответственности удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.12.2003 решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда от 01.04.2004 названные судебные акты оставлены без изменения.

При вынесении решений суды исходили из того, что представленные в материалы дела документы не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, что при условии документального подтверждения экспорта является основанием для возмещения НДС.

Отменяя принятые по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что сам по себе факт наличия у предприятия документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, без проверки достоверности содержащихся в них сведений не может являться достаточным основанием для возмещения НДС.

Исходя из требований Налогового кодекса РФ необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

— фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Между тем в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «экспорт», поэтому согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится.

Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза товаров за пределы территории РФ.

Что касается представления пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, необходимо указать следующее.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, для подтверждения правомерности применения льготной ставки по НДС необходимо представить вышеперечисленные документы.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по налогу вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу и пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в последующем налоговый орган может затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

По данному делу налоговым органом были установлены обстоятельства, которые свидетельствуют о недостоверности представленных документов фактическим обстоятельствам.

В частности, количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно выше, чем их было произведено заводом-изготовителем. Иные изготовители конденсаторов выявлены не были. Кроме того, согласно данным Интерпола, участвовавший в сделке инопартнер в государстве, указанном в паспорте сделки, не зарегистрирован.

Указанные обстоятельства, по мнению ВАС РФ, требуют дополнительного анализа, так как они ставят под сомнение фактическое осуществление экспорта в заявленных налогоплательщиком объемах.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 09.09.2004 N А11-1430/2004-К2-Е-1549

Позиция суда.

При внесении исправлений в счет-фактуру налоговый вычет по НДС применяется в периоде ее выставления, а не в периоде, когда внесены данные исправления.

Позиция налогоплательщика.

Исправленные счета-фактуры являются основанием для применения налогового вычета в том периоде, когда они были выставлены первоначально.

Позиция налогового органа.

Общество не имело права применять в спорном налоговом периоде налоговые вычеты по ненадлежащим образом оформленным счетам-фактурам, изменения в которые внесены налогоплательщиком в более поздние периоды.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 20.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.06.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на недопустимость применения налогового вычета по «дефектным» счетам-фактурам в период их выставления даже при последующем их исправлении.

В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам по НДС относятся суммы налога, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ для применения налогового вычета по НДС при исчислении налога должны соблюдаться следующие условия: основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами; документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС; принятие на учет приобретенных товаров.

Порядок оформления счетов-фактур регулируется ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 4 и 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— номер платежного документа при получении авансовых платежей;

— наименование товара и единица измерения;

— количество поставляемого по счету-фактуре товара;

— цена за единицу товара и общая стоимость товаров без учета НДС;

— сумма акциза (для подакцизных товаров);

— налоговая ставка;

— сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров;

— общая стоимость товаров по счету-фактуре с учетом суммы НДС.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ указанные сведения являются обязательными для признания счета-фактуры в качестве документа, который является основанием для применения налогового вычета по НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением положений п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут служить основанием для применения налогового вычета по НДС в части сумм, на которые они были выставлены.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000) счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Таким образом, счета-фактуры, выставленные с нарушением установленного законом порядка их оформления, не подлежат учету как таковые для целей исчисления НДС.

Однако налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих внесение исправлений в выставленные счета-фактуры в случае выявления несоответствия их содержания требованиям закона.

Применительно к данному делу судом было установлено, что недостатки спорных счетов-фактур носили устранимый характер и они не были связаны с размером НДС, уплаченного по данным счетам-фактурам.

Кроме того, суд сделал вывод, что при устранении недостатков счета-фактуры следует относить к тому периоду, когда возникли основания для выставления, а не к периоду их исправления.

Указанный вывод следует из неразрывности права на применение налогового вычета по НДС, который зависит не только от фактической уплаты налога поставщикам, но и от формальных требований Налогового кодекса РФ к порядку подтверждения правомерности применения данных вычетов.

Таким образом, суд фактически установил, что для целей реализации налогоплательщиком своего права на применение налогового вычета по НДС первичным является его экономическая основа, а не формальное обоснование указанными в Налоговом кодексе РФ документами.

Данный вывод также следует из положений абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым перерасчет налоговых обязательств, связанных с обнаружением ошибок (искажений), производится в период их совершения.

Постановление ФАС Центрального округа

от 06.09.2004 N А14-9967-03/347/28

Позиция суда.

Налогоплательщик представил счета-фактуры с недостоверными сведениями о контрагентах и тем самым не подтвердил свое право на применение налоговых вычетов по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Право на возмещение НДС не зависит от факта государственной регистрации поставщиков.

Позиция налогового органа.

