Место рекламно-выставочной деятельности в системе военно-технического сотрудничества

(Шевцов М. Б.) («Закон и армия», 2005, N 12)

МЕСТО РЕКЛАМНО-ВЫСТАВОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СИСТЕМЕ ВОЕННО-ТЕХНИЧЕСКОГО СОТРУДНИЧЕСТВА

М. Б. ШЕВЦОВ

Шевцов М. Б., соискатель кафедры военного права Военного университета.

Исследуя рекламно-выставочную деятельность (РВД) в области военно-технического сотрудничества (ВТС), необходимо определить соотношение поведения участников правоотношения и их прав и обязанностей. Для этого выделим наиболее значимые и концептуальные подходы к решению данной проблемы. Один из таких подходов заключается в том, что субъективные права и обязанности, составляющие правоотношение, являются его содержанием <*>. Такой подход, исключающий поведение людей из содержания правоотношений, представляется недостаточно обоснованным. Второй подход основан на выделении в правоотношении нескольких содержаний <**> или на характеристике содержания как совокупности прав и обязанностей участников правоотношения и их действий <***>. ——————————— <*> См., например: Гришаев С. П. Гражданское правоотношение // Гражданское право: Учебник. Часть первая / Под ред. А. Г. Калпина, А. И. Масляева. М., 1997. С. 48; Бунич Г. А., Гончаров А. А., Попонов Ю. Г. Гражданское право: Учебник. М., 2002. С. 37. <**> Необходимо отметить, что, несмотря на употребление различными авторами различной терминологии: «материальное содержание», «социальное содержание» — под ними понимаются фактические действия, непосредственное поведение людей. Когда же употребляется термин «юридическое содержание», то под ним понимается совокупность их прав и обязанностей. <***> См., например: Шерстюк В. М. Гражданские процессуальные правоотношения: Учебник гражданского процесса. М., 1996. С. 55 — 56; Любашиц В. Я., Мордовцев А. Ю., Тимошенко И. В. Теория государства и права: Учебное пособие. Ростов-на-Дону, 2002. С. 382.

В этой связи целесообразно вспомнить вывод С. С. Алексеева о многослойности правового регулирования определенных объектов правоотношений: «Речь идет о том, что правовое регулирование на определенном участке социальной действительности нередко отличается многоярусностью, имеет ряд этажей, слоев. И что особо существенно, эти слои правового регулирования при всей своей тесной связи, порой сложной, причудливой, имеют нередко неодинаковую социальную и юридическую природу, строятся в соответствии с разными типами, режимами регулирования» <*>. ——————————— <*> Алексеев С. С. Указ. соч. С. 115.

Поскольку РВД является составной частью ВТС, необходимо раскрыть понятие «ВТС». По мнению В. В. Кудашкина, понятие «ВТС» имеет чисто российское происхождение и не является общепринятым международным понятием, обозначающим комплекс общественных отношений международных, государственно управленческих, экономических, политических и других, направленных на передачу ВиВТ из одних государств в другие <*>. Так, в США для обозначения данных отношений используется понятие международной торговли товарами и услугами оборонного назначения, в Китае — экспорт военной продукции, в Австрии — ввоз, вывоз и транзит военного материала, в Италии — экспорт, импорт и транзитный проход через страну вооружения, боевой техники и материалов стратегического назначения и т. д. Вместе с тем все эти определения обозначают один и тот же предмет — систему общественных отношений, направленных на поставки ПВН в иностранные государства, то, что в российском законодательстве входит в понятие «ВТС». ——————————— <*> См. подробнее: Кудашкин В. В. Государственное регулирование торговли продукцией военного назначения с иностранными государствами: теория и практика. СПб., 2003. С. 460 — 462.

В этой связи РВД в области ВТС следует рассматривать как системное явление, обладающее интегративными свойствами. Интегративность обусловлена тем, что международно-правовое регулирование РВД в области ВТС в зависимости от критерия можно рассматривать как подсистему универсальной системы международно-правового регулирования либо групповых и двусторонних систем международно-правового регулирования, представляющих собой в совокупности систему международно-правового регулирования в области ВТС. Система международно-правового регулирования РВД в области ВТС является подсистемой универсальной системы в силу того, что в целом указанное регулирование осуществляется на основе общепризнанных принципов и норм международного права и не должно им противоречить. Такая системная диспозиция обусловлена интересами международного сообщества в поддержании и обеспечении устойчивости системы международных отношений. В юридической литературе имеет место точка зрения, в соответствии с которой основная роль принадлежит норме права только в «области внутригосударственного права» <*>. Она основана на том, что «нормы международного права создаются самими субъектами международного права, закрепляющими свои права и обязанности в соглашениях в результате свободного волеизъявления сторон» <**>. И из этого делается вывод, что в международном праве основной предпосылкой правоотношений является международная правосубъектность государств <***>. ——————————— <*> Толстой Ю. К. К теории правоотношения. Л., 1959. С. 3. <**> Моджорян Л. А. Субъекты международного права. М., 1958. С. 7. <***> См.: Толстой Ю. К. Указ. соч. С. 3.

Совершенствование законодательства в сфере ВТС в целом и в части, касающейся РВД, в частности, дает основание согласиться с мнением С. С. Алексеева, что праву присущи специфические закономерности, характеризующие его бытие и развитие как объективированного институционного образования <*>. ——————————— <*> См.: Алексеев С. С. Право: азбука — теория — философия: опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 255.

Активизация ВТС, расширение числа субъектов, влияние геополитических событий на конъюнктуру мирового рынка торговли оружием и тематику проводимых выставок и показов ПВН настоятельно требует со здания тщательно разработанного и детально регламентированного законодательства, регулирующего РВД. РВД в области ВТС можно рассматривать как определенным образом организованную целостность связей и отношений, которая в процессе функционирования институализирует себя в качестве системы. Поэтому опять же можно согласиться с С. С. Алексеевым, полагающим, что специфические закономерные права как институционного образования, в том числе и под углом зрения правового регулирования, во многом выражены в системных связях, которые формируются путем нормативных обобщений <*>. ——————————— <*> См.: Алексеев С. С. Указ. соч. С. 255.

Как считает Д. А. Керимов, «система только в том случае является системой, если она действует, функционирует, выполняет определенную роль. Функционирует не только система в целом, но и каждый ее элемент. При этом функции элементов детерминированы, производны от функций системы в целом» <*>. ——————————— <*> Керимов Д. А. Философские основания политико-правовых исследований. М., 1986. С. 231.

РВД, являясь составной частью системы ВТС, взаимодействуя с другими системами и внутри себя, институализирует себя в качестве системы. Это, в свою очередь, указывает на потребность в наборе правовых средств, обеспечивающих указанное свойство системы. Правовые средства включает в себя публично-правовое регулирование. По мнению С. С. Алексеева, правовые средства являются инструментами «правового регулирования, решения экономических и иных социальных задач… Это объективированные субстанциональные правовые явления, обладающие фиксированными свойствами, которые позволяют реализовать потенциал прав, его силу» <*>. ——————————— <*> Алексеев С. С. Указ. соч. С. 349 — 350.

Говоря о правовом регулировании РВД в области ВТС, можно согласиться с позицией Д. А. Керимова, считающего, что функциональные связи между компонентами исследуемых систем детерминированы самой системой, что на взаимодействии таких компонентов лежит печать той системы, в состав которой они входят, что функциональное взаимодействие таких компонентов подчинено единой цели, заданной данной системой <*>. ——————————— <*> См.: Там же. С. 224.

Внутренняя организация системы международно-правового регулирования ВТС образует ее структуру, которая представляет собой целостность особым образом упорядоченных связей и отношений между государствами. Указанные связи и отношения формируют структуру системы международно-правового регулирования РВД в области ВТС. К правовым элементам указанной системы относятся: — во-первых, общепризнанные принципы и нормы международного права, которыми государства должны руководствоваться в межгосударственных отношениях, являющиеся общими основами международно-правового регулирования РВД в области ВТС; — во-вторых, международные договоры Российской Федерации в области ВТС, которые определяют специальные правовые основания межгосударственных отношений при осуществлении РВД. Существенные аспекты межгосударственных отношений в области ВТС урегулированы также в рамках соглашений между государствами — участниками Содружества Независимых Государств, которые в совокупности формируют подсистему групповой системы международно-правового регулирования, а также многочисленных двусторонних межправительственных соглашений в области ВТС, составляющих подсистему двусторонней системы международно-правового регулирования. Системы ВТС иностранных государств имеют существенные особенности вследствие различий в государственном устройстве, формах правления, особенностях правовых систем, которые отражают геополитические приоритеты государств, расстановку политических сил внутри страны. Изучение правового регулирования ВТС ведущих мировых экспортеров вооружения и военной техники (ВиВТ) должно учитывать системный характер явления, охватывая элементы системы и характер их взаимодействия. Исходя из изложенного, целесообразно сравнительный анализ правового регулирования ВТС ведущих мировых экспортеров ВиВТ проводить по следующим направлениям: тип государственного управления ВТС; характер внутригосударственных правовых режимов экспорта ВиВТ; вид законодательства, регулирующего ВТС. Для проведения сравнительно-правового анализа типов государственного управления РВД в области ВТС необходимо рассмотреть в двух аспектах: полномочия государственных органов по определению порядка осуществления ВТС; система государственных органов, осуществляющих РВД в данной области. Специалисты выделяют три наиболее распространенных типа государственного управления внешнеторговым оборотом продукции военного назначения (ПВН) — президентско-парламентский; правительственный; президентско-правительственный <*>. ——————————— <*> См.: Там же. С. 462.

Доминирующим типом правового регулирования РВД в области ВТС выступает разрешительный порядок регулирования наиболее значимых аспектов рекламной деятельности, который вместе с тем не исключает использования также общедозволительного типа правового регулирования действий субъектов при осуществлении ими РВД в области ВТС, которые не затрагивают публичных интересов государства. В ст. 9 Закона «О военно-техническом сотрудничестве» закреплен принцип исключительной президентской компетенции в этой сфере правоотношений, в соответствии с которой Президент РФ осуществляет руководство государственной политикой в области ВТС РФ с иностранными государствами, порядок осуществления ВТС, субъекты внешнеторговой деятельности в отношении ПВН и их правоспособность, выполняет другие функции. Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что для России характерен президентско-правительственный тип государственного управления в области ВТС. Применительно к российской специфике следует отметить, что Президент РФ делегирует свои полномочия Правительству РФ, определяя конкретные органы государственной власти, ответственные за осуществление государственного управления в области ВТС. Правительство РФ в свою очередь обеспечивает реализацию государственной политики в области ВТС РФ с иностранными государствами и издает в пределах своих полномочий нормативные правовые акты по вопросам, связанным с разработкой, производством, ввозом и вывозом ПВН. Необходимо отметить, что международный обмен ПВН характеризуется жесткими правовыми механизмами государственного контроля за общественными отношениями, опосредующими экспорт ВиВТ, специфика которых определяется особенностями политической системы общества и правовой системы конкретного государства <*>. Соответственно аналогичный подход характерен и при осуществлении РВД в области ВТС. ——————————— <*> См. подробнее: Кудашкин В. В. Государственное регулирование торговли продукцией военного назначения с иностранными государствами: теория и практика. СПб., 2003. С. 479 — 480.

Для классификации внутригосударственных правовых режимов поставок ПВН предлагается исследовать три аспекта, которые в совокупности определяют их характер: 1) порядок определения объектов правоотношений в области ВТС; 2) порядок определения субъектов внешнеторговых сделок в отношении ПВН; 3) порядок осуществления экспорта ВиВТ. Относительно РВД это будет выглядеть следующим образом: 1) порядок определения объектов правоотношений в области РВД; 2) порядок определения субъектов указанной деятельности; 3) порядок осуществления РВД в отношении ПВН. Проводя системный и сравнительно-правовой анализ действующих внутригосударственных систем осуществления экспорта ПВН иностранных государств, В. В. Кудашкин подразделяет их на три типа: 1) жесткую систему осуществления экспорта ПВН (Hard Arms Export System); 2) умеренную систему осуществления экспорта ПВН (Medium Arms Export System); 3) мягкую систему осуществления экспорта ПВН (Soft Arms Export System). Поскольку, согласно ст. 4 Закона о ВТС государственная монополия определена в качестве одного из основных принципов государственной политики в этой сфере, то с полным основанием можно отметить, что для России характерна жесткая система осуществления экспорта ПВН. Такая система обусловливает, в свою очередь, жесткую систему осуществления РВД в данной области. Следует согласиться с мнением, что государственная монополия обеспечивает устойчивость системы ВТС через институциональные структуры и правовые механизмы, прежде всего систему экспортного контроля и лицензирование ввоза и вывоза указанной продукции в целях реализации интересов государства в этой области <*>. ——————————— <*> См.: Там же. С. 279.

Основными задачами в ходе планирования и реализации рекламно-выставочных мероприятий являются: практическая реализация маркетинговых мероприятий по конкретным странам с целью продвижения российской ПВН на рынки иностранных государств; организация за рубежом и на территории Российской Федерации совместно с заинтересованными организациями и ведомствами участия предприятий (смежников) оборонной промышленности в международных выставках вооружения; обеспечение полиграфической, видео — и другой рекламной продукцией для осуществления маркетинговой деятельности предприятия и предприятий — разработчиков и изготовителей (смежников) ПВН. В целях решения перечисленных рекламно-выставочных задач соответствующим структурам необходимо выполнить ряд важных функций. Приоритетным направлением можно назвать информационное и рекламное обеспечение переговоров, ведущихся с заказчиками по наиболее перспективным проектам в области ВТС, подготовка информационно иллюстративных материалов относительно наиболее перспективных направлений деятельности предприятий — производителей военной продукции по продвижению российской ПВН на зарубежные рынки, участие в определении приоритетных направлений работы, номенклатуры ПВН, условий поставки и расчетов, оптимальных для конкретных зарубежных стран. Ключевым направлением деятельности можно так же считать участие в показах и подготовку выставок вооружения, организуемых для представителей потенциальных покупателей и иностранных фирм на территории Российской Федерации и за рубежом субъектами РВД. В связи с этим предстоит выполнить значительный объем организационных мероприятий. В связи с тем что непосредственное участие в международных выставках, авиасалонах и показах вооружений является обязательным для предприятия, основной задачей РВД предприятия становится организация демонстрации конкретных достижений предприятия в конкретном секторе вооружений и присутствие в конкретном сегменте мирового рынка вооружений. Успех рекламно-выставочной работы в значительной степени зависит от детализации алгоритма действий других субъектов РВД, в ходе организации работы по подготовке к участию в международной выставке и по непосредственному участию в ней. В этой связи можно выделить следующий алгоритм РВД. Подготовительный этап, включающий в себя: подготовку проекта плана выставок с описанием их направленности, формата участия в предыдущие годы и рекомендациями по участию в следующем году; направление проекта плана в поставочные, маркетинговые и другие подразделения для внесения предложений; корректировка и согласование проекта с заинтересованными подразделениями; направление проекта на утверждение; обеспечение рассылки утвержденного плана по заинтересованным структурам. В ходе начального этапа выполняются следующие мероприятия: направление организаторам выставок заявки на аренду площади и шале; запрос у организаторов и получение комплекта документов для участника выставки; направление выписки из плана в соответствующие министерства и ведомства; направление приглашения на совместное участие в выставках предприятиям (смежникам), продукция которых обозначена в плане участия предприятия в выставках (на все выставки), при этом необходимо учитывать наличие задолженности предприятий за предыдущие выставки; запрос и получение сведений о стоимости авиаперелета, проживания, автотранспорта, виз и т. п., а также получение заявки на заказ помещения для пресс-конференции и почтового ящика на все выставки; согласование с соответствующими подразделениями — участниками проформы договора (включив транспортную инструкцию как приложение к договору) на участие других предприятий (например, смежников) в выставках и рассылка предприятиям, под твердившим свое участие в выставке. Основной этап включает в себя: направление организаторам заполненных типовых форм в соответствии с установленными сроками, а также заявок на помещения для пресс-конференций и почтовые ящики; получение от предприятий перечней экспонатов и списка специалистов по установленной форме; формирование перечня экспонатов и представление его на утверждение в Министерство обороны Российской Федерации (МО РФ); выбор фирмы-исполнителя, обсуждение с ним концепции стенда и шале и направление задания на проектирование; аккредитование фирмы-исполнителя у организаторов выставки и заказ пропусков для ее персонала; получение от фирмы-исполнителя проекта и сметы, их согласование и утверждение; подготовка, согласование и подписание договорных документов с экспедитором и фирмой-исполнителем; составление плана-графика платежей организаторам выставки, экспедитору и фирме-исполнителю; получение счетов от организаторов выставки, экспедитора и фирмы исполнителя; заказ и получение пропуска для членов делегации и автотранспорта, в том числе VIP; получение пропусков для персонала фирмы-исполнителя, а также получение: перечня официальных делегаций, графика посещений экспозиции предприятия руководством правительства и МО РФ страны-организатора, графика посещения экспозиции предприятия официальными делегациями иностранных государств, приглашений на официальные мероприятия — открытие выставки, прием, посвященный открытию выставки, прием в МО РФ и т. д. В заключительный этап входит: подготовка ориентировочного списка делегации для заказа авиабилетов и гостиниц; запрос у предприятий размеров и схемы размещения экспонатов и оборудования; согласование предприятиями соответствующих разделов из плана стенда предприятия; обеспечение доставки выставочного груза предприятий (смежников) и госпосредника на склад экспедитора; страхование выставочного груза; контроль правильности оформления выставочного груза и его соответствие утвержденному перечню; подготовка заявления на получение лицензии; получение от предприятий документов для оформления лицензий; получение лицензии; регистрация лицензии в таможенных органах; передача копии зарегистрированной лицензии экспедитору; информирование предприятий об экспонатах, изъятых МО РФ из перечня, и о выявленном несоответствии названий доставленных на склад экспонатов их наименованиям в утвержденном перечне; получение от экспедитора перечня выставочного груза и копий сопроводительных документов; подписание соглашение с соответствующим органом исполнительной власти о защите прав на результаты интеллектуальной деятельности, особенно в случаях, когда изделие (технология, комплекс услуг и т. д.) впервые демонстрируется на международной выставке; получение посольской гарантии (в случае необходимости); обеспечение своевременной отправки экспонатов на выставку; принятие экспонатов на выставке по количеству и качеству; подписание актов об оформлении экспозиций госпосредника; подписание акта об использовании расходных материалов с организаторами выставки и утверждение в Торгпредстве (Посольстве) РФ; подписание акта с организаторами о выполнении ими услуг по участию госпосредника в выставке, подготовка актов о выполнении договорных обязательств с предприятиями и передача в бухгалтерию предприятия; упаковка выставочных экспонатов и передача их представителю экспедитора, формирование и представление на утверждение отчета о работе делегации на выставке, об участии госпосредника в выставке и проделанной работе. После каждой выставки, в которой принимал участие госпосредник, составляется и утверждается отчет о проделанной в ходе выставки работе <*>, а также финансовый отчет для бухгалтерии об использовании финансовых средств, предусмотренных сметой расходов. ——————————— <*> Отчет об участии предприятия в выставке является важнейшим итоговым документом не только как отчет о конкретно проделанной рекламно-выставочной работе, но и как составная часть базы данных для дальнейшего аналитического сравнения участия госпосредника в одноименных международных выставках с целью выявления недостатков, конкретных тенденций и изменений в деятельности госпосредника и других иностранных участников выставки.

При рассмотрении РВД в области ВТС необходимо уделить внимание положительным и отрицательным моментам, влияющим на осуществление данного вида деятельности. В целом следует отметить, что в настоящее время в России наметились некоторые положительные тенденции в вопросах формирования единых российских экспозиций, оптимизации их состава, организации заказа выставочных площадей и других вопросах, связанных с участием российских организаций в выставках. Однако эти тенденции еще не стали нормой, деятельность российских организаций по-прежнему осуществляется с большим количеством недостатков, обусловленных как устаревшим законодательством, так и недостаточным уровнем организации их деятельности в комплексе. К наиболее характерным из них относятся несоблюдение сроков подготовки Перечней номенклатуры экспонатов, демонстрируемых на выставках на всех этапах их формирования (предприятия — агентства — организатор российской экспозиции — МО РФ — Федеральная служба по военно-техническому сотрудничеству (ФС ВТС РФ)). В результате они утверждаются МО РФ с задержкой на 20-25 дней. Соответственно с опозданием на такой же срок поступают в ФС ВТС России заявления от ФГУП «Рособоронэкспорт» и других субъектов ВТС на получение лицензий на временный вывоз ПВН. Следующим недостатком является несвоевременное предоставление предприятиями организатору российской экспозиции документов для оформления заявления на получение лицензии на вывоз ПВН <*>. ——————————— <*> По этой причине не смогли принять участие в выставке «МИЛЭКС 2003» (Беларусь) ФГУП «ЦНИРТИ» (Москва) и ОАО «Ростовский оптико-механический завод», хотя предприятия и их продукция были включены в утвержденный МО РФ Перечень экспонатов.

Снижает эффективность РВД относительно малое количество ПВН (5-15% от общего количества экспонатов), представляемой на выставках в виде натурных образцов <*>. ——————————— <*> Так, на выставке «АЭРО ИНДИЯ 2003» (Индия) из 21 наименований продукции военного назначения, включенных в Перечень экспонатов в виде образцов, было представлено только 32, на выставке «АЙДЕТ 2003» (Чехия) из 148 экспонатов — 13 образцов (в основном малогабаритные).

Несоответствие номенклатуры и количества экспонатов, указанных в утвержденном МО РФ Перечне экспонатов, реальному составу российской экспозиции также не позволяет достичь желаемых результатов. В результате по прошествии некоторого времени уже невозможно сказать, что же фактически было показано Россией на той или иной выставке. Недостатком следует считать несоответствие состава рекламных материалов, которые по предложению организаций — участников выставки включаются в Перечень экспонатов, тому, что фактически демонстрируется на выставке. Так, в большинстве случаев реклама экспоната в Перечне представлена в виде модели, постера, планшета, проспекта, листовки, видеофильма, компакт-диска, однако реально на стенде присутствуют только два-три вида рекламы. Причиной такого положения является включение предприятиями — участниками выставки в Перечень избыточных видов рекламы, неготовность рекламы к началу выставки, отсутствие рекламных паспортов, непрохождение по различным причинам таможенного оформления и т. д. К серьезным недостаткам следует отнести недостаточно полное соответствие состава российской экспозиции экспортным возможностям Российской Федерации, формирование ее без реального учета особенностей региона, где проводится выставка. Причиной этого является традиционно сложившийся «заявительный» принцип формирования российской экспозиции, при котором в Перечень экспонатов включается только то, что предложат организации — участники выставки, устранение агентств оборонных отраслей промышленности от процесса формирования экспозиции, отсутствие методики формирования замысла (идеологии) российской экспозиции на той или иной выставке. Снижает эффективность рекламного мероприятия демонстрация на выставках ПВН, не включенной в перечень экспонатов. Практикуется доставка на выставку и размещение на стендах рекламы ПВН без таможенного оформления (без лицензий). Провоз на выставки рекламы ПВН без таможенного оформления также явление довольно распространенное (ее везут, как правило, в личном багаже) <*>. ——————————— <*> Особенно «широкие возможности» для этого предоставляет фактическое отсутствие таможенной границы между Россией и Беларусью, что подтвердила выставка «МИЛЭКС 2003».

Кроме того, к числу недостатков общего характера, присущих практически всем выставкам, следует отнести следующие: высокая стоимость авиаперевозок груза на выставку и обратно, предлагаемая ФГУП «Рособоронэкспорт» и превышающая в несколько раз стоимость перевозки, осуществляемой предприятиями самостоятельно, а также отмечаемые рядом субъектов ВТС стоимости протокольного обеспечения мероприятий, визового оформления, выставочных площадей и их застройки, предлагаемые госпосредником; недостаточно высокий уровень качества изготовления и дизайна стендов ряда российских организаций по сравнению со стендами зарубежных фирм; размещение российской экспозиции в периферийных частях павильонов выставочных комплексов, в результате чего маршруты осмотра выставки высокопоставленными должностными лицами проходят мимо нее; необеспечение организаторами российской экспозиции посещения стендов предприятий высокопоставленными представителями иностранных государств и отсутствие планов таких посещений; при формировании единой российской экспозиции в некоторых случаях ее организаторами не учитывались пожелания предприятий по расположению своей экспозиции в кооперации с партнерами; недостаточная проработка на зарубежных выставках вопросов обеспечения участия предприятий в проводимых в ходе их работы деловых встречах и переговорах с иностранными партнерами, пресс-конференциях и презентациях; недостаточное представительство иностранных СМИ на пресс-конференциях единой российской делегации и субъектов ВТС, организуемых в ходе работы выставок; дублирование одних и тех же образцов ПВН на стендах разных предприятий; отсутствие механизма (источников финансирования), позволяющего привлечь к участию в выставках российские организации, производящие конкурентоспособную ПВН, но не имеющие для этого финансовых средств; непривлечение организаторами российских экспозиций к участию в выставках организаций, которые могли бы предложить услуги по оказанию иностранным государствам технического содействия в создании, дооборудовании и модернизации объектов и инфраструктуры для хранения, эксплуатации и ремонта ВиВТ; недостаточное количество рекламных материалов, предназначенных для свободного распространения, в результате значительную часть времени стеллажи для их размещения находятся пустыми или заполняются посторонними материалами (например, журналами «Arms»); несвоевременное обновление информации, содержащейся в рекламных материалах, низкий уровень их полиграфического исполнения, отсутствие пояснительной информации к выставленным образцам, моделям и макетам, неэстетичный (от много кратной демонстрации) внешний вид отдельных экспонатов; недостаточное внимание со стороны организаторов российских экспозиций к вопросу организации участия представителей России в работе конференций, проводящихся в рамках международных выставок ПВН; малая доступность образцов стрелкового оружия для осмотра посетителями, которые в отличие от большинства аналогичных стендов зарубежных фирм жестко при креплены к стендам или размещаются за стеклом. Принципиальным представляется также вопрос размещения на российской экспозиции символики Российской Федерации. По сложившейся практике основными и наиболее крупными по размерам являются фризовые надписи, представляющие ФГУП «Рособоронэкспорт». В результате, несмотря на присутствие символики государства, создается впечатление, что Россию представляет только это предприятие и вся экспозиция принадлежит ему. Правильным было бы, пожалуй, если бы главной и самой бросающейся в глаза надписью, обозначающей государственную принадлежность экспозиции, были слова «RUSSIA» или «RUSSIAN FEDERATION «, а «уровнем ниже» должны размещаться наименования организаций — участников выставки, в том числе ФГУП «Рособоронэкспорт» . Что касается выставок ПВН, проводящихся на территории Российской Федерации, то необходимо отметить следующее. Особенностью и преимуществом проведения выставок ПВН на территории Российской Федерации является то, что российские предприятия могут демонстрировать на них весь спектр своей продукции в виде натурных образцов, в том числе и с практической демонстрацией их боевых и технических характеристик (на зарубежных выставках крупногабаритные образцы ВиВТ из-за высокой стоимости доставки демонстрируются, как правило, в виде макетов, моделей, планшетов, плакатов и листовок, что существенно снижает эффективность и маркетинговую отдачу российских экспозиций в целом). Главной задачей российских выставок, безусловно, является демонстрация отечественных ВиВТ, в том числе перспективных разработок и передовых технологий. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что на фоне достаточно сформировавшегося механизма участия российских организаций в зарубежных выставках ПВН вопросы организации проведения международных выставок и салонов на территории Российской Федерации окончательного разрешения не получили. Прежде всего отсутствует стройная система выставок ПВН, которые целесообразно проводить на территории Российской Федерации (сохраняются разногласия между федеральными органами исполнительной власти, субъектами Российской Федерации по составу внутренних российских выставок). Проведение отдельных выставок ПВН в нашей стране является необоснованным с точки зрения места их проведения и тематики. Помимо многочисленных недостатков, связанных с организацией пропускного режима, транспортного обеспечения, ввозом и вывозом экспонатов, организацией презентаций, пресс-конференций и др. при проведении международных выставок на территории Российской Федерации, необходимо отметить, что сам статус «международная» подразумевает участие в выставках иностранных производителей ПВН. Однако на ряде выставок по-прежнему количество зарубежных участников и потенциальных иностранных покупателей российского оружия, как правило, незначительно. Кроме того, малая эффективность и маркетинговая отдача ряда российских выставок, проводимых в Геленджике, Омске, Нижнем Новгороде, Нижнем Тагиле, Новосибирске, Казани и других городах, связана прежде всего с: относительно малым опытом организаторов этих выставок в проведении на территории России крупномасштабных выставок ПВН мирового уровня; недостаточным уровнем развития инфраструктуры выставочных комплексов и низким уровнем сервисного обслуживания участников и гостей выставок; низкой эффективностью рекламы российских выставок за рубежом. В силу указанных причин эти выставки для иностранных производителей и покупателей ПВН малопривлекательны. Придание им статуса международных требует привлечения значительных финансовых инвестиций. Следует отметить, что современное состояние ВТС с иностранными государствами стало составляющей интеграционных процессов. В настоящее время ВТС России с иностранными государствами характеризуется обострением конкуренции на мировых рынках торгов ли оружием, борьбы государств за научно-технические и инновационные ресурсы. Проблемой является переориентация стран Восточной Европы на вооружения, поставляемые странами НАТО и переход на их стандарт, появление новых конкурентов в лице стран СНГ и государств Восточной Европы. В качестве позитивного момента ВТС следует отметить продвижение на внешний рынок продукции гражданского назначения, созданной предприятиями ОПК в рамках конверсии. Достаточно подробно организационные формы и инструменты РВД госпосредника — ФГУП «Рособоронэкспорт» представлены в работе известного эксперта в области ВТС А. И. Симакова <*>. ——————————— <*> Симаков А. И. Экспорт оружия: организация и техника исполнения: конспект лекций (280 вопросов и ответов). М., 2003. С. 204 — 210.

Как считает автор, РВД является важнейшей составной частью техники осуществления внешнеторговых операций и включает в себя комплекс мероприятий по: целенаправленному информированию иностранных заказчиков, специалистов и экспертов в области ВТС, специализированных издательств и СМИ о российских образцах вооружений, разрешенных к показу или предлагаемых на экспорт; формированию заинтересованности в вооружениях российской (советской) разработки; разъяснению и демонстрации их конкурентоспособности, содействию продвижению их на мировой рынок; созданию и укреплению у российских производителей и иностранных партнеров положительного имиджа предприятия. Основными направлениями РВД являются реклама вооружений (техническая реклама) и повышение и под держание на должном уровне положительного имиджа предприятия (престижная реклама). Как подчеркивает А. И. Симаков, достижение максимальной эффективности РВД достигается за счет актуализации информационно-аналитических материалов о вооружениях, наглядной и действенной информативности в сочетании с оригинальным дизайном и высоким качеством исполнения рекламной продукции, минимизацией удельных расходов, повышением адресности рекламы с учетом заинтересованности конкретных инозаказчиков, ранее закуп ленных российских вооружений, а также снижением численности непрофессиональной аудитории. Безотносительно к деятельности конкретного предприятия, к основным традиционным видам РВД можно отнести: создание фирменного стиля; изготовление рекламных печатных изданий (листовок, буклетов, проспектов, каталогов и т. п.); мультимедийную рекламу; мероприятия по обеспечению успешного участия в международных выставках вооружений и оборонных технологий в России и за рубежом; размещение рекламных публикаций в зарубежных и российских СМИ; производство рекламных кинофильмов, видеофильмов, компьютерных презентаций, лазерных компактных дисков, и т. п. ; изготовление сувениров с рекламной символикой, моделей образцов ВиВТ и др.; организация передачи рекламных материалов пользователям, в том числе по электронной почте; изготовление средств наружной рекламы (светотехнических, табло, витрин, щитов, флагов и т. п.), в том числе для оформления стендов выставочных экспозиций. В силу специфики организации и проведения международных выставок вооружений необходимо заблаговременное планирование РВД, распределение ресурсов, экспонатов, информационных и аналитических материалов. Годовой план РВД формируется на основании экспортных планов, программ продвижения российских вооружений, программ участия в международных тендерах, результатов маркетинговых исследований конкретных сегментов мирового рынка вооружений, плана участия в международных выставках вооружений, который включает номенклатуру вооружений, рекомендуемую к показам и демонстрациям. В годовом плане РВД, как правило, конкретизируются: основные задачи по рекламному обеспечению комплексных маркетинговых мероприятий, номенклатура наиболее перспективных (с точки зрения продвижения на экспорт на данном региональном рынке вооружений) вооружений, приоритетность представления ВиВТ; основные рекламные мероприятия, в том числе целевые рекламные кампании для поддержки российского участия в выставках, презентациях, тендерах и т. п. Следует отметить, что годового плана недостаточно для организации взаимодействия структур, осуществляющих РВД в области ВТС, распределения между ними ответственности за участки работы, установления приоритетов. А поэтому необходимо составление квартальных планов. В квартальных планах РВД указываются конкретные виды рекламной продукции (мероприятий), их ориентировочная стоимость, сроки изготовления (проведения) по месяцам, организации-исполнители и др. Организация работ по выполнению годового и квартальных планов РВД возлагается на подразделение, отвечающее за РВД предприятия. Отмечая, что РВД является неотъемлемой частью внешнеторговых операций и функционально включается в систему комплексной маркетинговой деятельности предприятия, А. И. Симаков указывает на специфику этого направления работы, заключающуюся в том, что она находится как бы рядом с технологическим конвейером подготовки, заключения и исполнения контрактов и других договорных внешнеторговых документов и является одним из звеньев технологии «изготовления» экспортных контрактов. Рекламно-выставочная работа планируется как самостоятельное направление, традиционно связанное с календарем международных и российских выставок и салонов, и фактически обеспечивает создание постоянно действующего положительного имиджа предприятия и поддержание коммерческого интереса к нему и к предлагаемым им на экспорт вооружениям со стороны действующих и потенциальных иностранных заказчиков. Исследуя зарубежный опыт, необходимо отметить ряд моментов, характеризующих РВД, осуществляемую в ряде иностранных государств. Как отмечает С. В. Чемезов <*>, эффективным средством продвижения американской ПВН на мировом рынке является проникновение в государственные структуры стран-импортеров. Обладая крупными финансовыми ресурсами, США имеют возможность создавать целые сообщества ориентированных на Вашингтон политических и государственных деятелей, представителей бизнеса, влиятельных журналистов («агентов влияния»). Деятельность этих проамериканских сообществ также значительно облегчает задачу проникновения или контроля рынков вооружений. ——————————— <*> Чемезов С. В. Военно-техническое сотрудничество России с иностранными государствами: опыт организационного проектирования. М.: ЦИБОБ РЭА, 2002. С. 31.

Тот же автор считает <*>, что эффективность в области торговли оружием в Великобритании обеспечивается: чрезвычайно высоким уровнем компетентности дипломатической и разведывательной служб; сохранившимися привилегированными связями между Великобританией и ее бывшими колониями. ——————————— <*> Там же. С. 33.

Говоря о Франции, С. В. Чемезов отмечает следующие положительные моменты в организации РВД в области торговли оружием <*>: участие государства в организации и финансировании международных выставок, проходящих во Франции; обязательное участие торговых и военных атташе в мероприятиях по продвижению ВиВТ национального производства на мировом рынке; создание специальных представительств Генеральной делегации по вооружениям в странах — потенциальных импортерах ВиВТ и государствах — конкурентах Франции на мировом рынке ВВТ. ——————————— <*> Там же. С. 35.

Исходя из вышеизложенного, следует отметить важность участия России в международных выставках оружия и авиасалонах. Причем регулярное участие в крупнейших выставках военной продукции является одним из элементов серьезной маркетинговой политики и направлено в первую очередь на возвращение утраченных Россией позиций на мировом рынке ПВН и наращивание российского экспорта ВиВТ. При этом основной задачей РВД в области ВТС следует считать активное целенаправленное доведение до сведения потенциальных иностранных заказчиков информации о российской ПВН с целью ее продвижения на мировой рынок оружия и повышения ВТС в целом. В этом случае алгоритм РВД в области ВТС представляет собой последовательно выполняемый уполномоченными субъектами ВТС комплекс мероприятий, направленных на решение указанной задачи. В этой связи становится актуальным вопрос совершенствования законодательства, регулирующего РВД в области ВТС путем разработки специальных принципов и норм, регулирующих данный вид деятельности. Таким образом, говоря о месте РВД в системе ВТС, следует отметить, что управляющей подсистемой является подсистема государственного управления РВД. Она включает деятельность государства и уполномоченных государственных органов, направленную на управление общественными отношениями по организации РВД в области ВТС. Поскольку ВТС является компетенцией российского государства, то соответствующим субъектом государственно-управленческих отношений в области РВД могут быть только государство или уполномоченные им государственные органы. Управляемой подсистемой системы РВД в области ВТС является совокупность специфических общественных отношений, посредством которых осуществляется данная деятельность. Субъектами управляемой подсистемы РВД в области ВТС являются предприятия-разработчики и производители ВиВТ, уполномоченные структуры и госпосредник. Объем полномочий и порядок осуществления РВД названными субъектами определяется Указами Президента Российской Федерации и Постановления ми Правительства Российской Федерации, которому Президент РФ делегирует часть своих полномочий. Являясь субъектами управляемой подсистемы, они одновременно выступают объектами РВД в области ВТС в целом, то есть по отношению к государственными органам, осуществляющим управление в этой сфере общественных отношений.

——————————————————————

«Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (апрель — июнь 2005 года)» (Группа авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право») (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (АПРЕЛЬ — ИЮНЬ 2005 ГОДА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 2 декабря 2005 года

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

1.1. Понятие налога и сбора (ст. 8 Налогового кодекса РФ)

Постановление ВАС РФ от 17.05.2005 N 15356/04

Позиция суда. По своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, т. к. последствием неуплаты этого платежа является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг, а не принудительное взыскание недоимки. Непредставление расчета (декларации) по уплате сбора не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Расчет по налогу на операции с ценными бумагами не может расцениваться как налоговая декларация и, следовательно, непредставление такого расчета не влечет применения ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Статьей 5 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами» установлена обязанность плательщика названного налога в течение трех рабочих дней со дня его уплаты представить в соответствующий налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога с указанием общего объема выпуска ценных бумаг. Решением суда первой инстанции от 22.03.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.07.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 05.10.2004 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил, в удовлетворении требования налогоплательщику отказал. Высший Арбитражный Суд, отменяя постановление кассационной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что непредставление расчета (декларации) по уплате сбора может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, из диспозиции статьи 119 Налогового кодекса РФ следует, что ответственность наступает за непредставление налоговой декларации. В соответствии со статьей 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что статья 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность только за непредставление налоговой декларации. Ответственность за непредставление декларации, в которой отражаются иные платежи, не являющиеся по своей правовой природе налогом, данной статьей не установлена. Во-вторых, судом сделан вывод о том, что при оценке любого платежа нельзя ограничиваться формальным признаками, а именно: как данный платеж назван в законе — «налог» или «сбор», а необходимо учитывать приведенные в законе понятия налогов и сборов. По своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, то есть взносом, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении его государственными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (пункт 2 статьи 8 Налогового кодекса РФ). Такая же позиция содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 224-О, в котором указано, что по смыслу Закона РФ «О налоге на операции с ценными бумагами» установленный им обязательный платеж в федеральный бюджет взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, причем эмитент ценных бумаг приобретает право на их размещение только после государственной регистрации соответствующего выпуска. Последствием неуплаты этого обязательного платежа в федеральный бюджет является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг (пункт 1 статьи 19 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»), а не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки. Следовательно, данный обязательный платеж не обладает всеми существенными признаками и элементами, присущими именно налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, выявленном Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П. Таким образом, предусмотренный Законом РФ «О налоге на операции с ценными бумагами» платеж представляет собой по сути своей не налог, а особого рода сбор — эмиссионный сбор. Данная позиция наиболее актуальна в отношении платежей, которые были установлены до принятия Налогового кодекса, поскольку в тот период налоговое законодательство не делало существенного различия между «налогом» и «сбором».

