Выплаты военнослужащим-женщинам, находящимся в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком

06.08.2018 admin Статьи

(Стренина Е. А.)

(«Право в Вооруженных Силах», 2005, N 8)

ВЫПЛАТЫ ВОЕННОСЛУЖАЩИМ-ЖЕНЩИНАМ, НАХОДЯЩИМСЯ В ОТПУСКЕ

ПО БЕРЕМЕННОСТИ И РОДАМ И В ОТПУСКЕ ПО УХОДУ ЗА РЕБЕНКОМ

Е. А. СТРЕНИНА

Е. А. Стренина, юрисконсульт Управления ФСБ России, капитан юстиции.

Вопросы выплат военнослужащим женского пола во время нахождения их в отпуске по беременности и родам и по уходу за ребенком неоднократно освещались на страницах научно-практического издания «Право в Вооруженных Силах». Поступающие в редакцию письма свидетельствуют о неизменном интересе читателей к этой теме. Однако с момента последней публикации в нормативные правовые акты, регулирующие выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, внесены изменения, которые затронули как размеры, так и порядок осуществления выплат.

Конституция Российской Федерации закрепляет право каждого на социальное обеспечение для воспитания детей (п. 1 ст. 39). Законодательством установлена единая система государственных пособий гражданам, имеющим детей, в связи с их рождением и воспитанием, которая обеспечивает гарантированную государством материальную поддержку материнства, отцовства и детства. Вопросы назначения этих пособий регулируются Федеральным законом «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ (с изменениями) и Положением о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 сентября 1995 г. N 883 (с изменениями). Отдельные вопросы выплат государственных пособий регулируются Приказом Министра обороны Российской Федерации «О выплате в Вооруженных Силах Российской Федерации государственных пособий гражданам, имеющим детей, и упорядочении отнесения расходов на эти цели» от 5 мая 2001 г. N 208 и указаниями заместителя Министра обороны Российской Федерации «О порядке применения в воинских частях отдельных норм Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 сентября 1995 г. N 883» от 3 марта 2001 г. N 1-506.

Женщины-военнослужащие во время беременности и в связи с рождением ребенка имеют право на получение следующих государственных пособий:

— пособие по беременности и родам;

— единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

— единовременное пособие при рождении ребенка;

— ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

— ежемесячное пособие на ребенка.

Пособие по беременности и родам выплачивается за период отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности — 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов — 86, а при рождении двух и более детей — 110) календарных дней после родов. Пособие по беременности и родам выплачивается женщинам-военнослужащим в размере денежного довольствия.

Женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель), выплачивается единовременное пособие в размере 300 руб. Основанием для получения этого пособия служит справка из женской консультации либо другого медицинского учреждения, поставившего женщину на учет в ранние сроки беременности.

Единовременное пособие при рождении (усыновлении в возрасте до трех месяцев) ребенка в размере 6000 руб. выплачивается одному из родителей либо лицу, их заменяющему. В случае рождения (усыновления) двух и более детей это пособие выплачивается на каждого ребенка, а при рождении мертвого ребенка не выплачивается. Документы, необходимые для получения этого пособия: заявление о назначении пособия; справка о рождении ребенка, выданная органами загса; справка с места службы (работы) другого родителя о том, что такое пособие не назначалось (если оба родителя проходят военную службу (либо работают, учатся)).

Право на получение ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет имеют военнослужащие-женщины, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком, а также матери, уволенные в период беременности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет в связи с истечением срока их контракта в воинских частях, находящихся за пределами Российской Федерации, или в связи с переводом мужа из воинских частей Российской Федерации. Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается в размере 500 руб., независимо от числа детей, за которыми осуществляется уход.

В случае если в период нахождения военнослужащей в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет наступает отпуск по беременности и родам, женщина имеет право выбора одного из двух выплачиваемых в периоды соответствующих отпусков видов пособий.

