(Ефремов А. В.) («Право в Вооруженных Силах», 2012, N 3)
О СПОРНЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЕНЕЖНОЙ КОМПЕНСАЦИИ НА ОПЛАТУ СТОИМОСТИ ПУТЕВКИ НА РЕБЕНКА
А. В. ЕФРЕМОВ
Ефремов А. В., начальник юридического отделения военного комиссариата Чувашской Республики.
В статье рассмотрен вопрос о праве получения военнослужащими денежной выплаты на приобретение путевок для своих детей в полном объеме без налогообложения, который обусловливает проблемы правоприменительной практики.
On the contentious tax matters of monetary compensation to pay for the cost of vouchers for child A. V. Efremov
The paper considers the question of the right to receive cash payment for military purchase vouchers for their children in full without taxation, which leads to problems of law enforcement practice.
Key words: compensation, payment, voucher, spa software, recovery, kids, school age and taxation.
Буквально недавно военные организации, подведомственные соответствующим «силовым» федеральным органам исполнительной власти, столкнулись с таким вопросом: удерживается ли с военнослужащих налог на доходы физических лиц с суммы денежной компенсации на оплату стоимости путевки на ребенка школьного возраста? Для того чтобы попробовать юридически грамотно ответить на этот непростой вопрос, обратимся к судебной правоприменительной практике, предварительно проведя краткий анализ действующего законодательства в данной сфере. Итак, во-первых, письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 3 декабря 2009 г. N 03-04-05-01/850 по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц выплат военнослужащим для приобретения путевки в организации отдыха и оздоровления детей в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) было разъяснено, что согласно п. 9 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Положения п. 9 ст. 217 Кодекса применяются только в случаях, когда компенсируются (оплачиваются) расходы по приобретению санаторно-курортных или оздоровительных путевок. При этом целевое расходование указанных выплат военнослужащим на приобретение путевок для их детей для освобождения от налогообложения предполагает их документальное подтверждение. При отсутствии документального подтверждения целевого использования данных денежных выплат теряется их целевой характер, и они подлежат налогообложению на общих основаниях. Таким образом, если военнослужащий, проходящий военную службу по контракту, подал соответствующий рапорт о выплате ему денежной компенсации на оплату путевки в детский оздоровительный лагерь на несовершеннолетнего ребенка школьного возраста без документального подтверждения приобретения такой путевки, то сумма выплаты подлежит налогообложению. Так как на первый взгляд кажется, что речь в рапорте идет не о денежной компенсации за неиспользованную путевку, а о выплате для оплаты стоимости путевки в размере 10800 руб., которая на сегодняшний момент времени выплачивается ежегодно, независимо от нахождения ребенка в оздоровительном лагере, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 911 «О порядке оказания медицинской помощи, санаторно-курортного обеспечения и осуществления отдельных выплат некоторым категориям военнослужащих, сотрудникам правоохранительных органов и членам их семей», получается в итоге, что данным Постановлением Правительства Российской Федерации вообще не предусмотрены денежные компенсации за использованные (неиспользованные) путевки в организации отдыха и оздоровления детей. А если выплата для оплаты стоимости путевки не относится к п. 9 ст. 217 Кодекса, то она облагается налогом. Примером данного «поверхностного» вывода может служить следующее решение суда. Владимирский гарнизонный военный суд 12 июля 2011 г. рассмотрел дело по заявлению военнослужащего войсковой части гр. Р. об оспаривании действий начальника федерального бюджетного учреждения «Управление финансового обеспечения Министерства обороны Российской Федерации» (далее — Управление), связанных с удержанием из выплаченной ему суммы денежных средств налога на доходы физических лиц. Суд установил, что гр. Р. проходит военную службу по контракту в войсковой части в должности начальника хранения в воинском