О НЕКОТОРЫХ ОСОБЕННОСТЯХ УПЛАТЫ АПТЕЧНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ
СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ СОЦИАЛЬНЫЕ
ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ
В. В. ИВАНОВ
Иванов Владимир Владимирович, адвокат, адвокатский кабинет «Бизнес Адвокат», г. Курск.
Статья посвящена анализу правовых и экономических особенностей пенсионного и социального обеспечения работников аптек в условиях реформирования налоговой политики государства и повышения нагрузки на фонды оплаты труда предприятий и организаций.
Ключевые слова: аптека, аптечная организация, фармацевтическая деятельность, фонд оплаты труда, страховые взносы, Пенсионный фонд Российской Федерации.
On certain peculiarities of payment by pharmacy institutions of insurance contributions to the state and extra-budget funds
V. V. Ivanov
The article contains analysis of legal and economic peculiarities of pension and social security of the workers of pharmacies in the conditions of reform of tax policy of the state and load rise with regard to the salary funds of enterprises and organizations.
Key words: pharmacy, pharmacy institution, pharmaceutical activity, salary fund, insurance contributions, Pension Fund of the Russian Federation.
Государство, стараясь смягчить негативные последствия повышения налоговой нагрузки для аптечной отрасли (выполняющей в т. ч. социально значимую функцию), инициировало временное применение пониженных тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. А именно:
Внебюджетный фонд 2012 г. 2013 г.
ПФР 20% 20%
ФСС РФ 0% 0%
ФФОМС 0% 0%
Указанная возможность установлена п. 10 ч. 1 и ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (в редакции Федерального закона от 03.12.2011 N 379-ФЗ).
Однако наши чиновники не были бы бюрократами, если не сформулировали бы упомянутые положения в традиционно запутанных и неясных выражениях, дающих возможность их неоднозначной трактовки.
Итак, согласно вышеуказанным законодательным нормам пониженный тариф применяется «для аптечных организаций, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» и уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также для индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность и уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности».
Суть проблемы состоит в том, какие именно работники аптек — физические лица относятся к осуществляющим фармацевтическую деятельность.
Согласно здравому смыслу следует, что все штатные сотрудники аптеки, в т. ч. водители, бухгалтеры, уборщицы, в рамках исполнения своих должностных обязанностей и трудовых функций вносят свой вклад, чтобы аптека надлежащим образом реализовывала свое предназначение, определенное выданной ей лицензией на осуществление фармацевтической деятельности. Самостоятельно отдельные работники аптеки фармацевтическую деятельность не осуществляют, она осуществляется совокупными силами всех работников аптеки. Следовательно, пониженные тарифы распространяются на весь фонд оплаты труда. Однако чиновники от здравоохранения проявили привычную им «изобретательность». Так, Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации (на момент написания настоящей статьи разделено на Министерство здравоохранения РФ и Министерство труда и социального развития РФ) было выпущено письмо от 13 апреля 2012 г. N 19-6/3023271-2288, в котором дается разъяснение применения вышеуказанной законодательной нормы, существенно сужающие ее сферу.
Согласно вышеуказанным разъяснениям со ссылкой на п. 2 ч. 1 ст. 100 Федерального закона N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» было отмечено, что право на занятие фармацевтической деятельностью в Российской Федерации имеют лица, получившие высшее или среднее фармацевтическое образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста… Таким образом, льготные тарифы по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды могут применяться исключительно к данной категории работников «специалистов-фармацевтов», а страховые взносы с заработной платы остальных работников исчисляются по общему тарифу.
Данное разъяснение Федеральный фонд социального страхования Российской Федерации направил нижестоящим органам для руководства в своей деятельности (см. письмо ФСС РФ от 25.04.2012 N 15-03-18/08-4703 «О направлении разъяснений Минздравсоцразвития России по вопросам исчисления страховых взносов»). Указанное разъяснение приняли к исполнению также и территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации. Вышеизложенная позиция поддерживается во многих консультациях специалистов и профильных статьях, размещенных в справочной правовой системе «КонсультантПлюс».
Очевидно, что данный подход для аптечных учреждений имеет два отрицательных момента:
— существенно возрастает нагрузка на бухгалтерских работников, которым при составлении отчетности надо проводить своеобразную сегрегацию работников на «льготников» и «не льготников», запасаясь копиями документов, подтверждающих право на применение пониженного тарифа для «льготников» (сертификат специалиста, трудовая книжка, трудовой договор и т. д.);
— пониженный тариф не распространяется на фонд оплаты труда «неспециалистов», иными словами, работников, состоящих в штате, но не имеющих фармацевтического образования, т. е. водителей, бухгалтеров, кладовщиков, уборщиц и т. д., что снижает положительный экономический эффект от данной льготы.