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.12.2004 N Ф03-А59/04-2/3338

Позиция суда. Платежи за пользование лесным фондом не могут быть признаны налогом, поэтому неуплата указанных платежей не влечет взыскание пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. За пользование участками лесного фонда организации вносят арендную плату, размер, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды. Следовательно, арендные платежи нельзя отнести к налогу, поэтому начисление пени на арендные платежи на основании ст. 75 Налогового кодекса РФ является неправомерным. Позиция налогового органа. Исходя из положений Федерального закона N 115-ФЗ от 15.08.1996 «О бюджетной классификации РФ» аренда, будучи платежом за пользование лесным фондом, является платежом за пользование природными ресурсами, которые согласно п. 1 ст. 19 Закона РФ N 2118-1 от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в РФ» отнесены к налоговым платежам. Кроме того, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 11.12.2002 N 127н арендная плата за пользование лесным фондом включена в состав налоговых доходов и зачисляется на код 1050402. Решением суда от 20.02.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.07.2004, удовлетворены требования общества о признании неправомерными действий налогового органа по начислению пеней на сумму арендной платы за пользование лесным фондом. Суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права и не нашел оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов. Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса одной из основных обязанностей налогоплательщиков является самостоятельное и своевременное перечисление в бюджет сумм законно установленных налогов. Согласно ст. 8 Налогового кодекса под налогами понимаются суммы обязательного и индивидуально безвозмездного платежа, который взимается в соответствующий бюджет в форме отчуждения у юридических и физических лиц денежных средств, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, в целях финансового обеспечения хозяйственной или иной деятельности РФ и (или) муниципальных образований. При этом налоги считаются законно установленными, если соответствуют всем предусмотренным п. 1 ст. 17 Налогового кодекса признакам (п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ). В частности, как следует из содержания указанной нормы, налог может быть признан установленным только в том случае, если законодателем определены субъект налогообложения, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов означает отсутствие у физических и юридических лиц обязанности по уплате такого налога. Пользование лесным фондом осуществляется на основании договоров аренды, концессии, безвозмездного и краткосрочного пользования (п. 1 ст. 22 Лесного кодекса РФ), в связи с чем все необходимые условия взимания платы за пользование участками лесного фонда определяются сторонами самостоятельно на основе указанных договоров. Таким образом, в отличие от налога, элементы которого устанавливаются в административно-правовом (императивном) порядке, в отношении платежей за пользование лесным фондом некоторые из перечисленных ст. 17 Налогового кодекса признаков устанавливаются частным способом. В частности, как следует из положений ст. 105 Лесного кодекса, размер, порядок, условия и сроки арендной платы за пользование участками лесного фонда устанавливаются самостоятельно сторонами договора аренды таких участков. В соответствии с законодательством о налогах и сборах несвоевременная уплата в бюджет сумм налогов влечет взыскание пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ. Однако, учитывая то, что платежи за пользование лесным фондом не отвечают признакам, предусмотренным законодателем в ст. 17 Налогового кодекса, следовательно, указанные платежи не могут признаваться налогом и в случае нарушения срока их уплаты положения ст. 75 Налогового кодекса не применяются. Как следует из текста анализируемого Постановления, поскольку обязанность общества вносить арендные платежи предусмотрена договором аренды, следовательно, такая обязанность является гражданско-правовой. Арендные правоотношения не имеют публично-правового характера, поэтому на них не распространяется публично-правовой режим, предусмотренный ст. 45, ст. 46 Налогового кодекса РФ. То есть неисполнение пользователем участков лесного фонда обязанности по своевременной уплате платежей по общему правилу ст. 395 ГК РФ влечет взыскание неустойки. Если платежи за пользование лесным фондом взимаются в форме арендной платы, то в случае нарушения арендатором лесного участка условия договора о сроке уплаты арендодателю сумм арендных платежей последний вправе потребовать от нарушителя досрочного внесения указанной платы в установленный срок, если иное не установлено договором аренды (п. 5 ст. 614 ГК РФ). Налоговый орган в обоснование своей позиции исходил из положений п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», из которого следует, что платежи за пользование природными ресурсами отнесены к налогам, а также положений Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ «О бюджетной классификации РФ», из которого следует, что платежи за пользование лесным фондом включены в перечень платежей за пользование природными ресурсами. Кроме того, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 11.12.2002 N 127н арендная плата за пользование лесным фондом включена в состав налоговых доходов и зачисляется на код 1050402. Таким образом, платежи за пользование лесным фондом в момент возникновения спора были отнесены законодателем к категории налогов. Однако суд опроверг ссылку инспекции на указанные нормативные акты, поскольку в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О платежи за пользование природными ресурсами носят не только индивидуально-возмездный, но и компенсационный характер, в связи с чем указанные платежи являются не налогом, а фискальным сбором. Данная позиция Конституционного Суда РФ носит общеправовой характер и распространяется в том числе на отношения по взиманию платежей за пользование лесным фондом. Таким образом, исходя из положений ГК РФ и позиции Конституционного Суда, суд признал неправомерность начисления налоговым органом пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса на сумму своевременно не уплаченных обществом арендных платежей за пользование лесным фондом.

2. ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВЫХ И ИНЫХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Полномочия налоговых органов

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.11.2004 N А28-4763/2004-240/23

Позиция суда. Налоговый орган вправе определить расчетным путем сумму налогов, подлежащую уплате налогоплательщиком в том случае, когда у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, на основании которых осуществляется учет доходов и расходов, а также исчисление налогов. В то же время, используя такой механизм исчисления налогов, налоговый орган должен доказать, что за основу взяты данные предприятий, аналогичных проверяемому налогоплательщику. Позиция налогоплательщика. При исчислении налогов расчетным путем налоговый орган не доказал, что при расчете им использовались данные именно аналогичных налогоплательщику предприятий. Позиция налогового органа. При исчислении налогов за основу были приняты данные аналогичных налогоплательщиков. Аналогичность налогоплательщиков была установлена по виду осуществляемой ими деятельности, а также рынку сбыта. Решением суда от 11.06.2004 требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогам удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 29.07.2004 решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик не предоставил в ходе выездной налоговой проверки запрошенные у него первичные бухгалтерские документы по причине их отсутствия. Данное обстоятельство, по мнению суда кассационной инстанции, действительно, в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ позволяет налоговому органу произвести исчисление налогов расчетным путем. Вместе с тем такой расчет строго регламентирован законодателем, что выражается в том, что за основу при исчислении суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, должны быть приняты показатели аналогичных налогоплательщиков. По мнению налогового органа, при исчислении налогов им были учтены показатели деятельности действительно аналогичных плательщиков. Причем аналогичность налогоплательщиков подтверждается сферой их деятельности — приобретение и реализация лома цветных и черных металлов, а также рынком приобретения и сбыта этого товара. Между тем суд кассационной инстанции установил, что в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о том, что заготовка, переработка и реализация цветных и черных металлов являются единственным видом деятельности предприятий, используемых в качестве аналогов, и что эти предприятия никакими другими видами деятельности не занимаются. Кроме того, численность персонала на предприятиях N 2, 3 и 5 в период 2001 — 2002 годов в несколько раз превышает численность работающих у проверяемого налогоплательщика. С учетом этого суд сделал вывод, что налоговый орган не доказал, что при расчете налогов им использованы данные предприятий, являющихся аналогичными проверяемому налогоплательщику. Кроме того, суд отказал инспекции в заявленном ходатайстве об истребовании документов, содержащих налоговую тайну, так как такое ходатайство подлежит удовлетворению, если в данном процессуальном действии имеется необходимость. В рассматриваемом случае суд не усмотрел необходимости в истребовании указанных документов, поскольку их содержание в полном объеме, за исключением указания наименования «предприятий-аналогов», отражено в акте проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности. Кроме того, определяя суммы налогов расчетным путем, инспекция использовала показатель выручки общества в зависимости от того, какой показатель — полученный расчетным путем либо фактическая выручка общества — был большим. Между тем из содержания подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не следует, что отбор для использования в расчетах показателей выручки должен производиться по принципу большей выручки. В то же время такой подход налогового органа при определении сумм налогов нарушает права налогоплательщика и ухудшает его положение. При таких обстоятельствах расчет налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджет, произведен налоговым органом неверно и, соответственно, он не доказал наличия у общества недоимки по налогам в размерах, указанных в оспариваемом решении. Доводы налогового органа в подтверждение правомерности произведенного им расчета налогов о том, что налоги исчислялись из удельного веса налогов в выручке предприятий-аналогов с учетом расходов, понесенных этими предприятиями, также не были признаны обоснованными, так как, в частности, при исчислении НДС учитываются не расходы, а налоговые вычеты, которые не могут быть одинаковыми у разных предприятий.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.10.2004 N А29-2417/2004а

Позиция суда. Налоговый орган обязан осуществлять возврат суммы излишне уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование по заявлению страхователя в случае уплаты им страховых взносов с указанием ошибочного кода бюджетной классификации. Позиция налогоплательщика. При обнаружении ошибки в виде уплаты страховых взносов по ошибочным кодам бюджетной классификации после уплаты взносов по надлежащим кодам страхователь вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Позиция налогового органа. Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ предусмотрено право органа пенсионного фонда осуществлять возврат страховых взносов страхователям. Следовательно, налоговый орган не наделен полномочиями по принятию решения о возврате страхователю излишне уплаченных взносов. Решением суда от 28.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом. Согласно п. 1 ст. 25 указанного Федерального закона контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговым органом в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Указанным Федеральным законом не установлен порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем к данным правоотношениям применяются положения главы 12 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. п. 7, 9 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. В п. 13 ст. 78 Налогового кодекса РФ установлено, что правила о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, предусмотренные в указанной статье, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. В п. 1 ст. 13 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ предусмотрено право пенсионного органа осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены. Однако данная норма применима к иным отношениям, которые не касаются возврата страховых взносов в случае их излишней уплаты в связи с неправильным указанием кода бюджетной классификации. Иных полномочий по возврату (зачету) страховых взносов законодатель не установил для органов Пенсионного фонда РФ. Таким образом, точка зрения о том, что у налогового органа отсутствуют полномочия для принятия решения о зачете либо возврате плательщику излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Данная позиция поддерживается арбитражными судами иных федеральных округов, а именно в Постановлении ФАС УО от 06.05.2005 N Ф09-1813/05-С2, Постановлении ФАС УО от 16.02.2005 N Ф09-345/05-АК.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 N А19-10075/04-43-Ф02-186/05-С1

Позиция суда. В случае хищения первичных документов и регистров бухгалтерского учета, обосновывающих размер вычетов по НДС, налоговый орган при проведении проверки данного налога должен производить исчисление его размера с учетом вычетов, определяемых на основании данных об аналогичных налогоплательщиках. Позиция налогоплательщика. Хищение первичных документов и регистров бухгалтерского учета не может признаваться основанием для лишения налогоплательщика прав на уменьшение налогооблагаемой базы по НДС на сумму вычетов. Позиция налогового органа. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ предусматривает право налогового органа провести проверку по аналогичному плательщику для исчисления налога, а не для подтверждения обоснованности предъявления к вычету сумм налога. Решением от 02.08.2004 суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные обществом требования о признании недействительным решения налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 03.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судов и оставил решение от 02.08.2004 и Постановление от 03.11.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик не смог представить инспекции первичные документы и регистры бухгалтерского учета, обосновывающие размер произведенных им вычетов по НДС, в силу того, что первичные документы были похищены. По факту хищения документов было возбуждено уголовное дело. В виду отсутствия первичных документов налоговый орган исчислил НДС без учета сумм вычетов на основании данных бухгалтерской и налоговой отчетности предприятия. Такой прядок расчета, по мнению суда кассационной инстанции, противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку необоснованно лишает налогоплательщика предоставленных ему законом прав. В соответствии с правилами ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить НДС на сумму предусмотренных законодательством о налогах и сборах вычетов. При этом в целях подтверждения наличия данного права налогоплательщик должен представить налоговому органу счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм налога, и иные документы (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Также судом было отмечено, что вычет производится после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции. Иначе говоря, такие документы подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, факт оплаты по договору, в том числе уплаты НДС (при нахождении контрагента на общей системе налогообложения), сумму полученной по договору выручки. В целях систематизации и накопления содержащейся в первичной бухгалтерской документации информации хозяйствующими субъектами составляются регистры бухгалтерского учета. При этом все хозяйственные операции отражаются в таких регистрах в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Таким образом, вся необходимая налоговым органам информация, на основании которой проверяется правильность исчисления налога, в том числе с учетом примененных налогоплательщиком вычетов, содержится в первичной документации и регистрах бухгалтерского учета. Так как общество не смогло восстановить похищенные у него документы, подтверждающие заявленные вычеты налога, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), поэтому сумма недоимки по налогу определена инспекцией исходя из налоговых деклараций без учета отраженных в них вычетов. Однако суд кассационной инстанции указал, что при отсутствии документов налоговый орган не имел возможности проверить как правильность определения обществом налоговой базы по НДС, так и обоснованность применения им соответствующих вычетов. В обоснование своей позиции суд исходил из следующего. В соответствии с п. 7 ст. 166 Налогового кодекса РФ отсутствие у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов предоставляет налоговым органам право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Указанное правило соответствует п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ, где предусмотрено, что при наличии таких обстоятельств, как: — отказ налогоплательщика допустить должностных лиц на подлежащую осмотру или обследованию территорию проверяемого лица; — непредставление налоговому органу в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов; — отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Налоговым органам предоставлено право определять суммы налога расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках. Поскольку право на уменьшение налоговой базы по НДС на сумму вычетов предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а база по налогу при отсутствии первичных документов исчисляется на основании данных об иных налогоплательщиках, следовательно, вычеты также должны исчисляться на основании таких данных.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2005 N А33-12894/04-С3-Ф02-5782/04-С1

Позиция суда. Поскольку протокол о проведении выемки составлен с соблюдением требований ст. ст. 94 и 99 Налогового кодекса РФ, оснований для признания постановления о производстве выемки недействительным, а также для возврата изъятых подлинных документов нет. Позиция налогоплательщика. Поскольку, по мнению налогоплательщика, оснований для производства выемки не имелось, протокол о производстве выемки не подписан понятыми, выемку подлинных документов следует признать недействительной и возвратить изъятые у налогоплательщика документы. Позиция налогового органа. В протоколе выемки имеются отметки об отказе понятых от подписания протокола, кроме того, на предприятии с пропускной системой в качестве понятых могут быть допущены и его работники. Выемка произведена с соблюдением требований законодательства о налогах и сборах. Решением суда от 17.09.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа. Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Согласно ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Таким образом, одним из основных требований при проведении выемки подлинников документов является обязательное наличие у налогового органа оснований полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Законодатель не дает разъяснений понятию «достаточных оснований». Поскольку это понятие оценочное, решение вопроса о наличии или отсутствии достаточных оснований для произведения выемки предоставляется на усмотрение налоговых органов, а в случае несогласия налогоплательщика — на усмотрение суда. В каждом конкретном случае необходима оценка в совокупности всех материалов по делу, позволяющих оценить намерения налогоплательщика уничтожить, скрыть, исправить или заменить документы, подтверждающие совершение им налоговых правонарушений. Кроме того, согласно п. 6 ст. 94 Налогового кодекса РФ о производстве выемки, изъятии документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. 99 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В соответствии со ст. 99 Налогового кодекса РФ в протоколе кроме иных сведений указываются: фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком, которые, в свою очередь, подписывают данный протокол. Таким образом, в протоколе о производстве выемки должны быть указаны сведения о понятых, участвующих при производстве выемки. Согласно материалам рассматриваемого дела понятые отказались подписывать протокол, поскольку являлись работниками организации, в отношении которой производилась выемка. Однако привлечение работников налогоплательщика в качестве понятых не противоречит требованиям налогового законодательства РФ, поскольку ст. 98 Налогового кодекса РФ предусматривает следующие требования к участию понятых при проведении выемки: 1) в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица; 2) не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. На предприятии с пропускной системой невозможно привлечь в качестве понятых иных лиц, кроме работников данного предприятия. В данном случае работники были обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты выемки, производившейся в их присутствии. Кроме того, работники были вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежали внесению в протокол. Однако работники, выступавшие в качестве понятых, не воспользовались своим правом. Запись об этом имеется в протоколе о производстве выемки. Таким образом, налоговым органом при производстве выемки соблюдены все требования налогового законодательства, касающиеся оснований проведения данного мероприятия налогового контроля и его оформления. В таком случае постановление о производстве выемки нельзя признать недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2005 N Ф04-1785/2005(10006-А27-3)

Позиция суда. Отсутствие постановления о проведении встречной налоговой проверки в отношении лица, у которого истребуются документы о деятельности иного налогоплательщика, не является основанием для признания решения налогового органа о привлечении данного лица к ответственности за непредставление таких документов недействительным. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган обязан вынести решение о проведении встречной проверки в отношении налогоплательщика. Поскольку такого решения налоговым органом не принято, требование о представлении документов, касающихся деятельности иного юридического лица, неправомерно. Кроме того, налоговый орган не доказал необходимость представления документов, указанных в требовании. Позиция налогового органа. Поскольку ст. 87 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность по вынесению решения или постановления о проведении встречной проверки, требование, направленное в рамках проведения камеральной проверки в отношении иного юридического лица, правомерно. Решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ на данном основании нельзя признать недействительным. Решением суда от 25.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Согласно абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении выездных и камеральных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что встречная проверка осуществляется в случаях, если при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной) возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, и заключается в истребовании у таких лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого лица. При этом обязанность налогового органа вынести решение или постановление о проведении встречной проверки статьей 87 Налогового кодекса РФ не установлена. Согласно п. 2 ст. 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: — о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; — об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности; — о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В ст. 101 Налогового кодекса РФ речь идет о принятии решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам рассмотрения материалов проверки. Следовательно, ст. 101 Налогового кодекса РФ в части требований о принятии решения о проведении мероприятий налогового контроля не имеет отношения к регламентированию проведения встречных проверок, поскольку встречная проверка проводится в ходе камеральной или выездной проверки, то есть до составления и рассмотрения материалов по ее результатам. Как было указано ФАС ПО в Постановлении от 10.08.2004 N А55-16605/03-41, встречная проверка сама по себе не является самостоятельной налоговой проверкой, а представляет собой составную часть выездной или камеральной проверки иного лица (проверяемого налогоплательщика). Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не содержат требований о необходимости вынесения постановления о проведении встречной проверки и направления его лицу, у которого истребуются документы. Из положения ст. ст. 87 — 89 Налогового кодекса РФ следует, что объем истребуемых у третьих лиц документов должен соответствовать целям и задачам той налоговой проверки, которая проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика. Действующим налоговым законодательством не установлено ограничений по объему истребуемых в ходе встречной проверки документов, необходимо лишь, чтобы они имели прямое отношение к деятельности лица, в отношении которого проводится выездная или камеральная проверка. Встречная проверка может проводиться как у лиц, с которыми налогоплательщик имел непосредственные отношения, так и у лиц, которые в силу специфики своей деятельности или статуса могут обладать сведениями, интересующими налоговый орган. При этом налоговые органы вправе истребовать у таких лиц документы об их деятельности не только с проверяемым налогоплательщиком, но и другими организациями. Однако такие документы должны иметь непосредственное отношение к предмету налоговой проверки, проводимой у налогоплательщика, поскольку целью истребования документов в процессе встречной проверки является сопоставление отраженных в них данных с данными, содержащимися в документах проверяемого налогоплательщика. Как указал ФАС МО в Постановлении от 13.09.2004 N КА-А40/8059-04, непредставление лицом, у которого проводится встречная проверка, правомерно истребуемых документов, влечет их выемку в порядке ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Постановление ВАС РФ от 11.05.2005 N 16221/04

Позиция суда. Исключение из Налогового кодекса РФ положения о праве налогового органа на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными само по себе не означает отсутствие у налоговых органов права на заявление таких исков, поскольку такое право предоставлено налоговым органам абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Позиция налогоплательщика. Дело подлежит прекращению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, поскольку у инспекции отсутствует право на предъявление в суд исков о признании сделок недействительными. Позиция налогового органа. Право инспекции на обращение в арбитражный суд с иском о признании договора аренды недействительным как сделки, не соответствующей требованиям закона и совершенной с целью, противной основам правопорядка, направленной на неуплату налогов и необоснованное возмещение из бюджета налоговых платежей, предусмотрено ст. 11 Закона РФ «О налоговых органах РФ». Определением суда первой инстанции от 18.06.2004 производство по иску налогового органа о признании сделки недействительной прекращено. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа Постановлением от 30.09.2004 названное Определение отменил, в иске налоговому органу отказал. Президиум ВАС РФ, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными выводы суда об отсутствии у налогового органа права на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Пунктом 16 ст. 31 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налоговых органов предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий); в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. Однако право на предъявление исков о признании сделок недействительными налоговыми органами не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Таким образом, данное правомочие государственных органов, будучи прописано в ранее принятых законодательных актах, не нашло свое отражение в единственном законодательном акте, в котором должны быть закреплены все права уполномоченных в области налогов и сборов государственных органов, в том числе и налоговых органов, — Налоговом кодексе РФ. При рассмотрении данного дела суд сделал вывод о том, что статья 31 Налогового кодекса РФ устанавливает права налоговых органов, однако круг этих прав не ограничен данной статьей. При этом суд сослался на позицию Конституционного Суда РФ, который при рассмотрении вопроса о соответствии абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 в Определениях от 08.06.2004 N 225-О, 226-О, 227-О указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено названной статьей Закона. Во-вторых, суд пришел к выводу, что положения абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона «О налоговых органах РФ» не утратили силу после принятия Налогового кодекса РФ. Согласно статье 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 указанного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса. Закон РФ «О налоговых органах РФ» не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса РФ и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакции в период с 1999 по 2004 годы. Закон закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов. Отсутствие нормы, аналогичной положениям абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона «О налоговых органах РФ», в части первой Налогового кодекса РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. Исходя из положения части 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Таким образом, суд сделал вывод о том, что положение п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» ни Налоговому кодексу РФ, ни Конституции РФ не противоречат. Необходимо отметить, что ВАС РФ подтвердил данную позицию и в других Постановлениях от 07.06.2005 N 2748/05, от 07.06.2005 N 924/05.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2005 по делу N Ф09-1842/05-АК

Позиция суда. При наличии волеизъявления налогоплательщика на уплату конкретного налога за конкретный период, выраженного в платежном документе, налоговый орган не вправе изменить назначение платежа и направить перечисление налогоплательщиком сумм на погашение имеющихся у него недоимок. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик самостоятельно решает, за какой период он уплачивает задолженность по налогам. Позиция налогового органа. Инспекция имела право произвести зачет сумм, уплаченных векселями, в счет погашения ранее возникшей задолженности. Решением суда первой инстанции от 23.12.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В порядке апелляционного производства решение не обжаловалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что они вправе самостоятельно решать, за какой период погашать задолженность налогоплательщика, независимо от указания в платежном документе. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, судом сделан вывод о том, что налогоплательщик самостоятельно решает, какие налоги и в какой очередности платить. Ограничение, установленное Налоговым кодексом РФ, заключается в том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О сделал вывод, что положения п. п. 1 и 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме — безналичной или наличной — происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно решать, какие конкретно налоги и в какой очередности платить. Во-вторых, судом сделан вывод о том, что налоговым органом фактически был произведен зачет налога. Однако в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ зачет может быть произведен только в отношении излишне уплаченных сумм налога. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, предоставляющей налоговому органу право самостоятельно, без согласия налогоплательщика, производить зачет уплаченной суммы налогов в счет погашения недоимки прошлых лет. В-третьих, еще один аргумент в пользу данной позиции высказал суд в Постановлении ФАС СЗО от 21.12.2004 N А26-4386/04-210. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик исполнил свою обязанность по уплате налога в момент подачи в банк платежного поручения. В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком. Таким образом, обязанность по уплате налога за определенный период у налогоплательщика прекратилась в момент подачи в банк платежного поручения об уплате налога. В соответствии с п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, налоговый орган не вправе произвольно изменять основания прекращения обязанности по уплате налога. В обратной ситуации, когда у налогоплательщика имелась недоимка прошлых налоговых периодов и налоговый орган обратился с иском о взыскании, налогоплательщик ссылался на то обстоятельство, что налоговому органу следовало зачесть суммы текущих платежей в счет погашения старой задолженности, однако суд признал такие доводы необоснованными, поскольку в соответствии с положениями п. 1 ст. 23, ч. 1 ст. 45, ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, и налоговому органу в данном случае не предоставлено право без согласия налогоплательщика направлять суммы текущих платежей на погашение недоимок (Постановление ФАС ЗСО от 18.09.2002 N Ф04/3526-316/А81-2002).

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/384

Позиция суда. Налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих налоговому органу вносить изменения в принятые им решения. Позиция налогоплательщика. Налоговым законодательством не предусмотрено право налогового органа на вынесение решений о внесении изменений в первоначальное решение. Позиция налогового органа. Данное решение не может нарушать права общества, так как им отменено доначисление налога на добавленную стоимость и проведение зачета. Решением суда от 13.10.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии у налогового органа права отменять вынесенное им решение в силу того, что новое решение не может нарушать права общества, так как им отменено необоснованное доначисление налога на добавленную стоимость и проведение зачета. При рассмотрении дела судом был сделан вывод о том, что налоговое законодательство не содержит запрета для налогового органа вносить изменения в принятые им решения. В соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Таким образом, налоговые органы имеют только те права, которые закреплены за ними в Налоговом кодексе РФ. Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, предъявляемых к производству по делу о налоговом правонарушении, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Статьей 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. В соответствии с п. 1 ст. 140 Налогового кодекса РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять одно из следующих решений: оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 Налогового кодекса РФ). Таким образом, формально право отменять решения налогового органа предоставлено только вышестоящему налоговому органу или суду. Однако в данном случае вынесенное налоговым органом решение прав налогоплательщика не нарушало, поскольку не ухудшило положение налогоплательщика, а напротив, устранило ошибки в исчислении налога на добавленную стоимость и исключило доначисление сумм налога по первоначальному решению. Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2005 N 130-О указал: что касается пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, то буквальный смысл содержащейся в нем нормы является ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи. Иными словами, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа, в данном случае законодателем соблюдены. Истолкование же подлежащих применению в конкретном деле норм закона осуществляется разрешающим это дело судом в соответствии с требованиями статьи 120 Конституции Российской Федерации и на основе установления существа спорных правоотношений. Необходимо отметить, что аналогичное Постановление в сходной ситуации вынес ФАС ВВО 19.08.2005 по делу N А79-7510/2004-СК1-6924. Таким образом, вывод суда о том, что налоговые органы имеют право вносить изменения в вынесенное решение, можно считать универсальным только в том случае, если такое решение улучшает положение налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика нарушаются только в том случае, если по своему содержанию решение налогового органа порождает право предъявления к налогоплательщику каких-либо требований. Например, в ситуации, когда налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении к ответственности, а потом передумал и вынес новое решение о привлечении к ответственности, суд признал такое решение незаконным как раз со ссылкой но то обстоятельство, что в соответствии со ст. 140 Налогового кодекса РФ изменить принятое решение может только вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) (Постановление ФАС МО от 11 февраля 2005 г. N КА-А40/13445-04). Таким образом, вопрос о правомерности внесения изменений в решение налогового органа решается судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2004 N Ф04-5373/2004(А27-3441-14)

Позиция суда. Форма N 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)» не является документом, служащим основанием для исчисления и уплаты налога и подтверждающим правильность исчисления и своевременность уплаты налога, поэтому налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за ее непредставление налоговому органу. Позиция налогоплательщика. Налоговые органы не вправе истребовать документы, не предусмотренные налоговым законодательством, и которые не являются основанием для исчисления и уплаты налога. Позиция налогового органа. Налоговый орган, проводящий камеральную проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика любые необходимые для проверки документы. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 22.01.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе запросить любой документ, в том числе не предусмотренный налоговым законодательством и не являющийся основанием для исчисления налогов. Согласно положениям ст. ст. 80 и 88 Налогового кодекса РФ цель камеральной налоговой проверки состоит в анализе правильности определения налоговой базы и исчисления подлежащей уплате суммы налога. Основанием и предметом проведения камеральной проверки являются представленные предприятием налоговая декларация и документы в подтверждение обоснованности ее содержания, а также иные документы, которые имеются у налогового органа. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31, а также положениям ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставлено право в рамках реализации своих полномочий по проведению контрольных мероприятий истребовать у налогоплательщика документы по установленным формам, на основании которых производится исчисление и уплата налогов, а также документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, из указанных положений Налогового кодекса РФ следует, что содержание документов должно быть непосредственно связано с исчислением и уплатой налогов; составление и ведение истребуемых документов должно быть прямо предусмотрено законодательством о налогах. В данном случае при проведении камеральной проверки инспекция запросила у налогоплательщика форму N 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)», утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.09.2002 N 186. Как указал суд, указанная форма служит только для получения сводной статистической информации и не может быть использована в налоговых органах и представлена другим коммерческим организациям. Аналогичная позиция неоднократно высказывалась судами при рассмотрении дел о привлечении налогоплательщиков к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. В частности, по одному из дел арбитражный суд указал, что истребованные у организации выписки о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности к предмету камеральной проверки отношения не имеют, а потому их истребование является неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2001 N А42-4921/01-27). В другом случае суд сделал вывод о том, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика представлять налоговому органу документы, с налогообложением не связанные: письма их контрагентов, сертификаты и акты осмотра документов (Постановление ФАС СКО от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491А). Не менее важным является вывод суда о том, что обязанность составления (ведения) налогоплательщиком истребуемых документов регламентирована нормами законодательства о налогах (подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ), поскольку нередко налоговые органы требуют документы, которые не только не предусмотрены налоговым законодательством, но вообще не ведутся предприятием. В качестве иллюстрации такой позиции можно привести следующее дело, по которому суд отказал во взыскании налоговой санкции, так как налоговая инспекция затребовала «расчет удельного веса прибыли, приходящейся на структурные подразделения», пояснительную записку о включении в форму N 2 «НДС», составление которых не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96).

2.2. Полномочия иных государственных органов

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2005 N А82-7977/2004-16

Позиция. В полномочия органов Пенсионного фонда РФ не входит решение вопроса о понуждении страхователей в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета. Данный спор неподведомственен арбитражному суду. Позиция страхователя. Орган Пенсионного фонда не вправе требовать в судебном порядке понуждения страхователя к представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета. Кроме того, решение данного вопроса не входит в компетенцию арбитражного суда. Суд правомерно прекратил производство по делу в данной части требований. Позиция органа Пенсионного фонда РФ. Требования фонда о взыскании со страхователя штрафа за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, и об обязании представить данные сведения правомерны и подлежат рассмотрению в арбитражном суде. Решением суда от 28.09.2004 требования Пенсионного фонда РФ удовлетворены в части взыскания суммы штрафа, в части обязания страховщика представить сведения производство по делу прекращено. Постановлением апелляционной инстанции от 20.01.2005 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию страхователя. Согласно п. 2 ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ», страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта сведения о каждом работающем у него застрахованном лице. Таким образом, обязанность страхователя, за неисполнение которой он привлечен к ответственности, прямо предусмотрена законодательством. В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ» органы Пенсионного фонда РФ имеют право требовать от страхователей, в том числе физических лиц, самостоятельно уплачивающих страховые взносы, своевременного и правильного представления сведений, определенных Федеральным законом. Согласно ст. 13 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страховщик имеет право требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от физических лиц, которые самостоятельно уплачивают обязательные платежи, устранения выявленных нарушений законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании. Следовательно, и право органов Пенсионного фонда РФ требовать представления необходимых сведений прямо предусмотрено законом. Однако спорный вопрос заключается прежде всего в определении права органов Пенсионного фонда РФ требовать представления указанных сведений в судебном порядке, а также определении права суда принять данные требования к рассмотрению. В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ» споры между органами Пенсионного фонда РФ, страхователями и застрахованными лицами по вопросам индивидуального (персонифицированного) учета разрешаются судом. Согласно ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. Из приведенных нормативных положений следует, что право государственного органа на обращение в арбитражный суд с конкретным требованием должно быть прямо предусмотрено федеральным законом. Однако нормами Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ» и Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» не закреплено право органов Пенсионного фонда РФ на обращение в арбитражный суд с заявлением о понуждении страхователей представить сведения, необходимые для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования. Таким образом, выполнение требований закона о представлении страхователями сведений на застрахованных физических лиц обеспечивается только возможностью применения к страхователю мер ответственности. Закон не предусматривает возможности обязать страхователя предоставить эти сведения. В соответствии со ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности: 1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; 2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; 3) об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; 4) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания; 5) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Из содержания названной нормы следует, что в полномочия органов Пенсионного фонда не входит решение вопроса о понуждении страхователей в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета. В силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Вопрос о правомерности рассмотрения требований органов Пенсионного фонда РФ о понуждении страхователя в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета, неоднократно затрагивался судебной практикой. Так, в Постановлениях ФАС СЗО от 08.07.2005 N А56-49564/04, ФАС СКО от 05.10.2004 N Ф08-4639/2004-1760А приводится позиция, аналогичная рассматриваемой, в соответствии с которой арбитражный суд правомерно прекращает производство по делу в случае предъявления органом Пенсионного фонда РФ требований о понуждении страхователя к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2005 N А31-8968/21

Позиция суда. Предприятие не уплатило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 30.09.2003. Однако с заявлением о взыскании указанной суммы отдел ПФ РФ обратился в суд 06.12.2004, то есть с пропуском установленного п. 3 ст. 48 НК РФ срока. Позиция плательщика страховых взносов. При нарушении установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ пресекательного срока принудительное взыскание недоимки невозможно. Позиция Пенсионного фонда. Истечение срока давности на принудительное взыскание задолженности во внебюджетный фонд не является основанием для прекращения обязанности плательщика по уплате взноса. Решением Арбитражного суда Костромской области от 27.01.2005 в удовлетворении заявления Пенсионного фонда о взыскании с предприятия задолженности по взносам во внебюджетный фонд за пределами установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод Пенсионного фонда, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ пресекательного срока не может служить основанием для отказа в принудительном взыскании задолженности. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пени проходит несколько взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, вынесения решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Так как взносы во внебюджетные фонды являются обязательными платежами и обладают всеми признаками налогового платежа, суд применил указанные нормы и в отношении взыскания задолженности по взносам в государственные внебюджетные фонды. Между тем для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых уполномоченные органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате взноса направляется плательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение сроков для направления требования об уплате страхового взноса является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. I Налогового кодекса РФ», согласно которому в случае пропуска срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменения установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание задолженности по страховым взносам не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда Пенсионный фонд должен был направить требование плательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если плательщик взносов добровольно не уплатил сумму задолженности по взносам и пени, Пенсионный фонд принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета плательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате взноса. Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования плательщиком. В то же время, как правило, такой срок устанавливается контролирующим органом самостоятельно и составляет десять дней. В частности, в соответствии с п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159), указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. Таким образом, согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате страхового взноса, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае Пенсионный фонд вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям. В случае нарушения шестимесячного срока суд должен отказать контролирующему органу во взыскании недоимки по формальным основаниям.

3. УПЛАТА, УДЕРЖАНИЕ, ВЗЫСКАНИЕ И ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) НАЛОГОВ

3.1. Списание недоимки по налогам и сборам по истечении срока давности взыскания

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04

Позиция суда. У налогового органа не было оснований исключать из лицевого счета налогоплательщика суммы недоимки и задолженности по пеням по причине истечения сроков бесспорного взыскания и взыскания недоимки и пени в судебном порядке, поскольку согласно подзаконным федеральным и региональным нормативным актам списание недоимки в качестве безнадежной возможно только в случае ликвидации организации. Позиция налогоплательщика. Долг по налогам и пеням должен быть признан безнадежным ко взысканию в силу причин юридического характера, а именно пропуска налоговым органом срока как на принудительное бесспорное, так и на судебное взыскание. Позиция налогового органа. Налоговый орган не вправе признать задолженность безнадежной ко взысканию по причине пропуска сроков на судебное и принудительное взыскание, поскольку Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100, а также региональными нормативными актами предусмотрено лишь одно основание для признания недоимки безнадежной ко взысканию — ликвидация организации. Решением суда от 08.06.2004 требования налогоплательщика частично удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции Постановлением от 26.08.2004 решение суда оставил без изменения. Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора решение и постановление нижестоящих судебных инстанций, отменил решение суда первой инстанции и постановление суда кассационной инстанции, в удовлетворении требований заявителя отказал. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. Таким образом, механизм реализации права налогоплательщика на списание недоимки и задолженности по пеням подлежит регулированию отдельным подзаконным актом, принимаемым Правительством РФ в рамках своей компетенции, установленной данной нормой Налогового кодекса РФ. В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными ко взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам», устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной ко взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков — юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации. По мнению Президиума ВАС РФ, положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат, поскольку исключительный перечень оснований для признания недоимки безнадежной ко взысканию предусмотрен Правительством РФ. Судебная практика по рассматриваемому вопросу до вынесения Президиумом ВАС РФ рассматриваемого Постановления была неоднозначна, поскольку толкование ст. 59 Налогового кодекса РФ позволяет сделать выводы как о правомерности позиции налогоплательщика, так и об обоснованности точки зрения налоговых органов. Действительно, в соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, при пропуске налоговым органом указанных сроков налоговый орган не вправе на законных основаниях взыскать с налогоплательщика данные суммы, что свидетельствует о том, что они безнадежны ко взысканию. Как указал ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.06.2003 N Ф09-1827/03-АК, законодатель в ст. 59 Налогового кодекса РФ в качестве одного из оснований для признания недоимки безнадежной ко взысканию установил причину юридического характера. Поэтому вывод налогоплательщика о том, что истечение установленных законодательством сроков является причиной юридического характера, наличие которой делает невозможным включение механизмов взыскания задолженности в бесспорном и судебном порядке, основан на нормах налогового законодательства. Однако Президиум ВАС РФ своим постановлением внес определенность в решение вопроса о признании недоимки безнадежной ко взысканию, указав, что перечень оснований для признания задолженности налогоплательщика перед бюджетом безнадежной ко взысканию, данный в Постановлении Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100, а также в нормативных актах органов исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления, расширительному толкованию не подлежит.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2005 N А43-21564/2004-16-999

Позиция суда. Поскольку налогоплательщик не ликвидирован и не признан банкротом, у налогового органа не было оснований для списания спорной задолженности. Позиция налогоплательщика. Долг по налогам и пеням должен быть признан безнадежным ко взысканию в силу причин юридического характера, а именно пропуска налоговым органом срока как на принудительное бесспорное, так и на судебное взыскание. Позиция налогового органа. Налоговый орган не вправе признать задолженность безнадежной ко взысканию по причине пропуска сроков на судебное и принудительное взыскание, поскольку Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100, а также региональными нормативными актами предусмотрено лишь одно основание для признания недоимки безнадежной ко взысканию — ликвидация организации и признание индивидуального предпринимателя банкротом. Решением суда от 19.11.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 31.01.2005 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными ко взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам», устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной ко взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков — юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации, для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей — в случаях признания банкротом индивидуального предпринимателя, для физических лиц — в случае смерти или объявления судом умершим физического лица. Судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна, поскольку толкование ст. 59 Налогового кодекса РФ позволяет сделать выводы как о правомерности позиции налогоплательщика, так и об обоснованности точки зрения налоговых органов. В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, при пропуске налоговым органом указанных сроков налоговый орган не вправе на законных основаниях взыскать с налогоплательщика данные суммы, что свидетельствует о том, что они безнадежны ко взысканию. Вынесенное Президиумом ВАС РФ Постановление от 11.05.2005 N 16507/04 решило вопрос о единообразии судебной практики по рассматриваемому вопросу. По мнению Президиума ВАС РФ, положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат, поскольку исключительный перечень оснований для признания недоимки безнадежной ко взысканию предусмотрен Правительством РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2005 N Ф04-2743/2005(10998-А67-21)

Позиция суда. Пропуск налоговым органом срока обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогам не является основанием для отказа во включении этого требования в реестр требований кредиторов при банкротстве налогоплательщика, т. к. истечение срока давности принудительного взыскания налога не является основанием прекращения налоговой обязанности. Позиция налогоплательщика. При истечении пресекательного срока на принудительное взыскание недоимки и при нарушении самой процедуры данная задолженность не может быть предметом требования кредиторов при введении процедуры наблюдения. Позиция налогового органа. Истечение срока давности принудительного взыскания налоговой задолженности не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Определением Арбитражного суда Томской области от 28.02.2004 в третью очередь реестра требований кредиторов была включена часть задолженности по налогу на имущество организации и отказано во включении остальной части основного долга (налога), а также пени и штрафных санкций. При этом суд руководствовался положениями п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, согласно которым установлен пресекательный срок на принудительное взыскание налоговой задолженности. В апелляционную инстанцию Определение суда обжаловано не было. Отменяя в части данное Определение и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным вывод суда, что при истечении срока на взыскание недоимки обязанность по уплате налоговой задолженности прекращается. Перечень оснований по прекращению обязанности по уплате налога установлен в ст. 44 Налогового кодекса РФ. К ним относятся: — уплата налога; — возникновение определенных обстоятельств, прекращающих обязанность по уплате налога; — смерть налогоплательщика или признание его умершим; — ликвидация организации-налогоплательщика. Указанный перечень оснований является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Таким образом, истечение срока давности, в том числе и пресекательного срока, на принудительное взыскание налоговой задолженности не определено Налоговым кодексом РФ как основание для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате. Обязанность по уплате недоимки и пени существует объективно, вне зависимости от реализации инспекцией полномочий на принудительное взыскание, регламентированных ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ (выставление требований), и принятия мер по бесспорному взысканию долга в порядке ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ. Более того, исходя из закрепленной в ст. 23 Налогового кодекса РФ обязанности налогоплательщика по учету доходов и объектов налогообложения, предприятие самостоятельно представляло в налоговый орган налоговые декларации по исчисленным и подлежащим уплате налогам. То есть задолженность предприятия является объективной, заявленной самим налогоплательщиком исходя из учтенных им объектов налогообложения и налоговой базы. Более того, исходя из требований законодательства о банкротстве и существа данных правоотношений предъявление к должнику задолженности по налоговым платежам является не взыскание налоговой задолженности в нарушение бесспорного порядка их списания, а вступление уполномоченного лица (налогового органа) в дело о банкротстве с объемом требований по обязательным платежам, которые были самостоятельно исчислены, но не уплачены налогоплательщиком-организацией. Таким образом, положения Налогового кодекса РФ, устанавливающие предельные сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности, не могут служить основанием для отказа во включении указанного долга в реестр требований кредиторов предприятия при рассмотрении дела о банкротстве. В то же время требование налогового органа в части сумм налоговых санкций является необоснованным, поскольку согласно п. 7 ст. 114 и п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ взыскание штрафов производится исключительно в судебном порядке. При этом срок обращения налогового органа с иском о взыскании санкции составляет шесть месяцев со дня выявления налогового правонарушения и составления акта.