звании майора. Он обратился с рапортом к командиру вышеуказанной части с просьбой произвести положенную ему выплату денежных средств для оплаты стоимости путевки его ребенка в организации отдыха и оздоровления детей за 2011 г. (далее — выплата). Приказом командира войсковой части заявителю была установлена указанная выплата, которая Управлением была выплачена с удержанием налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Полагая, что его права нарушены, гр. Р. обратился с заявлением в суд, в котором просил признать действия начальника Управления по удержанию НДФЛ с указанной выплаты незаконными и обязать его выплатить указанные денежные средства в полном объеме. Исследовав материалы гражданского дела, суд пришел к выводу, что заявление гр. Р. не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. В соответствии с п. 4.1 ст. 16 Федерального закона от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ «О статусе военнослужащих» военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, один раз в год производится выплата для оплаты стоимости путевок их детей в возрасте от шести лет шести месяцев (либо не достигших указанного возраста, но зачисленных в общеобразовательные учреждения для обучения по образовательным программам начального общего образования) включительно в организации отдыха и оздоровления детей, открытые в установленном порядке на территории Российской Федерации. Порядок установления размера выплаты и ее производства определяется Правительством Российской Федерации. В соответствии с п. 1 Правил осуществления отдельных выплат военнослужащим, сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, уголовно-исполнительной системы, таможенных органов, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, лицам начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, лицам, уволенным со службы в федеральных органах налоговой полиции, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 911, размер выплаты для оплаты стоимости путевки ежегодно устанавливается руководителем соответствующего федерального органа исполнительной власти. Исходя из положений Приказа Министра обороны Российской Федерации от 23 марта 2011 г. N 355 «О выплате военнослужащим и отдельным категориям лиц, уволенных с военной службы денежных средств для оплаты стоимости путевок их детей школьного возраста в организации отдыха и оздоровления детей в 2011 году в Вооруженных Силах Российской Федерации» размер выплаты для оплаты стоимости путевки за 2011 год для военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, составляет 10800 руб. на одного ребенка. Согласно п. 9 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Как видно из заявления гр. Р. в суд, путевку в организации отдыха и оздоровления детей для своего ребенка в 2011 г. он не приобретал. Таким образом, выплата для оплаты стоимости путевки не облагается налогом на доходы физических лиц лишь в том случае, если данная выплата была направлена на оплату стоимости приобретенной путевки в санаторно-курортные или оздоровительные организации (при представлении соответствующих документов). Указанный вывод суда также подтверждается содержанием письма Министерства финансов Российской Федерации от 3 декабря 2009 г. N 03-04-05-01/850. Учитывая изложенные данные, суд приходит к выводу о том, что оспариваемые действия начальника Управления являются правомерными, а поэтому в удовлетворении заявления гр. Р. следует отказать <1>. Однако с этим решением гарнизонного военного суда можно и не согласиться, так как, во-первых, из разъяснений Министерства финансов Российской Федерации следует, что согласно п. 9 ст. 217 Кодекса к доходам, освобождаемым от налогообложения налогом на доходы физических лиц, относятся суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения. В качестве источника полной или частичной компенсации стоимости путевок в санаторные и оздоровительные учреждения на детей, освобождаемой от налогообложения, п. 9 ст. 217 Кодекса определяет средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, а также средства Фонда социального страхования Российской Федерации. ——————————— <1> URL: http:// gcourts. ru/ cases/ 720/ 981/ 1007/ 2011/ 7/1612270.