Автором настоящей статьи в целях разрешения вышеуказанных разногласий было инициировано соответствующее обращение в адрес Генеральной прокуратуры Российской Федерации. К сожалению, Генеральная прокуратура не посчитала возможным самостоятельно заняться данным вопросом, привычно выступив в роли «почтового ящика», переслав запрос для его рассмотрения по существу в адрес Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации, откуда ожидаемо пришел ответ, аналогичный вышеупомянутому разъяснению Минздравсоцразвития.
В связи с возникшими разногласиями по применению льготного (пониженного) тарифа страховых взносов ряд аптечных учреждений инициировали судебные разбирательства в арбитражных судах о признании недействительными ненормативных актов (решений, требований) региональных подразделений ФСС и ПФ о доначислении сумм страховых взносов.
Следует отметить, что существенную информационную поддержку при рассмотрении данных судебных споров оказывала Аптечная гильдия (некоммерческая организация, объединяющая большое количество аптечных учреждений по всей России).
По информации, имеющейся в распоряжении автора (полученной в т. ч. и от Аптечной гильдии), на момент написания настоящей статьи состоялись судебные разбирательства по следующим делам:
— N А28-7540/2012, рассмотрено Арбитражным судом Кировской области, решение вынесено в пользу регионального управления ФСС, аптечной организацией подана апелляционная жалоба, которая будет рассмотрена 2 ААС 01.02.2013;
— N А35-9715/2012 и N А35-9716/2012, рассмотрены Арбитражным судом Курской области. Решения вынесены в пользу аптечной организации, территориальными органами ФСС и ПФ поданы апелляционные жалобы;
— N А53-29835/2012, рассмотрено Арбитражным судом Ростовской области. Вынесено решение в пользу аптечной организации, региональным управлением ФСС обжаловано не было;
— N А03-11032/2012, рассмотрено Арбитражным судом Алтайского края. Решение, вынесенное в пользу аптечного учреждения, было обжаловано региональным управлением ФСС, Постановлением 7 ААС оставлено в силе;
— N А56-47898/2012, рассмотрено Арбитражным судом С.-Петербурга и Ленинградской области в пользу аптечного учреждения, обжаловано региональным отделением ФСС, 13 ААС оставлено в силе. Подана кассационная жалоба в ФАС Северо-Западного округа, назначена к рассмотрению 06.03.2013.
Таким образом, на территории России, за небольшим исключением (АС Кировской области), складывается судебная практика, которая признает неправомерной вышеизложенную позицию Минздравсоцразвития и государственных внебюджетных фондов.
Судами были признаны обоснованными доводы аптечных организаций, которые можно обобщенно свести к следующему:
1. Отсутствие обязательной силы разъяснения Минздравсоцразвития от 13 апреля 2012 г. N 19-6/3023271-2288.
Пунктом 1 Приказа Министерства здравоохранения и социального развития от 16.06.2009 N 319н «О порядке опубликования и вступления в силу Приказов Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации, признанных Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации» предусмотрено, что приказы Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации, признанные Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию на официальном интернет-сайте Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации (www. minzdravsoc. ru) и в журнале «Бюллетень трудового и социального законодательства Российской Федерации», вступают в силу с момента признания их Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации.
Вместе с тем отсутствуют сведения о том, что письмо Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 13.04.2012 N 19-6/3023271-2288 Министерством юстиции Российской Федерации было признано в установленном законом порядке не нуждающимся в государственной регистрации.
В соответствии с п. 8 Указа от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер (далее именуются — нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти), прошедшие государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.
Согласно п. 10 вышеупомянутого Указа нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.
2. Пониженные тарифы страховых взносов подлежат применению ко всем работникам аптек, а не только к имеющим фармацевтическое образование и сертификат специалиста.
Согласно п. 33 ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ под фармацевтической деятельностью понимается деятельность, включающая оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозку, изготовление лекарственных препаратов. В соответствии с п. 35 ст. 4 Федерального закона N 61-ФЗ аптечная организация — это организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного Закона.
В силу ч. 1 ст. 55 Федерального закона N 61-ФЗ аптечными организациями осуществляется розничная торговля лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений или назначений специалистов в области ветеринарии. Фармацевтическая деятельность на основании п. 1 ст. 52 Закона N 61-ФЗ осуществляется в том числе аптечными организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность. В соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензированию подлежат отдельные виды деятельности, в т. ч. фармацевтическая деятельность. Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.12.2011 N 1081 «О лицензировании фармацевтической деятельности» утверждено Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, которым установлен порядок лицензирования фармацевтической деятельности, осуществляемой юридическими лицами, в т. ч. аптечными организациями. Согласно п. 2 указанного Постановления фармацевтическая деятельность включает работы и услуги согласно установленному перечню (приложение к утвержденному Положению), в т. ч. хранение и перевозку лекарственных средств для медицинского применения и лекарственных препаратов для медицинского применения, розничную торговлю лекарственными препаратами для медицинского применения, отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения.
