(Беляева Н. А.) («Военно-юридический журнал», 2007, N 3)
РАЗРАБОТКА ВООРУЖЕНИЙ И ВОЕННОЙ ТЕХНИКИ
Н. А. БЕЛЯЕВА
Беляева Н. А., ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Согласно Федеральному закону N 114-ФЗ организациями — разработчиками продукции военного назначения являются российские юридические лица (научно-исследовательские организации), осуществляющие разработку и модернизацию образцов вооружения и военной техники, имеющие для этого соответствующие научно-технические кадры и экспериментальную базу и получившие лицензии на осуществление указанных в них видов деятельности. Бухгалтерский и налоговый учет в организациях ВПК, исполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы военного специального и двойного назначения, имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету и Налоговый кодекс Российской Федерации. Рассмотрим, как организуется бухгалтерский учет НИОКР.
Бухгалтерский учет в организациях ВПК, выполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в рамках государственных заказов
Расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с положениями ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года N 115н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02″ (далее — ПБУ 17/02). ПБУ 17/02 введено в действие с 1 января 2003 года и должно применяться коммерческими организациями, выполняющими НИОКР, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Обратите внимание, что указанный бухгалтерский стандарт предназначен для тех организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) выступают по договору на выполнение указанных работ в качестве заказчика (инвестора). Согласно статье 1 Федерального закона от 27 декабря 1995 года N 213-ФЗ «О государственном оборонном заказе» обязанности государственного заказчика вооружения и военной техники, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по их разработке возлагаются на федеральный орган исполнительной власти, имеющий в своем составе войска и вооруженные формирования в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, которым является Министерство обороны РФ. На те организации, которые являются исполнителями НИОКР по гособоронзаказу для Министерства обороны РФ, правила, установленные ПБУ 17/02, не распространяются. Эти организации для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, связанных с выполнением НИОКР, должны руководствоваться положениями ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации». Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в коммерческих организациях военно-промышленного комплекса, выполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы военного, специального и двойного назначения по государственному оборонному заказу. Согласно пунктам 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 5 июня 1999 года N 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка). Таким образом, после принятия госзаказчиком выполненных научно-исследовательских или проектных работ по созданию, модернизации образцов вооружений и военной техники в бухгалтерском учете организации-исполнителя оборонного заказа в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от выполнения данных работ в сумме, установленной контрактом. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н, признанная выручка от выполнения работ отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка». Расходы организаций ВПК по выполнению научно-исследовательских работ согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются как расходы, связанные с выполнением работ (пункт 5 ПБУ 10/99). Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, всех видов энергии, основных средств, трудовых и других ресурсов. Все затраты, необходимые для производства и выполнения работ по договорам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по созданию, модернизации и утилизации вооружения и военной техники, как правило, классифицируются следующим образом: — по договорам (госзаказам) на создание научно-технической продукции; — по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат; — по видам затрат (элементам и статьям); — по источникам финансирования; — по месту возникновения (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) — только для целей внутреннего хозяйственного расчета в организации. Кроме того, согласно ПБУ 10/99 затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: — материальные расходы (за вычетом возвратных отходов); — расходы на оплату труда; — отчисления на социальные нужды; — амортизация основных средств; — прочие затраты. Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). В соответствии с пунктом 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Кроме того, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. В соответствии с положениями ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете организации ВПК могут признать тот или иной расход, если одновременно выполнены следующие условия: — расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; — сумма расходов может быть определена; — имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Под активом при этом понимают оплату или передачу иного имущества. Если же не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Согласно пункту 9 ПБУ 10/99: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Обратите внимание! Пунктом 10 ПБУ 10/99 установлено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Министерством науки Российской Федерации от 15 июня 1994 года N ОР-22-2-46 утверждены «Типовые Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции». В соответствии с письмом Министерства финансов РФ от 29 апреля 2002 года N 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера в настоящее время организации