Ежемесячное пособие на ребенка. До 1 января 2005 г. размер, порядок назначения и выплаты этого пособия регулировались нормами федерального законодательства. Однако после изменений, внесенных в Федеральный закон N 81-ФЗ Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, размер, порядок назначения и выплаты ежемесячного пособия на ребенка устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Так, в городе Москве действует Закон г. Москвы «О ежемесячном пособии на ребенка» от 3 ноября 2004 г. N 67, в Московской области — Закон Московской области «О ежемесячном пособии на ребенка в Московской области» от 1 декабря 2004 г. N 162/2004-03. Как правило, пособие назначается на детей в семьях, имеющих среднедушевой доход, не превышающий прожиточный минимум, установленный законодательством субъекта Российской Федерации, и увеличивается на детей одиноких матерей, на детей, родители которых уклоняются от уплаты алиментов, либо в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, когда взыскание алиментов невозможно, а также на детей военнослужащих, проходящих службу по призыву.

В субъектах Российской Федерации могут устанавливаться также дополнительные виды материальной поддержки семей с детьми.

Таким образом, на сегодняшний день за военнослужащими женского пола право на денежное довольствие сохраняется только на период их нахождения в отпуске по беременности и родам. На время нахождения в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора или трех лет это право не сохраняется. Вопрос о продовольственном обеспечении военнослужащих-женщин решается аналогично — в соответствии с п. 28 Положения о продовольственном обеспечении Вооруженных Сил Российской Федерации в мирное время, утвержденного Приказом Министра обороны Российской Федерации от 22 июля 2000 г. N 400, военнослужащим-женщинам за время нахождения в отпуске по беременности и родам выплачивается денежная компенсация взамен продовольственного пайка (при прохождении военной службы в определенных местностях сохраняется выдача продовольственного пайка), за время нахождения их в отпуске по уходу за ребенком продовольственный паек им не выдается и денежная компенсация взамен его не выплачивается.

По мнению автора, такой подход к материальному обеспечению военнослужащих-женщин не отвечает не только их интересам, но также государственным интересам по охране семьи, материнства и детства. Во время нахождения в отпусках военнослужащие женского пола не исполняют обязанностей военной службы. Вместе с тем в период нахождения военнослужащих-женщин как в отпуске по беременности и родам, так и в отпуске по уходу за ребенком контракт о прохождении военной службы не прерывается, от воинской должности они не освобождаются и воинского звания не лишаются. В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона «О статусе военнослужащих» порядок обеспечения военнослужащих денежным довольствием определяется Министерством обороны Российской Федерации или иным федеральным органом исполнительной власти, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба. В Вооруженных Силах Российской Федерации действуют указания Министра обороны Российской Федерации от 26 октября 1996 г. N 315/К/1/3140, в иных органах исполнительной власти в нормативных правовых актах, регулирующих порядок выплаты денежного довольствия, каких-либо указаний о выплате или невыплате денежного довольствия интересующей нас категории военнослужащих не имеется. Полагаю, развитие законодательства в этой области должно пойти по пути установления военнослужащим-женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора или трех лет, выплат некоторых видов денежного довольствия, которые не зависят от исполнения ими обязанностей военной службы (оклад по воинскому званию, надбавка за выслугу лет).

——————————————————————

«Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (октябрь — декабрь 2004 года)»

(Группа авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право»)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

(ОКТЯБРЬ — ДЕКАБРЬ 2004 ГОДА, 252 ДЕЛА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 15 июля 2005 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Постановление ФАС Московского округа

от 16.09.2004 N КА-А40/8170-04

Позиция суда.

Предусмотренные ст. 78 Налогового кодекса РФ правила о соблюдении трехлетнего срока для обращения в налоговый орган с заявлением о возмещении налога не распространяются на правоотношения по возмещению НДС.

Позиция налогоплательщика.

В ст. 176 НК РФ не содержится ограничения срока возврата налогоплательщиком сумм НДС из бюджета.