Затраты налогоплательщика должны обладать признаком реальности, что не соблюдается при отсутствии поставщика.

Решением суда Воронежской области от 19.03.2004 требования налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции решение изменено: в удовлетворении требования о признании решения недействительным в части доначисления НДС было отказано.

Оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогоплательщика на то обстоятельство, что отсутствие регистрации контрагентов предприятия в качестве юридических лиц не может служить основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС.

В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам по НДС относятся суммы налога, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ для применения налогового вычета по НДС при исчислении налога должны соблюдаться следующие условия: основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами; документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС; принятие на учет приобретенных товаров.

Порядок оформления счетов-фактур регулируется ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— номер платежного документа при получении авансовых платежей;

— наименование товара и единица измерения;

— количество поставляемого по счету-фактуре товара;

— цена за единицу товара и общая стоимость товаров;

— прочие обязательные сведения об операции.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ сведения о поставщике налогоплательщика являются обязательными для указания в счете-фактуре.

По данному делу налогоплательщик, руководствуясь требованием подп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, представил счета-фактуры с указанием поставщиков товаров (работ, услуг).

Однако при проведении встречных проверок инспекцией было установлено, что в отношении указанных в счетах-фактурах поставщиков сведения о регистрации их в качестве юридических лиц и в качестве налогоплательщиков отсутствуют.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением положений п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут служить основанием для применения налогового вычета по НДС в части сумм, на которые они были выставлены.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000) счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок, то есть не могут в дальнейшем служить основанием для применения налогового вычета.

Обязанность по отслеживанию правильности оформления счетов-фактур при их получении от продавцов возложена в силу закона на покупателя. Таким образом, в налоговый орган он обязан представить надлежаще оформленные документы.

Так как налогоплательщик представил счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения в отношении поставщиков товаров (работ, услуг), указанные счета-фактуры не могут являться основанием для признания правомерности применения на их основании вычета по НДС.

Постановление ФАС Московского округа

от 06.10.2004 N КА-А40/8657-04

Позиция суда.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, удовлетворивших требования налогоплательщика по причине отсутствия доказательств недобросовестности, направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость следующего:

— исследования событий, связанных со взысканием штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

— оценки расчета спорной суммы НДС, заявленной налогоплательщиком в декларации в качестве налогового вычета;

— оценки ситуации с учетом нормы Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О;

— исследования схемы расчетов между налогоплательщиком и контрагентами по спорной сделке с учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в указанном Определении применительно к оплате предъявленного НДС заемными средствами.

Позиция налогоплательщика.

Право на применение налогового вычета по НДС не поставлено в зависимость от источника, за счет которого была произведена уплата НДС поставщику.

Позиция налогового органа.

Право на применение вычета по НДС возникает только в части оплаченного поставщикам НДС за счет собственных средств налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал, что право на применение налогового вычета по НДС может быть предоставлено только добросовестным налогоплательщикам.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ исчисленная в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога подлежит уменьшению на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежит НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения.

Исходя из положений п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам.

При этом вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, после принятия на учет указанных товаров, при условии наличия соответствующих первичных документов.

Уплата предприятием НДС за счет заемных средств сама по себе не противоречит налоговому законодательству, так как действующими положениями Налогового кодекса РФ факт уплаты НДС поставщику не поставлен в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя.

Более того, в Налоговом кодексе РФ не содержится норм, согласно которым при оплате товаров за счет заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику только после возврата займа.

Таким образом, указание инспекции на то, что применение предприятием налоговых вычетов по НДС неправомерно лишь по тому основанию, что оплата поставщикам оборудования производилась за счет денежных средств, полученных по договору займа, является необоснованным.

Однако, как указал Федеральный арбитражный суд, при новом рассмотрении необходимо установить, для каких целей использовались обществом заемные средства: были ли они источником при расчетах с поставщиками, а также необходимость оценки схемы расчетов применительно к правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О.

В соответствии с указанной позицией расходы налогоплательщика должны соответствовать признаку реальности затрат, так как в противном случае объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам не возникают. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм НДС, общество не может обладать правом на применение налогового вычета при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет. В данном случае следует исходить из того, что характером реальных и фактически уплаченных сумм налога обладают те суммы, которые оплачиваются за счет собственных денежных средств (имущества) налогоплательщика.

Однако при разрешении такого рода споров необходимо также учитывать, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, разъясняющем Определение от 08.04.2004 N 169-О, право на возмещение НДС зависит от добросовестности действий налогоплательщика, под которой следует понимать выполнение формальных требований закона, не сопряженных с исключительной целью использования налогового благоприятствования, а совершаемых в рамках обычной хозяйственной деятельности операций.