3.2. Неверное указание кода бюджетной классификации в платежном документе

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2005 N А38-6059-17/785-2004/А38-6059-17/9-2005

Позиция суда. Действующее законодательство не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации, поэтому у налогоплательщика недоимка по налогу на имущество отсутствовала. Таким образом, обязанность по уплате налога в бюджет исполнена с соблюдением условий, содержащихся в ст. ст. 44 и 45 НК РФ. Сумма налога в бюджет поступила. Основания для начисления пени отсутствуют. Позиция налогоплательщика. Перечисление налога по неверному коду бюджетной классификации не создает недоимки, поскольку денежные средства в бюджет поступили. Позиция налогового органа. Неверное указание кода бюджетной классификации означает ненадлежащее исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет и является основанием для начисления пени. Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 14.01.2005 требования налогоплательщика о признании недействительным решения в части начисления пеней по налогу на имущество были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что перечисление налога по неверному коду бюджетной классификации является основанием для применения ст. 75 Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, суд кассационной инстанции руководствовался положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ, согласно которым на налогоплательщика возлагается обязанность по самостоятельному перечислению налога как обязательного, индивидуально безвозмездного платежа. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ для каждого налога устанавливается такой обязательный элемент, как срок и порядок его уплаты. При этом в случае нарушения срока и порядка уплаты налога, то есть при неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязанности по уплате налога, налоговые органы наделяются полномочиями по принудительному взысканию возникшей недоимки, то есть правом направить налогоплательщику требование об уплате налога. Ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является также основанием для применения мер обеспечительного характера в рамках положений гл. 11 Налогового кодекса РФ. Одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов является начисление пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ. В силу требований указанной статьи при нарушении срока уплаты причитающихся сумм налогов помимо недоимки с налогоплательщика в принудительном порядке могут быть взысканы пени за каждый день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога исходя из одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, начисление пени обуславливается формальным нарушением налогоплательщиком установленного налоговым законодательством срока уплаты конкретного налога. Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по уплате (перечислению) налога считается исполненной с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения на уплату налога при условии наличия достаточного денежного остатка на его счете. При этом налоговое законодательство не ставит исполнение обязанности по уплате налога в бюджет в один ряд с фактом зачисления платежа по надлежащему коду бюджетной классификации, который устанавливается для каждого налога. В соответствии с фабулой данного дела налогоплательщик по платежному поручению перечислил налог на имущество организаций за IV квартал 2003 года в полном объеме и в надлежащие сроки, которые были установлены для данного налога законом соответствующего субъекта РФ. Управлением Федерального казначейства спорная сумма налога была в дальнейшем распределена по областному и местному уровням бюджета, то есть платеж был идентифицирован как налоговый для целей формирования доходной части соответствующих бюджетов. Исходя из вышеуказанных обстоятельств, суд сделал вывод, что обязанность по уплате налога в бюджет была исполнена налогоплательщиком с надлежащим соблюдением требований ст. ст. 44 и 45 Налогового кодекса РФ.

3.3. Требование об уплате налога

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-421/2005(8504-А27-25)

Позиция суда. Перерасчет налоговым органом сумм налога и выставление нового требования в связи с вступлением в силу судебных актов неправомерен, т. к. вынесенные по делу судебные акты устанавливают только неправомерность начисления конкретных сумм налога и не свидетельствуют об изменении обязанности по уплате налогов. В связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для вынесения оспариваемого требования. Позиция налогоплательщика. Оспариваемое требование не соответствует статье 69 Налогового кодекса РФ по форме его составления и не позволяет проверить обоснованность начисления указанных в нем сумм: в требовании не указаны основания взимания налогов, указанные сроки уплаты налогов не соответствуют срокам, установленным к уплате Налоговым кодексом РФ. Налоговый орган пропустил установленный статьей 70 Налогового кодекса РФ срок взыскания недоимки по налогам и незаконно вынес повторное оспариваемое заявителем требование. Позиция налогового органа. Поскольку решение, на основании которого выставлено первоначальное требование, признано частично недействительным, изменились суммы подлежащей взысканию задолженности, в связи с чем налоговый орган правомерно направил уточненное требование. Решением суда от 03.06.2004 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2004 решение отменено, принят новый судебный акт — об удовлетворении требований налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога изменилась. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии со статьей 71 Налогового кодекса РФ в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налога и сбора изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование. При этом изменение обязанности, а также ее возникновение и прекращение согласно статье 44 Налогового кодекса РФ связано с наличием оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным законодательным актом о налогах и сборах. В частности, исходя из положений Налогового кодекса РФ, законодатель разрешает налоговым органам уточнять только требования по уплате налогов. Но при этом делается оговорка, что уточненное требование направляется налогоплательщику только в случае, если обязанность налогоплательщика об уплате налогов изменилась после направления требования об уплате налога. То есть основной критерий разграничения повторного и уточненного требования установлен законодателем в виде изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако конкретных признаков таких обстоятельств, ситуаций, свидетельствующих об изменении обязанности налогоплательщика, законодателем не установлено, что приводит к возникновению споров о правомерности применения налоговым органом положений ст. 71 Налогового кодекса РФ. В законодательстве о налогах и сборах не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности. Между тем из анализа норм, содержащихся в подп. 2 п. 3 ст. 44, п. 2, п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ, следует, что изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Иначе говоря, изменение обязанности по уплате налогов или иных обязательных платежей означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились либо сроки уплаты, либо размеры подлежащих уплате обязательных платежей. Например, в порядке гл. 9 Налогового кодекса РФ возможно изменить срок уплаты налога. Так, при получении отсрочки, рассрочки по уплате налога или сбора для предприятия изменяется срок уплаты налога. В этом случае, если требование об уплате было ранее направлено налогоплательщику, налоговый орган должен выписать уточненное требование об уплате налога и изменить срок его исполнения. Суд, удовлетворяя требование налогоплательщика, исходил из того, что судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога, поскольку такое основание Налоговым кодексом не предусмотрено. Во-вторых, проблема в данном случае заключается не столько в выставлении уточненного требования, сколько в том, что направление уточненного требования дает налоговому органу право установить новый срок для уплаты налога, то есть фактически продлить сроки на взыскание задолженности. Законодатель не указывает, продляется ли в связи с направлением налогоплательщику уточненного требования срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Для решения обозначенного вопроса необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, следует сделать вывод о том, что направление налогоплательщику уточненного требования не влечет за собой продления 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Иное решение данного вопроса означало бы признание за налоговыми органами права на произвольное продление пресекательного срока, в том числе при принятии налоговым органом ряда требований с включением одних и тех же сумм задолженности. Поскольку судом было установлено, что указанные в оспариваемом требовании суммы ранее выставлялись налогоплательщику налоговым органом в требовании, впоследствии отозванном, то выставление требования противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку означает продление пресекательного срока на принудительное взыскание, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2005 N А11-1100/2004-К2-Е-5375

Позиция суда. Решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика является недействительным, так как принято на основании требования, не содержащего всех необходимых сведений, перечисленных в ст. 69 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Отсутствие в требовании срока его исполнения лишает налогоплательщика возможности добровольного исполнения. Поскольку применение порядка принудительного взыскания недоимки по налогам и пеням непосредственно связано с направлением налогоплательщику требования об уплате налога и пени, отсутствие необходимых сведений в требовании влечет признание решения о принудительном взыскании недоимки и пени недействительным. Позиция налогового органа. Наличие технической ошибки в требовании, на основании которого принято решение о принудительном взыскании недоимки и пени за счет денежных средств налогоплательщика, не является основанием для признания требования и решения незаконным. Решением суда от 14.12.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. п. 1 — 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Из названных норм следует, что применение порядка принудительного взыскания недоимки по налогам и пеням непосредственно связано с направлением налогоплательщику требования об уплате налога (пеней). Согласно п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Согласно материалам рассматриваемого дела решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика принято налоговым органом в связи с неисполнением налогоплательщиком требования. Однако в требовании срок исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и пеней установлен ранее даты принятия самого требования. Таким образом, требование не содержит срока исполнения одного из главных элементов в процессе осуществления принудительного взыскания, соблюдение которого позволяет судить об исполнении или неисполнении налогоплательщиком своей обязанности и о возможности применения к нему мер принудительного взыскания. Отсутствие срока исполнения требования лишает налогоплательщика возможности добровольно исполнить обязанность по уплате налога и пеней. Статьей 32 Налогового кодекса РФ закреплены обязанности налоговых органов, в том числе обязанности соблюдать законодательство о налогах и сборах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, направлять налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Налоговые органы, как предусмотрено ст. 32 Налогового кодекса РФ, несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и федеральными законами. Императивной нормой ст. 69 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа по оформлению требования об уплате налога. Несоблюдение налоговым органом требований оформления документов, на основании которых налогоплательщиком производится уплата налога, недопустимо. Документ, а именно требование об уплате налога, оформленное с подобными нарушениями, не может служить извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить налог и пени, поскольку не содержит основного элемента — срока исполнения требования. В связи с указанным решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика является незаконным, так как принято на основании требования, не содержащего всех необходимых сведений, перечисленных в ст. 69 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А73/04-2/4131

Позиция суда. Требование об уплате налогов, сборов, взыскании пеней и санкций может быть обжаловано независимо от оспаривания решения, на основании которого вынесено соответствующее требование. Позиция налогоплательщика. Вывод о невозможности рассмотреть спор по существу в рамках заявленных обществом требований о признании недействительным требования налогового органа об уплате недоимки и пени является необоснованным. Позиция налогового органа. Налогоплательщику не предоставлено право на обжалование требования об уплате налога и пени. Решением от 12.10.2004 суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным требования налогового органа об уплате недоимки и пени. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящего суда и отменил решение от 12.10.2004, направив дело на новое рассмотрение. Исходя из материалов рассматриваемого спора, по результатам проведения выездной проверки инспекцией было принято решение, которым общество было привлечено к налоговой ответственности. Кроме этого, налогоплательщику предложено уплатить сумму недоимок по налогам и сборам, а также пени. На основании указанного решения налоговым органом в адрес общества выставлены требования об уплате налогов и пени. В связи с изменением вышестоящим налоговым органом решения инспекции (в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа), а также в связи с признанием арбитражным судом данного решения незаконным инспекцией в адрес налогоплательщика были выставлены уточненные требования об уплате налогов и пени. Общество, исходя из того, что инспекцией пропущен трехлетний срок давности взыскания указанных сумм налогов, обратилось в суд с заявлением о признании уточненных требований недействительными. При рассмотрении спора о возможности обжалования налогоплательщиком таких требований суд кассационной инстанции исходил из следующего. В соответствии с правилами ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на проведение выездных и камеральных налоговых проверок. По завершении проведения выездной налоговой проверки налоговый орган составляет акт, не согласившись с которым налогоплательщик представляет на данный акт соответствующие возражения. Как следует из положений п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, материалы проверки, в том числе возражения на акт проверки, рассматриваются руководителем налогового органа. По итогам такого рассмотрения выносится либо решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Одновременно с решением о привлечении лица к налоговой ответственности либо решением об отказе в привлечении к налоговой ответственности в адрес налогоплательщика направляется требование об уплате сумм недоимки по налогу и пени. В соответствии с положениями ст. 137 Налогового кодекса РФ налогоплательщику (налоговому агенту) предоставлено право на обжалование ненормативных актов налоговых органов. Причем указанное право может быть реализовано как в административном, так и в судебном порядке. То есть налогоплательщик (налоговый агент) вправе обратиться за защитой нарушенных прав или в вышестоящий налоговый орган, или в суд. Исходя из правил п. 2 ст. 29 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела об оспаривании ненормативных актов органов исполнительной власти. Исходя из общей теории права ненормативным правовым актом признается документ, который составляется по установленным федеральным законодательством или ведомственными нормативными актами правилам, содержит необходимые реквизиты, адресован конкретному лицу, из которого следует властно-обязывающее предписание на выполнение данным лицом какого-либо действия. Кроме того, как следует из разъяснений Пленума ВАС РФ (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2005 N 5), актом ненормативного характера, который налогоплательщик (налоговый агент) вправе оспорить в суде, признается документ любого наименования (решение, требование, письмо и т. д.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Поскольку требование об уплате налога и пени составляется по правилам ст. 69 Налогового кодекса РФ, адресуется конкретному налогоплательщику, содержит властно-обязывающее предписание на уплату недоимки по налогу и пени, подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, следовательно, требование признается актом ненормативного характера, который налогоплательщик (налоговый агент) вправе оспорить в судебном порядке. Поэтому суд кассационной инстанции признал необоснованным вывод о том, что производный характер требования об уплате недоимки и пени (в том числе и уточненного) исключает возможность рассмотрения вопроса о его законности отдельно от вопроса о недействительности решения, на основании которого данное требование было выставлено.

3.4. Зачет (возврат) налогов

Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2005 N А35-6583/03-С3

Позиция суда. Налоговый орган не вправе направлять суммы излишне уплаченного налога на уплату пеней в одностороннем порядке. Такой зачет возможен только по заявлению налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган вправе направить суммы излишне уплаченного налога на уплату пеней только в случае волеизъявления на это налогоплательщика. Правом же самостоятельного проведения зачета излишне уплаченного налога налоговый орган наделен лишь в случае погашения недоимки по налогам. Позиция налогового органа. Налоговый орган вправе проводить самостоятельный зачет суммы излишне уплаченного налога в любом случае: как при наличии недоимки по налогу, так и при наличии неуплаченной пени. Решением суда от 24.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Таким образом, для направления суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, пеней, погашение недоимки необходимо 3 условия: — заявление налогоплательщика; — решение налогового органа; — сумма должна направляться в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Кроме того, согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога (сбора), если имеется недоимка по налогу (сбору), подлежащая уплате в тот же бюджет. Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что самостоятельный зачет налоговым органом излишне уплаченной суммы налога в счет пени по налогу, подлежащему уплате в этот же бюджет, неправомерен. Подобный зачет производится только по заявлению налогоплательщика. Позиция налоговых органов по данному вопросу прямо противоположна вышеназванной. Однако судебная практика придерживается двух разных точек зрения: 1) сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена в счет предстоящих налоговых платежей и направлена на уплату пеней только при наличии соответствующего заявления налогоплательщика. Самостоятельно налоговые органы вправе производить зачет только при наличии недоимки (Постановление ФАС ЗСО от 28.01.2004 N Ф04/392-7/А27-2004, Постановление ФАС ЦО от 26.03.2004 N А35-5631/02-С23). 2) налоговый орган может зачесть излишне уплаченный налог в счет задолженности по пеням в одностороннем порядке без заявления налогоплательщика, поскольку под недоимкой (задолженностью) следует понимать и собственно недоимку по налогу, и задолженность по пеням. Такой вывод следует из положений п. 6 ст. 13 АПК РФ и универсальности воли законодателя (Постановление ФАС УО от 13.01.2003 N Ф09-2827/02АК, ФАС ВСО от 25.04.2003 N А19-19911/02-24-Ф02-1210/03-С1). Таким образом, вопрос о правомерности зачета суммы излишне уплаченного налога в счет пени самим налоговым органом в одностороннем порядке без заявления налогоплательщика является спорным и подлежит разрешению в судебном порядке. При этом необходимо учитывать, что в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Сумма пени по смыслу ст. 11 Налогового кодекса РФ не считается недоимкой, а следовательно, излишне уплаченная сумма налога не может быть зачтена в счет пени в одностороннем порядке по инициативе налогового органа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А65-11416/2004-СА1-23

Позиция суда. Независимо от того, что сумма излишне взысканного налога была рассчитана самим налогоплательщиком и указана в представленной в налоговый орган налоговой декларации, моментом, с которого следует исчислять срок для обращения с заявлением о возврате излишне взысканного налога, является не дата его взыскания, а день, когда налогоплательщику стало известно, что данное взыскание было неправомерным. Позиция налогоплательщика. Срок подачи заявления на возврат излишне взысканного налога следует исчислять с момента вступления в законную силу решения суда, признавшего неправомерным доначисление налога. Позиция налогового органа. Трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне взысканного налога следует исчислять с момента такого взыскания. Кроме того, налогоплательщик указал излишне взысканную сумму в налоговой декларации в качестве суммы налога, подлежащей уплате. Решением суда от 15.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.11.2004 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции, оставил в силе решение суда и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. То есть возмещение налога подразумевает под собой либо зачет в счет уплаты того же налога, по которому имеет место переплата, или в счет других, зачисляемых в тот же бюджет налогов, либо возврат на расчетный счет налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ при обнаружении переплаты налоговый орган обязан в течение месяца со дня такого обнаружения известить об этом факте налогоплательщика. Налогоплательщик, извещенный о наличии у него переплаты, вправе представить в налоговый орган заявление о проведении зачета либо о возврате данной переплаты. Если же налогоплательщик не реагирует на сообщение налогового органа, то последний вправе самостоятельно в случае наличия недоимок по налогам провести зачет. В отличие от зачета возврат излишне уплаченного налога производится исключительно по заявлению налогоплательщика, то есть возможность инициативы налогового органа при осуществлении возмещения таким способом законодателем исключена. В соответствии с правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ срок возврата налога ограничен тремя годами, исчисляемыми со дня уплаты налога. Таким образом, если заявление о возврате переплаты налогоплательщик представит за рамками указанного срока, налоговая инспекция вправе не возвращать суммы излишков по налогу. Именно из этого правила исходил налоговый орган в рассматриваемом случае. Определением Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О суд отказал заявителю в принятии к рассмотрению жалобы, однако дал п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ соответствующее толкование. Конституционный Суд РФ указал, что положения ст. 78 Налогового кодекса РФ в части ограничения срока на возврат налога тремя годами направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. Иными словами, трехлетний срок на возврат налога с момента его уплаты, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, означает, что в рамках этого срока требование налогоплательщика о возврате подлежит безусловному удовлетворению. Если же налогоплательщик по каким-либо причинам пропустил указанный срок, то это не препятствует ему обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства. Согласно п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По мнению суда, в рассматриваемом деле моментом, с которого необходимо исчислять трехлетний срок, явилась дата принятия решения суда по другому делу, в котором суд установил правомерность применения льготы по налогу и, соответственно, излишнюю уплату налога. Таким образом, с учетом позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имеет право обратиться в суд с иском о возврате излишне уплаченной суммы налога, в рассматриваемом случае должен исчисляться не с момента фактической уплаты налога в бюджет, а с момента, когда налогоплательщик узнал о том, что его право нарушено, то есть с момента подтверждения судом обоснованности его точки зрения относительно применения льготы по налогу. Тот факт, что сумма излишне взысканного налога была рассчитана самим налогоплательщиком и указана в представленной в налоговый орган налоговой декларации, не влияет на способ исчисления срока подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2005 N А62-2841/02

Позиция суда. Налоговая инспекция, в которой состоит на налоговом учете организация, не вправе принимать решение и осуществлять возврат излишне уплаченных сумм налога, числящихся по лицевым счетам филиалов организации, состоящих на налоговом учете в других инспекциях. Позиция налогоплательщика. Проценты за пользование заемными денежными средствами, выплаченные пайщиками кооперативу и его филиалам, не образуют налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. В связи с чем их ошибочное перечисление обязывает налоговый орган вернуть суммы данного налога на лицевые счета общества и его филиалов. Позиция налогового органа. Оказание кооперативом и его филиалами финансовой услуги в виде предоставления пайщикам по договору займа денежных средств под проценты преследует цель извлечения доходов в виде указанных процентов, поэтому признается объектом обложения НДС и налога на прибыль. Решением Арбитражного суда от 17.11.2004 удовлетворены требования общества о признании недействительным отказа налогового органа о возмещении излишне уплаченных сумм налога, числящихся по лицевому счету филиала организации. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции частично отменил решение арбитражного суда от 17.11.2004. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по мнению налогоплательщика, предоставление кооперативом и его филиалами пайщикам по договору займа денежных средств является финансовой услугой, не имеющей коммерческого характера. Следовательно, обществом и его филиалами ошибочно за период с 1999 г. по 3-й квартал 2001 г. были уплачены в бюджет НДС и налог на прибыль, исчисленные с сумм процентов, выплаченных пайщиками за пользование заемными денежными средствами. В связи с чем кооператив представил в налоговый орган по месту своего учета заявление о возврате сумм указанных налогов на свой лицевой счет и на лицевые счета филиалов. Однако налоговый орган никак не прореагировал на данное заявление, что послужило причиной возникновения судебного спора. Суд, отменяя решение суда первой инстанции, согласно которому полностью удовлетворено требование кооператива о признании недействительным отказа в возврате на лицевые счета денежных средств, согласился с мнением налогоплательщика о том, что предоставление кооперативом своим пайщикам займа денежных средств под проценты не имеет коммерческой цели, то есть цели систематического получения доходов за счет регулярного оказания данной финансовой услуги. При этом суд исходил из положений гражданского законодательства о том, что потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями. В частности, как следует из положений ст. 116 ГК РФ, потребительский кооператив — это объединение гражданами на добровольных началах имущественных паевых взносов с целью удовлетворения материальных и иных потребностей данных граждан — участников такого объединения. Из указанного следует, что основная цель создания потребительского кооператива — не извлечение прибыли, а удовлетворение совместными усилиями потребностей граждан — участников данного кооператива. Таким образом, получение кооперативом процентов по заключенным с пайщиками договорам займа денежных средств преследовало цель распределения полученного дохода между участниками кооператива, чье имущество тем или иным образом было задействовано в данном договоре. Объектом обложения НДС не признаются услуги по предоставлению займа под проценты (подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Объектом обложения налогом на прибыль признается доход, полученный в том числе от реализации услуг на территории РФ. Исходя из смысла норм законодательства о налогах и сборах, посвященных НДС и налогу на прибыль, следует, что полученный от оказания данных услуг доход является предпринимательским доходом. В таком случае судом первой инстанции, с учетом цели создания потребительского кооператива, был сделан вывод о том, что получение обществом дохода в виде процентов за пользование предоставленных пайщикам по договорам займа денежных средств исключает возможность признавать предоставление такой финансовой услуги в качестве объекта обложения НДС, а доход в виде процентов — объектом обложения налогом на прибыль. Ошибочное перечисление указанных налогов в бюджет означает то, что на лицевом счете кооператива и его филиалов образовались излишки (переплата) по данным налогам. Указанная переплата в силу положений п. 4, п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ может быть зачтена в счет предстоящих платежей, недоимок, пеней и штрафов или возвращена на лицевой счет налогоплательщика. Возврат переплаты производится на основании письменного заявления налогоплательщика (п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Во исполнение указанной нормы кооператив представил в налоговый орган по месту учета последнего заявление о возврате суммы НДС и налога на прибыль, уплаченного кооперативом и его филиалами. Однако налоговый орган в нарушение требований подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ не исполнил обязанность по возврату сумм излишне уплаченных налогов. На основании изложенного суд первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворил в полном объеме. Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда в части, исходил из положений п. 2 ст. 78 Налогового кодекса, где законодателем установлено, что зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится по месту учета налогоплательщика. Поскольку кооператив и его филиалы состоят на учете в различных налоговых инспекциях, следовательно, инспекция, где зарегистрирован кооператив, не может принять решение и осуществить возврат излишне уплаченных сумм налога, числящихся по лицевым счетам филиалов кооператива. В таком случае, учитывая, что в инспекции по месту учета филиалов общества заявления о возврате сумм излишне уплаченных налоговых платежей представлены не были, а инспекция по месту учета самого общества не уполномочена возвращать суммы переплаты на лицевые счета в другие инспекции (где учтены филиалы), суд кассационной инстанции удовлетворил требование налогоплательщика только в части, обязывающей налоговый орган возвратить суммы переплаты кооперативу.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2005 N А29-5247/2004а

Позиция суда. Положения ст. 79 НК РФ предусматривают возврат излишне взысканного налога и пеней в случае их излишнего взыскания, независимо от правомерности данного действия. Указанная статья не распространяет свое действие на незаконно взысканные суммы штрафов. Позиция налогоплательщика. Начисление процентов на сумму излишне взысканных налогов и пени в рамках ст. 79 Налогового кодекса РФ производится независимо от правомерности произведенного взыскания. Позиция налогового органа. Взыскание процентов возможно только в случае незаконности действий контролирующего органа. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.09.2004 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконным решения инспекции об отказе в начислении процентов были удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2004 решение первой инстанции было изменено: в части обязания Управления по налогам и сборам произвести начисление и возврат предпринимателю процентов было отказано, однако суд обязал указанный налоговый орган рассмотреть заявление предпринимателя по существу и принять решение согласно требованиям ст. 79 Налогового кодекса РФ. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что основанием для начисления процентов по ст. 79 Налогового кодекса РФ является взыскание налогов и пени в нарушение действующего налогового законодательства. Право налогоплательщика на возврат неправильно и излишне взысканных сумм налоговых платежей установлено ст. 79 Налогового кодекса РФ и ст. 13 Федерального закона от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ». Анализ положений ст. 79 Налогового кодекса РФ показывает, что данное право может быть реализовано двумя альтернативными способами: — либо путем подачи заявления в налоговый орган; — либо в судебном порядке. При этом в отличие от положений п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, который требует в качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы налогового платежа заявления налогоплательщика, положения п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику право решить вопрос о возврате излишне взысканной суммы непосредственно в судебном порядке, без обращения в налоговый орган. Данный вывод подтверждается положениями п. 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ», согласно которым обязательная досудебная процедура обращения налогоплательщика в налоговый орган предусмотрена в случае излишней уплаты, а не в случае излишнего взыскания налогового платежа. Таким образом, ст. 79 Налогового кодекса РФ в принципе не устанавливает обязанность налогоплательщика обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате налогового платежа в качестве условия для его возврата в судебном порядке. Аналогичное правило установлено в п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ, согласно которому начисленные проценты подлежат выплате налогоплательщику одновременно с суммой излишне взысканного налога не позднее одного месяца с момента принятия судом решения о возврате налога (принятия решения налоговым органом). При этом начисление процентов производится с даты фактического взыскания налога, пени. Однако в данном случае предприниматель обратился в инспекцию по месту постановки на налоговый учет с заявлением о начислении процентов, рассмотрев которое, налоговый орган отказал в выплате заявленных процентов, сославшись на отсутствие компетенции в принятии такого решения. Налогоплательщик обжаловал данный отказ в вышестоящий налоговый орган. Согласно решению управления его жалоба была оставлена без удовлетворения. Указанное обстоятельство было учтено апелляционной инстанцией при вынесении решения по делу: суд обязал управление рассмотреть заявление предпринимателя по существу и вынести решение в порядке ст. 79 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что заявленные налогоплательщиком требования, то есть предмет данного дела, состоят в том, что предприниматель просил признать незаконным решение налогового органа, выразившееся в отказе начислить проценты на суммы излишне взысканных налогов и пени. Таким образом, в данном случае предметом спора является ненормативный акт государственного органа, которым нарушаются законные права и интересы налогоплательщика. При этом в соответствии с положениями подп. 3 п. 5 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании решений налоговых органов должно содержаться также указание на обязанность налогового органа устранить нарушение прав и законных интересов налогоплательщика. Таким образом, единственным способом восстановления нарушенных прав и законных интересов предпринимателя по данному делу является обязанность налогового органа принять решение о начислении процентов в соответствии с требованиями ст. 79 Налогового кодекса РФ.

3.5. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога или сбора

3.5.1. Взыскание налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2005 N А05-12530/04-19

Позиция суда. Счет налогоплательщика, открытый в небанковской кредитной организации согласно договору на расчетно-клиринговое обслуживание юридического лица, не подпадает под понятие счета, используемое для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. Следовательно, инкассовые поручения на указанный счет налоговым органом выставлены неправомерно. Позиция налогоплательщика. Открытый налогоплательщиком счет в небанковской кредитной организации предназначен для учета средств, депонированных участниками для расчетов по клирингу, а также для отражения результатов клиринга и валовых расчетов. Поэтому инкассовые поручения на данный счет выставляться не должны. Позиция налогового органа. В связи с невыполнением налогоплательщиком в установленный срок по требованию обязанности по уплате налогов налоговым органом вынесено решение о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 06.12.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, оставляя в силе указанные судебные акты, указала следующее. Порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика регулируется нормами ст. 76 Налогового кодекса РФ. Так, согласно указанной статье приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, что означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. В том случае, если налоговым органом принимается решение о взыскании налога, то решение о приостановлении операций по счетам должно быть принято одновременно с указанным решением. Поскольку в ст. 76 и ст. 46 Налогового кодекса упоминается понятие счета, то обратимся к п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, раскрывающему данное понятие для целей налогообложения. Так, согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ счета — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства. При этом по договору банковского счета согласно ст. 845 Гражданского кодекса РФ банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Таким образом, решение о приостановлении операций по счетам в порядке, установленном ст. 76 Налогового кодекса РФ, может быть принято налоговым органом только в отношении расчетных (текущих) счетов налогоплательщика, открытых в банке на основании договора банковского счета. В рассматриваемом нами случае решение о приостановлении операций по счетам было принято налоговым органом в отношении счета, открытого не в банке, а в небанковской кредитной организации согласно договору не банковского счета, а согласно договору о расчетно-клиринговом обслуживании юридического лица. Особенностью данного счета является то, что согласно Положению «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденному ЦБ РФ 05.12.2002 N 205-П, счет 30214 (счет участников расчетов расчетных небанковских кредитных организаций) предназначен для учета средств, депонированных участниками расчетов в расчетной НКО для расчетов по клирингу, отражения результатов клиринга и валовых расчетов. Данный счет пассивный. Согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» клиринговая деятельность — это деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Клиринговая организация в процессе осуществления клиринговой деятельности взаимодействует с участниками клиринга, с депозитарием, который осуществляет расчеты по ценным бумагам по результатам клиринга, с кредитной организацией, осуществляющей расчеты по денежным средствам по результатам клиринга и именуемой расчетной организацией. Таким образом, счет участников расчетов расчетных небанковских кредитных организаций не предназначен для текущих расчетов и не подпадает под понятие счета, раскрытое для целей налогообложения ст. 11 Налогового кодекса РФ. Следовательно, данный счет не может быть принят во внимание при принятии решения о приостановлении операций по счетам и принятии решения о взыскании налога за счет денежных средств.

3.5.2. Взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2005 N А68-АП-498/11-04

Позиция суда. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен отзыв налоговым органом инкассовых поручений из банка в случае вынесения им решения о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушена процедура взыскания задолженности и незаконно использованы одновременно два способа ее бесспорного взыскания — за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и за счет имущества, что является основанием для признания решения о взыскании задолженности за счет имущества недействительным. Позиция налогового органа. Признание ненормативного акта налогового органа, вынесенного в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ, незаконным только по тем основаниям, что из банка не отозваны инкассовые поручения, является необоснованным. Решением суда от 29.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, указав, что налоговый орган не нарушил права налогоплательщика тем, что вынес решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, не отозвав инкассовые поручения из банка. В силу положений ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган вправе вынести решение об уплате налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Так, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Срок вынесения такого решения Налоговым кодексом РФ не установлен, поскольку в таком случае изменяется лишь способ исполнения решения о взыскании налогов и пеней в бесспорном порядке. Исходя из названных норм, до вынесения решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика-организации налоговый орган должен принять меры по взысканию задолженности за счет денежных средств и лишь в случае невозможности взыскания за счет денежных средств обратить взыскание на имущество. Таким образом, взыскание недоимки по налогам и пеней за счет имущества должника при отсутствии денежных средств на счетах является лишь продолжением уже начатой налоговым органом принудительной процедуры взыскания задолженности, при которой изменяется только способ бесспорного взыскания. Признание ненормативного акта налогового органа, вынесенного в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ, только по тем основаниям, что из банка не отозваны инкассовые поручения, является необоснованным. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен отзыв налоговой инспекцией инкассовых поручений из банка в случае вынесения налоговым органом решения о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика. Наличие же к моменту вынесения решения в картотеке к счету неисполненных инкассовых поручений о взыскании налогов и пеней не должно препятствовать исполнению такого решения. Следует отметить, что часто арбитражные суды разных федеральных округов по данному вопросу занимают противоположные позиции. Так, например, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2004 N Ф04/826-177/А45-2004, Постановлению ФАС Центрального округа от 13.02.2004 N А14-5668-03/168/33 для того, чтобы исключить двойное взимание необходимой суммы налога и пени с налогоплательщика, не исполнившего обязанность по уплате налога, налоговый орган обязан отозвать ранее направленные в банк инкассовые поручения. Несоблюдение данной процедуры налоговым органом влечет признание решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А55-5242/2004-31

Позиция суда. Взыскание задолженности по налогу за счет имущества налогоплательщика на основании решения налогового органа может производиться только в случае отзыва инкассовых поручений, направленных ранее в банк на основании решения о взыскании задолженности за счет денежных средств. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушена процедура взыскания задолженности и незаконно использованы одновременно два способа ее бесспорного взыскания — за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и за счет имущества, что является основанием для признания решения о взыскании задолженности за счет имущества недействительным. Позиция налогового органа. Признание ненормативного акта налогового органа, вынесенного в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ, незаконным только по тем основаниям, что из банка не отозваны инкассовые поручения, является необоснованным. Решением суда от 02.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 29.10.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены постановления апелляционной инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. По общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган вправе вынести решение об уплате налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Так, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Срок вынесения такого решения Налоговым кодексом РФ не установлен, поскольку в таком случае изменяется лишь способ исполнения решения о взыскании налогов и пеней в бесспорном порядке. Исходя из названных норм, до вынесения решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика-организации налоговый орган должен принять меры по взысканию задолженности за счет денежных средств и лишь в случае невозможности взыскания за счет денежных средств обратить взыскание на имущество. Таким образом, законодатель четко устанавливает правила, в соответствии с которыми только при невозможности взыскания суммы налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе вынести решение о взыскании сумм налога за счет имущества налогоплательщика. Это правило логично, поскольку, для того чтобы исключить двойное взимание необходимой суммы налога и пени с налогоплательщика, не исполнившего обязанность по уплате налога, налоговый орган обязан отозвать ранее направленные в банк инкассовые поручения. Властные отношения, которые существуют между налоговым органом и налогоплательщиком предполагают защиту налогоплательщика от произвола налоговых органов ввиду отсутствия механизма контроля и влияния самого налогоплательщика на действия государственного органа. В связи с этим суд признал, что несоблюдение процедуры принудительного взыскания налоговым органом влечет признание решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика недействительным. Однако следует отметить, что прямого указания на обязательность отзыва инкассовых поручений из банков при вынесении решения о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика в Налоговом кодексе РФ не имеется. В судебной практике данный вопрос рассматривается неоднозначно. В такой ситуации возникшая коллизия интересов налогоплательщика и налогового органа не позволяет выработать однозначную позицию, поэтому встречаются прямо противоположные позиции судов разных федеральных округов.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2005 N Ф09-1609/05-АК

Позиция суда. Из содержания п. п. 6, 7 ст. 46 НК РФ судом сделан вывод, что минимально возможным сроком для принятия решения о взыскании за счет имущества является отсутствие достаточного остатка на счете в течение одного операционного дня. Указанный срок не является чрезмерно коротким, т. к. способствует дисциплине всех участников налоговых правоотношений, не нарушает необходимый баланс частного и публичного интереса прав добросовестного налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган, не имея достаточных доказательств отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, принял решение о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, что является нарушением правил, установленных ст. 47 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Согласно п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ, налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога или сбора за счет имущества в том случае, если на счетах налогоплательщика в банке отсутствуют денежные средства. Решением арбитражного суда от 29.09.2005 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2005 решение суда первой инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены частично. Кассационная инстанция, отменяя указанные судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, указала следующее. Согласно ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно и в установленные законодательством сроки исполнять возложенные на него обязанности по уплате налога. В том случае, если налогоплательщик не исполняет или исполняет ненадлежащим образом обязанности по уплате налогов, то данное обстоятельство является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании налогоплательщик извещается о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить указанную в требовании сумму в установленный налоговым органом срок. Также налоговым законодательством устанавливается и срок направления требования — не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. То есть, налоговое законодательство тем самым предоставляет налогоплательщику возможность уплатить сумму налога самостоятельно. В то же время направление требования является первой стадией взыскания налога за счет имущества, поскольку в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банке по решению налогового органа. В этом случае налоговый орган на основании п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ направляет инкассовое поручение на списание необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, которое подлежит исполнению банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им инкассового поручения. Если денежных средств на счетах налогоплательщика недостаточно или денежные средства отсутствуют, а также если информация о счетах налогоплательщика в банке отсутствует, то в соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. В рассматриваемом нами деле налоговый орган вынес решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании, ввиду отсутствия на расчетном счете денежных средств. Направленные налоговым органом инкассовые поручения были помещены банком в картотеку. Признавая указанное решение недействительным, суд исходил из недоказанности налоговым органом недостаточности остатка денежных средств на счете налогоплательщика для взыскания налогов. Более того, судом было отмечено, что налоговый орган должен был иметь информацию о том, что денежных средств на счете налогоплательщика было недостаточно в течение срока, превышающего один операционный день. То есть, по мнению суда, налоговому органу следовало удостовериться, что денежных средств на счете налогоплательщика было недостаточно в течение значительного периода времени, поскольку преждевременное принятие решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может нарушить его законные права. Однако данный вывод не основан на нормах налогового законодательства и является ошибочным, что было отмечено кассационной инстанцией, так как из содержания п. п. 6, 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ следует, что минимально возможным сроком для принятия решения о взыскании за счет имущества является наличие достаточного остатка на счете в течение одного операционного дня. Установленный п. п. 6, 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ срок не является чрезмерно коротким, т. к. способствует дисциплине всех участников налоговых правоотношений, не нарушает необходимый баланс частного и публичного интереса прав добросовестного налогоплательщика. Таким образом, из анализа приведенных норм можно сделать вывод, что обязательным условием принятия решения о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика является отсутствие достаточных денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, за счет которых может быть произведено принудительное взыскание, или отсутствие информации о счетах. При этом ст. 47 Налогового кодекса РФ не ограничивает налоговый орган сроками вынесения такого решения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 N А57-3895/04-16

Позиция суда. Суд признал незаконным решение налогового органа о взыскании сумм налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика в связи с тем, что инкассовые поручения на момент начала процедуры взыскания задолженности за счет имущества отозваны с расчетных счетов не были. Позиция налогоплательщика. Поскольку требования об уплате налога и пени в адрес налогоплательщика не отправлялись, у налогового органа отсутствуют доказательства надлежащего вручения требований. Решение о взыскании налоговых платежей за счет денежных средств было доведено до налогоплательщика с нарушением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, инкассовые поручения ко дню принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не отозваны, следовательно, процедура принудительного взыскания налога и пени налоговым органом была нарушена. Позиция налогового органа. Решение о взыскании налога за счет имущества принято с соблюдением всей предварительной процедуры, предусмотренной Налоговым кодексом РФ. Требования об уплате налогов и пени были направлены в адрес налогоплательщика, сведения о котором имелись у налогового органа. Пятидневный срок для доведения до сведения налогоплательщика информации о принятом решении о взыскании налога за счет денежных средств в банке не является пресекательным, его нарушение не является основанием для признания недействительным решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Решением арбитражного суда от 23.07.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества, поскольку, по мнению суда, налоговым органом не было допущено нарушений последовательности взыскания налоговых платежей и пени, установленной п. п. 2, 3, 6 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 10.11.2004 решение суда первой инстанции было отменено, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества удовлетворены. Кассационной инстанцией постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения, а кассационная жалоба налогового органа — без удовлетворения по следующим основаниям. Нормами Налогового кодекса РФ предусмотрен ряд процедурных моментов, последовательное соблюдение которых позволяет налоговому органу осуществлять принудительное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, а при их отсутствии — за счет имущества налогоплательщика. Принудительная процедура взыскания налога и пени начинается с выставления требования налогоплательщику об уплате налога, сбора и пени, если налогоплательщик в установленные налоговым законодательством сроки самостоятельно не исполнил возложенную на него обязанность по уплате налога, сбора и пени. По правилам ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога и сбора направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, по форме и содержанию соответствующее требованиям ст. 69 Налогового кодекса РФ. Требование об уплате налога и сбора может быть вручено налогоплательщику несколькими способами, указанными в п. 6 ст. 69 Налогового кодекса РФ. А именно, требование об уплате налога и сбора может быть вручено руководителю налогоплательщика или иному уполномоченному лицу под расписку, а при уклонении от получения уполномоченными лицами требования оно может быть направлено по почте заказным письмом с уведомлением. В последнем случае требование будет считаться полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Вторым этапом принудительного взыскания налога, сбора и пени является принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. В этом случае налоговый орган принимает не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога соответствующее решение, которое доводится до сведения налогоплательщика не позднее 5 дней после его вынесения. В банк, в котором открыты счета налогоплательщика, направляются инкассовые поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. В том случае, если на счетах налогоплательщика недостаточно денежных средств, а также если денежные средства на счетах налогоплательщика отсутствуют или отсутствует информация о счетах налогоплательщика в банках, то налоговым органом на основании п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ принимается решение о взыскании налога, сбора за счет имущества налогоплательщика. В рассматриваемом нами решении судом было отмечено, что налоговым органом была нарушена предусмотренная законодательством процедура принудительного взыскания налога по следующим основаниям. Во-первых, требования об уплате сумм налога надлежащим образом переданы налогоплательщику не были, так, на почтовых уведомлениях о вручении требований имеются подписи неуполномоченных лиц. Во-вторых, решение о взыскании задолженности за счет денежных средств было вручено налогоплательщику с нарушением пятидневного срока. В-третьих, инкассовые поручения на момент начала процедуры взыскания задолженности за счет имущества отозваны с расчетных счетов не были. По нашему мнению, рассматриваемое решение суда не в полной мере соответствует нормам налогового законодательства и сложившейся арбитражной практике по данному вопросу. Как видно из решения, налоговым органом требования об уплате налога были направлены в адрес налогоплательщика заказными письмами с уведомлением, которые были получены налогоплательщиком согласно отметкам на уведомлениях о вручении. При этом обязанность обеспечивать получение корреспонденции по месту нахождения организации уполномоченными лицами лежит на самом налогоплательщике. Поскольку корреспонденция была отправлена по месту нахождения налогоплательщика, то она должна считаться полученной по истечении 6 дней с даты направления заказного письма. Следовательно, вывод суда о том, что требования не были получены налогоплательщиком, не подтверждается фактическими обстоятельствами дела и противоречит нормам налогового законодательства. Кроме этого, по нашему мнению, нарушение пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, для направления налогоплательщику решения о взыскании налога за счет денежных средств, не может быть безусловным основанием для признания процедуры принудительного взыскания налога незаконной. Более того, в Постановлении ВАС РФ от 19.07.2005 N 853/05 говорится, что при принятии решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика отзыв инкассовых поручений не обязателен, что свидетельствует о несоответствии рассматриваемого решения сложившейся арбитражной практике.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2005 N Ф09-257/05-ГК

Позиция суда. Поскольку не допускается обращение взыскания на имущество уголовно-исполнительной системы, то на имущество, переданное в хозяйственное ведение предприятиям системы исполнения наказания, не может быть наложен арест. Позиция налогоплательщика. Имущество, переданное в хозяйственное ведение предприятиям системы исполнения наказания, является имуществом, на которое в силу указания закона не может быть наложен арест. Позиция судебного пристава-исполнителя. Законодательством не предусмотрено ограничений обращения взыскания на имущество, переданное в хозяйственное ведение предприятиям системы исполнения наказаний, и не запрещено обращение взыскания на имущество государственных унитарных предприятий. Учреждение исполнения наказания и ГУП этого учреждения являются юридическими лицами с разными организационно-правовыми формами. Решением суда первой инстанции от 10.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2004 решение отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Судебным приставом-исполнителем вынесено постановление о возбуждении исполнительного производства в отношении имущества, находящегося на территории учреждения, исполняющего уголовные наказания в виде лишения свободы. Имущество закреплено на праве хозяйственного ведения за государственным унитарным предприятием учреждения системы исполнения наказания и включено в реестр федерального имущества. Арестованное имущество используется для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач. Согласно ст. 103, ст. 108 Уголовно-исполнительного кодекса РФ учреждение уголовно-исполнительной системы должно реализовывать обязанности, возложенные на учреждения уголовно-исполнительной системы: обеспечивать исполнение уголовно-исполнительного законодательства, привлечение осужденных к труду, осуществлять общее и профессиональное образование осужденных. Согласно материалам рассматриваемого дела основной целью деятельности государственного унитарного предприятия является обеспечение трудовой занятости осужденных. А следовательно, ГУП учреждение является предприятием, входящим в систему исполнения наказания. Согласно ст. 11 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 «Об органах и учреждениях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» имущество уголовно-исполнительной системы находится в федеральной собственности и используется для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач. Имущество учреждений, исполняющих наказания, предприятий учреждений, исполняющих наказания, территориальных органов уголовно-исполнительной системы, а также предприятий, специально созданных для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательских, проектных, лечебных, учебных и иных учреждений закрепляется за ними на праве полного хозяйственного ведения либо передается им в оперативное управление центральным органом уголовно-исполнительной системы. Обращение взыскания на имущество учреждений, исполняющих наказания, и территориальных органов уголовно-исполнительной системы не допускается. Таким образом, поскольку учреждение используется для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач, обращение взыскания на находящееся в его хозяйственном ведении имущество недопустимо. Суд правомерно признал незаконным постановление судебного пристава-исполнителя о наложении ареста на имущество должника.

4. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

4.1. Пени (ст. 75 Налогового кодекса РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2005 N А19-29537/04-20-Ф02-844/05-С1

Позиция суда. С момента пропуска налоговым органом срока на принудительное взыскание налога у ИМНС утрачивается право на начисление пени за просрочку уплаты названного налога. Требование, выставленное на взыскание пени, в этом случае недействительно. Позиция налогоплательщика. При невозможности принудительного взыскания недоимки в силу истечения установленных Налоговым кодексом РФ сроков реализации порядка бесспорного и судебного взыскания, налоговый орган также утрачивает возможности на принудительное взыскание пени. Позиция налогового органа. Начисление и взыскание пени производится независимо от применения мер принудительного взыскания недоимки. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 09.12.2004 требования налогоплательщика о признании незаконными требований об уплате пеней были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что при истечении срока на взыскание недоимки налоговый орган не лишается права на взыскание пеней, начисление которых носит длящийся характер. В соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса РФ, в случае ненадлежащего исполнения (неисполнения) обязанности по перечислению налога в бюджет с налогоплательщика в принудительном порядке могут быть помимо недоимки взысканы также пени, начисление которых производится за каждый день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога по день перечисления (взыскания) налога. Таким образом, в соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса РФ основанием для начисления пени является нарушение налогоплательщиком установленного законом срока уплаты налога. При этом согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ к пеням применяется тот же порядок принудительного взыскания, который установлен законодательством применительно к недоимке. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате задолженности должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и пени либо в десятидневный срок после вынесения решения по результатам налоговой проверки. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, положения ст. ст. 46 и 70 и Налогового кодекса РФ находятся в системной взаимосвязи, и соблюдение налоговым органом установленных данными нормами сроков является обязательным требованием закона, поскольку именно требование является основанием для применения налоговым органом дальнейшей процедуры принудительного взыскания и исчисления сроков на бесспорное взыскание задолженности. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ бесспорное взыскание задолженности ограничено 60-дневным сроком, по истечении которого налоговый орган в пределах шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке. На обязательность соблюдения данного срока указал Пленум ВАС РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», ограничив налоговый орган, не реализовавший полномочия по бесспорному взысканию недоимки, шестимесячным сроком на ее судебное взыскание. Причем Пленум ВАС РФ особо подчеркнул, что данный срок является пресекательным (не подлежащим восстановлению). Таким образом, исходя из анализа ст. ст. 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса РФ следует, что порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер; данный порядок ограничен определенными сроками, по истечении которых налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание налога и пени в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ) и в судебном порядке (п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ). Кроме того, в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что требование на уплату пени направляется налогоплательщику однократно, одновременно с выставлением требования на уплату недоимки. При судебном взыскании пени налоговый орган может заявить сумму пени в большем размере, чем указано в требовании (увеличить исковые требования). Однако, по данному делу инспекция не доказала направления первоначальных требований предприятию, в которых были бы указаны размер недоимки, даты, с которой начисляются пени, и ставка пени. Таким образом, налоговый орган не предпринял меры к досудебному урегулированию спора в установленные законом сроки. Направление же требований с нарушением установленных ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ порядка и сроков является неправомерным, поскольку по истечении установленного Налоговым кодексом РФ срока на принудительное взыскание недоимки налоговый орган лишается права начислять пени за просрочку уплаты налога.

4.2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (ст. 76 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 N Ф04-1876/2005(10085-А46-31)

Позиция суда. Основания для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и порядок принятия такого решения установлены ст. 76 Налогового кодекса РФ. Иной законодательный акт, определяющий права налоговых органов, не может служить основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Исходя из смысла ст. 76 Налогового кодекса РФ приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий. Позиция налогоплательщика. Основания для принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика установлены статьей 76 Налогового кодекса РФ. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения камеральной проверки. Позиция налогового органа. Право налогового органа приостанавливать операции по счетам следует из п. 5 ст. 31 Налогового кодекса РФ и Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Решением суда от 27.12.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о наличии оснований для вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно пп. 5 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. Основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены ст. 76 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 76 Налогового кодекса РФ: 1. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. 2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком — индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации. Исходя из смысла указанной нормы приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения камеральной проверки. Иных оснований для приостановления налоговым органом операций по счетам налогоплательщика в банке, кроме как перечисленных в статье 76 Налогового кодекса РФ, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Таким образом, судом сделан вывод о том, что ст. 76 Налогового кодекса РФ установлен исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по счетам. Во-вторых, при рассмотрении данного дела судом был сделан вывод о том, что применение инспекцией п. 6 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» неправомерно в связи со следующим. С 01.01.1999 вступила в силу часть первая Налогового кодекса РФ, ст. 31 которой определяет права налоговых органов в сфере налоговых правоотношений. Данной статьей определено, что налоговые органы осуществляют права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. В отличие от ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» Налоговый кодекс РФ не предоставляет налоговым органам права приостанавливать операции по счетам в банке в случае непредставления налогоплательщиком-организацией истребованных налоговым органом документов. Федеральный закон от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также не содержит нормы, устанавливающей, что ссылки в п. п. 1 и 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ на Налоговый кодекс приравниваются к ссылкам на иные законодательные акты, в том числе на названный Закон РФ. В этой связи предусмотренное п. 6 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» право налоговых органов после 01.01.1999 не может быть реализовано налоговыми органами в сфере налоговых правоотношений. Необходимо отметить, что аналогичные разъяснения содержатся в ответах сотрудников налоговых органов, в частности в ответе советника налоговой службы Федориновой М. Е. от 15.10.2002.

5. КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ст. 20 и ст. 40 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004

Позиция суда. По условиям договора на переработку давальческого сырья заказчик должен был возместить переработчику сырья стоимость произведенных им затрат. Однако исполнитель не перепредъявил заказчику стоимость понесенных им расходов, а уменьшил на размер этих расходов доходы от оказания услуг по переработке. Суд посчитал такие действия налогоплательщика занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не имел оснований для пересчета цен, установленных договором на переработку давальческого сырья. Произведенные налогоплательщиком расходы экономически обоснованны, поэтому налог на прибыль рассчитан правильно. Позиция налогового органа. По договору на переработку давальческого сырья затраты исполнителя подлежали компенсации со стороны заказчика. Поскольку исполнитель не перепредъявил стоимость затрат исполнителю, общая стоимость услуг по договору на переработку продукции должна быть исчислена с учетом затрат, понесенных исполнителем. Решением суда от 18.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что вынесенные по делу судебные акты недостаточно обоснованны. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик осуществлял производство полимерной продукции из сырья, являющегося собственностью заказчика. Согласно условиям договоров налогоплательщик обязан вести учет собственных затрат на производство продукции из материалов заказчика с ежемесячным выставлением счета для оплаты. Заказчиками, в свою очередь, должны возмещаться все расходы, связанные с переработкой давальческого сырья и производством из него продукции. Однако в 2002 году налогоплательщик в нарушение условий договоров не предъявил заказчикам суммы понесенных расходов. В результате сумма понесенных расходов уменьшила доходы от услуг по переработке давальческого сырья, а по результатам хозяйственной деятельности был получен убыток. По мнению налогового органа, налогоплательщик должен был либо перепредъявить заказчику расходы для погашения, либо увеличить стоимость услуг по переработке давальческого сырья. Поскольку стоимость расходов по переработке сырья не была перепредъявлена налогоплательщиком, налоговый орган произвел перерасчет стоимости услуг по переработке давальческого сырья с учетом понесенных налогоплательщиком расходов. В результате деятельность налогоплательщика приобрела прибыльный характер и налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль. Между тем суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что основания для пересчета цены по договору перечислены в ст. 40 НК РФ исчерпывающим образом и рассматриваемый случай в оговоренный перечень не входит. Следовательно, у налогового органа не было оснований для пересчета стоимости услуг по договору на переработку давальческого сырья. Вместе с тем суд кассационной инстанции признал необоснованным вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что затраты, произведенные налогоплательщиком, носили экономически оправданный характер, в силу чего доходы были обоснованно уменьшены на их размер. По мнению суда кассационной инстанции, расходы должны быть направлены на получение дохода, и только в этом случае они могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. В данном случае по условиям договора затраты переработчика продукции подлежали компенсации заказчиком. Иными словами, стоимость услуг по переработке была установлена сторонами в фиксированном размере и не подлежала уменьшению на стоимость затрат, связанных с переработкой сырья. Поэтому суд кассационной инстанции пришел к выводу, что затраты налогоплательщика не были направлены на получение дохода, а потому не могли быть учтены в целях налогообложения. В результате суд направил дело на новое рассмотрение, указав, что нижестоящей инстанции необходимо дать оценку экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат в связи с нарушением им условий договоров по предъявлению своих затрат заказчику для возмещения.

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 11708/04

Позиция суда. Как указал ВАС, при реализации электроэнергии по регулируемым ценам применению подлежит п. 13 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым для целей налогообложения принимаются указанные цены. Кроме того, полученные налогоплательщиком субсидии являлись средствами из федерального бюджета, поэтому нет оснований полагать, что они были получены организацией как средства в счет оплаты продукции (работ, услуг), что означает неприменение положений пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Субвенции, полученные из бюджета, налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не увеличивают. Позиция налогового органа. Организация получала субвенции из бюджета в связи с тем, что реализовывала электроэнергию по регулируемым ценам. Однако, по мнению ИМНС, данные суммы должны включаться в оборот, облагаемый НДС, т. к. данные средства не являются дотациями (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Решением суда первой инстанции от 27.11.2003 отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.02.2004 решение от 27.11.2003 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа Постановлением от 23.06.2004 названные судебные акты оставил в силе. Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре дела в порядке надзора, пришел к выводу, что все судебные акты по делу подлежат отмене, а требования налогоплательщика — удовлетворению. Проанализировав содержание вынесенных по делу судебных актов, ВАС РФ пришел к выводу, что все судебные инстанции по делу придерживались одной правовой позиции, а именно, по их мнению, не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость бюджетные средства, полученные исключительно в виде дотаций. В данном случае денежные средства были выделены из областного бюджета в виде субвенций, что не позволяет исключить их из налоговой базы. Между тем, рассмотрев материалы дела, ВАС РФ установил следующее. Налогоплательщик является электроснабжающим предприятием и реализует электроэнергию потребителям по регулируемым ценам, то есть ценам, установленным для него энергетической комиссией. При этом установленные энергетической комиссией цены на электроэнергию не компенсируют налогоплательщику всех его затрат, связанных с производством этой электроэнергии. В целях компенсации налогоплательщику его вынужденных убытков государство может использовать различные финансовые механизмы, как например дотации, которые направляются непосредственно налогоплательщику и налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не увеличивают. Вместе с тем компенсация финансовых потерь налогоплательщика может осуществляться в виде предоставления субвенций, предоставляемых из федерального бюджета целевым путем на закупку топлива для производства электроэнергии. Как было установлено в ходе рассмотрения дела, именно такой порядок компенсации потерь товаропроизводителя был предусмотрен действовавшим на тот период законодательством. В свою очередь, фактически федеральные денежные средства перечислялись со счетов Федерального казначейства на счета предприятий — поставщиков топлива. В результате фактические хозяйственные отношения, сложившиеся между федеральным бюджетом и налогоплательщиком — электроснабжающей организацией, полностью соответствовали действовавшему на тот период законодательству. Между тем, по мнению ВАС РФ, суммы субвенций, перечисленных из федерального бюджета непосредственно на счета предприятий — поставщиков топлива, не подпадают под содержание подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поскольку такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, при рассмотрении настоящего дела ВАС РФ обратил внимание нижестоящих судов на их формальный подход к разрешению данного спорного вопроса. Иными словами, в данном случае суду нужно было ориентироваться не на способ компенсации налогоплательщику его финансовых потерь, а на правовую природу этой компенсации, то есть отсутствие связи с реализацией конкретных объемов продукции. Также суд отклонил доводы налогового органа о том, что на приобретение топлива были направлены не федеральные деньги и деньги областного бюджета. Как было установлено в ходе судебного заседания, указанные денежные средства лишь отражались в доходной части областного бюджета как средства, выделенные федеральным бюджетом на нужды энергетика определенного субъекта федерации, перечисление же средств, как было указано выше, производилось именно со счетов Федерального казначейства.

Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2005 N КА-А40/1365-05

Позиция суда. Положения ст. 40 Налогового кодекса РФ не подлежат применению в отношении начисления банком процентов по договорам вкладов, следовательно, не влияют на размер соответствующих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль банка. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 23 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490, к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, относятся начисленные и уплаченные проценты по вкладам. Позиция налогового органа. Банк неправомерно уменьшил базу по налогу на прибыль на сумму процентов по вкладам физических лиц, поскольку указанные проценты существенно завышены, по сравнению с процентами по аналогичным договорам. Данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении ст. 40 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда г. Москвы позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. В данном случае налоговый орган по результатам проверки банка, ссылаясь на положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу, что банк неправомерно уменьшил базу по налогу на прибыль на сумму процентов по вкладам физических лиц, поскольку указанные проценты существенно завышены, по сравнению с процентами по аналогичным договорам. В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления и уплаты налогов в бюджет вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случае, когда цены товаров, работ, услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. При этом согласно п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Рассматривая спор, суд признал позицию налогового органа не соответствующей ст. 40 Налогового кодекса РФ, а также Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, указав следующее. В данном случае банк не оказывал возмездную услугу физическим лицам, проценты не являются ценой за оказанные услуги, следовательно, ст. 40 Налогового кодекса РФ не подлежит применению. В рассматриваемой ситуации, при установлении факта существенного завышения размера выплачиваемых процентов, по сравнению с процентами по аналогичным договорам, выплачиваемыми другими банками, налоговый орган вправе был поставить вопрос о признании недействительными заключенных банком с физическими лицами договоров и о применении последствий недействительности сделок. При удовлетворении таких требований и возврате физическими лицами процентов, полученных по указанным договорам, можно было бы ставить вопрос об отсутствии реально понесенных банком расходов. Однако, поскольку такие требования налоговым органом заявлены не были, а факт выплаты процентов физическим лицам не оспаривается, банк на основании п. 23 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, правомерно учел указанные проценты в целях налогообложения прибыли.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2005 N А12-14829/03-С36

Позиция суда. Решение суда по вопросу правомерности доначисления налоговых платежей в связи с применением положений ст. 40 НК РФ не может быть основано на противоречивых данных, представленных третьими лицами, по стоимости объектов недвижимости. В этом случае суду следует назначить судебную экспертизу для определения рыночной стоимости объекта. Позиция налогоплательщика. Некорректные данные о стоимости товара (объекта недвижимости) не могут быть основанием для доначисления налогов по ст. 40 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Так как продавец-налогоплательщик и его покупатель являются взаимосвязанными лицами, инспекция правомерно определила цену сделки на основании информации торгово-промышленной палаты и доначислила налоги. Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 10.11.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконным решения налогового органа о доначислении налогов в связи с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ были удовлетворены; во взыскании налоговых санкций инспекции было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.02.2004 решение оставлено без изменения. Постановлением Федерального арбитражного суда судебные акты нижестоящих инстанций в части признания недействительным решения о доначислении налогов в связи с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 24 — 30.08.2004 в удовлетворении требований предприятия было отказано. Встречные требования инспекции о взыскании санкций были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.11 — 07.12.2004 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал недостаточно обоснованным вывод суда, что предприятие допустило отклонение цен более чем на 20% от уровня рыночных, в связи с чем занизил налоговую базу по налогу на прибыль. В ст. 40 Налогового кодекса РФ установлены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Основной принцип закреплен в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому цена сделки принимается для целей налогообложения в качестве рыночной, пока не будет доказано обратное. Пункт 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для применения налоговым органом механизмов определения рыночной цены для целей налогообложения, отличной от цены сделки: взаимозависимость участников сделки; совершение товарообменных сделок; совершение внешнеторговых сделок; колебание цен более чем на 20 процентов в течение непродолжительного времени. Как указал КС РФ в своем Определении от 04.12.2003 N 441-О, правовое регулирование рыночной цены для целей налогообложения в рамках ст. 40 Налогового кодекса РФ направлено на обеспечение безусловного выполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги. Иными словами, применение условных методик расчета рыночных цен не может носить произвольный характер, а обусловлено искусственным занижением налоговой базы налогоплательщиком. Таким образом, само по себе колебание цен не является основанием для доначисления налогов. Так, согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ обязательным условием для обоснованности доначисления сумм налогов и пени является определение налоговым органом рыночной цены и ее сопоставление с ценой реализации товаров (работ, услуг) по проверяемым сделкам. Иными словами, применение налоговым органом ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривает строгое соблюдение следующего порядка: — наличие оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ; — определение рыночной цены на основе предусмотренных ст. 40 Налогового кодекса РФ методов определения цены сделки; — составление мотивированного решения о доначислении налогов и пени по результатам применения конкретного метода определения рыночной цены, предусмотренного ст. 40 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения ст. 40 Налогового кодекса РФ применяется установленное п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ правило презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам. Основой для доначисления налога и пени по ст. 40 Налогового кодекса РФ всегда является рыночная цена, которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Таким образом, рыночная цена должна определяться исходя из критериев, которые установлены Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товаров (работ, услуги) также используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Следовательно, поскольку согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ определение рыночных цен производится исходя из требований п. п. 4 — 11 данной статьи, официальные источники информации должны соответствовать указанным положениям и должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), которые реализуются в сопоставимых условиях и в определенный период времени. Однако по данному делу при вынесении решения суд руководствовался данными, представленными торгово-промышленной палатой, позднее признанными ей же самой некорректными. Указанное обстоятельство было расценено Федеральным арбитражным судом как ненадлежащее выполнение указания кассационной инстанции о необходимости исследовать все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и дать им надлежащую оценку. При этом Федеральный арбитражный суд указал, что при вынесении решения судами первой и апелляционной инстанций использовались обобщенные данные торгово-промышленной палаты о рыночных ценах на аналогичные помещения, расположенные в том же районе. Однако впоследствии эта же палата в своем письме указала на некорректность ранее представленных сведений. Кроме того, согласно информации гильдии риэлторов, по техническому паспорту здания стоимость спорных помещений значительно ниже цены, которая была определена инспекцией. В этой связи Федеральный арбитражный суд указал на необходимость использования иной информации, которая имеется в материалах дела и реально отражает стоимость помещения. Суд также указал на необходимость проведения экспертизы на предмет установления цены здания на момент заключения договора купли-продажи, тем более что налогоплательщик ходатайствовал об этом при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 N Ф04-7035/2004(5155-А03-15)

Позиция суда. Решение налогового органа не соответствует требованиям ст. 40 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что при доначислении налога на прибыль была использована не официальная информация о рыночных ценах на пшеницу, а сводки о закупочных ценах на зерновые культуры. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком не доказано, что применяемые налогоплательщиком цены на реализуемую пшеницу отклоняются от уровня рыночных цен, поскольку при определении и признании рыночной цены им была использована информация о ценах на зерновые культуры не из официальных источников, а от организации, занимающейся оптовыми закупками и продажей зерна. Позиция налогового органа. Используемая информация о рыночных ценах на пшеницу при определении цены в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ является официальной. Решением арбитражного суда от 19.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с проверкой правильности применения цен по сделкам. Постановлением апелляционной инстанции от 21.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, оставляя указанные судебные акты в силе, указала следующее. При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ вправе проверять правильность применения цен по сделке в установленных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ случаях. В рассматриваемом решении налоговый орган проверил правильность применения цен по сделкам в связи с отклонением более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком в пределах одного календарного дня, и принял решение о доначислении налога на прибыль и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. В соответствии с п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. При этом на основании п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товара, работ, услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевые котировки. То есть рыночная цена должна быть подтверждена документально. В том случае, если информации о сделках по идентичным товарам нет, или в связи с отсутствием информационных источников для определения рыночной цены, налоговым органом должен использоваться метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателям этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. В том случае, если невозможно использовать метод цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем), то используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. В этом случае учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. В рассматриваемом нами случае вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой прибыли сделан на основе информации о цене на пшеницу мягкую 3 класса за декабрь 2000 года по предприятиям Алтайского края, представленной ГКПУ «Алтайагропрод». Указанная информация, по мнению суда не является официальным источником, так как данная информация содержит не рыночные цены, а закупочные, что подтверждается сводками по ценам на зерновые культуры. В связи с тем что налоговый орган не представил доказательств, что при определении цены товара им были использованы официальные источники информации о рыночных ценах на товары, а метод определения цены последующей реализации и затратный метод определения рыночной цены им не использовались, суд сделал вывод о неправомерности доначисления налога на прибыль. В дополнение к рассматриваемому вопросу о том, что же понимается под официальным источником информации о рыночных ценах, можно привести письмо Минфина РФ от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190. В данном письме высказано мнение о том, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов, а при определении рыночных цен товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, могут быть использованы источники информации о биржевых котировочных ценах, в том числе использованные таможенными органами при определении таможенной стоимости таких товаров, опубликованные в сборнике «Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации». Как видно из рассматриваемого решения, информация уполномоченных органов о рыночной цене на пшеницу налоговым органом не запрашивалась, из чего следует вывод, что рыночная цена налоговым органом была определена в нарушение п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ неверно.

6. ВЕДЕНИЕ ЛИЦЕВЫХ КАРТОЧЕК НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2004 N Ф04-6985/2004(А70-5037-25)

Позиция суда. Споры о понуждении налоговых органов произвести те или иные операции в лицевых счетах налогоплательщика не отнесены к подведомственности арбитражных судов. Позиция налогоплательщика. Поскольку суд признал обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной, правомерны требования налогоплательщика о понуждении налогового органа произвести отражение в лицевом счете налогоплательщика как уплаченных спорных сумм налога. Позиция налогового органа. Ни АПК РФ, ни Налоговый кодекс РФ не относят к подведомственности арбитражных судов споры о понуждении налоговых органов к действиям по отражению в лицевом счете налогоплательщика каких-либо сумм налога, поскольку лицевой счет является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных актов. Решением суда от 17.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда в части обязания налогового органа произвести отражение на лицевом счете налогоплательщика как уплаченных спорных сумм налогов и прекратил производство по делу в данной части за неподведомственностью дела арбитражному суду. В остальной части решение суда оставлено без изменений. Зачастую, при предъявлении требований о признании обязанности по уплате налога исполненной, налогоплательщики просят суд обязать налоговый орган внести исправления в лицевой счет налогоплательщика и устранить спорные суммы налога из записей лицевого счета. Данное требование, с точки зрения налогоплательщика логично, поскольку наличие указанных сумм налога в лицевом счете налогоплательщика в качестве неуплаченных может повлечь начисление пеней на сумму недоимки, так как такая сумма недоимки продолжает числиться на лицевом счете, несмотря на признание судом обязанности по уплате налога исполненной. Однако такая позиция налогоплательщика является ошибочной по нескольким причинам. Во-первых, лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому неотражение (отражение) в лицевом счете спорных платежей не нарушает прав и законных интересов общества, не возлагает на общество каких-либо обязанностей. Так, согласно Приказу МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, действовавшему на момент рассмотрения дела, Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов устанавливают порядок отражения в карточках лицевых счетов по налогу (сбору, взносу) всех операций, связанных с расчетами налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов с бюджетами всех уровней РФ. Налоговые органы обязаны вести карточки лицевых счетов по каждому налогоплательщику и по каждому налогу или сбору, установленному законодательством о налогах и сборах. Если налогоплательщик также является налоговым агентом, то по такому налогоплательщику открывается дополнительная карточка лицевого счета с признаком «налоговый агент». По каждому налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту карточки лицевых счетов открываются в налоговом органе по месту постановки на учет при наличии обязанности по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Карточки лицевого счета содержат сведения, относящиеся к служебной тайне налоговых органов. Документы и носители, содержащие такую информацию, подлежат защите в установленном порядке. Арбитражные суды всех федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой отражение (неотражение) в карточках лицевых счетов спорных сумм налога не нарушает прав налогоплательщиков. Как указал ФАС МО в Постановлении от 11.04.2001 N КА-А40/1413-01, ведение лицевых счетов есть способ фиксации состояния исполнения обязанности по уплате налогов, что регулируется внутренним ведомственным документом налогового органа. ВАС РФ в Постановлении Президиума от 11.05.2005 N 16507/04 окончательно закрепил позицию, в соответствии с которой наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Во-вторых, АПК РФ не относит к подведомственности арбитражных судов дела о понуждении налоговых органов произвести какие-либо операции в лицевых счетах налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ также не содержит положений о подведомственности указанных дел арбитражным судам. Более того, ст. 32 Налогового кодекса РФ не включает в перечень обязанностей налоговых органов отражение или неотражение в лицевом счете налогоплательщика налоговых и иных обязательных платежей. Таким образом, суд правомерно прекратил дело в части требований налогоплательщика о понуждении налогового органа внести в лицевой счет записи и произвести отражение спорных сумм. В рассматриваемом контексте интересно Постановление ФАС МО от 29.03.2005 N КА-А40/2024-05, в соответствии с которым налоговым органом не были исполнены решения арбитражного суда, в карточку лицевого счета налогоплательщика исправления не внесены, что вызвало отражение в лицевом счете недоимки, которую налоговый орган внес в требование об уплате налога. Суд указал, что согласно ч. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ. Указанные действия налогового органа суд рассмотрел как злоупотребление правом на проведение налоговых проверок в установленном законом порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, которое в силу этого защите не подлежит по аналогии с п. п. 1, 2 ст. 10 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, только в случае, когда налоговым органом принимаются действия по взысканию сумм спорных платежей, числящихся на лицевом счете налогоплательщика в качестве недоимки, суд вправе признать действия налогового органа неправомерными. В иных случаях, когда налоговым органом произведено (не произведено) отражение спорных сумм налоговых платежей на лицевом счете, однако действий по взысканию не производится, права налогоплательщиков не нарушаются, а следовательно, спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

7. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ. ВЗЫСКАНИЕ НЕУДЕРЖАННЫХ НАЛОГОВ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ (ст. ст. 24, 46, 123 НК РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 N КА-А40/2009-05

Позиция суда. Поскольку организация, производя выплаты по договору реализации иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, удерживала сумму НДС и отражала ее в налоговых декларациях, но не перечисляла в бюджет, ИФНС РФ правомерно привлекла ее к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговый агент вправе произвести самостоятельный зачет в части удержанных сумм НДС в счет излишне уплаченной суммы налога в бюджет. Позиция налогового органа. На налоговых агентов возложена безусловная обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет при наличии обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение указанных обязательств. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.09.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительным решения инспекции в части взыскания штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2005 решение суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Оставляя решение апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика о том, что при уплате удержанных налогов налоговые агенты пользуются теми же правами, что и налогоплательщики при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, то есть вправе учесть сумму излишне уплаченного налога в счет подлежащего перечислению удержанного обязательного платежа. Исходя из системного анализа положений ст. 24, ст. 161 Налогового кодекса РФ, следует, что на российскую организацию распространяются обязанности налогового агента, которые предполагают перечисление исчисленной и удержанной суммы налога в бюджет вне зависимости от исполнения обязанности налогоплательщика. При этом в силу требований ст. 23 и ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговым законодательством установлено разграничение обязанностей налогоплательщика и налогового агента, в соответствии с которыми налоговый агент не может быть освобожден от обязанности по перечислению удержанных сумм налога в бюджет в случае наличия у него излишне уплаченного налога, которая числится у него как у налогоплательщика. Согласно нормам п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком сумма НДС исчисляется, удерживается и перечисляется в полном объеме налоговым агентом в бюджет за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Таким образом, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС независимо от того, исполняются ли ими обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов. Кроме того, в силу п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС производится налогоплательщику. При этом зачет такого превышения производится налоговым органом в течение 3 месяцев в счет уплаты недоимки, возникшей у налогоплательщика, а не у налогового агента. Следовательно, исполнение обязанности налогового агента и перечисление в бюджет суммы удержанного НДС путем проведения зачета противоречат ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, анализ вышеуказанных норм законодательства позволяет сделать вывод, что в рассматриваемом случае положения п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ о равенстве прав налоговых агентов и налогоплательщиков не могут применяться к особенностям исчисления и уплаты налогов, поскольку налоговые агенты перечисляют «чужой» налог, исчисленный и удержанный за другого налогоплательщика. В этой связи указанное обстоятельство не позволяет налогоплательщику, выступающему одновременно и налоговым агентом, произвести зачет его излишне уплаченного в бюджет налога в счет перечисления удержанного в качестве налогового агента налога третьего лица, поскольку исполнение обязанности налогового агента таким способом положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

8. ПРИМЕНЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4534

Позиция суда. Налоговый орган не может ограничивать право налогоплательщика на реструктуризацию задолженности по страховым взносам в случае нарушения графика уплаты платежей, поскольку законодательством предусмотрено списание данной задолженности как безнадежной в силу причин экономического, социального или юридического характера и не установлен порядок такого списания. Позиция налогоплательщика. Имеющаяся у организации задолженность является безнадежной, однако порядок списания такой задолженности отсутствует. В связи с этим отмена решения о реструктуризации неправомерна. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком нарушены сроки уплаты платежей по графику реструктуризированной задолженности, налоговым органом правомерно принято решение об отмене права на реструктуризацию кредиторской задолженности по обязательным платежам в бюджет. Решением суда от 20.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 28.10.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение. Согласно материалам рассматриваемого дела организацией сроки уплаты платежей по реструктуризированной задолженности нарушены. Налоговый орган, руководствуясь п. 5 Порядка проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 01.01.2001, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 699, принял оспариваемое решение об отмене права на реструктуризацию кредиторской задолженности по обязательным платежам в бюджет. Задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 01.01.2001, начисленным пеням и штрафам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Данное правило установлено ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах». Таким образом, имеющаяся у налогоплательщика задолженность по взносам во внебюджетные фонды признается безнадежной и должна быть списана в порядке, установленном Правительством РФ. Однако указанный порядок не установлен Правительством РФ до настоящего времени. Вместе с тем действие указанной нормы не приостановлено. В связи с указанным суд сделал вывод о том, что отсутствие порядка списания безнадежной задолженности не исключает списание такой задолженности. И именно поэтому в случае нарушения налогоплательщиком графика реструктуризации налогоплательщик не может быть лишен права на реструктуризацию. Однако данная позиция спорна. Списание безнадежной ко взысканию задолженности по налогам (взносам), штрафам, пени и реструктуризация задолженности по налогам (взносам), штрафам, пени являются разными понятиями. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. По отношению к налогам, пени и штрафам Правительством РФ был установлен такой порядок списания задолженности Постановлением от 12 февраля 2001 г. N 100. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной ко взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков — юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации, для налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей — в случаях признания банкротом индивидуального предпринимателя, для физических лиц — в случае смерти или объявления судом умершим физического лица. По отношению же к страховым взносам во внебюджетные фонды, как уже говорилось выше, такого порядка установлено не было. Однако порядок реструктуризации задолженности не может заменить порядок ее списания. Согласно Порядку проведения реструктуризации задолженности по взносам во внебюджетные фонды реструктуризация — это прежде всего рассроченное погашение задолженности, производимое по заявлению организации. Реструктуризация задолженности осуществляется по графикам, предусматривающим погашение задолженности равными частями. Кроме того, Порядком предусмотрено, что организация утрачивает право на реструктуризацию задолженности при неуплате платежей, установленных графиком, и не ставит возможность проведения реструктуризации в зависимость от списания задолженности и признания ее безнадежной ко взысканию. Однако суд рассматриваемым нами Постановлением направил дело на новое рассмотрение для исследования вопроса о наличии причин экономического характера для признания задолженности безнадежной ко взысканию и вопроса об отсутствии у налогового органа оснований для отказа в праве на реструктуризацию. То есть, таким образом, ФАС ДО устанавливает новое по сути основание для отказа в праве на реструктуризацию задолженности по страховым взносам, возникшей у организаций по состоянию на 01.01.2001. И этим основанием является признание задолженности, возникшей по состоянию на 01.01.2001, безнадежной ко взысканию.

9. СТРУКТУРНЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А43-15131/2004-31-605

Позиция суда. Несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного муниципального бюджета в другой) не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней, поскольку данный налог является единым, пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу. Позиция налогоплательщика. Налог на доходы физических лиц исчисляется налоговым агентом, а не его обособленными подразделениями, следовательно, если налоговым агентом в целом уплата налога произведена своевременно, то оснований для начисления пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ не имеется. Позиция налогового органа. Пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ начислены обществу обоснованно, так как все обособленные подразделения общества должны были перечислять удержанные суммы налога на доходы физических лиц по месту своего нахождения в соответствующие бюджеты. При этом имеющаяся у общества по месту нахождения головной организации переплата по налогу не должна была учитываться при начислении пеней по его подразделениям. Решением арбитражного суда от 13.10.2004 удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налогового органа о начислении пени в связи с несвоевременным перечислением налога на доходы физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции на предмет его законности и обоснованности не проверялось. Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогового органа, не нашла оснований для отмены указанного судебного акта по следующим основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам ст. 224 Налогового кодекса РФ, поскольку они признаются налоговыми агентами. Итак, налоговые агенты производят исчисление сумм налога и уплату налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых являются, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются физическими лицами самостоятельно. Срок перечисления удержанного налога на доходы физических лиц установлен п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. А именно, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. За несвоевременное перечисление сумм налога в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. По общему правилу, установленному п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Однако в том случае, если организация имеет обособленные подразделения, она обязана перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. В рассматриваемом случае налог на доходы физических лиц был перечислен налоговым агентом полностью по месту нахождения головной организации, а не по месту нахождения обособленных подразделений, что привело к образованию недоимки в соответствующие местные бюджеты. Однако судом было учтено, что уплата налога была произведена в целом своевременно, а пени могут быть начислены в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ только налоговому агенту, начисление пени произведено неправомерно, без учета переплаты по налогу в целом у налогового агента. Более того, судом было отмечено, что несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного муниципального бюджета в другой) также не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней. Поскольку данный налог является единым, то пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу. По нашему мнению, действительно является верным вывод суда о том, что недоимка не может самостоятельно возникать у структурных подразделений. Кроме этого, в соответствии со ст. 19 и ст. 107 Налогового кодекса РФ ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах несет именно налогоплательщик-организация или налоговый агент. Поэтому было бы логично признавать правомерным доначисление налога, подлежащего уплате в конкретный бюджет, по структурным подразделениям налогоплательщика-организации или налогового агента, а наличие оснований для привлечения к налоговой ответственности рассматривать исходя из данных о недоимке в целом, т. е. с учетом соответствующих налоговых показателей всех структурных подразделений.

10. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

10.1. Выездные проверки

10.1.1. Дополнительные мероприятия налогового контроля

Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2005 N А36-162/2-04

Позиция суда. То обстоятельство, что налогоплательщик не был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, о месте и времени рассмотрения дела, и тем самым был лишен возможности представить свои возражения, свидетельствует о нарушении налоговым органом порядка ст. 101 НК РФ и является основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности неправомерным. Позиция налогоплательщика. Дополнительные мероприятия налогового контроля направлены на выявление дополнительных сведений, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения либо отсутствии налогового правонарушения. Следовательно, данные, собранные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, должны быть представлены налогоплательщику для ознакомления. Позиция налогового органа. При принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности нарушений налогового законодательства не допускалось. Решением арбитражного суда от 13.10.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим причинам. Во-первых, судом было отмечено, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении определен ст. 101 Налогового кодекса РФ. Так, по результатам рассмотрения материалов проверки должностным лицом налогового органа может быть принято одно из следующих решений: — о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; — об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; — о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рассматриваемом решении был затронут вопрос о правомерности проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля и соблюдения процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Как было отмечено судом, из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ вытекает, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки. В данном деле дополнительные мероприятия проводились с целью получения дополнительных сведений о рыночной стоимости аренды одного квадратного метра торговых и складских площадей, о чем было принято соответствующее решение. Дополнительные мероприятия налогового контроля было поручено провести сотруднику налогового органа. Таким образом, формальные требования при вынесении решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля были налоговым органом соблюдены. Во-вторых, судом было отмечено, что процедура рассмотрения материалов, собранных в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, должна соответствовать общим принципам и нормам, устанавливающим процедуру принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку в противном случае происходит нарушение прав налогоплательщика. А именно, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля должно проводиться по правилам, установленным ст. 101 Налогового кодекса РФ. Иными словами, все материалы проверки, в том числе и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, должны рассматриваться в присутствии представителей налогоплательщика. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения. Для соблюдения прав налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки налогоплательщик должен быть извещен налоговым органом заблаговременно. Последствия нарушения правил производства по делу о налоговом правонарушении указаны в п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ, согласно которому несоблюдение должностными лицами налогового органа требований ст. 101 Налогового кодекса РФ является основанием для отмены решения либо вышестоящим налоговым органом, либо судом. То есть нарушение налоговым органом правил производства по делу о налоговом правонарушении, в том числе и порядка принятия решения по результатам рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, является основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным. В-третьих, судом было отмечено, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не может быть поручено другим участникам налоговой проверки. Мероприятие дополнительного налогового контроля может быть проведено только сотрудником налогового органа, которому поручено их провести. Поскольку, как было установлено судом, дополнительные сведения были представлены не налоговому органу, а Управлению по налоговым преступлениям УВД по запросу органа внутренних дел, то указанные доказательства были признаны судом не отвечающими требованиям законодательства о допустимости доказательств. Таким образом, по мнению суда, доказательства, добытые вне рамок налоговой проверки, не могут быть признаны в качестве доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

10.1.2. Повторная налоговая проверка

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2005 N Ф04-673/2005(8813-А45-31)

Позиция суда. Принятие вышестоящим налоговым органом по итогам повторной проверки (в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа) решения о взыскании налогов и пеней, срок бесспорного и судебного взыскания которых был пропущен нижестоящим налоговым органом, свидетельствует о неправомерном искусственном продлении сроков, предусмотренных п. 2 ст. 70 и ст. 46 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом дважды предпринимались попытки взыскания недоимки и пеней по НДС за один и тот же спорный налоговый период. Кроме того, решение налогового органа затрагивает права и законные интересы общества и направлено на установление новых сроков уплаты задолженности налога и пеней. Позиция налогового органа. Оспариваемое решение принято на основании материалов законно проведенной проверки и не влечет нарушения прав налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 28.07.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 02.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих инстанций и оставил решение от 28.07.2004 и Постановление от 02.11.2004 в силе. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны самостоятельно, своевременно и в полном объеме уплачивать суммы налоговых платежей. В целях контроля за исполнением данной обязанности налоговым органам предоставлено право письменно уведомлять налогоплательщика об имеющихся на его лицевых счетах суммах налоговых задолженностей и о необходимости их погашения в соответствующие сроки. Так, в соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ, обнаружение налоговым органом недоимки по налогам (сборам) и вынесение решения о ее взыскании влечет необходимость направления в адрес налогоплательщика требования, где в обязательном порядке указывается размер налоговой задолженности, сроки перечисления данной задолженности в бюджет, основания взимания и ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которыми устанавливается обязанность налогоплательщика по уплате налога (сбора) в бюджет. По общему правилу такое требование должно быть направлено налогоплательщику в течение трех месяцев, исчисляемых с момента наступления срока уплаты налога. Однако в случае проведения налоговой проверки и вынесения решения об уплате сумм недоимки и пени соответствующее требование направляется в адрес налогоплательщика в десятидневный срок с момента вынесения такого решения. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, общество через свой расчетный счет перечислило в бюджет спорные суммы недоимки по НДС и соответствующие пени. Однако инспекцией был сделан вывод о недобросовестности налогоплательщика при уплате налога. В связи с чем обязанность по уплате налога признана неисполненной (что подтверждено вступившими в законную силу судебными актами). Исходя из положений ст. ст. 46 — 48 Налогового кодекса РФ, неисполнение налогоплательщиком в установленный в требовании срок обязанности по уплате недоимки и соответствующих пени предоставляет налоговому органу право обратить взыскание на банковские счета налогоплательщика, его имущество или обратиться за защитой нарушенных прав в суд. Сроки принудительного взыскания сумм налоговой задолженности являются пресекательными, то есть истечение данных сроков лишает налоговые органы применять правила ст. ст. 46 — 48 Налогового кодекса РФ. Учитывая то, что все предусмотренные данными нормами сроки истекли, а также то, что к моменту возникновения спора у налогоплательщика имела место подлежащая возмещению сумма НДС, нижестоящий налоговый орган в порядке ст. 176 Налогового кодекса провел зачет задолженности, признанной непогашенной по причине недобросовестности общества при ее уплате. Исходя из анализа п. п. 1, 2 указанной статьи, разница между суммой налоговых вычетов по НДС и общей суммой этого налога в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, направляется на исполнение обязательств налогоплательщика перед бюджетом, в который зачисляется НДС, и лишь после истечения трех месяцев сумма, которая не была зачтена, возвращается налогоплательщику по его письменному заявлению. Вышестоящий налоговый орган при проведении повторной проверки в порядке контроля за действиями нижестоящего налогового органа (по вопросу правильности исчисления и уплаты НДС налогоплательщиком за проверенный инспекцией период) на основании решения суда, которым в связи с недобросовестностью налогоплательщика обязанность по уплате налога и пени признана неисполненной, без учета факта проведения зачета вынес решение об уплате данной суммы и выставил обществу соответствующее требование. Суд признал данное решение и требование недействительными, поскольку непринятие налоговым органом в порядке ст. ст. 46 — 48 Налогового кодекса РФ мер по взысканию налоговой задолженности не является основанием для принятия вышестоящим налоговым органом (в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа) решения о взыскании задолженности, в отношении которой уже осуществлялись меры по взысканию в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ, но не были доведены до конца. Иначе говоря, то обстоятельство, что налоговая инспекция пропустила сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности, не предоставляет вышестоящему налоговому органу право при проведении повторной проверки взыскивать суммы данной задолженности. Такие действия, по мнению суда, неправомерно продлевают пресекательные сроки, предусмотренные ст. ст. 46 — 48 Налогового кодекса РФ.

10.2. Камеральные проверки

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2005 N А43-9518/2004-11-490

Позиция суда. Ненадлежащее исполнение налоговым органом обязанностей в отношении проведения камеральной проверки налоговой декларации не является основанием для исчисления сроков на принудительное взыскание со дня составления акта выездной налоговой проверки. Позиция налогоплательщика. Инспекция пропустила сроки как на взыскание в судебном порядке задолженности налогоплательщика по налоговой задолженности, так и для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку все необходимые данные для исчисления налога были представлены в налоговой орган для проведения камеральной проверки. Позиция налогового органа. Истечение срока давности на принудительное взыскание задолженности должно исчисляться с момента выявления недоимки (составления акта) по результатам выездной проверки. Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 06.09.2004 заявленные предприятием требования о признании недействительным решения инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности были удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции решение первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что инспекцией правонарушение было выявлено только в ходе выездной налоговой проверки и что с этого момента необходимо исчислять сроки для взыскания налога в судебном порядке и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, основанием для проведения которой является факт подачи налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В силу предусмотренных указанной нормой особенностей камеральная проверка проводится по месту нахождения инспекции в течение трехмесячного срока с момента представления налоговой декларации. Продление данного срока Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В случае выявления в ходе проводимой проверки ошибок в представленных документах либо при наличии противоречий между представленными налогоплательщиком сведениями налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием о внесении соответствующих исправлений в установленный срок. Кроме того, в ходе проведения камеральной проверки инспекция наделена правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и иные документы в подтверждение правильности исчисления налогов. Таким образом, исходя из названных положений ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что проведение камеральной проверки как формы налогового контроля правильности исчисления налогов согласно данным представленной налоговой декларации и иных документов является обязанностью налогового органа, а не его правом. Иными словами, при представлении налоговой декларации налогоплательщиком у инспекции возникает обязанность проверить правильность и обоснованность ее составления путем проведения камеральной проверки специалистом налогового органа. При этом основная цель такой проверки — выявление возможных ошибок при составлении декларации, которые могли повлиять на правильность исчисления итоговой суммы налога за налоговый (отчетный) период. По данному делу судом было установлено, что предприятие своевременно представило налоговые декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2000 — 2001, в которых была неверно применена ставка налога в территориальный дорожный фонд в связи с необоснованным использованием льготы, ранее предусмотренной решением областного органа представительной власти (утратила силу в 1999 году). Однако одновременно с налоговой декларацией предприятие представило в инспекцию также все документы, исходя из которых налоговый орган мог в полной мере провести надлежащую проверку обоснованности и размера ставки налога с учетом заявленной льготы по налогу, и суммы исчисленного налога. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ указанные обстоятельства инспекция должна была и могла обнаружить в течение трех месяцев со дня предоставления налоговой декларации без проведения выездной налоговой проверки. Таким образом, именно с даты окончания срока камеральной налоговой проверки подлежали исчислению сроки, установленные для реализации механизма принудительного взыскания недоимки и пени. Исходя из данных обстоятельств дела, суд пришел к выводу, что налоговый орган пропустил сроки как на принудительное взыскание задолженности налогоплательщика по налогу и пени (в том числе в судебном порядке), так и для привлечения его к ответственности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2005 N А26-12618/04-29

Позиция суда. По смыслу ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе истребовать дополнительные документы в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях. Истребование у налогоплательщика дополнительных документов означает превращение камеральной налоговой проверки в выездную проверку. Позиция налогоплательщика. У налогового органа отсутствуют правовые основания для истребования дополнительных документов, если при проведении камеральной проверки налоговых деклараций и документов не было выявлено ошибок и противоречий. Позиция налогового органа. Положения ст. 88 Налогового кодекса РФ не ограничивают налоговый орган по основаниям и пределам истребования дополнительных документов. Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 03.02.2005 заявленные требования предприятия о признании недействительными решения и требований инспекции об уплате налога и налоговых санкций были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что налоговые органы в рамках проведения камеральной проверки не ограничены в полномочиях по истребованию дополнительных документов в целях анализа правильности и обоснованности исчисления налогов согласно представленным декларациям. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральные налоговые проверки проводятся на территории налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Выездные проверки проводятся по месту нахождения налогоплательщика в сроки, не превышающие два месяца (в исключительных случаях — не более трех месяцев) с момента начала такой проверки (ст. 89 Налогового кодекса РФ). Таким образом, вышеуказанные формы налогового контроля различаются между собой только по срокам проведения проверок и по месту их проведения. Кроме того, исходя из структуры и содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что право налоговых органов истребовать дополнительные сведения и документы (абз. 4 данной статьи) находится в прямой взаимосвязи с положениями абз. 3, в котором указаны основания для истребования дополнительной информации: выявление ошибок или противоречий в представленных документах. Таким образом, законодатель четко определил последовательность действий по осуществлению процедур при проведении камеральной налоговой проверки. Следует отметить, что из этого правила могут быть исключения, которые, однако, прямо предусмотрены в положениях налогового законодательства, к примеру тогда, когда нормы закона требуют обязательного подтверждения налогоплательщиком тех или иных показателей налоговой отчетности. В частности, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04, в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция в течение трех месяцев производит камеральную налоговую проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, в рамках которой вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Следовательно, само по себе наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), не может являться достаточным основанием для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС. Однако данное положение касается особенности подтверждения по сути льготного режима налогообложения и является специальной по отношению к ст. 88 Налогового кодекса РФ нормой. Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким образом, исходя из целей камеральной проверки, право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков. Иное противоречит сущности камеральных проверок, приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 N А19-31822/04-30-Ф02-1846/05-С1

Позиция суда. При осуществлении камеральных проверок инспекция вправе истребовать у налогоплательщиков любые документы, связанные с его деятельностью, в том числе: счета-фактуры к книге покупок, платежные документы, подтверждающие фактическую оплату полученных счетов-фактур, товарно-транспортные накладные к полученным счетам-фактурам и акты ввода в эксплуатацию основных средств. Позиция налогоплательщика. Запрашиваемые инспекцией документы могут быть истребованы только в рамках выездной налоговой проверки. Позиция налогового органа. Налоговый орган, проводящий налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 12.01.2005 в заявленных требованиях о признании недействительным решения инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган ограничен по характеру истребуемых документов. Особенностью данного дела является то, что речь идет о правомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС, заявленных в налоговой декларации по данному налогу. Порядок применения вычетов регулируется рядом статей гл. 21 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ основанием для применения налогового вычета являются выставленные поставщиками счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату предъявленного налогоплательщику НДС. Указанные нормы также предусматривают, что для правомерности применения налоговых вычетов приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Кроме того, по основным средствам и нематериальным активам вычеты могут применяться после принятия их на учет налогоплательщиком. Таким образом, для обоснованности применения налоговых вычетов по НДС должны соблюдаться принципы экономической оправданности (производственной направленности) и документальной подтвержденности. Представив в инспекцию налоговую декларацию по НДС, в которой были заявлены вычеты по налогу, предприятие не представило счета-фактуры; платежные документы, подтверждающие фактическую оплату счетов-фактур; товарно-транспортные накладные; акты ввода в эксплуатацию основных средств. Руководствуясь положениями ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ инспекция запросила указанные документы, поскольку они были необходимы не только для проверки правильности исчисления налога, но для установления факта обоснованности применения налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации по проверяемому периоду. Налогоплательщик требование инспекции не выполнил, истребуемые документы в установленный законом срок не представил. В ходе судебного разбирательства предприятие настаивало на своей позиции, что истребование данных документов возможно только в ходе выездной налоговой проверки, поскольку камеральная проверка направлена на выявление ошибок и противоречий в представленной предприятием налоговой декларации. Однако суд указал, что налоговым законодательством не установлено разграничение обстоятельств, устанавливаемых исключительно при выездной налоговой проверке. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Целью как выездной, так и камеральной налоговых проверок является установление правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, что не представляется возможным без документов, подтверждающих понесенные им расходы, полученную выручку, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) и других документов, связанных с деятельностью налогоплательщика. Исходя из указанных обстоятельств суд, пришел к выводу о наличии состава правонарушения, предусмотренного как п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, так и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. То есть суд согласился с выводом инспекции, что налогоплательщиком не подтверждена сумма налоговых вычетов по НДС и фактическая оплата приобретенных товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2004 N КА-А40/10761-03

Позиция суда. Право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков в представленной отчетности. Истребование в ходе камеральной проверки всего объема бухгалтерской документации приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки. Позиция налогоплательщика. В ходе камеральной проверки невозможно представить весь объем бухгалтерской документации, подтверждающей правильность исчисления налога. Налоговый орган не вправе выдвигать требования о предоставлении всего объема документации. Позиция налогового органа. Запрашивая налогоплательщика о тех или иных бухгалтерских документах, подтверждающих правильность исчисления налога, налоговый орган реализует свое право на истребование необходимой документации, причем как в ходе камеральной, так и выездной проверок. Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений. Постановлением кассационной инстанции судебные акты нижестоящих инстанций оставлены без изменений. Согласно пп. 4 — 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года «О бухгалтерском учете» и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. При проведении камеральной или выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Так, согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Предусмотренное ч. 4 ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, к примеру, для принятия соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы и возмещения налога из бюджета. Именно поэтому, налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика документы, связанные с необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков налоговой отчетности. Документы, не связанные с такой необходимостью, не могут быть затребованы при проведении камеральной проверки. Иное, по мнению суда, может привести к размыванию камеральной и выездной проверок. Однако судебная практика не всегда придерживается подобного мнения. Так, ФАС СКО в Постановлении от 05.11.2004 N Ф08-5233/2004-1999А указал, что целью как выездной, так и камеральной налоговых проверок является установление правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, что не представляется возможным без документов, подтверждающих понесенные им расходы, полученную выручку, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) и т. д. Налоговым законодательством не установлено разграничение обстоятельств, устанавливаемых исключительно при выездной налоговой проверке, и не запрещено налоговой инспекции истребовать у налогоплательщиков данные документы при осуществлении камеральных проверок. Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и выездные налоговые проверки, поскольку положения ст. 93 Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила. Таким образом, в каждом конкретном случае суд выясняет, могли ли запрашиваемые налоговым органом документы послужить основанием для устранения неясностей и недостатков налоговой декларации, и при положительном решении данного вопроса признает законным истребование таких документов.

11. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

11.1. Процессуальные вопросы защиты прав налогоплательщиков

Постановление ВАС РФ от 26.04.2005 N 14263/04

Позиция суда. Организация обратилась с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Фонда социального страхования. Суд дело прекратил, т. к. филиал не является юридическим лицом и не может быть участником арбитражного процесса. В данном случае предметом заявления организации является не требование к филиалу фонда как участнику гражданско-правовых отношений, а заявление о признании незаконным решения, принятого должностным лицом — директором исполнительного органа в рамках его полномочий страховщика. Следовательно, заявление организации о признании незаконным решения филиала фонда на основании п. 2 ст. 29 АПК РФ подлежит рассмотрению арбитражным судом. Позиция налогоплательщика. Заявления о признании незаконным решения филиала отделения Фонда социального страхования подведомственны арбитражному суду. Позиция Фонда соцстраха. Филиал фонда не является юридическим лицом и поэтому не может быть участником арбитражного процесса. Определением суда первой инстанции от 27.11.2003 производство по делу прекращено. Постановлением апелляционной инстанции от 30.03.2004 Определение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения. Высший Арбитражный Суд РФ, отменяя все судебные акты, вынесенные по делу, признал необоснованными доводы Фонда соцстраха о том, что требования не могут быть предъявлены к филиалу Фонда соцстраха, поскольку последний не является юридическим лицом и поэтому не может быть участником арбитражного процесса. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии с пунктом 3 раздела I Положения о Фонде социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101, филиалы региональных и центральных отраслевых отделений фонда являются исполнительными органами. В соответствии с п. 25 Положения о Фонде социального страхования РФ региональные и центральные отраслевые отделения Фонда и их филиалы осуществляют контроль за расходованием средств страхователями; в случаях, установленных инструкцией, принимают решения о непринятии к зачету расходов по социальному страхованию и списании средств в бесспорном порядке. Таким образом, в отношениях по социальному страхованию филиал фонда наделен полномочиями по вынесению решений в отношении страхователей. Следовательно, полномочия Фонда социального страхования в гражданско-правовых отношениях регулируются нормами гражданского законодательства, а в отношениях по социальному страхованию — специальными нормами законодательства о социальном страховании. Поэтому в данном случае предметом заявления предприятия является не требование к филиалу фонда как участнику гражданско-правовых отношений, а заявление о признании незаконным решения, принятого должностным лицом — директором исполнительного органа в рамках его полномочий как страховщика. Согласно пункту 2 статьи 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела об оспаривании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Следовательно, заявление предприятия о признании незаконным решения филиала фонда на основании пункта 2 статьи 29 АПК РФ подлежит рассмотрению арбитражным судом. Таким образом, судом сделан вывод о том, что к решению вопроса о том, подлежит ли рассмотрению дело в суде, необходимо подходить не формально, а исходить из существа правоотношений. Если право выносить решения, затрагивающие права и обязанности юридических лиц, предоставлено законом структурным подразделениям государственных и иных органов, следовательно, и ответчиками по такого рода делам могут быть не только юридические лица, но и организации, решения и действия (или бездействие) должностных лиц которых оспариваются.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А24/04-2/4173

Позиция суда. Поскольку возбуждение уголовного дела и рассмотрение спора в арбитражном суде основано на одном документе — акте выездной налоговой проверки — и учитывая, что доказательствами по делу являются документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя, которые были представлены им в следственные органы, суд признал отказ в восстановлении срока на подачу заявления о признании недействительным решения ИМНС незаконным. Позиция налогоплательщика. Срок на обжалование был пропущен по уважительной причине: в связи с проверкой деятельности предпринимателя правоохранительными органами все необходимые документы были переданы следственным органам. После прекращения уголовного дела предприниматель обратился в арбитражный суд. Позиция налогового органа. Возбуждение уголовного дела не препятствовало обращению в суд. Уважительные причины пропуска срока на обжалование отсутствуют. Решением от 07.05.2004 в связи с отказом в удовлетворении ходатайства о восстановлении срока налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований. Постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004 определение и решение суда оставлены без изменения. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными выводы суда об отсутствии связи между рассмотрением уголовного дела и возможностью обращения предпринимателя в арбитражный суд. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии со статьей 198 АПК РФ заявление о признании недействительным решения инспекции по налогам и сборам может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 125 АПК РФ, в исковом заявлении должны быть указаны обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства. Таким образом, обращение в суд подразумевает не только формальную подачу заявления, но и подкрепление данного заявления доказательствами. Возможность истребования доказательств, предусмотренная АПК, подразумевает истребование документов в ходе рассмотрения дела. Налоговые споры обладают определенной спецификой. Свои исковые требования предприниматель должен сформулировать уже на момент подачи заявления, то есть определить оспариваемую сумму. Такой расчет можно сделать только на основании первичных документов. Поэтому, учитывая специфику налоговых споров, отсутствие первичных документов может являться препятствием для подачи заявления в суд. Учитывая данные особенности, судом был сделан вывод о том, что поскольку возбуждение уголовного дела и рассмотрение спора в арбитражном суде основано на одном документе — акте выездной налоговой проверки, доказательствами по делу являются документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя в спорный период времени. Поскольку предприниматель представил данные документы в следственные органы, данное обстоятельство препятствовало подаче заявления в арбитражный суд. Следовательно, при рассмотрении ходатайства о восстановлении срока необходимо учитывать не только наличие или отсутствие формальных оснований для обращения в суд, но и учитывать иные обстоятельства, фактически препятствующие судебной защите. При рассмотрении дел суд сослался также на статью 46 Конституции РФ, гарантирующую каждому судебную защиту его прав и свобод. В Постановлении от 16.07.2004 N 14-П Конституционный Суд РФ указал на недопустимость формального подхода к судебной защите. Закрепленные в статье 46 (части 1 и 2) Конституции РФ право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях, выступают гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод и не подлежат ограничению. Государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной; право на обжалование в суд любого правового акта, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, обеспечивается проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства, а также статьи 3 Закона Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Таким образом, суд сделал вывод о том, что предпринимателя фактически лишили права на судебную защиту, гарантированную ст. 46 Конституции РФ.

Определение ВС РФ от 16.07.2004 N ГКПИ2004-949

Позиция суда. Граждане могут оспорить в ВС РФ ведомственный нормативный акт только в том случае, если на момент обращения в суд данный акт является действующим и влечет нарушение гражданских прав и свобод. Позиция заявителя. Требование ФКЦБ РФ о том, что к участию в торгах может быть допущено только физическое лицо — гражданин, имеющее ИНН, ограничивает право граждан по приобретению ценных бумаг, и потому это нормативное положение подлежит признанию недействительным. Позиция ФКЦБ РФ. На момент обращения заявителя с указанным выше требованием в Верховный Суд РФ названное нарушение прав граждан устранено путем принятия нового нормативного акта, не требующего от граждан ИНН как обязательного условия для участия в торгах. В связи с этим предмет спора отсутствует, дело подлежит прекращению. Верховный Суд РФ, рассмотрев заявление гражданина, пришел к следующим выводам. Из материалов дела следовало, что гражданин обратился в ВС РФ с заявлением о признании ведомственного нормативного акта недействующим. По мнению гражданина, требование, содержащееся в нормативном акте ФКЦБ РФ, о том, что к участию в торгах ценными бумагами может быть допущено лишь физическое лицо, имеющее ИНН, ограничивает права заявителя на приобретение ценных бумаг, допущенных к свободному обращению на рынке. Поскольку эти положения нарушают права гражданина, заявитель полагает, что такое положение нормативного ведомственного акта может быть признано недействующим. В свою очередь, в ходе судебного заседания представитель ФКЦБ РФ указал, что в настоящее время нарушения прав граждан, в том числе заявителя, устранены, поскольку по данному вопросу принят новый нормативный акт, не содержащий требования о том, что к участию в торгах могут быть допущены только физические лица, обладающие ИНН. В связи с принятием нового нормативного акта положения старого нормативного акта прекратили свое действие. По мнению представителя ФКЦБ РФ граждане могут оспорить в суд положения нормативного акта только в том случае, если они нарушают права и свободы гражданина. В настоящее время положения нормативного акта отменены, следовательно, они не могут нарушать права гражданина. Иными словами, предмет спора отсутствует, соответственно, производство по делу подлежит прекращению. Прокурор поддержал позицию представителя ФКЦБ РФ. Оценив доводы сторон, Верховный Суд РФ указал, что граждане могут оспорить в Верховный Суд РФ ведомственный нормативный акт только в том случае, если на момент обращения в суд данный акт является действующим и влечет нарушение гражданских прав и свобод. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ к категории законодательных актов, утративших силу, следует относить акты, не только формально отмененные, но и фактически недействующие в силу издания более поздних актов, которым они противоречат (Определение КС РФ от 10.11.2002 N 321-О). Поскольку нормативный правовой акт, действие которого в оспариваемой части прекращено, сам по себе основанием для возникновения прав и обязанностей являться не может, он не может нарушать и какие-либо права либо свободы заявителя. Таким образом, дело подлежит прекращению. Кроме того, суд указал, что в том случае, если заявитель полагает, что ранее его права были нарушены действовавшими положениями закона, то он должен избрать иные способы защиты своих нарушенных прав. Данное дело интересно не только с теоретической, но и с практической точки зрения. Так данное дело касается положений нормативного акта, однако в практике преобладают ненормативные акты, то есть те, действие которых адресовано конкретному субъекту. Довольно часто гражданские права и обязанности возникают на основании сложного юридического состава, например, в свое время для приватизации государственного имущества требовалось наличие как акта государственного органа — решения о приватизации, так и договора купли-продажи определенного имущества. Нередко положения решения о приватизации противоречили закону, однако на момент обращения заявителя в суд с требованием о признании такого решения недействительным государственный орган отменял это решение в оспариваемой части. По мнению большинства судей, в данном случае предмет спора прекращал свое существование и производство по делу в этой части прекращалось. Между тем оспариваемый акт был предпосылкой для заключения договора купли-продажи имущества, отмена решения означает прекращение его действия на будущее, следовательно, на момент заключения сделки он действовал. Такое положение вещей приводило к тупиковой ситуации, когда государственный орган формально признавал несоответствие своего акта закону, однако оснований для пересмотра условий сделки не имелось. Рассмотренный выше судебный подход, по сути, узаконил сложившуюся практику и не облегчил процесс защиты прав заявителя.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2004 N А56-29303/03

Позиция суда. При наличии уважительной причины пропуска срока, предусмотренного п. 4 ст. 198 АПК РФ, суд вправе восстановить данный срок даже при отсутствии ходатайства со стороны заинтересованного лица. Позиция налогоплательщика. Суды нижестоящих инстанций не учли уважительность причины пропуска трехмесячного срока обжалования, поэтому судебные акты первой и апелляционной инстанций являются незаконными. Позиция таможни. Обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными. Решением от 27.10.2003 суд первой инстанции в связи с пропуском срока на судебное обжалование (п. 4 ст. 198 АПК РФ) и отсутствием ходатайства о восстановлении данного срока отказал обществу в удовлетворении его требования о признании недействительным требования таможни об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение суда отменено. Производство по делу прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. Суд кассационной инстанции признал судебные акты нижестоящих инстанций незаконными. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, 04.04.2003 обществом получено требование таможенного органа об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Общество не согласилось с мнением таможенного органа и, руководствуясь ст. ст. 405, 407 Таможенного кодекса РФ, 24.04.2003 обратилось в вышестоящий таможенный орган за защитой нарушенных прав путем представления жалобы. Согласно ст. 405 Таможенного кодекса РФ любое лицо вправе обжаловать ненормативные акты таможенных органов, если считает, что указанные акты ущемляют его права и законные интересы. Обжалование действий (бездействия) и решений таможенных органов представляет собой процесс, включающий в себя две стадии: обжалование в вышестоящий таможенный орган (гл. 57 Таможенного кодекса РФ) и обжалование в судебном порядке (гл. 58 Таможенного кодекса). Причем жалоба первоначально рассматривается вышестоящим таможенным органом, и только после вынесения соответствующего решения по итогам такого рассмотрения плательщик вправе обратиться в суд. Таким образом, таможенное законодательство не предоставляет плательщикам право, минуя стадию рассмотрения спора в административном порядке, обратиться за защитой нарушенных прав сразу же в суд. В Таможенном кодексе РФ стадия административного обжалования поименована законодателем как «первичное обжалование», стадия судебного обжалования — «вторичное обжалование». При этом в соответствии со ст. 416 Таможенного кодекса РФ вторичные жалобы на решения, акты и действия таможенных органов представляются в арбитражный суд. Руководствуясь указанными правилами, общество, получив изложенный в письме от 28.05.2003 отказ вышестоящего таможенного органа в удовлетворении жалобы на требование нижестоящего таможенного органа, направило в арбитражный суд соответствующее заявление от 21.08.2003. В соответствии с подп. 2 ст. 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесены в том числе споры о признании недействительными ненормативных актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии с ч. 1 ст. 197 АПК РФ указанные дела рассматриваются судом в общем порядке (то есть по общим правилам искового производства) с особенностями, предусмотренными законодателем для дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Так, физическим и юридическим лицам предоставлено право обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативных актов органов государственной власти, если указанные лица полагают, что оспариваемые акты нарушают их права в сфере предпринимательской деятельности, незаконно возлагают на них дополнительные обязанности (ч. 1 ст. 198 АПК РФ). В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление об обжаловании действий (бездействия), ненормативных актов органов государственной власти необходимо представить в суд в течение трех месяцев, исчисляемых с момента, когда лицо, чьи права нарушены указанными действиями (бездействием) либо ненормативными актами, узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска указанный срок может быть восстановлен при наличии уважительной причины по ходатайству заинтересованного лица. По сути, общество узнало о нарушении своих прав 04.04.2003 — в момент получения требования об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу. В таком случае, исходя из положений ч. 4 ст. 198 АПК РФ, срок на судебное обжалование указанного требования истекает 04.07.2003. Однако судом с учетом того обстоятельства, что, прежде чем обратиться в суд, плательщик обязан обжаловать действия таможенного органа в административном порядке, был сделан вывод, что в таможенных правоотношениях моментом, когда плательщик узнал о нарушении своих прав, будет являться момент вынесения соответствующего решения вышестоящим таможенным органом. Поскольку письмо таможенного органа об отказе в удовлетворении требований общества датировано 28.05.2003, а заявление о признании данного требования недействительным направлено в суд 21.08.2003, следовательно, срок соблюден. То есть необходимость обращения в таможенный орган суд признал уважительной причиной пропуска срока на обжалование требования об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу. При этом вывод суда первой инстанции о необходимости представления ходатайства о восстановлении предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока суд кассационной инстанции признал необоснованным, поскольку из положений указанной статьи обязательность представления такого ходатайства прямо не следует. Кроме того, исходя из положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод, любое заинтересованное лицо должно иметь возможность добиться рассмотрения своего дела в суде — органе государственной системы правосудия. Не допускается при рассмотрении спора установление чрезмерных правовых или практических преград.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2005 N А56-26904/04

Позиция суда. Арбитражный суд вправе рассмотреть заявление налогоплательщика о возмещении расходов на оплату услуг представителя и иных судебных расходов в том же деле и в случае, когда оно подано после вынесения решения судом первой инстанции, постановлений апелляционной и кассационной инстанций. Право на обращение с заявлением о возмещении судебных расходов в рамках отдельного производства у налогоплательщика отсутствует. Позиция налогоплательщика. Возмещение издержек путем подачи искового заявления не противоречит АПК РФ. Позиция налогового органа. АПК РФ не предоставляет налогоплательщику право заявить самостоятельное требование о взыскании судебных расходов. Решением суда от 10.09.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 30.11.2004, заявленные обществом требования удовлетворены. По мнению суда кассационной инстанции, выводы, изложенные в решении от 10.09.2004 и Постановлении от 30.11.2004, являются необоснованными. В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы — это государственная пошлина, которую стороны обязаны перечислить на счет суда за рассмотрение дела в той или иной инстанции или за иные процессуальные действия, и иные процессуальные издержки. В число таких издержек законодатель включает расходы стороны за услуги представителя (ст. 106 АПК РФ), которые в разумных пределах оплачивает «проигравшая» сторона (ст. 110 АПК РФ). В соответствии с положениями ст. 15 ГК РФ убытками признаются расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата (повреждение) имущества, неполученные доходы, которые лицо в условиях обычного делового оборота могло бы получить, если бы его право не было нарушено. По мнению общества, поддержанному нижестоящими судебными инстанциями, если бы право налогоплательщика не было нарушено неправомерными действиями налогового органа, то налогоплательщик не понес бы расходы, связанные с оплатой услуг представителя при рассмотрении дела в суде. Таким образом, указанные расходы подпадают под гражданско-правовую категорию убытков. В соответствии с положениями ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями органов государственной власти, подлежат возмещению. Возмещение производится по правилам ст. 112 АПК РФ. В частности, как следует из положений указанной статьи, решение вопросов о распределении судебных расходов, в том числе и расходов на оплату услуг представителя, воспроизводится судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогоплательщика о том, что из указанного правила не следует, что сторона, в пользу которой вынесено решение, лишается права компенсировать расходы по оплате услуг представителя путем предъявления отдельного иска. То есть, по мнению нижестоящих инстанций, налогоплательщик вправе решить вопрос о возмещении налоговым органом расходов за услуги представителя путем возбуждения нового искового производства. При этом в качестве аргументации изложенной позиции суд приводит положения ст. 45 Конституции РФ. В указанной статье закреплены гарантии защиты прав и свобод и право каждого защищать свои права всеми не запрещенными законом способами. К таковым суд, в частности, отнес возможность возмещения убытков. Тем более что, как следует из ст. 12 ГК РФ, возмещение убытков признается одним из способов защиты нарушенных гражданских прав. Однако суд кассационной инстанции, исходя из административно-правовой природы налоговых правоотношений, опроверг доводы нижестоящих инстанций. В частности, суд указал, что к спорным правоотношениям не могут применяться положения ст. ст. 12, 15, 16 ГК РФ, поскольку в данных нормах речь идет об убытках, возникающих из свободных гражданско-правовых, рыночных отношений, основанных на риске. В налоговых правоотношениях в силу их строгой законодательной регламентации и на принуждении не могут быть использованы гражданско-правовые категории. Указанная позиция отражена в практике вышестоящих судебных инстанций. В частности, как следует из содержания Постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2003 N 10734/03 и информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82, согласно которым возможно рассмотрение арбитражным судом заявления о распределении судебных расходов в том же деле и тогда, когда оно подано после принятия решения судом первой инстанции, постановлений судами апелляционной и кассационной инстанций. Таким образом, у общества отсутствует право на обращение с заявлением о возмещении судебных расходов в рамках отдельного производства.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2004 N А74-1934/04-К2-Ф02-4563/04-С1

Позиция суда. Норма Положения о налоге на рекламу, принятого органом местного самоуправления, предусматривающая начисление налога на рекламу на стоимость услуг по изготовлению рекламы с учетом НДС, признана судом недействующей, поскольку означает начисление одного налога на другой. Позиция налогоплательщика. Пункт Положения о налоге на рекламу, предусматривающий, что налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг по изготовлению и распространению и (или) размещению рекламы, исчисленная с учетом НДС, противоречит федеральному налоговому законодательству. Позиция органа местного самоуправления. Пункт Положения о налоге на рекламу, предусматривающий, что налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг по изготовлению и распространению и (или) размещению рекламы, исчисленная с учетом НДС, не противоречит федеральному налоговому законодательству. Данный спор арбитражному суду не подведомствен. Решением Арбитражного суда от 03.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Пункт 5 Положения о налоге на рекламу, утвержденного решением городского Совета депутатов, в части исчисления налоговой базы с учетом НДС признан не соответствующим п. 3 и п. 5 ст. 3, ст. 38 и ст. 53 НК РФ, подп. «з» п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» и недействующим. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае, по мнению суда, определение налоговой базы по налогу на рекламу, исходя из стоимости услуг с учетом НДС, означает, по существу, начисление одного налога на другой, что незаконно. Довод органа местного самоуправления о неподведомственности данного спора Арбитражному суду признан несостоятельным как противоречащий буквальному смыслу ст. 52 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ». По существу, данный Закон установил, что к компетенции арбитражных судов отнесено рассмотрение заявлений о признании недействующими правовых актов, принятых органами местного самоуправления, в том числе и нормативных правовых актов, если такое заявление подано организацией или гражданином. При этом данные организация или гражданин полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу п. 5, п. 6 ст. 1 НК РФ рассматриваемое Положение о налоге на рекламу относится к законодательству о налогах и сборах и не должно противоречить НК РФ и другим законам. Согласно подп. 7, подп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых отношений, а также противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ. Подпункт «з» п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» установлено, что налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе. Данной нормой не предусмотрена возможность включения НДС в налоговую базу по налогу на рекламу. В связи с этим, по мнению суда, определение органом местного самоуправления иного, чем это определено названным Законом, порядка исчисления налоговой базы по налогу на рекламу является недопустимым, противоречащим положениям п. 5 ст. 3 и п. 2 ст. 53 НК РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 13 АПК РФ, если арбитражный суд установит несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу акту, суд принимает решение в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. Следовательно, установив, что оспариваемый по делу пункт Положения о налоге на рекламу противоречит имеющим большую юридическую силу НК РФ и Закону РФ «Об основах налоговой системы в РФ», суд принял решение, руководствуясь этими нормативными правовыми актами, имеющими большую юридическую силу. Кроме того, на основании ч. 6 ст. 194 АПК РФ городской Совет депутатов должен был доказать, что оспариваемый акт соответствует указанным имеющим большую юридическую силу правовым актам, но таковых доказательств не представил. Ссылки городского Совета на неправильное применение п. 1 ст. 38 НК РФ были признаны судом несостоятельными в правовом отношении. Независимо от того, что объект налогообложения по налогу на рекламу определяется применительно к рекламодателю, НДС в перечень объектов налогообложения не входит. Доводы органа местного самоуправления о том, что оспариваемым актом права и законные интересы налогоплательщика как рекламораспространителя не нарушаются, также не были приняты судом, учитывая предусмотренные ч. ч. 4, 5, 8 ст. 194 АПК РФ особенности рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных актов, адресованных неопределенному кругу лиц.

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/280-05

Позиция суда. В силу положений налогового законодательства налоговый орган обязан доказывать обстоятельства налогового правонарушения, в том числе связанные с неполной уплатой налога на прибыль. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ документально подтвержденные и экономически оправданные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль. Позиция налогового органа. Необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль влечет неполную уплату налога на прибыль в бюджет. Решением Арбитражного суда г. Москвы позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, суд признал выводы налогового органа по результатам проверки, связанные с занижением налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, не обоснованными в силу следующего. Во-первых, в части учета налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости специальной одежды и обуви выводы налогового органа не соответствуют п. 1 ст. 252 и подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе материальных расходов. При этом уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляется в момент ввода имущества в эксплуатацию. В данном случае обстоятельства использования налогоплательщиком специальной одежды и обуви подтверждаются ведомостями учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений, а также приказом по организации об обеспечении производственного персонала спецодеждой и спецобувью. При этом налоговое законодательство не связывает правомерность учета таких расходов в целях налогообложения прибыли с необходимостью их несения согласно нормам законодательства об охране труда. Во-вторых, в части учета налогоплательщиком в качестве расходов сумм НДС выводы налогового органа не соответствуют п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, поскольку в акте и в решении по результатам проверки не описан состав налогового правонарушения. При этом налоговый орган лишь указал, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ неправомерно включил в состав расходов НДС, однако какие конкретно расходы не приняты налоговым органом в уменьшение налогооблагаемой прибыли, из решения налогового органа не следует. Таким образом, доначисление налога на прибыль в данном случае является необоснованным. В-третьих, в части учета налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов в виде членских взносов в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков выводы налогового органа не соответствуют ст. 252 Налогового кодекса РФ, а также п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В данном случае, поскольку налоговый орган не доказал, что указанные расходы произведены не для извлечения доходов налогоплательщиком, выводы налогового органа являются необоснованными. В-четвертых, в части неправомерного учета налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли командировочных расходов выводы налогового органа основаны на отсутствии первичных документов. Вместе с тем налоговым органом в нарушение п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении не описан состав правонарушения, из акта проверки не следует, какие конкретно документы не представлены к авансовым отчетам или какие конкретно документы оформлены ненадлежащим образом. Таким образом, доначисление налога на прибыль в данном случае является также необоснованным.

Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2004 по делу N КА-А40/10230-04

Позиция суда. Вопросы исполнения судебного акта не могут быть предметом самостоятельного искового производства. Позиция налогоплательщика. Несовершение налоговой инспекцией действий по зачету и (или) возврату налогов, признанных по решению суда уплаченными и по которым завершены расчеты, не соответствует ст. 78 Налогового кодекса РФ и нарушает права налогоплательщика. Позиция налогового органа. Произвести зачет спорных налогов возможно только в рамках процедуры, предусмотренной ст. 78 Налогового кодекса РФ, однако основания для такого зачета отсутствуют. Решением от 07.06.04 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционного суда от 23.08.04 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган, получив заявление налогоплательщика с приложением решения суда, должен был отразить спорную сумму в качестве уплаченных налогов и произвести зачет путем отражения спорной суммы в карточках лицевого счета налогоплательщика. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, по мнению суда, положения налогового законодательства не содержат предписаний для совершения налоговым органом тех действий, которых требует от него налогоплательщик в рассматриваемых обстоятельствах. Зачету подлежит по правилам п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ только сумма излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки. Следовательно, для производства зачета необходимо установить наличие такой суммы — излишне уплаченного налога. Поскольку обязанность по уплате налога в лицевой карточке налогоплательщика не отражена, то фактически нет и переплаты по налогу, следовательно, нет и оснований для зачета. Таким образом, судом сделан вывод о том, что, несмотря на наличие у налогоплательщика решения суда, которым обязанность налогоплательщика по уплате налога признана исполненной, данное решение фактически не исполнено. Поэтому зачет проведен быть не может. Вопросы исполнения судебного акта не могут быть предметом самостоятельного искового производства, а по настоящему делу суд фактически рассмотрел вопрос, касающийся исполнения решения суда, которым обязанность по уплате налога была признана за налогоплательщиком. Таким образом, судом сделан вывод о том, что вначале нужно исполнить первое решение суда, а только потом обращаться с заявлением о зачете. Во-вторых, в судебной практике часто встречается ситуация, когда налогоплательщик обращается с требованием о признании решения или действия (бездействия) незаконным, и при этом просит суд обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения путем совершения определенных действий (вынести решение о возмещении НДС, провести зачет, отразить в карточке лицевого счета). Однако в некоторых случаях суды прекращают дело в данной части, указывая, что суду данный спор неподведомствен, и суд не может понудить налоговый орган совершить определенные действия. Однако данная позиция является необоснованной ввиду следующего. В соответствии с п. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов должны содержаться: указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Аналогичная норма предусмотрена п. 5 ст. 201 АПК РФ по делам об обжаловании действий (бездействия) государственных органов, в решении должно содержаться указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Таким образом, суд при вынесении решения обязан указать способ его исполнения. В Постановлении ВАС РФ от 06.07.2004 N 15889/03, признавая решение налогового органа недействительным, в резолютивной части суд указал: обязать Инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам незамедлительно после получения настоящего Постановления устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя посредством внесения соответствующих изменений в карточки лицевых счетов. Таким образом, доводы судов о том, что они не могут обязать налоговый орган внести изменения в карточку лицевого счета налогоплательщика, поскольку это внутренний документ налогового органа, являются необоснованными. Таким образом, если суд прекращает производство по делу в указанной части, то налогоплательщику следует обжаловать такое решение суда, иначе могут быть проблемы с исполнением решения, что имело место по данному делу.

Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2004 N КА-А40/4746-04

Позиция суда. Суд должен выработать критерии разумности возмещаемых судебных расходов исходя из относимости расходов к делу, объема выполненных работ, их сложности с учетом цен на услуги, сформировавшихся в конкретном регионе, квалификации лиц, оказывающих услуги и других обстоятельств, свидетельствующих о разумности расходов. Позиция налогоплательщика. Отказывая частично в удовлетворении требования налогоплательщика о взыскании судебных расходов, суды не обосновали, почему они считают эту сумму судебных расходов неразумной и не соответствующей объему и стоимости оказанных услуг в данном регионе. Позиция налогового органа. Заявленная налогоплательщиком сумма расходов является чрезмерно завышенной и не соответствует правилу о разумности взыскиваемых судебных расходов. Суд правомерно удовлетворил требования налогоплательщика лишь частично. Решением суда от 13.10.2003 требования индивидуального предпринимателя удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 19.02.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость пересмотра размера судебных расходов, подлежащих взысканию с налогового органа. В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны по делу. В ст. 112 АПК РФ определено, что вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении. В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Таким образом, категория дел, связанных с возмещением судебных расходов, отличается, прежде всего, необходимостью в каждом конкретном случае доказывать критерии разумности судебных расходов по делу. Законодатель не определил критерии разумности судебных расходов. Однако судебная практика выработала критерии, исходя из: — относимости расходов к делу; — объема выполненных работ (услуг) и их сложности с учетом цен на услуги, сформировавшихся в конкретном регионе на сходные услуги, либо по сходным делам; — исходя из квалификации лиц, оказывающих услуги; — и других обстоятельств, свидетельствующих о разумности расходов, то есть расходов, значительно не превышающих общепринятые расходы при аналогичных обстоятельствах. Так, в частности, в рассматриваемом нами Постановлении суд указал, что вывод нижестоящих судебных инстанций о неразумности и чрезмерности судебных расходов со ссылкой на отсутствие необходимости адвокатской юридической помощи при условии, что сам налогоплательщик является адвокатом и обладает достаточным опытом работы с налоговым законодательством, не соответствует конституционному праву на защиту. Однако судами правомерно исключены из судебных расходов расходы на подготовку текстов заявлений в прокуратуру, поскольку адвокат не мог не знать требования ст. 138 Налогового кодекса РФ об обжаловании действий налогового органа в суд, а не в прокуратуру. Так, в Постановлении от 18.02.2004 N А82-43/2003-А/2, исходя из сложности дела, необходимости экономного расходования денежных средств, целесообразности, необходимости и разумности несения судебных расходов, ФАС ВВО установил, что спор, в связи с рассмотрением которого понесены расходы на оплату услуг представителя, был несложным и затраты на оплату данных услуг несоразмерны требованиям, заявленным инспекцией. Согласно п. 3 ст. 111 АПК РФ по заявлению лица, участвующего в деле, на которое возлагается возмещение судебных расходов, арбитражный суд вправе уменьшить размер возмещения, если этим лицом представлены доказательства их чрезмерности. Так, ФАС УО в Постановлении от 22.05.2003 N Ф09-1480/03-АК указывает, что именно на налоговом органе лежит обязанность по доказыванию в том числе отсутствия своей вины в возникновении убытков в связи с принятием решения, признанного судом не соответствующим налоговому законодательству. Поскольку налоговый орган не представил доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика и представленные им документы, суд признал, что размер убытков, противоправность действий налогового органа и наличие причинно-следственной связи подтверждены налогоплательщиком. В рассматриваемом нами случае, отказывая в возмещении судебных расходов предпринимателю, суды исходили из требования п. 3 ст. 111 АПК РФ, однако доказательств чрезмерности судебных расходов суд не привел, а налоговый орган не представил. Таким образом, суд вышестоящей инстанции правомерно направил дело на новое рассмотрение, поскольку выяснению и доказыванию со стороны налогового органа подлежат такие категории, как «чрезмерность» судебных расходов. Со стороны налогоплательщика необходимо доказывание «разумности» судебных расходов. Причем суд при новом рассмотрении должен применить критерии разумности расходов, выработанные судебной практикой. Следует отметить, с учетом позиции ВАС РФ, что арбитражный суд может рассмотреть заявление налогоплательщика о возмещении расходов на оплату услуг представителя и иных судебных расходов в том же деле и в случае, когда оно подано после вынесения решения судом первой инстанции, постановлений апелляционной и кассационной инстанций. Право на обращение с заявлением о возмещении судебных расходов в рамках отдельного производства у налогоплательщика отсутствует. Данная позиция выражена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82.

11.2. Доказательства по налоговому спору

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-858/2005(8943-А03-31)

Позиция суда. Поскольку контрольно-кассовые ленты были получены во время проведения инспекцией контроля за соблюдением обществом требований к ККТ, данные ленты не могут признаваться доказательством, подтверждающим факт занижения НДС. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не подтвердил факт занижения обществом НДС, следовательно, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за недоплату НДС является недействительным. Позиция налогового органа. Контрольно-кассовые ленты являются допустимым доказательством по данному делу, поскольку получены в рамках проведения инспекцией налогового контроля за соблюдением обществом требований к контрольно-кассовой технике. Решением суда первой инстанции от 06.09.2004 заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 17.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, согласившись с мнением нижестоящих инстанций, оставил решение от 06.09.2004 и Постановление от 17.11.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по итогам проведения выездной налоговой проверки инспекцией было вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за недоплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с чем в адрес налогоплательщика было направлено соответствующее требование об уплате сумм недоимки по налогу и соответствующих пени. Деяние признается налоговым правонарушением и может быть основанием для взыскания штрафных санкций только в том случае, когда такое деяние является виновным, совершенным в противоречии с правилами законодательства о налогах и сборах, наказуемым по любой из статей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 65 АПК РФ каждая из сторон должна представить суду доказательства, подтверждающие обстоятельства, на которые сторона ссылается как на основание своих требований и возражений. Этой же нормой предусмотрено, что обязанность доказывания обстоятельств, которые явились причиной вынесения органом исполнительной власти или должностным лицом оспариваемого ненормативного акта, возлагается на соответствующий орган исполнительной власти или должностное лицо. Как следует из п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, в налоговых правоотношениях ненормативным правовым актом признается документ любого наименования (решение, требование, письмо и т. д.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Таким образом, оспаривание налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности обязывает налоговый орган представить суду доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения (то есть его противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах и соответствие одному из предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса РФ составов) и виновность налогоплательщика (налогового агента) в совершении деяния. В ст. 108 Налогового кодекса РФ предусмотрено аналогичное правило. В частности, исходя из положений пункта 6 указанной статьи, обязанность по доказыванию факта совершения налогового правонарушения и виновность лица в его совершении возложена законодателем на налоговый орган. Согласно ст. 64 АПК РФ доказательствами признаются полученные в предусмотренном федеральными законами порядке сведения о фактах, с помощью которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения сторон. Таким образом, налоговый орган в целях подтверждения факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДС должен был представить суду сведения или документы, на основании которых суд, руководствуясь правилами ст. 71 АПК РФ, мог бы сделать вывод о наличии такого занижения. В соответствии с п. 1 ст. 71 АПК РФ суду предоставлено право оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом доказательства оцениваются судом с точки зрения их соответствия таким качествам, как достоверность, достаточность, допустимость и относимость. Допустимость означает то, что обстоятельства, которые в силу предписаний закона могут быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. Исходя из материалов рассматриваемого дела, судом в результате исследования представленных инспекцией в качестве доказательств занижения базы по НДС контрольно-кассовых лент был сделан вывод о несоответствии данного доказательства признаку допустимости. Данный вывод основывался на том факте, что указанные контрольно-кассовые ленты получены при проведении проверки, не относящейся к рассматриваемому спору (проверки за соблюдением обществом требований об использовании ККТ). Иначе говоря, указанные ленты имеют отношение к проверке, находящейся за рамками рассматриваемого спора. В рассматриваемом случае, по мнению суда, допустимыми доказательствами могут быть признаны только те документы и сведения, которые получены налоговым органом во время проведения проверки исчисления и уплаты спорного НДС.

12. ОБЩИЕ УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

12.1. Общие вопросы

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2005 N А12-21090/04-С36

Позиция суда. Поскольку решение о наложении штрафных санкций вынесено после завершения реорганизации предприятия, у налогового органа отсутствуют основания для взыскания штрафных санкций с правопреемника предприятия. Позиция налогоплательщика. Поскольку реорганизация была завершена до начала выездной проверки, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности первоначального предприятия, правопреемник не может быть признан лицом, в обязанности которого входит уплата штрафа реорганизуемого лица. Позиция налогового органа. До момента окончательной передачи имущества предприятие не считалось реорганизованным и на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности являлось самостоятельным юридическим лицом, следовательно, именно предприятие, а не его правопреемник, должно нести налоговую ответственность. Решением суда от 06.10.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 30.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Об этом прямо говорит п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ. Что касается штрафных санкций за невыполнение каких-либо обязанностей реорганизуемым юридическим лицом, то правопреемник обязан уплатить сумму штрафных санкций только в случае наложения таковых на реорганизуемое юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. То есть для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц. Для решения вопроса о правомерности наложения штрафа на правопреемника реорганизуемого юридического лица необходимо сопоставить дату окончания реорганизации и дату вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. В этом случае возможны 2 ситуации: — решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено до завершения реорганизации. В таком случае к налоговой ответственности должно быть привлечено само реорганизованное предприятие, а обязанность по уплате указанного штрафа автоматически перейдет к правопреемнику вместе с обязанностью по уплате налоговых платежей; — решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено после завершения реорганизации предприятия. В данном случае, если налоговое правонарушение совершено реорганизуемым предприятием, привлечение к налоговой ответственности правопреемника и вынесение в отношении его решения неправомерно, так как отсутствует вина правопреемника, а правонарушение совершено, по сути, иным юридическим лицом. Вынесение же решения в отношении реорганизованного юридического лица невозможно, поскольку реорганизация завершена и решение в отношении несуществующего юридического лица вынесено быть не может. Обязанность же по уплате недоимки по налогу и пени, начисленных присоединяемому юридическому лицу, возникает у правопреемника в силу указания закона вне зависимости от наличия решения налогового органа, вынесенного в отношении реорганизуемого юридического лица. Согласно п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

12.2. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения: общие положения (ст. 112 НК РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2004 N А39-561/2004-56/10

Позиция суда. Установление наличия таких обстоятельств, как тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие задолженности по заработной плате, принятие мер по погашению недоимки по НДС, позволило суду в порядке ст. 112 Налогового кодекса РФ уменьшить размер взыскиваемой санкции за недоплату налога, несмотря на то, что указанное правонарушение совершено налогоплательщиком в одном налоговом периоде уже повторно. Позиция налогоплательщика. Такие обстоятельства, как тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие задолженности по заработной плате, принятие мер по погашению недоимки по НДС, препятствуют должному исполнению налоговой обязанности, но также свидетельствуют о добросовестности налогоплательщика, поэтому не могут быть не приняты судом во внимание при рассмотрении дела о привлечении лица к налоговой ответственности за недоплату налогов. Позиция налогового органа. Неуплата налога имела место два раза в одном и том же году, что свидетельствует о повторном совершении аналогичного правонарушения и признается обстоятельством, отягчающим ответственность налогоплательщика. Решением суда от 08.04.2004 заявленное налоговым органом требование о взыскании с общества штрафа за недоплату налога частично удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящего суда и отказал налоговому органу в удовлетворении его кассационной жалобы. В соответствии с положениями п. 4 ст. 112 Налогового кодекса РФ при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения судом устанавливаются смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства и учитываются при наложении налоговых санкций. Установление судом обстоятельств, отягчающих ответственность, влечет увеличение штрафной санкции на 100%. При этом отягчающим обстоятельством признается повторное совершение лицом, ранее привлекаемым к налоговой ответственности, аналогичного правонарушения. В рассматриваемом случае налогоплательщиком в течение одного и того же налогового периода дважды допущена недоплата НДС, причем за первое правонарушение общество уже было привлечено к налоговой ответственности. В связи с чем повторная недоплата признается обстоятельством, отягчающим ответственность за данное правонарушение. Суд не отрицает данный факт, но при этом не может не учитывать то, что на поведение общества значительно повлияло такое объективное обстоятельство, как тяжелое финансовое положение общества. Судом было установлено, что у налогоплательщика отсутствовали средства не только для уплаты налогов, но даже на выплату заработной платы своим работникам. Однако, несмотря на это, общество, как добросовестный налогоплательщик, частично (в меру своих возможностей) погасило недоимку по налогу. Перечень предусмотренных ст. 112 Налогового кодекса РФ смягчающих обстоятельств не ограничен, и такими обстоятельствами могут быть признаны любые обстоятельства, так или иначе влияющие на совершение правонарушения. В рассматриваемом случае тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие задолженности по заработной плате, принятие мер по погашению недоимки по НДС суд расценил как обстоятельства, смягчающие ответственность общества за недоплату налогов. Так, при установлении смягчающих ответственность обстоятельств налоговые санкции снижаются не менее чем в два раза по сравнению с размером санкции, предусмотренной соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Таким образом, нормой установлен минимальный предел снижения штрафа. Максимальный предел такого снижения законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, что позволяет уменьшать штрафные санкции до такого размера, который суд считает допустимым в той или иной конкретной ситуации. В рассматриваемом случае суд снизил размер взыскиваемого штрафа более чем в три раза. Суд не принял во внимание факт повторного совершения налогового правонарушения на том основании, что повторное правонарушение было также совершено в силу финансовой нестабильности налогоплательщика, отсутствия на расчетном счете необходимых для уплаты налогов средств. Поэтому в рассматриваемом случае при конкуренции отягчающих и смягчающих обстоятельств суд признал приоритетными смягчающие обстоятельства, что и повлекло снижение штрафных санкций.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2872/2005(11151-А75-18)

Позиция суда. В качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за несвоевременное представление в установленный срок запрашиваемых налоговым органом документов, суд признал незначительное нарушение срока представления документов, а также то, что сбор документов занял значительное время из-за наличия у общества большого количества обособленных подразделений, расположенных на территории четырех субъектов РФ. Позиция налогоплательщика. Пятидневный срок для подготовки запрашиваемых документов являлся нереальным в связи с большим объемом запрашиваемой информации и количеством обособленных подразделений налогоплательщика. Позиция налогового органа. Истребуемые документы были представлены по требованию налогового органа с нарушением установленного в требовании срока. Таким образом, действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 11.01.2005 частично удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ за нарушение срока представления документов по требованию налогового органа с учетом выявленных судом смягчающих ответственность обстоятельств. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указала следующее. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленным законодательством, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В то же время согласно п. 5 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны предоставлять налоговым органам и их должностным лицам предусмотренные Налоговым кодексом РФ документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. За невыполнение либо ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей согласно п. 4 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную законодательством. Так, за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации налоговый орган проводил камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по единому социальному налогу, то в силу ст. 88 Налогового кодекса РФ и ст. 93 Налогового кодекса РФ налогоплательщику было выставлено требование о предоставлении документов. Требование подлежало исполнению налогоплательщиком в пятидневный срок. Документы налогоплательщиком были подготовлены и предоставлены налоговому органу, но с нарушением установленного в требовании пятидневного срока. Причиной пропуска срока явилось то обстоятельство, что для подготовки запрашиваемой информации налогоплательщику требовалось большее количество времени, чем ему было отведено. Кроме этого, налоговым органом запрашивалась информация по деятельности налогоплательщика, осуществляемой через обособленные подразделения (25 филиалов), что также свидетельствует о необходимости предоставления налогоплательщику более длительного срока для подготовки документов. Поскольку в действиях налогоплательщика усматривался состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, то налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд, установив фактические обстоятельства дела, признал факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Однако, воспользовавшись правом, предоставленным суду ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса, при наложении санкций учел смягчающие вину налогоплательщика обстоятельства и уменьшил размер штрафа. При этом в качестве обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, суд признал количество обособленных подразделений, их расположение. Кроме этого, суд указал, что установленный налоговым органом пятидневный срок для подготовки и представления всех запрашиваемых документов является нереальным. Следует отметить, что ст. 112 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика. Установленный перечень является открытым. Это означает, что суд по своему усмотрению может признать смягчающими вину те или иные обстоятельства. Поэтому в рассматриваемом деле кассационная инстанция, отклоняя доводы налогового органа о том, что незначительная просрочка представления документов не является смягчающим вину обстоятельством, указала на их несоответствие нормам налогового законодательства. Таким образом, суд, признавая право налогового органа на установление срока представления документов по требованию, отметил, что в любом случае такой срок должен быть разумным и соразмерным количеству запрашиваемых документов. В том случае, если для подготовки документов устанавливается нереальный срок, то незначительное его нарушение может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность.

12.3. Давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2005 N Ф03-А51/05-2/53

Позиция суда. Налоговый орган обоснованно отразил результаты выездной налоговой проверки как по головному предприятию, так и по его филиалу в общем акте от 09.06.2003, поскольку привлечению к налоговой ответственности подлежит непосредственно само юридическое лицо. Следовательно, срок давности взыскания санкций подлежит исчислению с 09.06.2003. Позиция налогоплательщика. Срок давности взыскания налоговых санкций следует исчислять с момента составления разделов акта проверки по филиалу, а не с момента составления общего акта проверки юридического лица. Позиция налогового органа. Поскольку в рамках проверки юридического лица были проведены также проверки филиалов и иных обособленных подразделений юридического лица, налоговым органом были составлены соответствующие разделы акта, которые в дальнейшем были включены в общий акт проверки юридического лица, с которого и исчисляются сроки, установленные налоговым законодательством для представления возражений налогоплательщиком, и, соответственно, срок давности взыскания налоговых санкций. Решением арбитражного суда от 11.05.2004 частично отказано в удовлетворении налоговому органу о взыскании налоговых санкций по причине пропуска срока давности. Постановлением апелляционной инстанции от 26.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции и апелляционной инстанции, указала следующее. Налоговым органом проведена выездная проверка предприятия, по результатам которой составлен акт от 09.06.2003. В данный акт включены разделы, датированные на 14.05.2003 и 30.05.2003, составленные налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, по результатам проверки филиала предприятия. 09.12.2003 налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании штрафа. Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований по филиалу отказали по причине пропуска шестимесячного срока давности взыскания санкции. При этом суды указанный срок исчислили с момента составления разделов акта проверки по данному филиалу, а не акта выездной налоговой проверки в отношении головного предприятия. Однако суды первой и апелляционной инстанций не приняли во внимание, что субъектом привлечения к налоговой ответственности является головное предприятие, а не его обособленные подразделения. Следует отметить, что налоговые проверки являются одним из видов налогового контроля, которые согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ могут быть проведены и в отношении обособленных подразделений налогоплательщика. Итак, ст. 89 Налогового кодекса РФ предусматривает, что выездные налоговые проверки филиалов и представительств организации могут проводиться налоговыми органами как в рамках проверки всей деятельности организации, так и независимо от проверки самого налогоплательщика. Налоговым ведомством разработаны методические рекомендации проверок налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, которые доведены в письме МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369@ «О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения». Однако следует учитывать, что ст. 106 Налогового кодекса РФ предусматривает, что субъектами налоговой ответственности признаются налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. Данное положение вытекает из следующего. Поскольку налогоплательщиками признаются организации и физические лица, а обособленные подразделения организаций только лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений, привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат перечисленные субъекты. Более того, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения организации с момента введения в действие Налогового кодекса РФ не признаются самостоятельными субъектами налоговых правонарушений. Из этого следует, что правами и обязанностями в сфере налоговых правоотношений обособленные подразделения налогоплательщика не наделены. Такие права имеются только у головной организации. Круг обязанностей, возложенных на налогоплательщика, обозначен в ст. 23 Налогового кодекса РФ. В частности, обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов и сборов. Обозначенную обязанность можно назвать основной обязанностью налогоплательщика. В связи с этим следует отметить, что обособленные подразделения организации при выполнении обязанностей организации по уплате налогов и представлению налоговой отчетности выступают не самостоятельно, а от имени головной организации. Возможность исполнения иных обязанностей налогоплательщика на обособленные подразделения организации Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Следовательно, за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей обособленные подразделения организаций не могут нести ответственность в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, разделы акта проверки обособленных подразделений налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве процессуального документа, составлением которого завершается налоговая проверка. Данные разделы акта — всего лишь составная часть сводного акта проверки головного предприятия. Следовательно, положения ст. 115 Налогового кодекса РФ должны применяться в рассматриваемом случае следующим образом. Шестимесячный срок давности обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций следует исчислять с момента составления акта, а не его разделов.

12.4. Составы налоговых правонарушений и санкции (гл. 16, 18 НК РФ)

12.4.1. Ст. 117 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2003 N Ф09-4349/03-АК

Позиция суда. Постановка на налоговый учет плательщика ЕНВД по месту жительства на территории одного субъекта исключает необходимость постановки на налоговый учет по месту деятельности, подпадающей под режим ЕНВД, на территории того же субъекта. Позиция налогоплательщика. У предпринимателя, состоящего на налоговом учете по месту жительства в г. Можга Удмуртской Республики, отсутствует обязанность встать на учет в п. Ува того же субъекта РФ. Позиция налогового органа. Ведение деятельности без постановки на налоговый учет образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 Налогового кодекса РФ. Решением от 29.09.03 суда первой инстанции отказано в удовлетворении заявленных налоговым органом требований о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 117 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговым органом составлен акт о нарушении законодательства о налогах и сборах и принято решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 117 НК РФ в виде штрафа в размере 20000 руб. за ведение деятельности без постановки на учет в Межрайонной инспекции МНС РФ по Удмуртской Республике. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ физические лица и юридические лица — организации обязаны становиться на налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения или по месту жительства. Согласно действующим на момент рассмотрения спора правилам п. 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ регистрация в качестве налогоплательщика осуществляется путем представления в налоговый орган в течение десяти дней с момента государственной регистрации заявления установленной формы. Неисполнение данной обязанности является основанием для привлечения к ответственности по ст. 116 или ст. 117 Налогового кодекса РФ. Общим признаком указанных составов является то, что именно в результате непостановки на налоговый учет у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия по налоговому контролю. Отличительным признаком указанных составов является то, что ст. 116 Налогового кодекса вменяется в случае наличия самого факта непостановки на налоговый учет, в то время как состав ст. 117 Налогового кодекса образует осуществление лицом, не зарегистрированным в качестве налогоплательщика в том или ином налоговом органе, деятельности, направленной на получение дохода. Помимо необходимости постановки на налоговый учет по месту жительства индивидуальный предприниматель, применяющий систему уплаты единого налога (ЕНВД), обязан встать на учет в налоговом органе по месту своей предпринимательской деятельности. Однако данная обязанность отсутствует, если и место жительства налогоплательщика, и место его предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, расположены на территории, подконтрольной одному налоговому органу. В случае, когда предприниматель, применяющий ЕНВД, деятельность осуществляет на территории, подконтрольной одному налоговому органу, а место жительства данного лица находится на территории, подконтрольной иному налоговому органу, и при этом не становится на учет по месту деятельности, то такой предприниматель обязан зарегистрироваться в налоговом органе по месту своей деятельности (ст. 346.28 Налогового кодекса). Неисполнение данной обязанности является основанием привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 117 Налогового кодекса РФ. Суд отметил, что в ст. 346.28 Налогового кодекса речь идет о необходимости постановки на учет по месту осуществления деятельности, подпадающей под ЕНВД только в случае, когда место жительства и место деятельности предпринимателя расположены в различных субъектах, где в каждом из которых имеется свой налоговый орган. Учитывая то обстоятельство, что г. Можга (по месту жительства предпринимателя) и п. Ува (по месту деятельности предпринимателя) подконтрольны различным налоговым инспекциям, налоговый орган сделал вывод о неисполнении предпринимателем обязанности по постановке на налоговый учет в п. Ува. Однако, как указал суд, налоговый орган не учел, что предприниматель состоит на учете в Межрайонной инспекции, которой подконтрольны в том числе и указанные административно-территориальные единицы. В связи с чем в данном случае в качестве субъекта необходимо рассматривать не г. Можга и п. Ува, а Удмуртскую Республику, куда входят данные образования. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение означает виновное деяние, совершенное в противоречии нормам Налогового кодекса и других принятых в соответствии с ним федеральных законов, признаки такого деяния совпадают с признаками одного из предусмотренных главой 16 Налогового кодекса составов. Отсутствие хотя бы одного из вышеперечисленных условий признания деяния в качестве налогового правонарушения признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности и взыскание штрафных санкций. Поскольку в налоговых правоотношениях бремя доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возлагается на налоговый орган, следовательно, именно налоговый орган должен подтвердить наличие в деянии лица всех указанных выше условий признания того или иного деяния в качестве налогового правонарушения. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган не доказал наличие события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 Налогового кодекса РФ, то есть не подтвердил то обязательное условие, необходимое для признания деяния налоговым правонарушением, как противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах. Отсутствие события налогового правонарушения согласно ст. 109 Налогового кодекса признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Поскольку налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе в Удмуртской Республике, на территории которой уже зарегистрирован по месту жительства, следовательно, им соблюдены правила ст. 23, ст. 346.28 Налогового кодекса РФ.

12.4.2. Ст. 118 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2005 N Ф09-1725/05-АК

Позиция суда. Налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту своего нахождения. Позиция налогоплательщика. Обязанность, предусмотренная ст. 23 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком была исполнена, так как сообщение об открытии счета в банке обособленным подразделениям налогоплательщика было направлено в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений. Позиция налогового органа. Сообщение об открытии (закрытии) счета в банке должно было быть направлено по месту учета головной организации, а не ее обособленных подразделений. Таким образом, действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 18.01.2005 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за нарушение налогоплательщиком установленного десятидневного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке. Обосновывая решение, суд указал, что налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности в связи с тем, что сообщение о закрытии счета в банке было направлено им по месту нахождения его обособленных подразделений. Следовательно, по мнению суда первой инстанции, налогоплательщик не мог быть привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 109 Налогового кодекса РФ, так как событие налогового правонарушения отсутствовало. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Отменяя решение суда, кассационная инстанция указала на неправильное применение судом норм налогового законодательства. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать по месту учета в десятидневный срок об открытии или закрытии счетов в банке. Поскольку местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, то судом был сделан вывод о необходимости представлять налогоплательщиком сведения в налоговый орган об открытии (закрытии) счетов обособленным подразделениям только по месту нахождения юридического лица. При этом суд сослался на понятие места нахождения юридического лица, содержащееся в ч. 2 ст. 54 Гражданского кодекса. Данную норму суд применил в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, как содержащую понятие, не предусмотренное в налоговом законодательстве. Анализируя настоящее решение, следует отметить, что МНС РФ в письме от 02.07.2002 N ММ-6-09/922@ «О сообщении в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов в банке в соответствии со ст. 23 НК РФ» был сделан вывод об обязанности налогоплательщика-организации сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоит на учете по месту своего нахождения, по месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. В случае нарушения данной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 Налогового кодекса РФ. Однако из буквального толкования п. 2 ст. 23 НК РФ не усматривается, в какую конкретно налоговую инспекцию должны обратиться налогоплательщики — по месту учета головной организации или по месту нахождения структурного подразделения. Кроме этого, согласно п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на учет налогоплательщика может производиться не только по месту его нахождения, но и по месту нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества или транспортных средств. Поэтому правильнее было бы предположить, что в случае открытия (закрытия) счета структурным подразделением организации сообщение может быть направлено как в налоговый орган по месту учета организации, так и по месту учета обособленного подразделения. Более того, данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, по одному из дел было указано, что обязанность уведомления налогового органа об открытии счета обособленному подразделению выполнена налогоплательщиком в установленный законом срок, а тот факт, что сообщение было представлено в ИМНС по месту учета обособленного подразделения, а не в ИМНС по месту учета самой организации, не означает совершение ответчиком предусмотренного п. 2 ст. 23 НК РФ налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 21.01.2002 N А13-6219/01-03; Постановление ФАС ВСО от 19.09.2002 N А33-17418/01-С3а-Ф02-2692/02-С1; Постановление ФАС ВВО от 14.10.2002 N А82-284/02-А/4). Аналогичный вывод можно сделать и в случае, когда налогоплательщик сообщает об открытии банковского счета обособленного подразделения по месту учета головной организации (Постановление ФАС СЗО от 22.04.2003 N А56-39278/02). Кроме того, некоторые судебные решения содержат вывод, согласно которому налогоплательщик, проинформировавший об открытии (закрытии) счета налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, не обязан направлять информацию об открытии (закрытии) счета во все налоговые органы, в которых он так или иначе состоит на учете (в том числе ИМНС по месту нахождения головной организации), так как постановке на учет подлежит сама организация, а не ее обособленное подразделение (Постановления ФАС СЗО от 08.01.2002 N А13-5670/01-06; от 21.01.2002 N А13-1619/01-03). Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что рассматриваемое нами решение является противоположным сложившейся арбитражной практике, поскольку согласно данному решению сообщение налогоплательщик обязан направить по месту своего нахождения даже в том случае, если им открыты счета обособленным подразделениям, а представление указанной информации в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений не исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2005 N А68АП-131/12-04

Позиция суда. В связи с тем что расчетный счет был закрыт по инициативе банка в одностороннем порядке в связи с закрытием филиала, намерения закрыть счет у налогоплательщика не было. Следовательно, в действиях налогоплательщика не имелось состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрено ст. 118 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Поскольку письменное заявление о закрытии счета в банке налогоплательщиком не подавалось, а расчетный счет был переведен на обслуживание из филиала банка в головной офис, у налогоплательщика не было обязанности сообщать в налоговый орган о закрытии счета. Позиция налогового органа. Расчетный счет был закрыт налогоплательщику в связи с ликвидацией филиала банка, а новый счет открыт в головном офисе, о чем свидетельствует изменение нумерации счета. Таким образом, налогоплательщик был обязан в течение десяти дней письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о закрытии счета в банке. За невыполнение данной обязанности налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 10.11.2004 отказано в удовлетворении требований налоговому органу о взыскании налоговых санкций. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, оставляя в силе решение и постановление суда, указала следующее. В связи с закрытием филиала банка клиентам были разосланы сообщения, в которых содержалась информация о возможности закрытия счетов по заявлению клиента. Также клиентам сообщалось, что если письменное заявление о закрытии счета от них в установленный срок не поступит, то обслуживание счета будет производиться в головном банке. При передаче счета из филиала в головной офис кредитной организации производится изменение нумерации счета без расторжения договора банковского счета. Поскольку налогоплательщик заявление о закрытии счета в филиал банка не представил, его счет в филиале был закрыт и передан в головной офис. О закрытии счета филиал банка сообщил в налоговый орган. Указанная информация послужила основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. В связи с тем что в добровольном порядке налоговые санкции налогоплательщиком не были уплачены, налоговый орган обратился с заявлением в суд о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций в судебном порядке. Как было указано судом, в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии (закрытии) счета в банке. Неисполнение обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст. 118 Налогового кодекса РФ. Как следует из положений ст. 118 Налогового кодекса РФ, состав налогового правонарушения образуют действия налогоплательщика, выразившиеся в нарушении установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке. Следовательно, ответственность за данное правонарушение возникает в том случае, если налогоплательщик самостоятельно открыл или закрыл счет в банке, но не сообщил об этом в налоговый орган. В данном случае заявление о закрытии счета налогоплательщиком в банк не подавалось. Обслуживание счета налогоплательщика было переведено из филиала банка в головной офис по инициативе банка в одностороннем порядке. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрено ст. 118 Налогового кодекса РФ. Иными словами, действия налогоплательщика, выразившиеся в несообщении о закрытии счета, могут быть квалифицированы как противоправные, если налогоплательщик самостоятельно по заявлению закрывает счет в банке. В том случае, если расторжение договора банковского счета происходит по односторонней инициативе банка, то в действиях налогоплательщика будет отсутствовать состав налогового правонарушения. Кроме этого, в силу ст. 118 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков уведомления налогового органа о закрытии счета только в случае открытия или закрытия им счета в каком-либо банке. Поскольку арбитражным судом было установлено, что расчетный счет налогоплательщика был закрыт по инициативе банка, а закрытие счета по инициативе банка не влечет ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ, во взыскании налоговой санкции налоговому органу было отказано.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2005 N А66-6911/2004

Позиция суда. Счет доверительного управления не подпадает под определение понятия «счет», данное в ст. 11 Налогового кодекса РФ, а следовательно, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ за непредставление информации об открытии такого счета отсутствуют. Позиция налогоплательщика. Счет доверительного управления не подпадает под определение понятия «счет», данное в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Данный счет является пассивным счетом, по которому не предусмотрено осуществление операций по уплате и взысканию налогов. Позиция налогового органа. Банковский счет доверительного управления подпадает под определение понятия «счет», приведенное в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, а следовательно, налогоплательщики обязаны сообщить в налоговый орган сведения об открытии такого счета. Решением суда от 09.09.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 07.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. В соответствии со ст. 118 Налогового кодекса РФ нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Таким образом, определение обязанности налогоплательщика и, соответственно, его ответственности за неисполнение этой обязанности зависят от определения, данного законодателем в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятию «счет». Согласно данному определению счета (счет) — это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, к понятию «счет», используемому в Налоговом кодексе РФ, предъявляются следующие требования: — наличие договора банковского счета, на основании которого открыт счет в банке; — возможность зачисления на счет денежных средств; — возможность расходования денежных средств со счета. В рассматриваемом нами деле налогоплательщик заключил с физическим лицом договор доверительного управления имуществом и подписал банковский счет доверительного управления с ЦБ РФ. Налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим деятельность на основании лицензии, выданной Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. Согласно ст. 1018 Гражданского кодекса РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) этого лица. Таким образом, счет по операциям доверительного управления предназначен для аккумулирования денежных средств клиента — учредителя управления, направления их по поручению банка на цели, согласованные с клиентом-учредителем. В соответствии с Положением ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» для проведения кредитными организациями, выступающими в качестве доверительных управляющих, расчетов по указанной деятельности открываются текущие счета на балансовом счете N 40701. Счет N 40701 является пассивным. Правовым режимом указанного счета не предусмотрено осуществление операций по уплате и взысканию налогов. Таким образом, счет доверительного управления не подпадает под определение понятия «счет», данное в ст. 11 Налогового кодекса РФ, а следовательно, у налогоплательщика отсутствовала обязанность сообщать в налоговый орган об открытии названного счета.

12.4.3. Ст. 119 НК РФ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2005 по делу N А19-11585/04-45-Ф02-5593/04-С1

Позиция суда. Иностранная организация, имеющая несколько обособленных структурных подразделений на территории РФ, обязана направлять в налоговый орган декларации по НДС по месту нахождения каждого из этих структурных подразделений. Нарушение этого требования влечет ответственность по ст. 119 НК РФ. Вместе с тем, учитывая то обстоятельство, что НДС уплачивается целиком в федеральный бюджет, перечисление всей суммы НДС, подлежащей уплате в РФ, по месту нахождения одного из структурных подразделений не влечет образования недоимки. В этой ситуации оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ не имеется. Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика — иностранной организации уплачивать НДС, а также представлять налоговую отчетность по месту нахождения каждого структурного подразделения, расположенного на территории РФ. На иностранную организацию должен распространяться общий порядок уплаты НДС. Позиция налогового органа. Иностранная компания, осуществляющая деятельность на территории РФ через свои представительства, должна исчислять и уплачивать НДС, а также представлять в налоговый орган налоговую отчетность по месту осуществления своей фактической деятельности, то есть по месту деятельности каждого из своих представительств. Представление иностранной организацией консолидированных деклараций по НДС, составленных по нескольким подразделениям, и централизованная уплата данного налога по месту постановки на налоговый учет одного из подразделений нормами главы 21 Налогового кодекса РФ не предусматривается. Решением суда от 05.08.2004 в удовлетворении требований инспекции отказано, признаны недействительными решение и требование налогового органа о взыскании с общества штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 04.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление нижестоящих инстанций, частично удовлетворил требования налогового органа. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в результате проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика — иностранной организации по месту нахождения представительства данной организации (строительной площадки) на территории РФ налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за недоплату НДС, начислил недоимку, пени, а также взыскал налоговые санкции за непредставление декларации по налогу. Решение было обосновано тем, что налогоплательщик в нарушение требований законодательства о налогах и сборах производил исполнение налоговых обязательств по уплате НДС и представлял налоговые декларации, связанные с деятельностью всех своих подразделений, по месту налогового учета одного из указанных подразделений. Общество обжаловало решение и соответствующие требования об уплате недоимки, пени и штрафов в суд. По итогам рассмотрения спора суд первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения главы 21 Налогового кодекса РФ, сделал вывод о том, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает для иностранной организации обязанность представлять декларации по НДС и уплачивать данный налог по месту нахождения каждого своего представительства. Иначе говоря, по мнению нижестоящих инстанций, иностранная организация, имеющая на территории РФ обособленные подразделения, расположенные в административно-территориальных единицах, подконтрольных различным налоговым органам, вправе отчитываться по НДС и производить уплату налога по месту нахождения любого из своих обособленных подразделений, в связи с чем иностранная организация не обязана представлять декларации по НДС и производить уплату НДС по месту нахождения каждого из своих подразделений в отдельности. Исходя из указанного, решение налогового органа и соответствующие требования об уплате недоимки, пени и штрафов были признаны недействительными. Суд кассационной инстанции не полностью согласился с мнением нижестоящих инстанций, исходя из следующего. В соответствии с положениями ст. 9 и п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ иностранные организации, чьи представительства расположены на территории РФ, признаются налогоплательщиками, в связи с чем такие организации наделяются всеми правами и обязанностями налогоплательщиков, предусмотренными соответственно ст. 21 и ст. 23 Налогового кодекса РФ. В частности, на налогоплательщика возлагается обязанность по своевременной уплате законно установленных налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). Исходя из положений п. 1 ст. 45, налоги исчисляются и уплачиваются каждым налогоплательщиком самостоятельно. Пунктом 2 ст. 144 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Действующими на момент рассмотрения спора положениями ст. 83 Налогового кодекса РФ было предусмотрено, что особенности учета иностранных организаций устанавливаются МНС РФ. В соответствии с п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124) установлено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН. Согласно положениям ст. 174 Налогового кодекса РФ НДС уплачивается по месту налогового учета налогоплательщика. Исходя из указанного, следует, что объект обложения НДС возникает в результате осуществления деятельности по месту нахождения каждого обособленного подразделения иностранной организации. Поэтому такая организация обязана исчислять, уплачивать НДС и отчитываться по налогу по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений, расположенных на территориях, подведомственных различным налоговым органам, в отдельности. В таком случае непредставление в налоговый орган, где иностранная организация состоит на учете по месту деятельности своего представительства, деклараций по НДС, исчисленного по итогам хозяйственной деятельности на территории данного представительства, образует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 119 Налогового кодекса РФ. Однако уплата НДС по месту нахождения только одного из подразделений иностранной организации, а не по месту нахождения каждого из обособленных подразделений данной организации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Аргументируя данный вывод, суд исходил из того, что налогоплательщиком является иностранная организация, а НДС как федеральный налог подлежит перечислению в федеральный бюджет, в связи с чем не имеет значения, через какие счета произведено его перечисление. Поэтому уплата иностранной организацией НДС, исчисленного по результатам ее деятельности на территории всех обособленных подразделений, через расчетный счет одного из таких подразделений свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, то есть отсутствует предусмотренное данной статьей неперечисление или неполное перечисление налога. В соответствии с подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие события налогового правонарушения исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2004 N А68-АП-49/10-04