Позиция налогового органа.

Обществом пропущен предусмотренный п. 8 ст. 78 НК РФ трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик праве представить заявление о возврате сумм налога из бюджета.

Решением от 18.03.04, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 01.06.04, суд обязал инспекцию возвратить предприятию сумму излишне уплаченного налога с начисленными процентами.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ в случае наличия у налогоплательщика переплаты по налогу сумма данной переплаты подлежит возмещению путем зачета по этому же или иному налогу, направляется на погашение недоимки или возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

То есть возмещение налога подразумевает под собой либо зачет в счет уплаты того же налога, по которому имеет место переплата, или в счет других зачисляемых в тот же бюджет налогов, либо возврат на расчетный счет налогоплательщика.

При обнаружении переплаты налоговый орган обязан в течение месяца со дня такого обнаружения известить об этом факте налогоплательщика (п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик, извещенный о наличии у него переплаты, вправе представить в налоговый орган заявление о проведении зачета либо о возврате данной переплаты. Если же налогоплательщик не реагирует на сообщение налогового органа, то последний вправе самостоятельно в случае наличия недоимок по налогам провести зачет.

В отличие от зачета возврат излишне уплаченного налога производится исключительно по заявлению налогоплательщика, то есть возможность инициативы налогового органа при осуществлении возмещения таким способом законодателем исключена.

В соответствии с правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ срок возврата налога ограничен тремя годами, исчисляемыми со дня уплаты налога. Таким образом, если заявление о возврате переплаты налогоплательщик представит за рамками указанного срока, налоговая инспекция вправе не возвращать суммы излишков по налогу. Именно из этого правила исходил налоговый орган в рассматриваемом случае.

Исходя из содержания анализируемого решения, налогоплательщик оспорил правомерность отказа инспекции в возврате НДС.

Правила о порядке исчисления и уплаты данного налога установлены статьями гл. 21 Налогового кодекса РФ. В данной главе законодателем предусмотрена норма, регламентирующая порядок возмещения НДС, — это ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной статье при условии превышения суммы налоговых вычетов над суммой подлежащего уплате НДС полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) в соответствии с правилами ст. 176 Налогового кодекса РФ. То есть законодатель прямо предусмотрел, что при возникновении у плательщика НДС переплаты по данному налогу в целях возмещения данного налога необходимо руководствоваться прежде всего правилами указанной статьи.

В отличие от положений ст. 78 Налогового кодекса РФ ст. 176 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений по срокам представления заявления о возврате налога. То есть законодатель не установил для плательщиков НДС давностный срок, в течение которого они вправе возвратить налог.

В таком случае, учитывая положения п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, где законодатель предусмотрел приоритетность положений данной статьи перед правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ, суд признал необоснованным отказ налогового органа в возврате обществу НДС на основании пропуска предусмотренного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехгодичного срока.

Кроме того, в ст. 78 Налогового кодекса РФ говорится о возмещении налогов вообще, в то время как положения ст. 176 Налогового кодекса посвящены порядку возмещения конкретного налога — НДС. То есть в рассматриваемом случае ст. 78 Налогового кодекса РФ является общей нормой, а ст. 176 Налогового кодекса РФ — специальной.

Исходя из общеправового принципа, при конкуренции общей и специальной нормы применяются правила последней. Указанное дополнительно подтверждает необоснованность вывода налогового органа об отказе в возврате НДС на основании несоблюдения обществом предусмотренного общей нормой трехлетнего срока для представления заявления о возврате налога при отсутствии аналогичного ограничения в ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 24.06.2004 N Ф08-2579/2004-1028А

Позиция суда.

Оплата, произведенная контрагентом за общество в пользу третьего лица даже при отсутствии договорных отношений о поставке, признается заемными денежными средствами, а не авансовым платежом.

Позиция налогоплательщика.

У общества не было цели использования спорных денежных сумм в качестве предварительной оплаты впоследствии поставленных товаров.