Во-вторых, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса «Налог на прибыль организаций» при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств целевого финансирования. Следовательно, из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что сумма денежных средств, предоставленная из федерального бюджета для выплаты компенсации стоимости путевок для организации и оздоровления детей в детские оздоровительные лагеря в установленном законодательством Российской Федерации случае носит целевое назначение расходов и не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 207 Кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена п. 1 ст. 226 Кодекса на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Такие организации именуются в главе 23 Кодекса налоговыми агентами. В силу ст. ст. 209 и 210 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса. В п. 9 ст. 217 Кодекса перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ. К ним отнесены суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, и средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» редакция п. 9 ст. 217 Кодекса изменена. В соответствии с данной нормой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы. В то же время согласно п. 1 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) и иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Пунктом 1 Правил осуществления отдельных выплат военнослужащим, сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, уголовно-исполнительной системы, таможенных органов, лицам начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, лицам, уволенным со службы в федеральных органах налоговой полиции (в редакции спорного периода), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 911 (в редакции спорного периода; далее — Правила N 911), определен порядок осуществления выплат указанным категориям военнослужащих и сотрудников денежных средств один раз в год для оплаты стоимости путевок их детей школьного возраста (до 15 лет включительно) в организации отдыха и оздоровления детей (продолжительностью до 24 дней), открытые в установленном порядке на территории Российской Федерации (далее — выплаты). Выплаты осуществляются за счет и в пределах средств федерального бюджета, предусмотренных соответствующим федеральным органом исполнительной власти на эти цели, исключительно в случаях, если путевки в организации отдыха и оздоровления детей не могут быть предоставлены в порядке, установленном нормативными правовыми актами Российской Федерации для детей застрахованных граждан, с привлечением средств Фонда социального страхования Российской Федерации. В 2010 г. и в последующие годы выплаты осуществляются в размере до 75% стоимости путевки для детей застрахованных граждан в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, предусмотренной федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на соответствующий год. Компенсационная выплата включена в совокупный доход военнослужащего и обложена налогом НДФЛ в размере 13% от начисленной суммы. Финансирование указанных выплат производится из средств федерального бюджета. Министерство финансов Российской Федерации ссылается на отсутствие документального подтверждения целевого использования данных денежных выплат, так как теряется их целевой характер и они подлежат налогообложению на общих основаниях. Вместе с тем в законе не содержится прямого указания на обязательность документального подтверждения целевого использования данных денежных средств, отсутствует такое указание и в перечне документов, указанных в вышеназванных Правилах, прилагаемых к рапорту для предоставления данной выплаты военнослужащим. Министерство финансов Российской Федерации расширительно истолковало действующие нормы закона, приведенные выше. Письма Министерства финансов Российской Федерации с разъяснением спорного вопроса носят рекомендательный характер. Удержание из указанных выплат НДФЛ может быть признано, на взгляд автора настоящей статьи, незаконным, и недоплаченные суммы в обязательном порядке подлежат возврату военнослужащим. К аналогичным выводам пришел и Казанский гарнизонный военный суд в своих решениях от 8 августа 2011 г. по гражданскому делу N 2-267/2011 (материал дела N М-277/2011) и от 7 декабря 2011 года по заявлению военнослужащего Г. об оспаривании действий военного комиссара, связанных с включением в налогооблагаемый доход выплаты для оплаты стоимости путевки ребенку школьного возраста за 2011 г. <2>. В частности, суд указал: «Учитывая, что перечень выплат, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), пунктом 1 статьи 217 НК РФ не установлен, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ суд приходит к выводу о том, что спорная выплата для оплаты стоимости путевок отвечает всем признакам, установленным п. 1 ст. 217 НК РФ, а именно является компенсацией, установленной федеральным законодательством, выплачивается в твердой законодательно установленной сумме, а не рассчитывается исходя из установленных норм, в связи с чем основания для удержания с вышеуказанной выплаты для оплаты стоимости путевок налога на доходы физических лиц отсутствуют». ——————————— <2> Более подробно см. на сайте Казанского гарнизонного военного суда.
Примечание редакции: Пункт 4.1 ст. 16 Федерального закона «О статусе военнослужащих», которым предусмотрена выплата, речь о которой шла в публикуемой статье, подп. «б» п. 4 ст. 7 Федерального закона от 8 ноября 2011 г. N 309-ФЗ признан утратившим силу с 1 января 2013 г.