Позиция суда. Несвоевременное представление квартальных расчетов по налогу на имущество влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Квартальные платежи по налогу на имущество имеют природу авансового платежа, что исключает возможность признавать квартальные расчеты по данному налогу в качестве налоговых деклараций и привлекать к налоговой ответственности за несвоевременное представление данных расчетов. Позиция налогового органа. Сведения, содержащиеся в квартальных расчетах по налогу на имущество, соответствуют данным, указываемым в налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), следовательно, данное нарушение срока представления данных расчетов влечет взыскание санкций, предусмотренных ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 26.05.2004 суд первой инстанции удовлетворил заявленные налоговым органом требования. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 06.08.2004 решение отменено, в удовлетворении требований инспекции отказано. Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, содержащихся в кассационной жалобе, судом кассационной инстанции был сделан вывод о том, что Постановление апелляционной инстанции от 06.08.2004 подлежит отмене, а решение от 26.05.2004 — оставлению в силе. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается деяние, содержащее признак виновности, противоправности и наказуемости. При этом виновность определяет отношение лица к совершенному деянию и может иметь форму умысла и неосторожности. Однако для целей привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, совершение деяния с той или иной формой вины значения не имеет. Противоправность означает совершение деяния в нарушение положений Налогового кодекса и принятых в соответствии с данным актом федеральных законов о налогах и сборах. Наказуемость определяется законодателем как соответствие деяния признакам одного из предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ составов налоговых правонарушений. Учитывая правила ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ о том, что бремя доказывания вины налогоплательщика и факта совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, в целях привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган обязан доказать наличие во вменяемом лицу деянии всех признаков налогового правонарушения, предусмотренных ст. 106 Налогового кодекса РФ. Недоказанность хотя бы одного из предусмотренных данной статьей признаков является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. В соответствии с правилами п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации влечет взыскание штрафных санкций в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей. Исходя из указанного, для целей признания факта совершения налогового правонарушения (т. е. факта наличия противоправности в деянии), предусмотренного указанной статьей, налоговый орган должен доказать то, что: — привлекаемое к ответственности лицо обязано уплачивать налог; — в отношении налога законодательством о налогах и сборах установлены сроки представления декларации; — декларация по налогу соответствует признакам, предусмотренным п. 1 ст. 80 НК РФ. При рассмотрении дела общество не отрицало наличие у него обязанности по уплате налога на имущество. В соответствии со ст. 8 Закона «О налоге на имущество предприятий» уплата налога по квартальным расчетам производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал. Указанный отчет представляется в течение 30 дней со дня истечения квартала (п. 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Таким образом, расчет по налогу на имущество, уплаченного за первый квартал финансового года, должен быть представлен не позднее 5 мая данного финансового года. То есть срок представления расчета по налогу на имущество установлен, такой же позиции придерживается ВАС РФ (п. 14 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Налоговая декларация характеризуется законодателем как заявление налогоплательщика, в котором отражена информация о полученных данным налогоплательщиком доходах, произведенных им расходах, предоставленных суммах льгот и иная информация, так или иначе связанная исчислением налога, об исчислении и об уплате которого отчитывается конкретный налогоплательщик (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается уплачиваемый или взимаемый в обязательном порядке в целях финансового обеспечения деятельности государства индивидуально безвозмездный платеж, который представляет собой форму отчуждения принадлежащих физическим и юридическим лицам денежных средств. В соответствии с действующими в момент возникновения спора положениями Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» исчисление и уплата суммы данного налога производится поквартально нарастающим итогом, а в конце года налогоплательщиками производится перерасчет. Как следует из положений ст. 8 Закона «О налоге на имущество предприятий», исчисленная по итогам квартала или года сумма налога на имущество перечисляется в соответствующий бюджет в первоочередном порядке с отнесением затрат на финансовые результаты деятельности предприятия. Учитывая указанное, суд опроверг довод налогоплательщика об авансовой природе уплачиваемого поквартально налога на имущество, поскольку все перечисленные в данном Законе признаки налога на имущество соответствуют установленным ст. 8 Налогового кодекса признакам. Сведения, содержащиеся в квартальных расчетах по налогу на имущество (среднегодовая стоимость имущества, заявленные льготы, налоговая база, налоговая ставка, исчисленная сумма налога, сумма налога, исчисленная за предыдущий отчетный период, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, сумма налога, подлежащая зачету (возврату) налогоплательщику), соответствуют данным, указываемым в соответствии со ст. 80 НК РФ в налоговой декларации. Таким образом, квартальный расчет по налогу является налоговой декларацией. Учитывая, что налоговый орган доказал наличие в деянии налогоплательщика состава п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, противоправность и наказуемость деяния и вину лица в совершении деяния, следовательно, правомерно обязал данное лицо уплатить штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7623/2004

Позиция суда. Привлечение предприятия к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ неправомерно, так как статьями 163, 174 Налогового кодекса РФ прямо не регламентирован порядок и сроки представления налоговых деклараций по НДС при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода, в частности, не указано, каким образом предприятие должно вернуться к начислению НДС за предыдущий месяц. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не мог предвидеть, что размер выручки превысит 1 миллион рублей, поэтому, представив налоговую декларацию до 20 числа месяца, следующего за месяцем, когда был превышен размер выручки, не нарушил установленных законом сроков. Позиция налогового органа. Статья 163 Налогового кодекса РФ не предусматривает иных налоговых периодов, кроме месяца и квартала, представление налогоплательщиком декларации по НДС по итогам двух месяцев неправомерно. Решением суда от 19.05.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.08.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о нарушении срока представления налоговой декларации. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в пункте 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Согласно статье 163 Кодекса налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пункт 6 статьи 174 Кодекса). Из приведенных норм следует, что плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила один миллион рублей, обязан представлять декларацию ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки. Таким образом, Налоговым кодексом РФ определено, что в случае превышения выручки в 1 миллион рублей у налогоплательщика появляется обязанность представлять декларации ежемесячно, то есть Кодексом установлены правила для налогоплательщика на текущий и последующие налоговые периоды. Таким образом, действия налогоплательщика в отношении тех месяцев в течение квартала, когда выручка не превысила 1 миллиона рублей, по срокам и порядку представления деклараций не регламентированы. Суд, отказывая налоговому органу во взыскании штрафа, исходил из того, что налогоплательщик не мог предвидеть, что размер выручки превысит 1 миллион рублей, поэтому, представив налоговую декларацию до 20 числа месяца, следующего за месяцем, когда был превышен размер выручки, не нарушил установленных законом сроков. Таким образом, суд исходил из основных начал законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст. 3 Налогового кодекса РФ, о том, что акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, когда и в каком порядке он должен платить налоги, также надо учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Во-вторых, статьями 163, 174 Налогового кодекса РФ прямо не регламентирован порядок и сроки представления налоговых деклараций по НДС при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода, в частности, не указано, каким образом предприятие должно вернуться к начислению НДС за предыдущий месяц, сколько деклараций представить — за каждый месяц квартала или сводную декларацию. При рассмотрении данного дела суд сделал вывод о том, что поскольку все сомнения и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика, то при смене налогового периода в середине квартала налогоплательщик вправе вернуться к начислению НДС за первый месяц квартала, отразив эти данные в сводной декларации, составленной по итогам двух месяцев квартала. Таким образом, судом фактически сделан вывод о том, что налогоплательщик вправе подать не отдельные налоговые декларации за каждый месяц квартала, а сводную декларацию.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2005 N Ф04-2441/2005(10593-А75-14)

Позиция суда. При предъявлении требования о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности требования о взыскании налоговых санкций, наложенных в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. При уплате до подачи декларации в полном объеме суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, размер штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ должен составлять 100 руб., поскольку сумма штрафа в данном случае исчисляется в процентном соотношении к сумме подлежащего уплате налога на основе этой декларации. Позиция налогового органа. Сумма штрафа за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации рассчитывается в соответствии со ст. 119 Налогового кодекса РФ исходя из 5 процентов суммы, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. Решением арбитражного суда от 02.11.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Отказывая в удовлетворении требований, суд указал, что применение ответственности за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации в установленный законом срок не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога. Постановлением апелляционной инстанции от 11.01.2005 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, оставляя в силе указанные судебные акты, указала следующее. Обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» установлена пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. При этом налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен ст. 163 Налогового кодекса РФ как календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Невыполнение налогоплательщиком возложенной на него обязанности по представлению налоговых деклараций признается налоговым правонарушением, за которое ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность. Размер штрафных санкций исчисляется исходя из суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, не представленной в установленный срок, и периода просрочки представления декларации. Так, непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. То есть минимальный размер штрафных санкций применяется, если 30 процентов от суммы налога, подлежащего на основании декларации, составили менее 100 руб., а также если в налоговой декларации не заявлена сумма налога к уплате в бюджет. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик полагал, что в данном случае при уплате до подачи декларации в полном объеме суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, размер штрафа должен составлять 100 руб., поскольку сумма штрафа в данном случае исчисляется в процентном соотношении к сумме подлежащего уплате налога на основе этой декларации. Иными словами, по мнению налогоплательщика, размер штрафных санкций должен определяться исходя из размера неуплаченного налога, подлежащего уплате на основании декларации, а не заявленного к уплате в бюджет. Как было отмечено судом, данный довод налогоплательщика основан на неверном толковании норм ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку при предъявлении требования о взыскании налоговых санкций за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок своевременное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности требования о взыскании налоговых санкций, наложенных в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса РФ, которой установлена ответственность за неисполнение обязанности по своевременному представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. По нашему мнению, полная уплата налогоплательщиком сумм налога, заявленного в декларации, могла быть рассмотрена в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, как, например, в других делах. Так, признание налогоплательщиком факта совершения правонарушения, совершение правонарушения впервые и отсутствие ущерба для бюджета признаны судом обстоятельствами, смягчающими вину налогоплательщика по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 08.04.2003 N Ф09-930/03-АК). Суд признал обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика по ст. 119 Налогового кодекса РФ, незначительность просрочки представления декларации налоговому органу — один день, своевременность уплаты налога, а также совершение данного правонарушения неумышленно (Постановление ФАС СЗО от 10.04.2003 N А42-7826/02-С3). Однако в рассматриваемом нами решении судом в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, уплата налога налогоплательщиком не была принята во внимание.

12.4.4. Ст. 122 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2005 N Ф09-273/05-АК

Позиция суда. Предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход и выставляющий счета-фактуры с выделенной суммой НДС, не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в бюджет, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлена ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога. Позиция налогоплательщика. Требование налогового органа об уплате налога на добавленную стоимость, пени штрафа необоснованны, поскольку индивидуальный предприниматель не является плательщиком указанного налога, а находится на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Позиция налогового органа. Незаконно предъявляя сумму налога на добавленную стоимость покупателям, индивидуальный предприниматель не перечислял сумму налога в бюджет. В связи с этим налоговый орган правомерно доначислил налог, пени и сумму штрафа за неуплату налога. Решением суда от 01.09.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в части признания незаконным решения о взыскании штрафа. Встречные требования налогового органа также удовлетворены в части взыскания недоимки и пеней. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении пеней на сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость. В остальной части суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений. Согласно материалам рассматриваемого дела предприниматель выставлял покупателю предоставляемых им услуг счета-фактуры с выделением отдельной строкой к уплате суммы НДС и, получая налог, не перечислял его в бюджет. Кроме того, индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения. В соответствии с п. 4 ст. 345.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, счета-фактуры покупателю с выделением суммы налога сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Поскольку налог на добавленную стоимость является косвенным и подлежит уплате именно покупателями товаров (работ, услуг) в федеральный бюджет, то с предпринимателя как с лица, получившего НДС с покупателя, в федеральный бюджет взыскан налог правомерно. Что касается взыскания суммы пени и штрафа в рассматриваемом случае, суд кассационной инстанции указал следующее. Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа. «Неуплата или неполная уплата сумм налога» в данном случае означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретно налога в результате совершения указанных в данной статье деяний. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В соответствии со ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Таким образом, обязанность по уплате налога, сроки исполнения обязанности должны быть закреплены законодательно. Неисполнение этой обязанности или нарушение ее сроков влечет привлечение к налоговой ответственности согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ. Поскольку предприниматель не является плательщиком НДС, то указанная сумма налога не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом законодательством о налогах и сборах (ст. ст. 11, 44, 45 Налогового кодекса РФ). Следовательно, предприниматель неправомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, т. к. на основании указанной нормы к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность. Налоговым кодексом РФ ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена. В свою очередь, согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ в качестве лиц, обязанных уплатить пени, упоминаются только налогоплательщики и налоговые агенты, допустившие пропуск срока уплаты (перечисления) соответствующего налога (сбора). Поэтому вопрос относительно возникновения обязанности по уплате пени у лиц, указанных в пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, в случае задержки уплаты неправомерно выделенного в счете-фактуре НДС суд решает отрицательно, поскольку данные лица ни плательщиками НДС, ни налоговыми агентами по НДС в представленной ситуации не признаются. Следует отметить, что арбитражные суды разных федеральных округов придерживаются зачастую противоположных точек зрения по рассматриваемому вопросу, который на сегодняшний день является спорным.

12.4.5. Ст. 123 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2004 N А11-8006/2003-К2-Е-3318

Позиция суда. Если в счет арендных платежей за арендованное федеральное, муниципальное или имущество субъекта РФ происходит зачет стоимости проведенного ремонта арендованного помещения, то у налогового агента отсутствует обязанность удержания НДС с налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Требование инспекции об уплате НДС необоснованно, так как арендодатель не имел возможности удержать и перечислить данный налог в бюджет, поскольку арендатор не уплачивал арендную плату деньгами. Позиция налогового органа. С момента передачи арендатору в аренду муниципального помещения у него возникли перед арендодателем денежные обязательства. Суммы НДС не могут быть зачтены в погашение задолженности перед арендодателем по арендной плате, поскольку данные суммы подлежали уплате в бюджет. Кроме того, арендатор имел возможность учесть суммы налога и произвести зачет на меньшую сумму. Решением суда от 18.12.2003 заявленное налоговым органом требование о взыскании с налогового агента сумм НДС, соответствующих пеней и штрафов частично удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 13.02.2004 решение суда отменено, в удовлетворении требования инспекции отказано. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в Постановлении от 13.02.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении его требований. В соответствии с договором аренды помещения, заключенным с комитетом по управлению муниципальным имуществом, предприниматель в проверяемом периоде являлся арендатором помещения под торговую точку. В счет арендной платы на основании заключенного соглашения зачтена стоимость проведенного ремонта арендованного помещения. Суд кассационной инстанции, учитывая, что доход получен налогоплательщиком не в денежной форме, сделал вывод о том, что у арендодателя как у налогового агента отсутствует возможность удержания НДС с налогоплательщика. В таком случае решение налоговой инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неперечисление налога по ст. 123 НК РФ неправомерно. В обоснование указанной позиции суд исходил из следующего. В соответствии с положениями п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении государственными или муниципальными органами хозяйствующим субъектам в аренду объектов федерального, муниципального имущества, имущества субъектов РФ налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы и самого налога. При этом арендаторы признаются налоговыми агентами, которые в силу положений ст. 24 Налогового кодекса РФ обязаны исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет. Согласно ст. 123 Налогового кодекса РФ в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, с последнего взыскиваются штрафные санкции в размере 20% от суммы подлежащего удержанию и перечислению налога. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ обязательными признаками налогового правонарушения являются: виновность, противоправность и наличие предусмотренной законодательством о налогах и сборах ответственности за совершение данного деяния (действие или бездействие). Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов является обстоятельством, исключающим возможность привлечения лица к налоговой ответственности. Виновность определяется законодателем как психическое отношение субъекта к совершаемому им деянию. В связи с чем правонарушение может быть совершено либо с умыслом, либо по неосторожности. Однако для целей привлечения лица к налоговой ответственности форма вины значения не имеет. Исходя из содержания ст. 106 Налогового кодекса РФ противоправность определена законодателем как несоблюдение норм законодательства о налогах и сборах. Причем в соответствии с положениями п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательством о налогах и сборах признается Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. То есть противоправность есть нарушение правил Налогового кодекса и правил, установленных статьями федеральных законов о налогах и сборах. Третьим признаком налогового правонарушения, как было указано выше, является установление форм государственного принуждения в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах. То есть для целей привлечения лица к налоговой ответственности совершенное им деяние должно соответствовать признакам одного из предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ составов. В рассматриваемом случае в связи с получением дохода в форме ремонта переданного в аренду объекта недвижимости отсутствует событие налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. В частности, неудержание и неперечисление в бюджет налога с дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме, не может признаваться налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку у налогового агента в силу положений п. 3 ст. 45 Налогового кодекса возможность такого удержания и перечисления отсутствует. Иначе говоря, отсутствует такой признак, как противоправность. Как следует из положений п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате налогов исполняется только в денежной форме, исполнение данной обязанности в натуре законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Аналогичная ситуация прокомментирована в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, где говорится о том, что если соглашением между налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком предусмотрено осуществление расчетов по сделке без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает. Кроме того, как следует из п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового кодекса РФ, может быть вменено только в том случае, когда у налогового агента имеется возможность удержания у налогоплательщика необходимого налога. Причем удержать налог можно только из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Таким образом, исходя из указанного, учитывая, что доход был получен налогоплательщиком в форме проведенного за счет арендатора ремонта арендованного объекта недвижимости, судом был сделан вывод об отсутствии у арендатора возможности удержания у налогоплательщика сумм НДС в порядке п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2005 N Ф04-1744/2005(9857-А70-7)

Позиция суда. Налоговый агент не имел возможности удержать налог на доходы физических лиц, так как доход физического лица (заработная плата) был списан с расчетного счета общества на основании исполнительного листа и платежных ордеров. Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ в данном случае неправомерно. Позиция налогового агента. Организация не имела возможности удержать налог с дохода физического лица, поскольку вся заработная плата была списана со счета общества в безакцептном порядке. Таким образом, удержание налога из средств налогоплательщика — физического лица не представлялось возможным вследствие объективных причин, а следовательно, вина общества в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ, отсутствует. Позиция налогового органа. Взыскание штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Решением суда от 12.10.2004 требования налогового агента в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 20.12.2004 решение суда в указанной части оставлено без изменения, в остальной части изменено, требования налогового агента удовлетворены полностью. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены постановления апелляционной инстанции и поддержал позицию налогового агента. Пунктом 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. Согласно ст. 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Следовательно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику. Согласно п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» взыскание штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. В контексте указанного пункта Постановления данное предложение означает, что ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога наступает независимо от удержания налога у физического лица, имея в виду случаи фактической выплаты дохода налогоплательщику. То есть независимо от того, были ли фактически выплачены доходы налогоплательщику — физическому лицу, факт неперечисления налога в бюджет при начислении выплат физическим лицам предполагает применение ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Однако в соответствии с п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения Налогового кодекса РФ» правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового кодекса РФ, может быть вменено налоговому агенту только в случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика. Таким образом, при привлечении налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ необходимо оценивать деяние налогового агента с точки зрения возможности совершения им действий, предусмотренных налоговым законодательством РФ. В данном случае необходимо оценивать существующую возможность удержания налоговым агентом налога с доходов, начисленных физическим лицам. В рассматриваемом деле налоговый агент не имел реальной возможности удержания налога на доходы физических лиц со списанной в безакцептном порядке суммы дохода, а следовательно, не подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Судебная практика содержит различные варианты использования категории «возможность удержания налога» при рассмотрении дел о привлечении налоговых агентов к налоговой ответственности. Так, в Постановлении от 28.04.2005 N А33-12034/04-С3-Ф02-1711/05-С1 ФАС ВСО указал, что, поскольку обществом не доказан факт невозможности удержания налога на доходы, следовательно, наличие состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса РФ, инспекцией доказано. В связи с чем судом обоснованно взыскана сумма штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ. ФАС ДО в Постановлении от 30.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3654 ссылается на норму п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой при невозможности удержать исчисленную сумму, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог. Поскольку на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении налогового агента к ответственности общество письменно сообщило в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы со своего работника, решение налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ обоснованно признано недействительным. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении сумм налогов, удержанных с налогоплательщиков. Поэтому при наличии достаточных доказательств невозможности удержания налоговым агентом сумм налога у налогоплательщика ответственность, предусмотренная ст. 123 Налогового кодекса РФ, к налоговому агенту применена быть не может.

12.4.6. Ст. 126 НК РФ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2005 N Ф04-1194/2005(9277-А27-3)

Позиция суда. Особенности порядка исчисления налога на добавленную стоимость не позволяют налоговому органу сформулировать требование о предоставлении документов в ходе камеральной проверки иначе, чем путем указания на родовые признаки запрашиваемых документов. Позиция налогоплательщика. В требовании о представлении документов, необходимых для камеральной проверки декларации по НДС, были перечислены не конкретные документы, а только их родовые признаки. Поэтому количество запрашиваемых документов и размер штрафа по ст. 126 НК РФ установить невозможно. Позиция налогового органа. Размер налогового вычета обосновывается налогоплательщиком на основании счетов-фактур. Между тем только налогоплательщик может указать, какие именно счета-фактуры были учтены им при заполнении налоговой декларации. В силу этого налоговый орган не в состоянии указать в требовании конкретные документы, необходимые ему для проведения камеральной проверки. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 05.11.2004 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены частично, с налогоплательщика взыскано 150 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа принял новое решение об удовлетворении требований налогового органа в полном объеме. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что при проведении камеральной проверки правильности исчисления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость налоговый орган направил ему требование о предоставлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, право на которые предусмотрено статьей 171 Налогового кодекса РФ. Непосредственно были запрошены следующие документы: список организаций в разрезе поставщиков, по которым списан НДС с 19 счета в дебет счета 68, книга покупок (пункт 1); оплаченные счета-фактуры от поставщиков, приходные ордера (пункт 2); документы, подтверждающие уплату налога поставщикам (платежные поручения, расходно-кассовые ордера, авансовые расчеты, встречные счета-фактуры, векселя и прочие) (пункт 3); журнал ордер и ведомость по счетам 71, 60, 62, 76, 19 — по контрагентам, 01, 08, 02 — по видам основных средств (пункт 4); Главная книга по счетам 68, 19, 50, 51, 71, 60, 62, 76, 01, 08 (пункт 5); другие документы, подтверждающие оприходование товаров и их оплату (пункт 6). По мнению налогоплательщика, это требование не подлежало исполнению в связи с отсутствием в нем указаний реквизитов каждого индивидуального документа. Между тем, проанализировав содержание статей 171 — 172 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов обусловлено необходимостью их документального подтверждения. Вместе с тем только налогоплательщику известно, по каким именно счетам-фактурам учтен НДС при определении размера налогового вычета и какие именно документы приняты им в подтверждение уплаты сумм налога и учтены при составлении налоговой декларации. Следовательно, налоговый орган при проведении камеральной проверки декларации по НДС не имеет возможности указывать в требовании о предоставлении документов количество и реквизиты запрашиваемых документов и может ограничиться лишь указанием их родовых признаков. Более того, кассационная инстанция посчитала, что перечисленные в требовании документы были необходимы для проведения проверки правильности исчисления НДС по налоговой декларации за IV квартал 2003 года как подтверждающие правомерность заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов. В связи с этим ФАС ЗСО указал, что вывод суда о том, что в пунктах 2, 3 и 6 требования отсутствует определенность в отношении запрашиваемых у налогоплательщика документов, является необоснованным. Кроме того, суд принял во внимание тот факт, что штраф был наложен в минимальном размере.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2005 N Ф09-458/05-АК

Позиция суда. Представление всего объема истребуемых в порядке проведения встречной проверки документов в срок более поздний, чем тот, который установлен в требовании о представлении документов, не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не доказал наличия факта уклонения или отказа общества от представления запрашиваемых в порядке проведения встречной проверки документов. Позиция налогового органа. Поскольку весь объем истребуемых в порядке проведения встречной проверки документов был представлен обществом за пределами предусмотренного в требовании срока, следовательно, общество правомерно привлечено к ответственности, установленной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 28.09.2004 суд первой инстанции признал позицию налогового органа правомерной и отказал обществу в удовлетворении его требований. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2004 решение от 28.09.2004 отменено и взыскание с общества санкции, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, признано недействительным. Суд кассационной инстанции поддержал позицию, изложенную в Постановлении от 12.11.2004, и отказал налоговой инспекции в удовлетворении кассационной жалобы. В соответствии с правилами ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное и наказуемое в порядке гл. 16 Налогового кодекса деяние, совершенное в нарушение норм законодательства о налогах и сборах. Указанные условия являются обязательными признаками налогового правонарушения, и отсутствие хотя бы одного из них означает отсутствие в действиях или бездействии лица состава налогового правонарушения, что в силу положений ст. 109 Налогового кодекса РФ признается основанием, исключающим возможность привлечения лица к налоговой ответственности и взыскания с него сумм штрафных санкций. В соответствии с п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ отказ организации от исполнения требования налогового органа о представлении предусмотренных законодательством о налогах и сборах сведений о налогоплательщике, либо иное уклонение от предоставления таких документов, либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, при отсутствии в деянии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 135.1 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. В соответствии с положениями ст. 65 АПК РФ каждая из участвующих в деле сторон обязана доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на обоснование своих требований и возражений. Однако при условии участия в споре в качестве стороны органов государственной власти, местного самоуправления, иных органов или должностных лиц обязанность доказывания таких обстоятельств возлагается на данные органы или должностных лиц. Кроме того, как следует из положений п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возлагается на налоговый орган. На основании изложенного судом был сделан вывод о том, что в целях привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан доказать наличие самого события налогового правонарушения, предусмотренного данной статьей (то есть подтвердить наличие факта отказа от представления запрашиваемых сведений, или факта уклонения от их представления, или факта представления недостоверных сведений), и вину общества в совершении вменяемого ему деяния. В соответствии с положениями ст. 87 Налогового кодекса в целях получения необходимого для осуществления налогового контроля объема информации о налогоплательщике налоговый орган вправе требовать от контрагентов налогоплательщика необходимые документы. Указанные действия именуются законодателем встречной проверкой. Причем запрашивать налоговый орган вправе только те документы, которые касаются взаимоотношений налогоплательщика и его контрагента (лица, у которого проводится встречная проверка), и только те, которые имеются у контрагента. Причем факт наличия у контрагента необходимых документов налоговый орган обязан доказать. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, во исполнение требования инспекции о представлении в порядке проведения встречной проверки документов о проверяемом налогоплательщике контрагент последнего направил в адрес налогового органа весь объем необходимой документации. Таким образом, ни отказа, ни уклонения от представления запрашиваемых налоговым органом сведений, ни представления сведений с заведомо ложными сведениями со стороны контрагента проверяемого налогоплательщика не последовало, что, в свою очередь, означает отсутствие у суда оснований признавать наличие в действиях данного лица события налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Кроме того, из положений ст. 87 Налогового кодекса не следует, что направленное контрагенту налогоплательщика требование о представлении таких документов должно быть исполнено последним в определенный срок. Таким образом, на основании положений ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 и ст. 109 Налогового кодекса РФ налоговый орган неправомерно привлек общество к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 N А65-9052/2004-СА1-29

Позиция суда. Большой объем истребуемых налоговым органом в процессе камеральной проверки документов, трудоемкость их подготовки, требующей гораздо больше времени, чем пять дней, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган истребовал такой объем документов, представление которых в срок, указанный в требовании, не представляется возможным. Позиция налогового органа. Неисполнение обществом обязанности по представлению документов в установленный в требовании срок образует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 29.06.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал налоговому органу во взыскании с общества штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в период проведения камеральной проверки налога на имущество инспекция направила обществу требование от 18.11.2003 о представлении в срок до 19.11.2003 необходимых для проверки документов. Указанные документы были представлены налогоплательщиком 08.01.2004 и 04.03.2004. Налоговый орган признал нарушение срока исполнения требования основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Суд, изучив обстоятельства рассматриваемого спора, признал позицию налогового органа необоснованной, исходя из следующего. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается деяние, наделенное законодателем такими признаками, как виновность, противоправность и наказуемость. Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Виновность означает психическое отношение лица к совершенному им деянию. В зависимости от содержания данного отношения вина может выражаться в форме умысла или неосторожности. Однако в налоговых правоотношениях законодатель не ставит взыскание налоговых санкций в зависимость от формы вины. То есть, исходя из положений гл. 16 Налогового кодекса РФ, составы налоговых правонарушений сформулированы таким образом, что размер взыскиваемого штрафа не зависит от того, по неосторожности или с умыслом совершено то или иное деяние. Как следует из положений ст. 106 Налогового кодекса РФ, противоправность означает то, что, совершая то или иное деяние (действие или бездействие), налогоплательщик (налоговый агент или плательщик сбора) нарушает установленные законодательством о налогах и сборах правила поведения. При этом согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Следовательно, противоправным можно признать только то деяние, которым нарушаются нормы Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Наказуемость определяется как соответствие деяния признакам одного из предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса РФ составов налогового правонарушения. В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на получение от проверяемого лица необходимых для проведения камеральной проверки дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов. Согласно положениям п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) необходимые для целей налогового контроля документы. Указанное право корреспондирует с обязанностью лица, которому направлено требование о представлении документов, исполнить данное требование в течение пяти дней. Отказ от представления документов или нарушение срока их представления влечет взыскание штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Как следует из положений п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, неисполнение налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) требования о представлении налоговому органу документов в установленный в соответствующем требовании срок влечет взыскание санкций в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. При рассмотрении спора судом был установлен факт нарушения обществом срока исполнения требования инспекции о представлении необходимых для целей проведения камеральной проверки документов, однако также было установлено отсутствие у общества реальной возможности подготовить указанные документы в течение пяти дней. А поскольку предприятие не отказывалось от исполнения возложенной на него законом обязанности (о чем свидетельствует представление документов в более поздний срок), не имело цели помешать инспекции в проведении контрольного мероприятия и не подготовило истребуемые документы в назначенный срок в силу объективных причин, следовательно, отсутствует вина общества в нарушении указанного срока. Поскольку отсутствует один из обязательных признаков состава налогового правонарушения, следовательно, инспекция не вправе привлечь предприятие к налоговой ответственности и взыскать с него штрафные санкции. Указанное правило изложено в ст. 109 Налогового кодекса РФ, где законодатель предусмотрел отсутствие вины в качестве обстоятельства, исключающего привлечение к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2004 N КА-А40/2681-04

Позиция суда. Ссылка на виды документов без указания их реквизитов и количества делает невозможным привлечение организации к ответственности по ст. 126 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ не основано на фактических обстоятельствах совершения правонарушения и не соответствует требованиям статей 101 и 109 Налогового кодекса РФ, так как в требовании о представлении документов отсутствует указание на количество конкретных наименований документов. Позиция налогового органа. На момент направления требования о представлении документов инспекции не было и не могло быть известно, какие именно документы и их количество имеются у заявителя. Решением от 10.09.03, оставленным без изменения Постановлением от 20.01.04 апелляционной инстанции, арбитражный суд удовлетворил требование общества и признал недействительными вынесенные инспекцией решение и требование о взыскании налоговых санкций за непредставление заявителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок документов, истребуемых налоговой инспекцией. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судебных инстанций и оставил решение от 10.09.2003 и Постановление от 20.01.2004 в силе. Как видно из материалов дела, в процессе проведения камеральной проверки налоговым органом в адрес общества было направлено требование о необходимости представления ряда документов. В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право требования у налогоплательщика необходимых для целей налогового контроля документов. Учитывая, что в рассматриваемом деле речь идет о требовании, предъявленном налогоплательщику в рамках проведения камеральной налоговой проверки, право налоговых органов истребовать необходимые документы подтверждается в том числе и положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно абз. 4 данной нормы законодатель закрепил за налоговым органом, проводящим камеральную налоговую проверку, право истребовать у проверяемого лица дополнительные документы и сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Указанному праву корреспондирует предусмотренная подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Кроме того, как следует из положений п. 1 ст. 93 НК РФ, должностным лицам налоговых органов, проводящих проверку, предоставлено право истребовать у проверяемых необходимые для проверки документы. В соответствии с этой же нормой налогоплательщик должен представить указанные документы в пятидневный срок. Отказ от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или нарушение сроков их представления признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В законодательстве о налогах и сборах объем документов и сведений, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, строго не определен, что, по сути, предоставляет налоговым органам неограниченные возможности по злоупотреблению своими полномочиями. Однако судом, исходя из анализа положений ст. ст. 88, 101, 126 Налогового кодекса РФ, был сделан вывод о том, что такие ограничения имеют место. В частности, исходя из содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ, необходимыми для представления налоговым органам считаются не «какие угодно» документы и сведения, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля. В подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ указано на обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам при проведении последними мероприятий налогового контроля документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, запрашиваемые налоговым органом в порядке ст. ст. 93, 88 Налогового кодекса документы НК РФ должны отвечать двум требованиям: — обязанность их представления предусмотрена законом; — такие документы связаны с исчислением и уплатой налогов. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, суд не оспаривает наличие у налогоплательщика обязанности, предусмотренной подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, но в то же время не признает требование налоговой инспекции правомерным. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено правил составления требований о представлении документов, истребуемых в целях осуществления мероприятий налогового контроля. То есть нет норм, где было бы указано, какая конкретно информация должна содержаться в таких требованиях. Между тем суд по итогам рассмотрения спора указал, что в данных требованиях должны быть сведения, по которым можно было бы определить, какие конкретно документы необходимо представить, в частности, содержание документа, время — период его составления, относимость сведений к запросу и т. д. Позиция налогового органа о том, что налоговый орган перед проверкой не располагает сведениями о наличии у налогоплательщика количества истребуемых документов, в связи с чем они не были конкретизированы в требовании, не является обоснованной. Поскольку ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ не может наступить в случае указания в требовании родовых признаков запрашиваемых документов, поскольку ответственности за непредставление документов вообще законодатель не предусматривает. В рассматриваемом случае налоговый орган не представил суду документов, подтверждающих вывод о размере взыскиваемых в порядке п. 1 ст. 126 Налогового кодекса налоговых санкций. В частности, из содержания выставленного налоговой инспекцией требования не ясно, какое количество документов необходимо представить налогоплательщику. А поскольку размер санкции, взыскиваемой в порядке п. 1 ст. 126 Налогового кодекса, исчисляется в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ, следовательно, недоказанность налоговым органом количества непредставленных документов исключает возможность взыскания данной санкции. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности инспекция обязана изложить обстоятельства совершенного правонарушения. Исходя из указанного, в целях подтверждения размера взыскиваемого штрафа, а также в целях исполнения требований, предусмотренных п. 3 ст. 101 Налогового кодекса, в решении о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан изложить, в чем конкретно заключалось правонарушение и, соответственно, указать, какие документы и в каком количестве обществом не были представлены. Как было установлено судом, в решении инспекции отсутствовала информация о количестве не представленных обществом документов, что свидетельствует о недоказанности размера взыскиваемых санкций и освобождает налогоплательщика от необходимости их уплаты.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2004 N А33-7295/04-С3-Ф02-5379/04-С1

Позиция суда. Непредставление налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов в срок по причине нахождения их в удаленных от головной организации обособленных подразделениях свидетельствует о наличии смягчающих обстоятельств, учитываемых при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Требование налогового органа о представлении счетов-фактур, первичных платежных документов, свидетельствующих об оплате налога на добавленную стоимость, актов приема-передачи основных средств по форме ОС-1, инвентарных карточек учета основных средств по форме ОС-6, не могло быть выполнено в срок по причине нахождения указанных документов по месту расположения обособленных подразделений, осуществляющих самостоятельный учет хозяйственных операций, а следовательно, вины в совершении правонарушения по ст. 126 Налогового кодекса РФ в действиях налогоплательщика нет. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлены документы по требованиям налогового органа, что является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 09.07.2004 требование налогоплательщика удовлетворено в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании 3000 руб. штрафа, суд пришел к выводу об отсутствии вины налогоплательщика в совершении правонарушения. Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа в сумме 1300 руб., суд пришел к выводу о наличии вины налогоплательщика, однако оценил обстоятельства в качестве смягчающих ответственность и снизил размер штрафа. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и счел возможным признать обстоятельства совершения правонарушения смягчающими и снизил размер штрафа до 1000 руб. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность и своевременность уплаты налогов. Статьей 88 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. За отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов либо непредставление их в установленные сроки налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ несет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость только в случае представления счетов-фактур, подтверждения фактических затрат на приобретение товаров (работ, услуг), уплату налога, а также подтверждения оприходования приобретенных товаров. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату налога, стоимости товаров и их оприходование, при заявлении вычета по налогу на добавленную стоимость предусмотрена законодательно и подлежит исполнению. Следовательно, налоговый орган вправе был истребовать для проведения камеральной проверки документы, указанные в направленных налогоплательщику требованиях, а именно счета-фактуры, первичные платежные документы, свидетельствующие об оплате налога на добавленную стоимость, акты приема-передачи основных средств по форме ОС-1, инвентарные карточки учета основных средств по форме ОС-6. Тот факт, что перечисленные документы находились по месту осуществления хозяйственной деятельности обособленными подразделениями налогоплательщика и не могли быть представлены в срок, указанный в требовании налогового органа, не свидетельствует об отсутствии вины в действиях налогоплательщика. Противоположный вывод сделал суд первой инстанции по данному делу, однако суд кассационной инстанции признал, что оснований для вынесения решения об отсутствии вины общества в совершении правонарушения не было, поскольку в данном деле не обнаружилось обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, установленных ст. 111 Налогового кодекса РФ. Возможность представления соответствующих документов при проведении выездной налоговой проверки не исключает обязанность налогоплательщика по их представлению по требованию налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки. Вместе с тем тот факт, что налогоплательщик имеет территориально обособленные подразделения, которые самостоятельно ведут учет осуществляемых ими хозяйственных операций, затрудняет представление обществом истребованных для проведения камеральной проверки документов. В этой связи в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ наличие большого числа удаленных обособленных подразделений, по месту нахождения которых находятся истребуемые документы, является смягчающим ответственность обстоятельством.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2004 N А26-7336/03-214

Позиция суда. В случае непредставления документов по требованию налогового органа, направленного в ходе встречной проверки, индивидуальный предприниматель не является субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Отказ индивидуального предпринимателя от представления документов в соответствии с требованием налогового органа, направленным в ходе встречной проверки юридического лица, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ. Ответственность предпринимателей за непредставление сведений об иных налогоплательщиках предусмотрена нормами КоАП РФ. Позиция налогового органа. Налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика — индивидуального предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку последним не представлены документы в соответствии с требованием налогового органа. Решением суда от 22.12.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. В соответствии с п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. То есть субъектом правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, является налогоплательщик (налоговый агент), в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля. В случае непредставления проверяемым лицом истребованных налоговым органом документов оно подлежит привлечению к ответственности, установленной данной нормой. В рассматриваемой нами ситуации предприниматель не может быть привлечен к ответственности по указанной норме, поскольку деяние, совершенное им, не подпадает под состав правонарушения, описанного в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Напомним, что предпринимателю выставлено требование о представлении документов, касающихся деятельности его контрагента. Требование вынесено в ходе проведения встречной проверки в рамках камеральной проверки в отношении иного налогоплательщика. На основании п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ к ответственности привлекается организация, располагающая сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике в случае, если эта организация не исполнила обязанность по предоставлению документов на основании запроса налогового органа. Право налогового органа истребовать у иных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с этими лицами, если необходимость в получении такой информации возникает при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, установлено статьей 87 Налогового кодекса РФ. Таким образом, индивидуальный предприниматель не может быть привлечен к ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма содержит конкретную ссылку на единственного субъекта данного правонарушения — организацию, которая не представила документы в отношении иного налогоплательщика. В данном случае деяние предпринимателя подпадает под описанную в п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ объективную сторону, однако субъект правонарушения в рассматриваемом случае отличается. Таким образом, ст. 126 Налогового кодекса РФ содержит диспозиции двух самостоятельных составов правонарушений, за совершение которых предусматривается различная ответственность, но ни один из данных составов нельзя применить при привлечении индивидуального предпринимателя, не представившего документы по требованию налогового органа, содержащие сведения об ином налогоплательщике, к ответственности. Ответственность физических лиц — предпринимателей за непредставление ими сведений об иных налогоплательщиках установлена нормами КоАП РФ. Так, согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан и должностных лиц. Согласно ст. 2.4 КоАП РФ лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2005 N А82-2795/2004-15

Позиция суда. Налоговый орган превысил свои полномочия и возложил на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные ст. 23 Налогового кодекса РФ, поскольку потребовал систематизировать и распределить в удобной для работы инспекции форме ранее представленную ей информацию. Позиция налогоплательщика. Поскольку все необходимые для проверки документы по требованию налогового органа ранее были представлены налогоплательщиком, требование налогового органа о представлении информации в форме таблицы, предполагающей систематизацию ранее представленной информации, возлагает на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные законодательством. Позиция налогового органа. В ходе камеральной проверки представленной налоговой декларации на основании п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ могут быть запрошены любые документы, необходимые для проверки. Решением арбитражного суда от 21.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о предоставлении документов. Постановлением апелляционной инстанции от 28.10.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а жалоба налогового органа — без удовлетворения. Кассационная инстанция, оставляя в силе названные судебные акты, указала следующее. В ходе камеральной проверки инспекция истребовала от налогоплательщика первичные учетные документы и данные бухгалтерского учета (журнал-ордер по счету 62-11 «Авансы, полученные от покупателей готовой продукции на экспорт») с целью проверки сведений, отраженных в строке 550 налоговой декларации — полученные в отчетном месяце авансы, по которым предполагается применение налоговой ставки ноль процентов. Данные документы были представлены налогоплательщиком. Позднее налоговый орган направил налогоплательщику еще одно требование о предоставлении в дополнение к ранее истребованным документам расшифровки суммы НДС, исчисленного с полученных авансов и предоплаты по экспортным контрактам по предложенной форме в виде таблицы. В данном требовании налогоплательщику предлагалось систематизировать ранее предоставленную информацию. В требовании налоговый орган не просил пояснить и документально подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Следовательно, фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что указанная в требовании табличная форма систематизации данных бухгалтерского учета не является утвержденной формой отчетности. Следует отметить, что все перечисленные в ст. 31 Налогового кодекса РФ права налогового органа корреспондируют с обязанностями, возлагаемыми на налогоплательщиков ст. 23 Налогового кодекса РФ. Так, пп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговому органу требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным законодательством, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Соответственно, данному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика, возложенная на него пп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, по предоставлению налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. За невыполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. В данном случае ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговый орган проводил камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, то на основании п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ он был вправе потребовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а именно данные бухгалтерского учета по счету 62-11 «Авансы, полученные от покупателей готовой продукции на экспорт». Вместе с тем следует подчеркнуть, что обязательны для представления только документы, предусмотренные законодательством. Поскольку ни налоговым законодательством, ни законодательством о бухгалтерском учете на налогоплательщика не возложена обязанность составления расшифровки суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного с полученных авансов и предоплаты по экспортным контрактам, в табличной форме, то налоговый орган не вправе требовать предоставления таких документов от налогоплательщика. Иными словами, из данного требования не могут вытекать правовые последствия его неисполнения в виде привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщик может не исполнять требование налогового органа о предоставлении документов, составление которых не предусмотрено законодательством, поскольку ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность выполнения только законных требований налогового органа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2005 N Ф04-1709/2005(9897-А27-3)

Позиция суда. Непредставление книги продаж в рамках проведения встречной налоговой проверки не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Поскольку книга продаж отражает факты хозяйственной деятельности самого налогоплательщика, а не его контрагентов, непредставление данного документа не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Налоговый орган в рамках встречной проверки направил налогоплательщику требование о представлении документов, касающихся хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не представил книгу продаж, он правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 25.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 14.12.2004 решение суда отменено, требования налогового органа удовлетворены. Суд кассационной инстанции отменил Постановление апелляционной инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. В соответствии с п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса РФ. На основании п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ к ответственности привлекается организация, располагающая сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике в случае, если эта организация не исполнила обязанность по предоставлению документов на основании запроса налогового органа. Право налогового органа истребовать у иных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с этими лицами, если необходимость в получении такой информации возникает при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, установлено статьей 87 Налогового кодекса РФ. Основное требование к истребуемым документам заключается в их относимости к деятельности проверяемого налогоплательщика. Понятие книги продаж дается в п. п. 16 и 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно данному нормативному акту продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Таким образом, книга продаж отражает и регистрирует факты хозяйственной деятельности организации-продавца, является ее внутренним первичным документом, служащим основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость самой организацией. А поскольку книга продаж не отражает хозяйственную деятельность проверяемых налогоплательщиков, налоговый орган не вправе истребовать данный документ в ходе встречной проверки и привлекать организацию к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

12.4.7. Ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. ст. 132 — 136 НК РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2005 N Ф09-143/05-АК

Позиция суда. Исполнение банком поручения налогоплательщика на перечисление платежа, имеющего преимущество перед уплатой налогов, не влечет для банка ответственности по ст. 134 НК РФ, даже при наличии запрета налогового органа на списание средств со счета налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Деяние банка не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 134 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Банк в нарушение положений ст. 76 Налогового кодекса РФ исполнил поручение о перечислении денежных средств налогоплательщика, счета которого в данном банке приостановлены. Решением суда от 07.10.2004 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 07.10.2004, и отказал инспекции в удовлетворении кассационной жалобы. Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе выездной проверки отделения банка по вопросам своевременности исполнения платежных поручений плательщиков, инкассовых распоряжений налоговых органов, правильности и своевременности исполнения банком решений о приостановлении операций по расчетным счетам установлен факт исполнения платежного поручения организации о перечислении арендной платы за земли городов и поселков при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету плательщика. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ и взыскании сумм штрафных санкций, исчисленных по правилам данной статьи. В связи с тем что требование инспекции об уплате суммы штрафа банком не исполнено, налоговый орган обратился в суд с настоящим заявлением. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из того, что в действиях банка отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ. Исходя из содержания указанной статьи, нарушение банком предусмотренного решением налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика запрета на перечисление денежных средств данного налогоплательщика другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (сбора), либо исполнение платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности. В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае нарушения налогоплательщиком срока уплаты налоговых платежей. При этом указанное решение должно быть вынесено одновременно с решением о взыскании налога. Решение направляется в банк и действует до момента его отмены налоговым органом. Отмена производится посредством специального решения налогового органа (п. 6 ст. 76 НК РФ). Учитывая то, что в сфере налоговых правоотношений бремя доказывания факта налогового правонарушения и вины налогоплательщика возлагается на налоговый орган, судом был сделан вывод о том, что в целях взыскания с банка санкций инспекция должна была доказать то, что вменяемое банку деяние содержит все предусмотренные выше признаки состава ст. 134 Налогового кодекса РФ. А именно: — наличие в банке решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента; — отсутствие преимущественности в очередности исполнения платежа перед исполнением требования налогового органа об уплате причитающихся сумм налога или сбора; — исполнение банком поручения на перечисление средств со счета налогоплательщика или налогового агента другому лицу. В соответствии с положениями ст. 64 АПК РФ доказательствами признаются полученные в предусмотренном законодательством РФ сведения о фактах, на основании которых судом может быть сделан вывод о наличии или отсутствии обстоятельств, на которые сторона ссылается как на основание своих требований и возражений. Учитывая правила п. 2 ст. 64 АПК РФ и положения статей главы 14 Налогового кодекса РФ в налоговых правоотношениях в качестве доказательств признаются полученные в порядке проведения налоговой проверки документы, показания свидетелей, заключения экспертов, результаты осмотра помещений налогоплательщика, используемых в целях извлечения доходов. Учитывая обстоятельства рассматриваемого спора в качестве доказательств наличия в действиях банка состава ст. 134 Налогового кодекса РФ, инспекция должна была представить суду документы, подтверждающие факт отсутствия преимущественности в очередности исполнения платежа перед исполнением требования налогового органа об уплате причитающихся сумм налога или сбора и факт исполнения банком поручения на перечисление средств со счета налогоплательщика или налогового агента другому лицу. Как следует из положений ст. 855 ГК РФ, списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов. При этом при недостаточности денежных средств на счете в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди. Судом установлено, что при отсутствии инкассовых распоряжений налогового органа либо платежных документов о списании средств, относящихся к 1 — 3 очереди, согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ отделение банка исполнило поручение общества о перечислении в бюджет арендной платы за земли городов и поселков. В соответствии с положениями Федерального закона «О бюджетной классификации Российской Федерации» указанная арендная плата входит в систему доходов бюджета РФ и данной плате присвоен код 2010202. Иными словами, этот платеж отнесен к той же очереди, что и налоговые платежи, и был исполнен в порядке календарной очередности. Следовательно, запрет налогового органа на перечисление средств, не относящихся к налоговым платежам, банком нарушен не был.