Позиция налогового органа.

Оплата, произведенная налогоплательщиком за своего контрагента в пользу третьего лица, является авансовым платежом, что влечет доначисление контрагенту НДС, взыскание налоговых санкций и пени.

Решением суда от 21.10.2003, оставленным без изменения Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.03.2004, заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в части.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию нижестоящих судебных инстанций и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, общество оспорило правомерность действий налогового органа по доначислению НДС, взысканию штрафных санкций и пени в связи с невключением налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении НДС сумм денежных средств, перечисленных контрагентом в счет предварительно поставленных налогоплательщику третьим лицом товаров.

При этом налогоплательщик исходил из положений подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой предоставление займа в денежной форме не является объектом обложения НДС.

Однако налоговый орган опроверг заемный характер спорных денежных средств на том основании, что договор займа не оформлялся и данные средства перечислялись контрагентом налогоплательщика по письменным просьбам последнего. Кроме того, возврат долга осуществлялся путем направления в адрес контрагента сельскохозяйственной продукции, что противоречит положениям ст. 807 ГК РФ. Следовательно, по мнению инспекции, денежные средства, полученные налогоплательщиком от контрагента в целях оплаты предстоящей в его адрес поставки товаров от третьего лица, признаются авансовым платежом.

В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база при исчислении НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей. Как следует из содержания этой же нормы, авансовым признается платеж, полученный в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Указанное означает, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

В соответствии с положениями п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Применительно к рассматриваемой ситуации налоговый орган в обоснование правомерности привлечения общества к предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса ответственности за недоплату НДС, доначисления налога и взыскания пени обязан был представить суду документы, подтверждающие авансовый характер спорных сумм.

Иначе говоря, учитывая, что аванс — это сумма, которая уплачивается одной стороной в счет исполнения другой стороной предстоящей поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ), налоговый орган должен был в обоснование своей позиции представить суду документы, подтверждающие наличие между обществом и его контрагентом отношений поставки.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ авансом признается всякая предварительно уплаченная сумма при условии, если по поводу данной суммы в письменном соглашении не имеется прямого указания о том, что сумма является задатком.

В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком является сумма, которая выдается одной из сторон в счет причитающихся по договору с данной суммы платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. То есть в отличие от аванса задаток является способом обеспечения исполнения договорных обязательств, и в случае виновного неисполнения данных обязательств задаток в отличие от авансового платежа не возвращается (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

То есть аванс или задаток в рассматриваемом случае могут иметь место только при наличии договорных отношений поставки между обществом и организацией, предоставившей аванс или задаток.

Иными словами, денежные средства, перечисленные по требованию налогоплательщика в адрес третьего лица, можно было рассматривать в качестве предварительной оплаты по договору поставки только в том случае, когда на момент перечисления этих средств такой договор уже был заключен. В противном случае такой платеж следует рассматривать в качестве финансовой помощи или займа.

Также судом указано, что ни из имеющихся в деле материалов, ни из представленных налоговым органом доказательств не видна направленность воли организаций на использование переданных денежных сумм как предварительной оплаты впоследствии поставленных товаров. В связи с этим суд пришел к выводу о заемном характере данных сумм, поэтому сложившиеся между обществом и его контрагентом отношения в целях налогообложения необходимо рассматривать как оказание финансовой помощи на условиях ее возвратности.

Постановление ФАС Московского округа

от 06.09.2004 N КА-А40/7483-04

Позиция суда.

Разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита не может рассматриваться в качестве документа, равнозначного банковской выписке. Отсутствие банковской выписки препятствует возмещению НДС по экспортной операции.

Позиция налогоплательщика.

Формальный подход налогового органа к решению вопроса о предоставлении права на вычет НДС по налоговой ставке 0% ущемляет право налогоплательщика на применение налоговой ставки по НДС 0%.

Позиция налогового органа.