руководствуются соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями. Учитывая изложенное, до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету. Имейте в виду, что это разрешение касается именно бухгалтерского учета, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация обязана руководствоваться исключительно нормами налогового законодательства. Напомним читателю, что в бухгалтерском учете все затраты, связанные с выполнением работ, подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми затратами будут считаться затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов): — затраты на материалы, спецоборудование, на оплату труда научных работников, специалистов и других работников; — затраты, связанные с работами, выполняемыми сторонними организациями, в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) организациями; — другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов). Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации, составленной с обязательным указанием номера госзаказа. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации прямые затраты по выполнению научно-исследовательских работ отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». К косвенным затратам относятся затраты, связанные: — с выполнением нескольких договоров (заказов); — с управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб); — расходы на экспериментальные и опытные производства, не состоящие на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (госзаказ) не представляется возможным. Как правило, учет затрат в организации ВПК, выполняющей научно-исследовательские работы, организуется по позаказному методу. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (госзаказу) на ее проведение. Рассмотрим пример. Пример 1. ОАО «Звезда» в отчетном месяце осуществляло научно-исследовательские работы в области вооружения и военной техники по двум договорам. Договорная стоимость работ по первому договору составляет 192000 рублей (в том числе НДС — 29288 рублей), а по второму договору — 24000 рублей (в том числе НДС — 3661 рубль). В отчетном месяце работы по первому договору выполнены в объеме 50%, по второму — в объеме 100% и приняты госзаказчиком. Прямые затраты на работы по первому договору составили 50000 рублей, по второму договору — 14000 рублей. Накладные расходы в отчетном месяце составили: — общепроизводственные расходы — 9000 рублей; — общехозяйственные расходы — 15000 рублей. В учетной политике организации закреплено, что учет затрат ведется по позаказному методу, распределение накладных расходов производится пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах, общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Организация является плательщиком НДС, льготу, предусмотренную подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не использует. Доля объема выполненных работ в отчетном месяце по первому договору составляет 80% (192000 x 50% / (192000 x 50% + 24000) x 100%), по второму договору — 20% (24000 / (192000 x 50% + 24000) x 100%). Таким образом, общепроизводственные расходы распределяются в следующем порядке: по первому договору — 7200 рублей (9000 x 80% / 100%), по второму — 1800 рублей (9000 x 20% / 100%). Общехозяйственные расходы подлежат следующему распределению: по первому договору — 12000 рублей (15000 x 80% / 100%); по второму — 3000 рублей (15000 x 20% / 100%). Соответственно? фактическая себестоимость работ составила 69200 рублей (50000 + 7200 + 12000), а по второму договору — 18800 рублей (14000 рублей + 1800 + 3000). Определенная таким образом фактическая себестоимость работ по первому договору составляет остаток незавершенных работ по счету 20 «Основное производство», а по второму договору списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Учет операций по первому договору:
Корреспонден — Сумма, Содержание ция счетов рублей операции
Дебет Кредит
20 10,70 50000 Отражены прямые 69 затраты на выпол — нение научно-ис — следовательских работ
20 25 7200 Списана часть рас — ходов на обслужи — вание производства
20 26 12000 Списана часть управленческих расходов
Учет операций по второму договору:
Корреспонден — Сумма, Содержание ция счетов рублей операции
Дебет Кредит
20 10,70 14000 Отражены прямые 69 затраты на выпол — нение научно-ис — следовательских работ
20 25 1800 Списана часть рас — ходов на обслужи — вание производства
20 26 3000 Списана часть управленческих расходов
90-2 20 18800 Отражена фактичес — кая себестоимость выполненных и при — нятых заказчиком работ
62 90-1 24000 Отражена выручка по выполненным работам
90-3 68 3661 Начислен НДС
90-9 99 1539 Определен финансо — вый результат за отчетный месяц
Заключая договор на выполнение научно-исследовательских работ, госзаказчик, как правило, перечисляет авансовым платежом денежные средства. Кроме того, организации военно-промышленного комплекса также могут привлекать соисполнителей по договору. Каким образом такие операции отражаются в бухгалтерском учете у организации ВПК-исполнителя? Рассмотрим это на конкретном примере. Пример 2. В соответствии с договором на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) в области вооружения и военной техники в феврале текущего года ФГУП «Конструкторское бюро моделирования» получило от заказчика 100-процентную предоплату в сумме 150000 рублей (включая НДС — 22881 рубль). С согласия госзаказчика работы проведены с привлечением соисполнителя, которому в том же месяце перечислена 50-процентная предоплата в сумме 24000 рублей (включая НДС — 3661 рубль) в счет предстоящего выполнения работ. В мае ФГУП «Конструкторское бюро моделирования» приняло выполненные соисполнителем работы и в июне с ним произведен окончательный расчет. Результаты НИР переданы госзаказчику в июле.