При этом в силу требований Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы, так как согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18.10.2004 N А56-2650/04

Позиция суда.

В НК РФ не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет кредитных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.

Позиция налогоплательщика.

Право на применение налогового вычета по НДС не поставлено в зависимость от возврата кредитных средств, за счет которых предприятие рассчитывалось с поставщиками.

Позиция налогового органа.

Право на применение вычета по НДС возникает только в части оплаченного поставщикам НДС за счет собственных средств налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части доначисления и восстановления НДС, уплаченного за счет кредитных средств, удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на недобросовестность действий налогоплательщика, направленных на неправомерное возмещение НДС, поскольку предприятие приобрело оборудование за счет заемных средств, которые на момент возмещения налога погашены не были.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ исчисленная в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога подлежит уменьшению на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежит НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения.

Исходя из положений п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам.

При этом вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров, при условии наличия соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью договора аренды. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель приобретает в собственность имущество, указанное арендатором, у определенного им продавца и предоставляет арендатору данное имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно положениям нового Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, приобретенное в собственность имущество, которое подлежит передаче во временное владение и пользование, учитывается на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Налогоплательщик отразил принятое к учету оборудование на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и впоследствии передал его лизингополучателю, то есть предприятием выполнено требование законодательства о принятии приобретенного имущества к учету.

В соответствии с п. 1 ст. 31 ФЗ от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, который передается лизингополучателю по договору, может учитываться на балансе как лизингополучателем, так и лизингодателем по их взаимному соглашению.

Таким образом, передача оборудования впоследствии на баланс лизингополучателя не может служить препятствием для применения лизингодателем налогового вычета по НДС, так как оборудование было приобретено им в собственность, оплачено и принято к учету.

Уплата предприятием НДС за счет кредитных средств также не противоречит налоговому законодательству, так как действующими положениями Налогового кодекса РФ факт уплаты НДС поставщику не поставлен в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя.

Более того, в Налоговом кодексе РФ не содержится норм, согласно которым при оплате товаров за счет кредитных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику только после возврата кредита.

Таким образом, отказ инспекции в применении предприятием налоговых вычетов по НДС по тому основанию, что оплата поставщикам оборудования производилась за счет денежных средств, полученных по кредитным договорам, является необоснованным.

Кроме того, при рассмотрении данного дела судом была учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в ряде судебных актов: в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, Определении от 08.04.2004 N 168-О и Определении от 08.04.2004 N 169-О.

Федеральный арбитражный суд указал, что ограничение в праве на возмещение НДС касается только договоров займа, на что прямо указано Конституционным Судом РФ. Поэтому правовые основания для распространения этой позиции на иные сферы гражданско-правовых и налоговых отношений отсутствуют.

Более того, правовая позиция Конституционного Суда РФ применима только в отношении недобросовестных налогоплательщиков, целью которых является не осуществление обычных хозяйственных операций, а формальное создание условий для возмещения НДС без какого-либо экономического обоснования.

В силу требований Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы, так как согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Однако налоговым органом не представлены какие-либо доказательства недобросовестности налогоплательщика.

В то же время предприятие в подтверждение своей добросовестности указало, что им представлялись инспекции сведения о наличии денежных средств на иных счетах и о поступлении лизинговых платежей, а также документы, свидетельствующие о направлении средств на погашение кредитных обязательств.

Постановление ФАС Московского округа

от 23.09.2004 N КА-А40/8283-04

Позиция суда.

Суд на основании системной взаимосвязи доказательств пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, который, внешне действуя в рамках закона, фактически не осуществлял предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, а стремился создать ситуацию формального наличия права на возмещение из бюджета НДС. В связи с этим отказал в возмещении НДС из бюджета.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщиком выполнены формальные условия для возмещения НДС, отказ налогового органа в данном возмещении является незаконным.

Позиция налогового органа.

Действия налогоплательщика свидетельствуют о его недобросовестности, что лишает его права на возмещение экспортного НДС.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.2004 требования налогоплательщика были удовлетворены частично: суд признал незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в неосуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства; в части признания незаконным решения об отказе в возмещении НДС и обязании возместить налог путем возврата было отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку предприятия на правомерность заявленных требований в части обоснованности применения нулевой ставки и возмещения экспортного НДС, так как был установлен факт недобросовестности налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС по экспортной продукции подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно положениям ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС налогоплательщик представляет следующий пакет документов (их копий):

1) контракт с инопартнером (а также договор комиссии (агентский договор, договор поручения) в случае реализации товара через комиссионера, агента или поверенного);

2) выписку банка, подтверждающую зачисление валютной выручки от инопартнера на счет предприятия (комиссионера, поверенного, агента) в российском банке;

3) ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, через пограничный таможенный орган которого товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ;

4) товаросопроводительные документы с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

В правоприменительной практике налоговых органов по вопросу подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и возмещения экспортного НДС сохранился формальный подход.