Несоблюдение налогоплательщиком установленных законодателем в ст. 165 Налогового кодекса РФ требований для реализации права на применение ставки по НДС 0% исключает возможность такой реализации.

Решением суда от 14.04.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 14.04.2004, и отказал налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, основанием для применения налоговой ставки по НДС 0% послужил факт осуществления обществом операций по реализации покупателю товаров, вывезенных в режиме экспорта.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму исчисленного НДС на сумму установленных законодательством о налогах и сборах вычетов.

Исходя из положений п. 3 ст. 172, подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ вычеты НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В частности, согласно подп. 2 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ одним из документов, которые налогоплательщик обязан представить налоговому органу в подтверждение права на применение ставки по НДС 0%, уплачиваемого при осуществлении операций по реализации товаров в режиме экспорта, является выписка банка. Данный документ свидетельствует о фактическом поступлении выручки от покупателя на банковский счет экспортера (налогоплательщика).

Общество в целях реализации права на исчисление НДС по налоговой ставке 0% вместо указанного документа представило в налоговый орган разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита.

Налоговый орган отказал в исчислении НДС по ставке 0% на том основании, что законодателем установлен конкретный перечень документов, на основании которых налогоплательщик может реализовать свое право на применение указанной ставки по НДС. То есть, отказывая обществу в возмещении суммы НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, со ссылкой на отсутствие банковских выписок как на нарушение требований положений ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган исходил из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0%.

По мнению общества, подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком предусмотренного п. 3 ст. 172 и подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса права, что приводит к его существенному ущемлению.

Следовательно, подтверждение факта получения выручки от контрагента (покупателя) иными документами, в том числе и разрешением обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита, не может признаваться основанием для отказа в праве на вычет.

Однако суд посчитал позицию налогоплательщика необоснованной в связи с тем, что нормы законодательства о налогах и сборах как нормы административного характера обладают императивностью. Это означает, что содержащиеся в таких нормах предписания обязательны для исполнения участниками налоговых правоотношений на всей территории РФ. То есть в отличие от норм гражданского законодательства, которые предоставляют участникам гражданских правоотношений право выбора того или иного поведения или возможность самостоятельного установления тех или иных поведенческих правил, нормы НК РФ должны соблюдаться в строгом соответствии с изложенными в них условиями.

Такой же позиции придерживается Конституционный Суд РФ, который в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П указал на то, что предусмотренному ст. 165 Налогового кодекса РФ перечню документов, необходимых для представления в налоговый орган в целях подтверждения права на применение вычета по НДС по налоговой ставке 0%, придается исчерпывающий и обязательный характер.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 06.09.2004 N Ф03-А73/04-2/2166

Позиция суда.

Низкое качество представленных налогоплательщиком в ходе проведения камеральной проверки копий заявок (неполных таможенных деклараций) не является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС по налоговой ставке 0%.

Позиция налогоплательщика.

Обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность и обоснованность возмещения НДС в указанной сумме.

Позиция налогового органа.

Низкое качество предъявленных копий заявок не позволяет с достоверностью утверждать об экспорте товаров.

Решением суда от 27.04.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 27.04.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из положений п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в число документов, необходимых для возмещения НДС, включена грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ).

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган отказал в применении налогоплательщиком права на вычет НДС по налоговой ставке 0% на основании представления некачественной копии указанной декларации.

Суд не согласился с позицией инспекции, указав, что налоговый орган имел возможность ознакомиться с оригиналами данных деклараций в процессе проведения камеральной проверки налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0%.

В данном случае суд исходил из положений п. 4 ст. 176 и ст. 88 Налогового кодекса РФ.

В частности, как следует из абз. 2, 3 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% налоговый орган принимает по итогам проверки обоснованности применения ставки 0%, которая проводится не позднее трех месяцев с момента представления декларации по данному налогу и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса.

В соответствии с положениями абз. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком налоговой декларации и иных документов, подтверждающих исчисление и уплату налогов.