Корреспонден — Сумма, Содержание ция счетов рублей операции
Дебет Кредит
В феврале:
51 62000 150 Отражена сумма аванса, полученная от заказчика в в счет выполнения НИР по договору
62 68 22881 Начислен НДС в момент возникнове — ния налоговой базы (150000 рублей x 18 / 118)
20 60 40678 Отражена стоимость выполненных соисполнителем работ
19 60 7322 Отражена сумма НДС по работам, выполненным соисполнителем
68 19 7322 Принят к вычету НДС
В июне:
60 51 24000 Произведен окончательный расчет с соисполнителем
В июле:
62 90-1 150000 Отражена выручка от выполнения работ по договору
90-3 68 22881 Начислен НДС
68 62 22881 Зачтен НДС с суммы полученной ранее предоплаты в счет предстоя — щего выполнения работ
Налоговый учет в организациях ВПК, выполняющих НИОКР для госзаказчика
Налог на прибыль представляет собой прямой налог, который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Плательщики налога на прибыль при исчислении налога на прибыль руководствуются правилами налогового законодательства, а именно главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Отметим, что каких-либо особенностей налогообложения доходов для организаций, выполняющих работы по государственным заказам, глава 25 НК РФ не содержит, за исключением тех случаев, когда организация является бюджетной организацией. Отметим только основные принципы взимания налога на прибыль. Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика: — доходы от реализации (статья 249 НК РФ); — внереализационные доходы (статья 250 НК РФ); — доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 НК РФ). Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на: — материальные расходы (статья 254 НК РФ); — расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ); — суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ); — прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ); внереализационные расходы (статья 265 НК РФ); расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ). Обратите внимание! При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 НК РФ). Обратите внимание! С 1 января 2006 года в статью 248 НК РФ внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами. Если до указанного момента статьей 248 НК РФ было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в «новой редакции» данной статьи сказано, что «доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета». Такая формулировка текста может позволить «налоговикам» при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствует о получении дохода. Поступления, связанные с расчетами за выполненные работы у организации ВПК, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. В зависимости от применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли. Организациям ВПК, выполняющим государственные заказы, следует обратить внимание на письмо Министерства финансов РФ от 9 апреля 2003 года N 04-02-05/3/27, в котором разъяснено: «1. Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс). В соответствии с п. 3 указанной статьи Кодекса для доходов от реализации, если иное не предусмотрено данной главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Пунктом 1 ст. 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных указанным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Организация при определении даты признания доходов по договору (этапу) должна руководствоваться вышеприведенными положениями Кодекса. 2. В основу гл. 25 Кодекса была заложена концепция, направленная, в частности, на снижение налогового бремени законопослушных налогоплательщиков, усиление справедливости и стабильности налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков. Отменены ранее действовавшие налоговые льготы, в результате чего значительно снижена ставка налога. Установлены единые правила формирования налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Учитывая изложенное, особенностей в определении доходов и расходов по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков вышеназванной главой Кодекса не установлено». Кассовый метод признания доходов и расходов применяется налогоплательщиками, относящимися к ВПК довольно редко, поэтому на нем мы не будем останавливаться, а вот по поводу метода начисления отметим следующую информацию, так как она связана с некоторыми изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ. По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав и, соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты. Если организация-налогоплательщик применяет данный метод, то доходы от реализации товаров (работ, услуг) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество. Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Фактически этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке». Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, а порядок признания расходов — статьей 272 НК РФ. Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ внес в статью 272 НК РФ изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступила в силу с 1 января 2006 года. Так, с 1 января 2005 года в пункте 6 статьи 272 НК РФ уточнен порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде. С 1 января 2006 года: В пункте 1 статьи 272 НК РФ уточнен порядок списания расходов, в случае если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно, закрепив порядок распределения в учетной политике. Пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств. Пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации, является дата реализации долей, паев. Кроме того, с 1 января 2006 года пункт 8 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 8.1: «Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей». Таким образом, расходы организации ВПК, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль — это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию — их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде. Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается статьей 318 НК РФ. Заметим, что Федеральный закон от 6 июня 2006 года N 58-ФЗ «открыл» перечень прямых расходов, то есть теперь налогоплательщик вправе самостоятельно решать, какие расходы в целях налогообложения будут признаваться им в качестве прямых, а какие — в качестве косвенных. В соответствии с нормами статьи 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести: — материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 статьи 254 НК РФ; — расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; — суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции. Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике! Напомним, что прежняя редакция данной статьи содержала закрытый перечень прямых затрат, что приводило к формированию различного их состава в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем бухгалтеру приходилось вести «двойной» учет прямых затрат, так как именно они влияют на оценку незавершенного производства. Теперь же налогоплательщик налога на прибыль может самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации ВПК могут использовать методы расчетов незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета. Чтобы воспользоваться таким правом, организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение главы 25 «Налог на прибыль организаций» позволяет бухгалтерам значительно снизить трудозатраты. И еще одно важное замечание: в пункте 1 статьи 318 НК РФ теперь прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности, такая точка зрения указана в письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года N ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», аналогичную точку зрения высказывал и Минфин Российской Федерации в своем письме от 16 февраля 2004 года N 04-02-05/1/14. В связи с чем налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов и соответственно учитывали их как косвенные расходы. Это всегда приводило к образованию различного состава прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Теперь этого можно избежать. Обратите внимание! Пункт 41 Федерального закона от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ, изменивший статью 318 НК РФ, вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона (Российская газета. 2005. 14 июня) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Таким образом, организации — налогоплательщики налога на прибыль вправе использовать новый порядок уже с 1 января 2005 года. Правда, в этом случае им необходимо подать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Те же, кто к этому не был готов, вправе были использовать «старую» методику распределения прямых затрат в налоговом учете, закрепив ее использование в учетной политике. Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии с о статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ: «1. Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей». Говоря об изменениях, внесенных в главу 25 НК РФ, необходимо обратить внимание на то, что с 1 января 2006 года значительно расширен состав документов, которыми налогоплательщик может подтвердить свои расходы. Если до указанной даты такими документами признавались лишь документы, оформленные в соответствии с законодательством России, то теперь в соответствии с нормами статьи 252 НК РФ: «Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» <*>. ——————————— <*> Более подробно с вопросами, касающимися порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на прибыль организаций».
Особенности налога на добавленную стоимость у организаций ВПК, выполняющих работы по госзаказам
Порядок исчисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость определен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Напомним, что Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 119-ФЗ) в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года, в связи с чем порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с указанной даты значительно изменился. В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (статья 143 НК РФ). Следовательно, организации ВПК также являются плательщиками НДС. Следует заметить, что глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержит для указанной категории налогоплательщиков специальных положений, иначе говоря, организации ВПК исчисляют и уплачивают указанный налог в общем порядке <*>. ——————————— <*> Подробно с вопросами, касающимися порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на добавленную стоимость».