Однако ряд спорных моментов был урегулирован высшими судебными органами. Это касается, в первую очередь, правовой позиции, высказанной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П. В данном судебном акте проведен подробный анализ положений ст. ст. 164 и 165 НК РФ в их системной взаимосвязи.

Следует отметить, что экспортные операции, исходя из льготного режима их налогообложения и в силу требования закона, всегда были предметом пристального внимания контролирующих, а также и судебных органов, которые нередко оценивают внешнеторговую деятельность предприятий с точки зрения добросовестности.

Однако сложность в данном вопросе составляет тот факт, что понятия добросовестности и недобросовестности не имеют своего легального определения в налоговом законодательстве. Поэтому налоговые органы и суды устанавливают факт недобросовестности и применяют его последствия в виде отказа от использования налогоплательщиками своих прав, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Следует отметить, что указанная позиция была, по сути, взята из гражданского права. Так, согласно ст. 10 Гражданского кодекса РФ в случае установления факта злоупотребления гражданином или юридическим лицом своими правами суд вправе отказать ему в защите принадлежащего права.

Понятие недобросовестности применительно к налоговым правоотношениям неоднократно анализировалось судебными органами. В частности, этому вопросу были посвящены ряд судебных актов Конституционного Суда РФ, в том числе касательно исполнения обязанности по уплате НДС и возникновения права на возмещение налога, уплаченного поставщикам.

Основная правовая позиция Конституционного Суда РФ по данному вопросу сводится фактически к тому, что отказ в праве на возмещение НДС возможен, если реализация товаров (работ, услуг) не корреспондирует обязанности по уплате налога в бюджет в денежной форме (Определение от 04.11.2004 N 324-О).

Таким образом, основной критерий, позволяющий в дальнейшем установить факт недобросовестности налогоплательщика — создание искусственной ситуации, при которой происходит движение товара (иногда многоступенчатое), в результате которого в данной цепочке взаимоотношений используется только право на налоговый вычет налогоплательщиком без уплаты налога в бюджет его поставщиками.

По данному делу факт недобросовестности был установлен исходя из целого ряда фактических обстоятельств: завышение таможенной стоимости; убыточность экспортного контракта; отсутствие поставщика, зарегистрированного на утерянный паспорт; непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности другим поставщиком; формальное существование инопартнера по экспортному контракту; способ осуществления расчетов и использование векселей и ряд других моментов, которые свидетельствовали о фиктивном характере взаимоотношений между сторонами по сделкам, направленным на поставку товара за пределы территории РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что недостаточно формально подтвердить свое право на возмещение НДС в процессе реализации экспортной продукции, необходимо наличие действительных экономически обусловленных правоотношений.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.08.2004 N КА-А40/7177-04

Позиция суда.

Трехмесячный срок, установленный для защиты нарушенных прав, следует исчислять не с момента принятия налоговым органом решения о возмещении НДС, а с момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав, то есть с момента истечения срока, установленного для фактического возврата НДС.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органом не учтены положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в отношении сроков, установленных для возврата НДС органами Федерального казначейства.

Позиция налогового органа.

Срок на обращение в суд следует исчислять с момента получения налогоплательщиком решения о возмещении НДС.

Решением суда от 28.01.04 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.05.04 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованной ссылку налогового органа на пропуск налогоплательщиком срока на обращение в суд.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, судом сделан вывод о том, что налогоплательщиком обжалуется не решение налогового органа, а последующее бездействие инспекции, поэтому срок на обжалование не может исчисляться с даты получения налогоплательщиком указанного решения.

Так, в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Поскольку решением налогового органа было подтверждено право налогоплательщика на возмещение НДС и применение налоговых вычетов, права налогоплательщика в этот момент нарушены не были.

Права налогоплательщика были нарушены последующим бездействием налогового органа, выразившимся в ненаправлении решения о возмещении НДС в орган Федерального казначейства.

Таким образом, для решения вопроса о сроках на обжалование бездействия налогового органа суду следует выяснить момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о имевшем место бездействии налогового органа.

Во-вторых, суд указал на то, что срок на обжалование в данной ситуации следует исчислять с учетом положений п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в отношении сроков, установленных для возврата НДС органами Федерального казначейства.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 6 и 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Абзацем 2 названной нормы установлено, что возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абз. 2 настоящего пункта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и