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)

1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (ГЛ. 21 НК РФ)

1.1. Общие положения

Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2005 N А64-6032/04-16

Позиция суда. Общество, не являясь плательщиком НДС, выставляло покупателям счета-фактуры с выделением НДС, в связи с чем обществом в соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ были предъявлены в инспекцию налоговые декларации по НДС. Кроме того, обществом в налоговых декларациях были предъявлены к вычету суммы НДС, что послужило основанием для доначисления налога, пени, а также применения налоговой санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Однако, по мнению суда, общество, не являясь плательщиком НДС, не может быть привлечено к налоговой ответственности. Позиция налогоплательщика. Предприятие не является налогоплательщиком, следовательно, не может быть привлечено к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Неправомерное применение налоговых вычетов привело к занижению НДС, поэтому предприятие привлечено к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 30.11.2004 в удовлетворении требований налоговому органу отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал, что инспекцией не были соблюдены общие условия привлечения к налоговой ответственности, предусмотренные п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Следовательно, предприятие обязано было исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость в силу действия п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ как иное лицо, не являющееся плательщиком, но предъявившее счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость. Таким образом, судом сделан вывод о том, что предприятие, находящееся на упрощенной системе налогообложения, но выставившее счет-фактуру с НДС, не приобретает статуса налогоплательщика по НДС. Во-вторых, в соответствии с абзацем 4 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном лицом, не являющимся налогоплательщиком, покупателю товаров (работ, услуг). Пунктами 4, 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что лица, указанные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны уплачивать налог по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период и представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. В п. 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, также разъяснено, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками; налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). При этом у названных лиц суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса к вычету не принимаются. Таким образом, судом при рассмотрении данного дела был сделан вывод о том, что предприятие неправомерно применило налоговые вычеты, в связи с чем уплатило НДС в бюджет в меньшем размере. В-третьих, судом сделан вывод о том, что неправомерное предъявление налога на добавленную стоимость к вычету и занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, может повлечь за собой доначисление налога, но не применение налоговой санкции. Основанием для данного вывода является то обстоятельство, что ст. 122 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность для налогоплательщиков, поскольку предприятие не приобретает статуса налогоплательщика НДС, то ответственность не может быть применена. При рассмотрении дела суд указал, что инспекцией не были соблюдены общие условия привлечения к налоговой ответственности, предусмотренные п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Таким образом, судом сделан вывод о том, что формально занижение суммы налога есть, но ответственности за данное нарушение Налоговым кодексом РФ для лиц, не являющихся налогоплательщиками, не предусмотрено. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии. В п. 20 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд указал, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Необходимо отметить, что в том случае, если организация не представила налоговую декларацию, то привлечь ее к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ тоже нельзя, поскольку ответственность тоже установлена только для налогоплательщиков.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2005 N А36-269/12-04

Позиция суда. Возможность передачи налогоплательщиком обязанности по уплате налога другому лицу предусмотрена налоговым законодательством только в случае реорганизации юридического лица. Кроме того, институт перехода прав кредитора другому лицу не предусматривает перехода обязанностей кредитора другому лицу. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком НДС должна признаваться сторона, передающая дебиторскую задолженность. Позиция налогоплательщика. Предприятие не осуществляло реализацию товаров (работ, услуг), поэтому платить НДС с полученной дебиторской задолженности не должно. Позиция налогового органа. Поскольку дебиторская задолженность передана вместе с налогом на добавленную стоимость, то при погашении дебиторской задолженности покупателями предприятие должно было уплатить налог на добавленную стоимость. Решением арбитражного суда от 29.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.01.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что поскольку дебиторская задолженность была передана с НДС, то к предприятию перешла и обязанность заплатить НДС при погашении дебиторской задолженности покупателями. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, признавая неправомерным доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость, пени и привлечение к налоговой ответственности в спорных суммах, арбитражный суд исходил из того, что согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ одним из объектов налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. В соответствии с п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность передачи налогоплательщиком обязанности по уплате налога другому лицу, исключение составляет только передача таких обязанностей в результате реорганизации юридического лица (положения ст. 50 Налогового кодекса РФ). Институт перехода прав кредитора другому лицу (гл. 24 Гражданского кодекса РФ) также не предусматривает перехода обязанностей кредитора к другому лицу. Таким образом, судом сделан вывод о том, что при внесении вклада в уставный капитал в виде дебиторской задолженности перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другому лицу не происходит. Во-вторых, операции по передаче имущества в уставный капитал для целей налогообложения не признаются реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. По договорам, на основании которых возникла дебиторская задолженность, стороной, реализующей товар (работы, услуги), является другое предприятие и в данном случае именно оно является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку, передав дебиторскую задолженность, обязательство по оплате перед ним прекратилось. Следовательно, в момент передачи дебиторской задолженности предприятие (если оно работало по оплате) должно было начислить и уплатить НДС в бюджет. Таким образом, предприятие, получившее дебиторскую задолженность в качестве взноса в уставный капитал, будет получать уже не оплату за товары (работы, услуги), а оплату взноса в уставный капитал. Необходимо отметить, что в другом случае по делу от 07.06.2005 N А74-4809/04-К2-Ф02-2486/05-С1, рассмотренному ФАС ВСО, переданную предприятию дебиторскую задолженность налоговая инспекция расценила как доход предприятия, однако данную позицию суд также признал необоснованной, указав, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный капитал, не признается реализацией товаров (работ, услуг). Налоговым органом не оспаривается, что полученная обществом дебиторская задолженность является вкладом учредителя в уставный капитал. Таким образом, суд обоснованно признал, что переданная обществу дебиторская задолженность в виде вклада в уставный капитал не является доходом, подлежащим в соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ включению в налоговую базу по налогу на прибыль переходного периода. У суда не было оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3664

Позиция суда. В том случае, когда расчет за приобретаемые товары осуществляется в порядке предварительной оплаты, счет-фактура, выставленный поставщиком, должен содержать указание на номер платежного документа. В противном случае, нет оснований полагать, что налогоплательщик подтвердил факт оплаты товаров, полученных по определенному счету-фактуре. Позиция налогоплательщика. По итогам хозяйственных отношений с поставщиками был составлен акт сверки, в соответствии с которым суммы предварительной оплаты были распределены между отдельными объемами поставок. Следовательно, оплата по счетам-фактурам доказана, право на вычет по НДС подтверждено. Позиция налогового органа. Данные в платежных документах об оплачиваемом товаре не совпадают с аналогичными данными, указанными в счетах-фактурах, выставленных поставщиками этих товаров. Следовательно, счета-фактуры составлены с нарушением требований законодательства о налогах и сборах, право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло. Решением от 21.07.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в применении вычета по НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ДО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, в силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Порядок составления, выставления, а также содержание счетов-фактур указаны в ст. 169 Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 указанной нормы установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Между тем налоговый орган в ходе камеральной проверки посчитал, что налогоплательщик необоснованно воспользовался правом на налоговый вычет по НДС в части приобретенных товарно-материальных ценностей. Основанием для отказа послужили выводы о недобросовестности поставщиков налогоплательщика, а также отсутствие доказательств оплаты товара обществом. В ходе судебного заседания доводы налогового органа нашли свое полное подтверждение. В частности, как было установлено судом, во всех товарных накладных совпадают даты отпуска товаров поставщиком и принятия груза покупателем, тогда как поставка товаров осуществлялась железнодорожным транспортом из г. Москвы в г. Владивосток. При сопоставлении данных счетов-фактур и сумм, уплаченных платежными поручениями, было установлено, что уплаченные суммы соответствуют суммам, указанным в счетах. Вместе с тем данные, содержащиеся в этих счетах, не совпадают с данными, указанными в спорных счетах-фактурах по графам «Наименование товара», «Количество» и «Стоимость товаров, работ, услуг». Другими словами, налогоплательщик не доказал, какими именно платежными документами были оплачены электротехнические товары в ассортименте и количестве, указанном в спорных счетах-фактурах. С учетом данных обстоятельств судом был сделан вывод о том, что счета-фактуры составлялись и выставлялись покупателю поставщиками вне увязки с конкретной партией поставленного товара и не оплачивались конкретными поручениями.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2005 N А19-5341/04-24-Ф02-5744/04-С1

Позиция суда. Перевод долга по оплате приобретенных товаров не является доказательством их оплаты, поскольку не свидетельствует о несении налогоплательщиком каких-либо фактических расходов по приобретению этих товаров. Таким образом, у налогоплательщика право на вычет по НДС в отношении приобретенных товаров в момент перевода долга по их оплате не возникает. О фактических расходах налогоплательщика по приобретению товаров в данном случае будет свидетельствовать факт несения им затрат уже в ходе исполнения договора по переводу долга. Позиция налогоплательщика. При переводе долга по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей погашается задолженность перед поставщиком. Погашение задолженности по своему правовому значению равнозначно факту оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей. Следовательно, у налогоплательщика возникло право на налоговый вычет по НДС. Позиция налогового органа. При переводе долга налогоплательщик фактических расходов по оплате приобретенных им товарно-материальных ценностей не несет. Поэтому перевод долга не может свидетельствовать о фактической оплате приобретенных товаров. Следовательно, право на возмещение НДС у налогоплательщика не возникло. Решением от 02.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 12.10.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО пришел к выводу, что судебные акты приняты с нарушением норм материального права, в связи с чем подлежат отмене. В ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик по договору поставки приобрел товарно-материальные ценности. Впоследствии по договору перевода долга долг по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей был переведен налогоплательщиком на третье лицо. Полагая, что перевод долга и погашение задолженности перед поставщиком является действием, равнозначным по своему юридическому значению факту оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей, налогоплательщик воспользовался правом на налоговый вычет по НДС. Подчеркнем, что с точки зрения бухгалтерского учета задолженность перед поставщиком в этом случае действительно погашается. Однако, по мнению налогового органа, перевод долга не свидетельствует о несении налогоплательщиком реальных расходов по оплате полученных товарно-материальных ценностей. В связи с чем право на налоговый вычет по НДС не возникает. Комментируя это дело, следует отметить, что положения Налогового кодекса РФ действительно по-разному регламентируют правовое значение смены лиц в обязательстве в целях исчисления НДС. Так, при исчислении НДС, подлежащего уплате со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), согласно подп. 3 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ уступка права требования реализованного товара приравнивается к факту его оплаты. Между тем ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ, регулирующие право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных товарно-материальных ценностей, не содержат норм, позволяющих утверждать, что перевод долга по оплате товаров равнозначен факту их оплаты. Таким образом, в первом случае налогоплательщик реальных доходов от переуступки права требования еще не понес, но уже оценивается законодателем в качестве лица, обязанного уплатить НДС в бюджет. В связи с этим логично предположить зеркальный подход законодателя к вопросу использования права на налоговый вычет, по принципу — реальные расходы не понесены, однако право на налоговый вычет возникло. Между тем из содержания комментируемого дела усматривается, что суд не считает возможным в данном случае применять аналогию права и связывает право на вычет по НДС исключительно с моментом несения налогоплательщиком фактических расходов по оплате приобретенных товаров. В таком случае право на вычет по НДС может возникнуть у налогоплательщика не ранее погашения им долга, вытекающего из договора о переводе долга. Иными словами, в данном случае одна задолженность была переоформлена налогоплательщиком в другую, до момента погашения этой задолженности право на вычет по НДС не возникает. Между тем из содержания комментируемого Постановления не усматривается, понес ли налогоплательщик затраты по переводу долга на момент заключения договора либо необходимость несения этих затрат установлена договором на будущее время. Полагаем, что в том случае, когда на момент заключения договора о переводе долга третье лицо имело встречную задолженность перед налогоплательщиком, которая закрылась зачетом встречных требований, такой перевод долга может свидетельствовать о несении налогоплательщиком фактических расходов по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей. В этом случае налоговый вычет по НДС заявлен обоснованно.

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2004 N А55-3884/04-31

Позиция суда. Реализация имущества в процессе приватизации не подлежит налогообложению НДС, следовательно, НДС, уплаченный по договору купли-продажи, подлежит возврату налогоплательщику. Позиция налогоплательщика. Средства, поступающие от приватизации, не подлежат налогообложению НДС, следовательно, спорная сумма налога была уплачена обществом без каких-либо законных оснований. Таким образом, имело место неосновательное обогащение бюджета, что в силу положений ст. 1102 ГК РФ, п. 4 ст. 176 НК РФ должно повлечь за собой возврат суммы налога. Позиция налогового органа. Поскольку в федеральный бюджет общество налог не перечисляло, а уплатило сумму НДС своему контрагенту (городскому Фонду имущества), оснований для возврата обществу из бюджета сумм НДС не имеется. Решением Арбитражного суда Самарской области от 18.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о возврате из федерального бюджета НДС, уплаченного в ходе приватизации муниципального имущества. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ПО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В ходе судебного заседания было установлено, что главой муниципального образования было принято решение о приватизации объекта муниципальной собственности. Во исполнение этого постановления между организацией и Фондом муниципального имущества был заключен договор купли-продажи названного выше объекта. При этом стоимость данного объекта была увеличена на сумму НДС. Стоимость объекта с учетом НДС была полностью перечислена организацией на счет Фонда муниципального имущества. Между тем суд кассационной инстанции указал, что увеличение стоимости продаваемого в процессе приватизации имущества на сумму НДС противоречит положениям как законодательства о приватизации, так и налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 4.5 Государственной программы приватизации средства, поступающие от приватизации, налогообложению не подлежат. В свою очередь, согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не признается объектом налогообложения. Руководствуясь указанными положениями закона, организация обратилась в налоговый орган по месту своей регистрации с требованием возвратить излишне уплаченную сумму НДС. Требование налогоплательщика было оставлено налоговым органом без удовлетворения. По мнению налогового органа, налогоплательщик не производил уплату НДС непосредственно в федеральный бюджет. НДС был уплачен организацией в составе выкупной цены его контрагенту — Фонду муниципального имущества. В свою очередь, неосновательное обогащение может быть взыскано только со стороны по договору, то есть только с этого учреждения, но не из федерального бюджета. Следовательно, надлежащим ответчиком по делу является не федеральный бюджет в лице налогового органа, а Фонд муниципального имущества. Между тем суд кассационной инстанции установил, что Фонд муниципального имущества перечислил полученный НДС в федеральный бюджет. Таким образом, необоснованно взысканный НДС не был предназначен для удовлетворения потребностей местных органов власти, а был сразу перечислен в соответствии с его бюджетным предназначением. В результате суд пришел к выводу, что необоснованно переплаченный НДС следует взыскивать с федерального бюджета. Вместе с тем ФАС ПО подчеркнул, что возврат НДС из бюджета может быть осуществлен только по решению налогового органа. В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно обратился за возвратом НДС именно в налоговый орган. Таким образом, процедура досудебного урегулирования спора была соблюдена, поэтому требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А58-1458/03-Ф02-4835/04-С1

Позиция суда. Налогоплательщик выступил в качестве «основного» арендатора здания и от своего имени заключил договоры на пользование электро — и теплоэнергией, а также на водоснабжение. Остальные арендаторы компенсировали «основному» арендатору вышеуказанные им затраты, причем последний полученные денежные средства не включал в оборот, облагаемый НДС. Суд, проверив субдоговоры о совместной хозяйственной деятельности, установил, что «основной» арендатор, не являясь энергоснабжающей организацией, передает в собственность арендатора здания воду, тепло и электроэнергию, то есть фактически производит реализацию. Следовательно, «основной» арендатор обязан начислить и уплатить НДС с сумм, полученных им от прочих арендаторов. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик — арендатор здания не является производителем электро — и теплоэнергии, а лишь перепредъявляет стоимость этих услуг, оказанных ему специализированными организациями, своим субарендаторам. Следовательно, налогоплательщик реализацию названных услуг не осуществляет, обязанности по уплате НДС у него не возникает. Позиция налогового органа. Гражданским кодексом РФ предусмотрена возможность передачи электроэнергии от потребителя к субабоненту. Следовательно, в рассматриваемом случае налогоплательщик осуществлял перепродажу полученной им электро — и теплоэнергии, то есть производил реализацию услуг, что влечет необходимость уплаты НДС. Решением от 29.04.2004 в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС отказано, налоговые санкции по встречному заявлению взысканы в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 02.08.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ВСО не нашел оснований для их удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик выступил в качестве «основного» арендатора здания и от своего имени заключил договоры на пользование электро — и теплоэнергией, а также на водоснабжение. Остальные арендаторы компенсировали «основному» арендатору вышеуказанные им затраты. По мнению налогоплательщика, он в данном случае не осуществлял реализации услуг по электро — и теплоснабжению, а лишь перепредъявлял соответствующую их часть субарендаторам. Иными словами, деньги за услуги по тепло — и электроснабжению шли транзитом через счета «основного» арендатора от субарендаторов к производителям тепло — и электроэнергии. В связи с этим организация — «основной» арендатор — полученные денежные средства не включала в оборот, облагаемый НДС. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, Гражданским кодексом РФ предусмотрена возможность передачи электроэнергии от потребителя к субабоненту. Следовательно, в рассматриваемом случае налогоплательщик осуществлял перепродажу полученной им электро — и теплоэнергии, то есть производил реализацию услуг, что влечет необходимость уплаты НДС. Следует отметить, что в комментируемом судебном решении сделан довольно неожиданный вывод. Так, традиционно в подобных ситуациях долг субарендаторов отражался на 76 бухгалтерском счете, что означало, что указанные услуги оказаны третьим лицом, а не самим налогоплательщиком. Следовательно, в этой ситуации налогоплательщик выступал лишь сборщиком денег для третьего лица, реализация у него отсутствовала, и обязанность по уплате НДС не возникала.

Постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2004 N А14-3069-04/90/28

Позиция суда. Суммы инвестиций физических лиц — дольщиков, направленные заказчиком застройщиком на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения налоговым органом факта реализации (выполнения заказчиком-застройщиком для дольщиков-инвесторов каких-либо работ или оказания услуг) не могут включаться в налоговую базу по НДС. Позиция налогоплательщика. Передача участником совместной деятельности средств для осуществления этой деятельности не облагается налогом на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Предприятие, выполняя функции заказчика-застройщика, финансируемые за счет средств дольщиков-инвесторов, занизило облагаемый оборот на сумму выручки от реализации услуг заказчика-застройщика (содержание дирекции), что повлекло неполную уплату НДС, подлежащего внесению в бюджет. Решением суда от 23.08.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, Федеральный арбитражный суд Центрального округа не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, предприятие-налогоплательщик выполняло функции заказчика-застройщика, финансируемые за счет средств дольщиков-инвесторов. По мнению налогового органа, предприятие занизило облагаемый оборот на сумму выручки от реализации услуг заказчика-застройщика (содержание дирекции), что повлекло неполную уплату НДС, подлежащего внесению в бюджет. Между тем суд кассационной инстанции признал правовую позицию налогового органа необоснованной. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. ФАС ЦО подчеркнул, что из смысла указанной нормы следует, что основным критерием, определяющим наличие объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, является реализация товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В свою очередь, понятие реализации закреплено в ст. 39 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Основываясь на содержании указанных норм, а также руководствуясь положениями ст. 65 АПК РФ, суд пришел к выводу, что налоговый орган обязан был представить доказательства того, что общество осуществляло реализацию каких-либо работ или услуг для дольщиков-инвесторов (физических лиц), а именно передачу результатов работ, услуг покупателю — физическому лицу. Между тем таких доказательств представлено не было. В результате суд указал, что суммы инвестиций физических лиц (потенциальных собственников профинансированного жилья) в части средств, направленных на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения факта реализации не могут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Отметить, что вопрос о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость со стоимости услуг, выполненных заказчиком-застройщиком в ходе строительства в интересах инвесторов, имеет и другой вариант разрешения. Так, если признать, что услуги заказчиком-застройщиком все-таки оказываются, то возникает вопрос о налогообложении авансов, полученных в счет оказания этих услуг в виде взносов инвесторов. Между тем на момент внесения взносов объем услуг заказчика-застройщика определен быть не может, что не позволяет определить сумму налога на добавленную стоимость в составе полученного аванса даже расчетным путем. Иными словами, данный вопрос в законодательстве окончательно не урегулирован.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2005 N А49-8462/04-581А/13

Позиция суда. Налогоплательщик, получивший товары от своего поставщика и уплативший налог на добавленную стоимость в размере 18%, приобретает право на налоговый вычет в том же размере, независимо от того, что при встречных расчетах использовал имущество, реализация которого облагалась по ставке 10%. Позиция налогоплательщика. Приобретая товар у поставщиков, налогоплательщик имеет право на вычет по налогу на добавленную стоимость в размере фактически уплаченной им суммы налога. Позиция налогового органа. Приобретая у поставщиков товар, облагаемый по ставке 18 процентов, налогоплательщик рассчитался встречной поставкой товара, обложив его реализацию налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов. В результате налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 10 процентов. Решением арбитражного суда первой инстанции от 12.10.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным отказа налогового органа в возмещении налогоплательщику налога на добавленную стоимость по экспортной операции. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ПО не нашел оснований для отмены состоявшегося по делу решения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик поставил на экспорт медицинскую продукцию, в связи с чем заявил право на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного им по товарно-материальным ценностям, использованным при производстве экспортной продукции, российским поставщикам. Далее в соответствии с положениями ст. ст. 164 — 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, подтверждающих правомерность применения им налоговой ставки 0 процентов. В качестве документов, подтверждающих фактическую оплату им поставщикам предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, налогоплательщик представил документы, свидетельствующие о встречной поставки им продукции его поставщикам. В свою очередь, расчет за поставленное ему сырье, необходимое для производства лекарственных препаратов, налогоплательщик произвел поставкой готовых медицинских изделий. При этом свою реализацию налогоплательщик обложил налогом на добавленную стоимость по ставке 10%. По мнению налогового органа, налогоплательщик в этой ситуации имел право на возмещение налога на добавленную стоимость только в размере 10 процентов. Оценив доводы сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что позиция налогового органа не основана на законе. Так, в соответствии с общими нормами, содержащимися в ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в том случае, когда оприходовал приобретенный им товар и фактически оплатил предъявленный ему поставщиками налог. В свою очередь, Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщику произвести погашение обязательства по оплате полученной продукции встречной поставкой товаров. При этом в главе 21 Налогового кодекса РФ не содержится указаний на то, что размер возмещаемого налога, уплаченного поставщику, находится в какой-либо зависимости от ставки налога, заложенного в цену реализации товара, использованного налогоплательщиком в качестве средства платежа. В данном случае налогоплательщик представил в налоговый орган доказательства оплаты полученного товара в полной сумме, что является основанием для реализации им права на возмещение налога, уплаченного поставщику в полном объеме. Отметим, что в действительности стоимость имущества, передаваемого в оплату приобретаемых товарно-материальных ценностей, имеет значение для исчисления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Так, в соответствии с п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость исходя из размера балансовой стоимости имущества, переданного налогоплательщиком в оплату. Между тем, если в данном случае стоимость полученного товара с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 18 процентов, равнялась балансовой стоимости товара, увеличенной на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 10 процентов, то балансовая стоимость имущества, переданного в оплату, превышает стоимость полученного имущества. Иными словами, при такой ситуации налогоплательщик получает право на вычет по налогу на добавленную стоимость в полном объеме.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2005 N Ф04-1819/2005(10066-А67-18)

Позиция суда. Налоговое законодательство не предусматривает представления ежемесячных деклараций по НДС налогоплательщиком, который представляет ее за квартал, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила один миллион. Отказ в вычете НДС при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика является неправомерным. Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями налогового законодательства налогоплательщик, представляющий декларации по НДС ежеквартально, не обязан представлять их ежемесячно, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила один миллион рублей. Позиция налогового органа. Превышение налогоплательщиком ежемесячной суммы выручки в размере один миллион рублей лишает его права на ежеквартальное представление декларации по НДС и уплату налога. В связи с этим налогоплательщик обязан представить декларации по НДС за каждый месяц минувшего квартала. Решением Арбитражного суда Томской области от 07.12.2004 позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в соответствии с п. 1 ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено п. 2 ст. 163 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 163 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. В соответствии с п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров без учета НДС, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал. При этом НДС должен уплачиваться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и в этот же срок представляется налоговая декларация за квартал. По мнению суда, из анализа указанных норм права следует, что законодатель не предусматривает представления ежемесячных деклараций по НДС налогоплательщиком, который представляет ее за квартал, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила один миллион. Из логического толкования указанной нормы права вытекает, что налогоплательщик с первого месяца следующего квартала обязан представлять декларации по НДС ежемесячно. В данном случае согласно материалам дела налогоплательщик декларацию за квартал сдал в установленный законом срок. В декларации отражена выручка по каждому месяцу квартала, и дополнительного представления ежемесячных деклараций для целей правильности исчисления и уплаты НДС не требовалось. Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Довод налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС также не был принят судом. Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если: — сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры; — сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг); — товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; — товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика. В данном случае налоговый орган не опровергает фактического соблюдения налогоплательщиком указанных условий применения налогового вычета по НДС, однако ссылается на недобросовестность налогоплательщика, не приводя при этом каких-либо допустимых доказательств согласно ст. 68 АПК РФ. Применительно к рассматриваемому делу необходимо отметить следующее. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Вместе с тем доказательства злоупотребления налогоплательщиком своим правом на вычет НДС в данном случае отсутствуют. Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. При этом гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована правоприменительными органами как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А56-35276/04

Позиция суда. Отношения между налогоплательщиком-цедентом и цессионарием по передаче имущественного права в соответствии с договором о долевом участии в строительстве носят инвестиционный характер, следовательно, в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ данная передача не признается объектом налогообложения по НДС. Позиция налогоплательщика. Инвестиционная деятельность в соответствии с п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ не облагается НДС, в связи с этим передача имущественного права, вытекающего из договора долевого участия в строительстве, и получение денежных средств по договору уступки права не влечет начисления НДС. Позиция налогового органа. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественного права признается реализацией, облагаемой НДС, в связи с этим налогоплательщик был обязан начислить НДС при уступке права требования, вытекающего из договора долевого участия. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.11.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, доводы налогового органа являются необоснованными. Так, в данном случае налогоплательщик на основании соглашения об уступке права требования уступил право требования на передачу в частную собственность одной трехкомнатной квартиры физическому лицу. В оплату указанного права требования налогоплательщик получил денежные средства. Налоговый орган посчитал, что указанная сумма должна облагаться НДС, поскольку операции по реализации имущественных прав другим лицам подлежат обложению НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, положениями Налогового кодекса РФ не регламентируется порядок исчисления НДС и определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Кроме того, согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В соответствии с п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация не только товаров, работ и услуг, но также и передача имущественных прав. В данном случае налогоплательщик (дольщик) заключил договор о долевом участии в строительстве. В соответствии с условиями договора дольщик осуществляет инвестирование в строительство объекта недвижимости на условиях долевого участия с целью приобретения после завершения строительства объекта и регистрации в установленном законом порядке права собственности на трехкомнатную квартиру. В силу ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В данном случае условия договора о долевом участии в строительстве свидетельствуют о том, что этот договор является инвестиционным. Налогоплательщик (цедент) на основании соглашения об уступке права требования (цессии) уступил физическому лицу (цессионарий) право требования на передачу в частную собственность указанной трехкомнатной квартиры после завершения строительства и сдачи в эксплуатацию объекта недвижимости. Согласно названному соглашению цессионарий приобретает уступаемое право требования и наделяется всеми правами кредитора по договору о долевом участии в строительстве. Таким образом, налогоплательщик передал свое право требования на строящийся объект (трехкомнатную квартиру) в соответствии с договором о долевом участии в строительстве до окончания строительства, то есть передал имущественное право. В данном случае, по мнению суда, отношения между налогоплательщиком и цессионарием по передаче имущественного права в соответствии с договором о долевом участии в строительстве также носят инвестиционный характер. При этом привлечение соинвесторов по своей правовой природе является такой же инвестиционной деятельностью. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договор о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Учитывая положения названных норм права, суд расценил денежные средства цессионария, вложенные им в строительство объекта недвижимости, как инвестиционные и не подлежащие обложению НДС.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2005 года по делу N А28-6561/2004-298/18

Позиция суда. Из содержания статей 171, 172 Налогового кодекса РФ не следует, что неотнесение затрат по строительно-монтажным работам к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в случае, когда они могут быть отнесены к указанным расходам, может являться основанием для отказа в предоставлении права на налоговые вычеты по НДС. Позиция налогоплательщика. Вычетам подлежат суммы, исчисленные налогоплательщиками по строительно-монтажным работам, стоимость которых может быть включена налогоплательщиком в расходы при исчислении налога на прибыль. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты по НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, поскольку общество стоимость этих работ не включило в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль. Решением суда от 05.10.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 23.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что, поскольку налогоплательщик фактически не отнес расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, он не имеет права на применение налоговых вычетов по НДС. При этом суд указал, что налоговое законодательство не содержит таких ограничений. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, первоначально квартиры были построены хозспособом для собственного потребления как объекты жилищно-коммунального хозяйства. Поэтому затраты по строительно-монтажным работам не включались в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций и, соответственно, не производились вычеты по налогу на добавленную стоимость. После принятия решения о реконструкции квартир с целью их дальнейшей продажи они стали товаром, предназначенным для продажи, то есть статус квартир изменился. Следовательно, затраты по строительно-монтажным работам, выполненным при реконструкции этих квартир, являются затратами, направленными на получение дохода, и, соответственно, согласно пункту 1 статьи 253 Кодекса относятся к расходам, связанным с производством, которые относятся к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что налогоплательщик имеет право включить данные затраты в состав расходов по налогу на прибыль. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, после изменения статуса квартир у налогоплательщика появилось право как включить затраты по строительно-монтажным работам в расходы, так и применить налоговые вычеты по НДС. Во-вторых, в пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 — 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно пункту 5 этой статьи вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса. Таким образом, применение налоговых вычетов по НДС поставлено в зависимость от факта уплаты налога, исчисленного по выполненным строительно-монтажным работам, и постановки на учет соответствующих объектов. Поэтому неотнесение затрат на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в случае когда они могут быть отнесены к указанным затратам, само по себе не может являться основанием для отказа в предоставлении права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2005 N Ф04-1758/2005(10004-А27-19)

Позиция суда. Продажа имущества признанного банкротом предприятия признается реализацией товаров, а следовательно, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. При проведении конкурсного производства отсутствует налоговая база, предусмотренная ст. 153 Налогового кодекса РФ, поскольку нет реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг). Позиция налогового органа. Налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, допущенную в результате исключения из налогооблагаемой базы реализации товаров. Нахождение налогоплательщика на одной из стадий процедуры банкротства не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на добавленную стоимость при продаже своего имущества. Решением суда от 24.11.2004 требования налогового органа частично удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях налогообложения налогом на добавленную стоимость передача права собственности на товары признается их реализацией. Поэтому передача права собственности на имущество, принадлежащее налогоплательщику, будет являться реализацией в целях исчисления налогом на добавленную стоимость. В целях обеспечения единообразного подхода к применению Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» Пленум ВАС РФ принял Постановление от 15.12.2004 N 29 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». В п. 3 вышеуказанного Постановления арбитражным судам даны разъяснения, что текущими платежами в деле о банкротстве и в процедурах банкротства являются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом. Также в данный перечень входят денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур банкротства не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве. Кроме того, согласно п. 4 Постановления требования налоговых, таможенных и иных органов, в чью компетенцию в силу законодательства входит взимание и взыскание соответствующих сумм платежей, по обязательным платежам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства, а также по обязательным платежам, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства (текущие платежи), удовлетворяются в установленном законодательством порядке (вне рамок дела о банкротстве). Согласно материалам рассматриваемого дела обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникла у налогоплательщика после принятия заявления о признании его банкротом. Как указал ВАС РФ в Постановлении от 01.06.2004 N 1550/04, поскольку обязанность по уплате налога возникла уже после введения внешнего управления, следовательно, сумма налога на добавленную стоимость является текущим платежом, который налоговые органы могут взыскивать в общеустановленном порядке. Что касается признания продажи имущества налогоплательщика-банкрота реализацией, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, то данная позиция в основном поддерживается арбитражными судами других федеральных округов. Основанием для такого вывода служит прежде всего тот факт, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных режимов налогообложения налогом на добавленную стоимость для предприятий-банкротов. Поэтому продажа имущества в порядке процедуры конкурсного производства признается реализацией товаров и является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2004 N А17-3170/5-2004

Позиция суда. Ломбард не является плательщиком налога на добавленную стоимость с выручки от реализации заложенного гражданами имущества. Позиция налогоплательщика. В случае возникновения объекта налогообложения обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика-залогодателя, а не у залогодержателя, реализующего его имущество. Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации предметов залога являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а следовательно, организация — держатель залога несет обязанность по уплате налога на добавленную стоимость. Решением суда от 13.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, в удовлетворении встречных требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации предметов залога являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В силу ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Согласно ст. 358 Гражданского кодекса РФ ломбард в обеспечение краткосрочных кредитов принимает от граждан в залог движимое имущество, предназначенное для личного потребления, которым не вправе пользоваться и распоряжаться. В случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом, ломбард вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество с публичных торгов в порядке, установленном ст. 350 Гражданского кодекса РФ. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю в силу п. 6 ст. 350 Гражданского кодекса РФ. В связи с этим, в случае возникновения объекта налогообложения, обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика-залогодателя, а не у залогодержателя, реализующего его имущество. На основании статьи 143 Налогового кодекса РФ физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В связи с этим налог на добавленную стоимость не подлежит уплате ломбардом. Однако позиция налоговых органов прямо противоположна позиции, сложившейся в судебной практике, и основана на утверждении, что при реализации ломбардами предметов залога в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость включается полная стоимость реализуемого имущества. Данная позиция высказана Минфином в письме от 23.09.2002 N 01-02-03/04-445. По мнению налоговых органов, в соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. Кроме того, при реализации ломбардами предметов залога, принадлежащих физическим лицам — неплательщикам налога на добавленную стоимость, не имеется фактического документального подтверждения об уплате этого налога физическими лицами при приобретении ими такого имущества. Поэтому начисление налога на добавленную стоимость на полную стоимость реализуемых предметов залога при продаже ломбардами имущества физических лиц — залогодателей, в принципе, не приводит к двойному налогообложению. Однако арбитражная практика в основном поддерживает позицию организаций-ломбардов. Так, ФАС СКО в Постановлении от 31.08.2004 N Ф08-3492/2004-1466А указал, что по смыслу норм гражданского законодательства о договоре залога, право собственности на предмет залога не переходит от залогодателя (физического лица) к залогодержателю (ломбарду). В силу этого обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при реализации предмета залога возникает у залогодателя (собственника имущества), а не у залогодержателя. ФАС СЗО в Постановлении от 03.03.2003 N А13-4680/02-21 отметил, что для признания продажи ломбардом предметов залога реализацией в целях налогообложения необходимо, чтобы при продаже товара произошел переход права собственности на него от одного лица к другому лицу. Согласно ч. 3 ст. 358 Гражданского кодекса РФ ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами. Как следует из ч. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, то есть права пользования и распоряжения являются необходимыми составляющими права собственности. При получении ломбардом в залог имущества он не приобретает права собственности на это имущество, а следовательно, отсутствуют реализация товаров в целях налогообложения.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2005 N А82-3166/2004-37

Позиция суда. Наличие договора между супругами, один из которых является индивидуальным предпринимателем, в соответствии с которым предприниматель предоставляет в пользование супругу помещение, не влечет возникновение у предпринимателя объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Договор, заключенный между супругами, не является договором аренды, поскольку предприниматель имеет равные права по владению и пользованию помещением с супруго