Исходя из анализа положений указанных норм судом был сделан вывод о том, что проводимая в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса проверка обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по НДС и, следовательно, правомерности вычета представляет собой камеральную проверку. Следовательно, при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по НДС налоговый орган должен руководствоваться правилами проведения камеральных проверок, изложенными в ст. 88 Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии с абз. 4 указанной статьи налоговому органу предоставлено право требовать от проверяемого лица дополнительные сведения и документы, необходимые для подтверждения правильности исчисления и уплаты налогов.

Аналогичное правило содержится в подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ «Права налоговых органов».

Данному праву корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, необходимые для исчисления и уплаты налогов документы.

Таким образом, налоговый орган в целях проверки правомерности исчисления НДС по налоговой ставке 0% имел право истребовать у общества оригиналы неполных таможенных деклараций. Неиспользование инспекцией предоставленных законом правомочий не может быть основанием для лишения налогоплательщика его законных прав.

Кроме того, законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогоплательщика в подтверждение ставки 0% по НДС представлять перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса документы определенного качества. Достаточно факта их представления. В связи с этим судом была сделана ссылка на Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П. Из содержания данного Постановления следует, что формальный подход налогового органа к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС из бюджета приводит к существенному ущемлению данного права.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 01.11.2004 N Ф04-7789/2004(5932-А45-19)

Позиция суда.

То обстоятельство, что счета-фактуры были выставлены в период, когда контрагенты не были зарегистрированы в качестве юридических лиц, не может признаваться основанием для отказа налогоплательщику в применении им вычета по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Предъявленные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ и подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы.

Позиция налогового о ргана.

Представленные налогоплательщиком счета-фактуры не могут считаться документами, подтверждающими обоснованность применения вычетов по НДС, поскольку организации, выставлявшие налогоплательщику счета-фактуры, на момент составления указанных документов не прошли государственную регистрацию.

Решением суда первой инстанции от 29.03.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 11.08.2004, в удовлетворении заявленных инспекцией требований отказано.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию судов нижестоящих инстанций и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган по причине выставления счетов-фактур незарегистрированными юридическими лицами признал произведенные налогоплательщиком вычеты по НДС неправомерными, за что доначислил налог и взыскал налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, если в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения других неправомерных действий налогоплательщик не уплатил или недоплатил налог в бюджет, то с него взыскивается штраф в размере 20% от сумм неуплаченных (недоплаченных) налогов.

В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, недоплата имела место в силу неправомерного применения налогоплательщиком права на вычет, то есть в результате совершения «других неправомерных действий».

Согласно положениям ст. 106 Налогового кодекса РФ обязательными признаками состава налогового правонарушения являются противоправность деяния, виновность лица в его совершении и наличие норм, предусматривающих налоговую ответственность за данное деяние.

Под противоправностью Налоговый кодекс РФ подразумевает совершение деяния в противоречие нормам законодательства о налогах и сборах (ст. 106 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемом случае суд отказал в привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, на том основании, что в деянии лица, применившего право на вычет НДС, отсутствовал признак противоправности.

В частности, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму НДС на установленные вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, и только после принятия покупателем приобретенных товаров на учет.

Налоговый орган не оспаривает соблюдение обществом условий о документальном подтверждении уплаты НДС и об отражении реализации в бухгалтерском учете общества, но при этом налоговый орган не согласен с фактом соблюдения условия о выставлении счетов-фактур.

В п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ прямо указано, что счет-фактура является документом, на основании которого производится реализация права налогоплательщика на вычет НДС.

При этом данный документ должен быть составлен в соответствии с требованиями положений п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса. В частности, содержать необходимые, перечисленные в данных пунктах реквизиты.

В случае несоблюдения требований п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса налогоплательщик лишается права на применение вычетов по НДС (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Налоговый орган не оспаривает факт соблюдения требований указанных пунктов. Счет-фактура признается инспекцией недействительным на основании отсутствия государственной регистрации продавцов на момент его выставления.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ несоблюдение иных, не предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса, требований к счету-фактуре не может являться основанием для отказа в применении покупателем права на вычет.