Мы же обратим внимание читателя лишь на то, что при выполнении организациями, относящимися к ВПК, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в рамках государственных заказов у указанной категории налогоплательщиков возникают особенности, связанные с возможностью применения льготы. Различные виды льгот по налогу на добавленную стоимость установлены статьей 149 НК РФ «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)». По отношению к организациям, выполняющим НИОКР военного, специального и двойного назначения, это выражается в следующем. Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации: «16) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров». Обратите внимание! Текст данного подпункта пункта 3 несколько изменен Федеральным законом N 119-ФЗ: если до 1 января 2006 года от налогообложения освобождались лишь операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров, то теперь такое право на освобождение получили и научные организации. Если организация ВПК выполняет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в рамках гособоронзаказа, то естественно, что финансирование указанных работ осуществляется за счет бюджета. Обратите внимание, что если налогоплательщик НДС претендует на льготные операции, то он обязан иметь все документы, подтверждающие право использования льготного режима. Причем налоговые органы могут потребовать представления такой документации в рамках камеральной проверки в течение трех месяцев со дня подачи декларации. Это право закреплено в статье 88 НК РФ. Основанием для освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, от уплаты НДС являются: — договор на выполнение работ с указанием источника финансирования; — письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей, о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием для освобождения от уплаты НДС является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов. При выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, основанием для освобождения этих работ является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Под внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций понимаются внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций, созданные для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок в порядке, определенном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 1999 года N 1156 «Об утверждении порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок». Выполнение НИР и ОКР организациями военно-промышленного комплекса любой формы собственности и ведомственной принадлежности в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), если такие работы не подпадают под действие подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, облагается НДС в общеустановленном порядке. В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Такое требование к налогоплательщику НДС выдвигает пункт 4 статьи 149 НК РФ. Необходимость ведения такого раздельного учета обусловлена тем, что в этом случае весь «входной» налог не может быть принят налогоплательщиком к вычету. Порядок организации такого раздельного учета фактически установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ: «4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период». Обратите внимание! Методика расчета, предлагаемая пунктом 4 статьи 170 НК РФ с 1 января 2006 года, практически не изменилась, просто теперь этот порядок распределения распространяется не только на имущество (работы, услуги), но и на имущественные права. Более важным изменением данного пункта, по мнению авторов, является следующее: распределение сумм налога налогоплательщик осуществляет в соответствии с порядком, установленным им в учетной политике для целей налогообложения. Итак, с 1 января 2006 года порядок распределения сумм налога должен быть установлен учетной политикой налогоплательщика. Обратите внимание! Правило, при котором налогоплательщик НДС имеет право не распределять суммы «входного» налога с 1 января 2006 года, тоже практически не претерпело изменений (за исключением того, что теперь это положение касается не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав): «Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса». При этом следует иметь в виду, что в данном случае речь идет о доле расходов налогоплательщика, а не о размере выручки от реализации. Пример 3. Предположим, что в течение налогового периода затраты организации, выполняющей научно-исследовательские работы, составили 200000 рублей, в том числе: — на выполнение льготных НИР — 7000 рублей; — на выполнение работ, облагаемых НДС — 193000 рублей. Доля затрат на выполнение льготных работ, составляет: 7000 : 200000 рублей x 100% = 3,5%. Поскольку эта величина не превышает 5%, организация имеет право предъявить к вычету всю сумму НДС, уплаченного поставщикам. Впрочем, при желании организация ВПК может данную льготу и не использовать. Дело в том, что статья 149 НК РФ подразделяет все виды установленных льгот на обязательные к применению и те, которыми организация может воспользоваться по своему усмотрению. К «обязательным» льготам относятся льготы, установленные пунктами 1 и 2 указанной статьи 149 НК РФ, от их использования налогоплательщик НДС отказаться не вправе. В отношении льгот, перечисленных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик имеет право отказаться, такое право предоставлено ему пунктом 5 статьи 149 НК РФ: «Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года».