Как следует из материалов судебных дел, все заявители имели статус аптечной организации, осуществляющей фармацевтическую деятельность на основании лицензии, в связи с чем относятся к категории плательщиков страховых взносов, имеющих право применять пониженные тарифы страховых взносов на основании п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ. В приложениях к лицензиям на осуществление фармацевтической деятельности предусмотрены адреса мест осуществления лицензируемого вида деятельности, выполняемые работы, оказываемые услуги:
— отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения;
— розничная торговля лекарственными препаратами для медицинского применения;
— хранение лекарственных препаратов для медицинского применения на объектах.
При этом согласно п. 2 ч. 1 ст. 100 Закона N 323-ФЗ право на занятие фармацевтической деятельностью в Российской Федерации имеют лица, получившие высшее или среднее фармацевтическое образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. Из буквального толкования указанной нормы следует, что она определяет круг физических лиц, которые вправе заниматься фармацевтической деятельностью в Российской Федерации. Системный анализ вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что работники аптеки самостоятельно не осуществляют фармацевтическую деятельность. Согласно ч. 1 ст. 52 Закона N 61-ФЗ такую деятельность осуществляет аптечная организация, и, следовательно, вывод о том, что фармацевтическая деятельность осуществляется отдельными работниками аптеки, неправомерен и не соответствует Федеральному закону N 61-ФЗ.
Кроме того, согласно законодательному определению понятия фармацевтической деятельности, указанный вид деятельности включает в себя комплекс услуг по розничной торговле лекарственными препаратами, их отпуску, хранению, перевозке, изготовлению лекарственных препаратов, в котором помимо фармацевтов-провизоров участвуют и иные работники организации. Также признаны обоснованными доводы заявителей о том, что законодателем в п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ используется именно термин «осуществление», а не «занятие» фармацевтической деятельностью, который в том числе является шире последнего по своему значению.
3. Разъяснение Минздравсоцразвития в настоящее время отозвано с исполнения.
Письмом Министерства юстиции Российской Федерации от 16.11.2012 N 01/93364-ЮЛ, направленным в адрес ФСС РФ, сообщается, что в Минюсте РФ была проведена правовая экспертиза писем Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 13.04.2012 N 19-6/3023271-2288, от 12.04.2012 N 995-19, от 03.04.2012 N 743-19. По результатам проведения правовой экспертизы в Министерство труда и социальной защиты Российской Федерации Минюстом России направлено письмо от 24.10.2012 N 01/86671-ЮЛ с предложением отозвать с исполнения вышеуказанные письма.
В этой связи Минюст РФ считает необходимым отозвать с исполнения письмо Фонда социального страхования Российской Федерации от 25.04.2012 N 15-03-18/08-4703 и проинформировать Минюст России.
Из письма заместителя Председателя Фонда социального страхования Российской Федерации от 6 декабря 2012 г. N 15-03-11/0516023 Государственным учреждениям — региональным отделениям Фонда социального страхования Российской Федерации следует, что в соответствии с обращением статс-секретаря — заместителя Министра юстиции Российской Федерации Фонд социального страхования Российской Федерации отзывает с исполнения письмо Фонда от 25.04.2012 N 15-03-18/08-4703.
При указанных обстоятельствах письмо Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 13.04.2012 N 19-6/3023271-2288 и письмо Фонда от 25.04.2012 N 15-03-18/08-4703 не могут являться основанием для выставления законного требования органа контроля за уплатой страховых взносов об устранении выявленных нарушений законодательства Российской Федерации о страховых взносах.
Заключение. Несмотря на вышеуказанную судебную практику, складывающуюся в целом в пользу аптечных учреждений, а также указание Министерства юстиции Российской Федерации об отзыве с исполнения упомянутых разъяснений Минздравсоцразвития, автор продолжает получать ответы из Министерства труда и социальной защиты, в которых по-прежнему излагается точка зрения о применимости льготного тарифа исключительно к работникам-фармацевтам (т. е. Минтруд продолжает занимать позицию, отличную от Минюста, в связи с чем автором была предпринята повторная попытка обратить на данный вопрос внимание Генеральной прокуратуры Российской Федерации).
С учетом того что на момент написания настоящей статьи по данному вопросу не высказывались федеральные арбитражные суды (т. е. кассационные инстанции), следует признать, что данный вопрос еще не является окончательно закрытым и требует внимания всего фармацевтического сообщества.