Исходя из указанного, оформление счетов-фактур продавцами, которые на момент их выставления не обладали статусом юридических лиц, не признается законодателем основанием для отказа в применении вычета по НДС.

Таким образом, налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные Налоговым кодексом условия для применения данного вычета, что исключает признак противоправности вменяемого налоговым органом состава, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, а также исключает факт неуплаты (недоплаты) НДС.

Кроме того, налогоплательщик в целях подтверждения своего права на вычет по НДС не обязан проверять достоверность представляемых контрагентами документов, свидетельствующих об их регистрации в качестве юридического лица.

Постановление ФАС Уральского округа

от 10.11.2004 N Ф09-4810/04-АК

Позиция суда.

Включение налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога пропорционально частично уплаченной за приобретенный товар цене не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Позиция налогоплательщика.

Особого порядка применения вычета по НДС в зависимости от того, целиком оплачена покупка или частично, Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Позиция налогового органа.

Организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты стоимости автомобиля.

Решением от 17.06.2004 суд удовлетворил требования налогоплательщика. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции признал решение от 17.06.2004 обоснованным и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик приобрел автомобиль, уплатил за него цену частично и пропорционально уплаченной цене, применил вычет по НДС. По мнению ИМНС, организация не имела права включать уплаченную сумму налога в состав налоговых вычетов до полной оплаты стоимости автомобиля, следовательно, преждевременно и неправомерно включила в состав налоговых вычетов спорную сумму НДС. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на положения абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ.

Исходя из положений абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся в полном объеме после принятия на учет приобретенных основных средств (нематериальных активов).

Учитывая вышеуказанное, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата, включая налог.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации покупатель автомобиля вправе вернуть из бюджета сумму включенного продавцом в стоимость данного автомобиля налога в случае оплаты указанной стоимости с учетом налога продавцу и оприходования автомобиля.

Факт принятия обществом на учет автомобиля и представления налогоплательщиком счетов-фактур, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, заявленного к вычету, налоговой инспекцией не оспаривается.

Таким образом, условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ для применения налоговых вычетов, обществом были соблюдены.

В силу п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые предоставляют право на вычет НДС только в том отчетном периоде, когда будет осуществлена полная оплата приобретенных основных средств.

Кроме того, используемый в абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса термин «вычеты производятся в полном объеме» употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не в отношении возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства. То есть к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств законодатель относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется.

Постановление ФАС Уральского округа

от 20.10.2004 N Ф09-4341/04-АК

Позиция суда.

То обстоятельство, что счета-фактуры подписаны от имени юридического лица, которое зарегистрировано по утерянному паспорту, не является основанием для отказа в возмещении налогоплательщику НДС.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик выполнил все условия для применения вычета по НДС, в связи с чем отказ налогового органа в применении данного вычета является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Общество при выборе контрагента взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применения налоговых вычетов.

Решением суда от 29.06.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Решение в апелляционной инстанции не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами, изложенными в решении от 29.06.2004, и признал требования налогоплательщика правомерными.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик, осуществляющий деятельность, подлежащую обложению НДС по ставке 0%, в целях подтверждения права на вычет представил в налоговый орган необходимые документы. Инспекция по итогам изучения налоговой декларации отказала в применении обществом заявленного вычета.

