В. П. Галаганов, кандидат юридических наук, профессор Академии труда и социальных отношений.
С. В. Куприян, соискатель Академии труда и социальных отношений.
Порядок уплаты индивидуальными предпринимателями налогов и обязательных платежей зависит в первую очередь от режима налогообложения, который используется ими при осуществлении предпринимательской деятельности. В настоящее время Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) установлены следующие режимы налогообложения: общий режим; упрощенная система налогообложения учета и отчетности; уплата единого налога на вмененный доход.
Упрощенная система для субъектов малого предпринимательства — организаций и индивидуальных предпринимателей — была введена Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (в настоящее время утратил силу; далее — Закон об упрощенной системе налогообложения). Она применяется наряду с традиционной, общей системой налогообложения. В соответствии с Законом об упрощенной системе налогообложения применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривало замену уплаты установленного законодательством налога на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью за тот же период. Патент выдавался сроком на один год по единой форме, установленной Государственной налоговой службой РФ (сейчас — Министерство Российской Федерации по налогам и сборам). Годовая стоимость определялась с учетом ставок единого налога решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации в зависимости от вида деятельности и являлась фиксированным платежом.
С введением в действие с 1 января 2001 г. части второй НК РФ на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, была возложена обязанность уплачивать единый социальный налог, который объединил отчисления во внебюджетные фонды обязательного государственного страхования. Ставка единого социального налога для индивидуальных предпринимателей определялась как произведение валовой выручки на коэффициент 0,1. Тариф ставки был установлен п. 3 ст. 237 НК РФ, что трансформировало единый социальный налог в налог с оборота.
В соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в ред. от 31.12.2002; далее — Закон о пенсионном страховании) индивидуальные предприниматели с 1 января 2002 г. стали дополнительно уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа с установленными минимальным и максимальным размером (за себя и за нанятых работников). Таким образом, по состоянию на 1 января 2002 г. в соответствии со ст. 235 НК РФ и ст. 6 Закона о пенсионном страховании индивидуальные предприниматели, использующие упрощенную систему налогообложения, являлись плательщиками единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование сразу по двум основаниям: во-первых, с выплат в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам; во-вторых, с доходов от своей предпринимательской деятельности.
Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в настоящее время — в ред. от 31.12.2002) с 1 января 2003 г. введена в действие глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Тем самым были внесены значительные изменения в порядок уплаты налогов и взносов, направляемых на обязательное социальное страхование. Теперь упрощенная система налогообложения, учета и отчетности стала распространяться на индивидуальных предпринимателей и организации, средняя численность работников в которых за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек, и с оборотом не более 15 млн. руб. в год независимо от вида осуществляемой деятельности. Право выбора системы налогообложения, включая переход к упрощенной системе и возврат к применяемой ранее, предоставляется на добровольной основе, в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Сам же налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, не признается плательщиком НДС (за исключением НДС, уплачиваемого за ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации). В отношении обязательного пенсионного страхования при определении базы, ставки и порядка уплаты соответствующих страховых взносов следует руководствоваться уже нормами не НК РФ, а пенсионного законодательства, главным образом — Закона о пенсионном страховании.
Изменения произошли также и в определении объекта налогообложения. Если до введения главы 26.2 НК РФ налогообложение выражалось в уплате вместо установленных налогов стоимости патента, то теперь патент упразднен.
Объектами налогообложения являются:
— доходы;
— доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком и сохраняется в течение всего срока применения упрощенной системы. В соответствии с выбранным объектом налогообложения устанавливаются налоговые ставки — 6 или 15%.
Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, такая возможность не предусмотрена. Для данной категории налогоплательщиков в ст. 346.18 НК РФ предусмотрена возможность уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Убыток при этом не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся часть его может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 таких периодов.
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, платит налог всегда, даже если налоговый период он завершает с убытком. Для этого законодателем введен минимальный налог. Сумма его исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. При этом расходы не учитываются, и получается, что 1% исчисляется от всего оборота. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Получается так, что в любом случае придется уплатить налог в сумме, составляющей не менее 1% от поступившей выручки.
Таким образом, режим в виде упрощенной системы налогообложения по своей сути идентичен общему режиму налогообложения: зависимость размера уплачиваемого налога от полученного дохода прямая. Фактически получается, что отличие от ранее существовавшего порядка заключается лишь в объединении нескольких налогов в один и в изменении ставок.
Единый налог на вмененный доход был введен Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (в настоящее время утратил силу; далее — Закон о едином налоге). Этот закон носил рамочный характер. В целях наиболее полного регулирования вопросов перехода на уплату единого налога на вмененный доход предусмотрено право законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации своими нормативными правовыми актами определять особенности его взимания, в том числе устанавливать размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета единого налога. Согласно указанному Закону налог устанавливается и вводится в действие соответствующими актами субъектов Федерации и обязателен к уплате на их территориях для организаций и индивидуальных предпринимателей, подпадающих под действие Закона о едином налоге. То есть в отличие от упрощенной системы налогообложения устанавливается не добровольный, а обязательный порядок перехода на уплату данного налога при осуществлении видов деятельности, для которых он установлен.
Статья 1 Закона о едином налоге устанавливала перечень налогов, не взимаемых с плательщиков единого налога на вмененный доход. Однако в первоначальной редакции указанной статьи была допущена ошибка. Там, в частности, говорилось, что «со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19 — 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Получалось, что это относится вообще ко всем налогоплательщикам, зарегистрированным на этих территориях, независимо от уплаты единого налога на вмененный доход. При введении в действие части первой НК РФ эта неточность была устранена.
С 1 января 2001 г. во внебюджетные фонды социального страхования платежи организаций зачислялись из суммы единого социального налога в следующих размерах: Пенсионный фонд РФ — 18,35%; Фонд обязательного медицинского страхования РФ — 2,2175%; Фонд социального страхования РФ — 3,425%. Всего 24,05% от суммы единого социального налога. Сумма единого налога, поступающая от индивидуальных предпринимателей, распределялась так: в Пенсионный фонд РФ — 18,35%, в Фонд обязательного медицинского страхования РФ — 2,2175%. Всего 25% от общей суммы.
Согласно нормам Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (в ред. от 24.07.2002), с 1 января 2002 г. единый социальный налог выводится из состава единого налога на вмененный доход и уплачивается отдельно. В качестве компенсации законодатель снизил ставку единого налога с 20 до 15%, видимо, посчитав, что этого будет достаточно. Вместе с тем расчеты показали, что общее налоговое бремя плательщиков налога на вмененный доход значительно увеличилось.
С 1 января 2003 г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности регулируется главой 26.3 НК РФ. Теперь единый социальный налог индивидуальными предпринимателями вновь уплачивается в составе единого налога. Выплаты, производимые индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц (работников), облагаются единым социальным налогом только в том случае, если эти выплаты не связаны с осуществлением деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода, рассчитанного исходя из базовой доходности с использованием корректирующих коэффициентов, установленных для субъекта Российской Федерации. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени, при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ. Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, как и в случае упрощенной системы, не зависит от режима налогообложения и осуществляется в порядке, предусмотренном Законом о пенсионном страховании.
С 1 января 2003 г. произошли изменения законодательства в части социального обеспечения лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, перешедших на упрощенную систему налогообложения либо уплачивающих единый налог на вмененную деятельность, и их работников — в связи с вступлением в силу Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее — Закон о пособиях). Появление данного Закона было обусловлено тем, что отчисления от специальных налогов не обеспечивали покрытия расходов на выплату пособий по обязательному социальному страхованию. Это касалось прежде всего пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы. Вместе с тем указанные граждане в соответствии с Конституцией РФ, Трудовым кодексом РФ, Федеральным законом от 16.07.99 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (в ред. от 31.12.2002) подлежат обязательному социальному страхованию. Следовательно, им должно быть гарантировано право на получение пособий по временной нетрудоспособности и материнству наравне с иными категориями работников. В то же время работодатели должны иметь равные обязанности по осуществлению обязательного социального страхования своих работников. С этой целью Законом о пособиях вводятся следующие изменения.
Во-первых, устанавливается специальный порядок финансирования расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности гражданам, работающим в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы. Теперь пособия по временной нетрудоспособности указанной категории работников выплачиваются за счет средств Фонда социального страхования РФ лишь в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, а в остальной части — за счет средств работодателя. При этом исчисление, назначение и выплата пособия производятся по тем же правилам, что и иным работающим гражданам. Другие пособия по обязательному социальному страхованию указанным гражданам выплачиваются в общеустановленном порядке за счет средств Фонда социального страхования РФ. Согласно ст. 3 Закона о пособиях работодатель вправе добровольно вносить в Фонд социального страхования РФ взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Тогда пособие по временной нетрудоспособности целиком выплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ. Тариф взносов в указанный Фонд установлен в размере 3,0% налоговой базы, определяемой по правилам исчисления единого социального налога (выплаты, начисленные в пользу работников).
Во-вторых, Закон о пособиях предусматривает возможность добровольного присоединения к системе обязательного социального страхования на случай болезни и в связи с материнством граждан, самостоятельно обеспечивающих себя работой (адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера). Для этой категории граждан тариф взносов в Фонд социального страхования РФ установлен в размере 3,5% налоговой базы, установленной НК РФ по единому социальному налогу для данной категории плательщиков. В случае уплаты страховых взносов указанные лица обеспечиваются всеми видами пособий по обязательному социальному страхованию, установленными законодательством. Причем право на получение пособия по обязательному социальному страхованию возникает при условии уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования РФ на протяжении шести месяцев.
На наш взгляд, по состоянию на 1 января 2003 г. законодательство, регулирующее порядок применения упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, недостаточно полно отражает потребности субъектов малого предпринимательства, и в первую очередь это касается освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость. Субъекты малого бизнеса зачастую не могут автоматически уменьшать цену своей продукции на 20% при получении освобождения от уплаты НДС, что приводит к отказу от работы с ними субъектов бизнеса, уплачивающих НДС, из-за невозможности осуществления его зачета. Следствием этого является сокращение видов деятельности, в которых экономически целесообразно использование упрощенной системы налогообложения. Как правило, все сводится к конечной цели продвижения товара на рынке к потребителю, т. е. к розничной торговле либо к оказанию услуг населению. В настоящее время в отношении этих видов предпринимательской деятельности субъектами Российской Федерации все больше используется налогообложение в виде единого налога на вмененный доход. Причем от него предприниматель не вправе отказаться, а торгово-закупочная деятельность, осуществляемая с целью последующей продажи, становится экономически нецелесообразной. Поэтому есть опасения, что количество индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в ближайшем будущем может сократиться.
В связи с этим полагаем, что для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, необходимо ввести не обязательный, а добровольный, уведомительный порядок освобождения от обязанностей плательщика НДС с учетом суммы уплаченного НДС в расходах при исчислении единого налога. Аналогичный порядок предусмотрен п. 1 ст. 145 НК РФ для случая, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн. руб. Поскольку в современной редакции НК РФ допускает применение упрощенной системы налогообложения при ограничении оборота, возможность освобождения от уплаты НДС целесообразно увязать с возможностью применения упрощенной системы налогообложения. Наряду с этим полагаем необходимым также установить несложную процедуру обратного перехода к уплате налога на добавленную стоимость, тем более что законодательство такой механизм допускает (ст. 145 НК РФ).
Таким образом, ст. 346.11 НК РФ нуждается в уточнении и дополнении. Предлагаем свой вариант ее редакции: «Организации и индивидуальные предприниматели, выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при направлении уведомления установленного образца до первого числа следующего месяца освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость действует до окончания налогового периода либо до первого числа месяца, в котором налогоплательщик выпишет своему покупателю (заказчику) счет-фактуру с выделенным налогом на добавленную стоимость. Налогоплательщики, начиная с первого числа первого месяца следующего налогового периода, при неподаче соответствующего уведомления в налоговый орган с 1 октября по 30 ноября или со дня выписки счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях».
Кроме этого, на наш взгляд, следует отменить существующую ежемесячную отчетность по НДС для предпринимателей, освобожденных от его уплаты. Применение упрощенной системы налогообложения, на которую налогоплательщик может перейти добровольно, и налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, на который налогоплательщика переводят принудительно (при соблюдении определенных условий), показало, что добровольность перехода на уплату единого налога на вмененный доход и обратно, к обычной системе, является необходимой мерой. Это связано с тем, что в регионах этот налог часто рассматривается как бюджетообразующий источник. Региональные власти зачастую устанавливают слишком высокие, непосильные размеры платежей. На практике получается так, что принудительный порядок перехода на данный вид налогообложения ставит предпринимателя перед выбором: либо уплачивать соответствующий налог, либо вообще отказаться от занятия этим видом деятельности. Возможность добровольного выбора системы налогообложения сделает такое завышение невыгодным и для регионального бюджета. Условия перехода для предпринимателей должны быть оговорены в рамках НК РФ. При этом необходимо одновременно внести изменения и в ст. 18 НК РФ, определив единый налог на вмененный доход не как специальный режим, а как альтернативный вид налогообложения, четко обозначив основные понятия по нему, в частности объекты и субъекты налогообложения.
Налоговое бремя по единому налогу на вмененный доход для налогоплательщиков с примерно равным уровнем доходов может значительно различаться по регионам, а также внутри одного региона (субъекта Федерации). Очевидно, что необходимо стремиться к законодательному установлению и обеспечению относительно равных условий ведения бизнеса и одинаковой фискальной нагрузки для всех участников рынка. По нашему мнению, на региональном уровне по единому налогу на вмененный доход должны определяться только льготы, налоговые платежи в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты.
Полагаем, что такие наиболее сложные проблемы, как базовая доходность и коэффициенты, должны регламентироваться нормами специального федерального закона.