Право на применение вычета по НДС налогоплательщиками, осуществляющими операции, подлежащие обложению НДС по ставке 0%, предусмотрено ст. 176 Налогового кодекса РФ. В частности, в п. 4 данной статьи указано, что в целях применения вычета лицами, осуществляющими операции, подлежащие обложению по ставке 0%, необходимо представить в налоговый орган отдельные налоговые декларации и документы, перечень которых установлен ст. 165 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении спора налоговый орган не оспаривал факт представления обществом предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса документов и мотивировал свой отказ нарушением правил п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. Аналогичное правило предусмотрено в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является подпись уполномоченного на то лица (руководитель, главный бухгалтер и др. лица). Исходя из содержания этой же статьи полномочия данного лица подтверждаются соответствующим приказом.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ нарушение предусмотренного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядка выставления счетов-фактур является основанием для отказа в применении вычета продавцом, но не покупателем.

Таким образом, отсутствие у лица, подписавшего счет-фактуру, правоспособности на совершение указанных действий не может признаваться обстоятельством, исключающим право покупателя на применение вычета.

Тем более что налоговый орган не оспаривает выполнение обществом общих для всех налогоплательщиков условий вычета по НДС. В частности, инспекция не отрицает факт уплаты налогоплательщиком НДС при приобретении товаров, факт принятия данных товаров на его налоговый учет и факт наличия необходимых первичных документов бухгалтерского учета.

Иных оснований для применения вычета по НДС законодатель не предусматривает. Поэтому налогоплательщик в целях подтверждения своего права на указанный вычет не обязан проверять достоверность представляемых контрагентами документов, свидетельствующих об их регистрации в качестве юридического лица.

То есть законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности покупателя контролировать документооборот продавца и тем самым исключает при выборе последнего риск негативных последствий в виде невозможности покупателя воспользоваться правом на вычет НДС. Учитывая данное обстоятельство, а также то, что общество выполнило все предусмотренные ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ условия, суд признал необоснованным отказ налогового органа в применении обществом вычета по НДС.

Кроме того, суд указал на то обстоятельство, что в силу положений п. 6 ст. 108 Налогового кодекса и ст. 65 АПК РФ бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Налоговый орган не исполнил данную обязанность и не представил суду достаточных документальных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности общества в целях применения им права на вычет, что явилось основанием для удовлетворения требований общества.

Постановление ФАС Уральского округа

от 20.10.2004 N Ф09-4369/04-АК

Позиция суда.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС, но реализовавшие товары, приобретенные для перепродажи, с учетом НДС, приобретают право на вычет по НДС в общем порядке.

Позиция налогоплательщика.

Общество правомерно в соответствии с положениями п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предъявило НДС к вычету.

Позиция налогового органа.

Заявитель, не являющийся плательщиком НДС, но получивший его от своего покупателя при реализации товаров, обязан уплатить налог в бюджет. При этом НДС, уплаченный своему поставщику, общество не вправе предъявлять к вычету.

Решением суда от 14.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и признал за обществом право на вычет НДС.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, организация, освобожденная от уплаты НДС, приобрела товар, уплатила поставщику в стоимости данного товара НДС, затем после реализации данного товара третьему лицу предъявила уплаченный поставщику НДС к вычету. При этом поставка оформлялась выставлением покупателю счетов-фактур с выделенным в них НДС.

Налоговый орган, отказывая в применении обществом вычета, исходил:

во-первых, из положений п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, которыми предусмотрено, что лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика НДС, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»;

во-вторых, из положений пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, согласно которому лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика НДС, исчисляют НДС в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщик, получивший освобождение и в нарушение п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ выставивший счета-фактуры с выделенной суммой НДС, обязан перечислить в бюджет всю сумму налога, полученного от покупателя. Однако такие лица права на налоговый вычет по НДС не приобретают.

Такая же позиция изложена в п. 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), где прямо указано, что лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщиков НДС, при выставлении покупателю счета-фактуры и уплаты им налога права на вычет не имеют.

Между тем указанные рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ), а потому не являются обязательными для применения.

Кроме того, опровергая позицию инспекции, суд исходил из положений п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, где предусмотрено, что основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Налоговый орган не оспаривает факт выставления заявителю поставщиком правильно оформленных счетов-фактур, также не оспаривает факт уплаты обществом налога в бюджет и не выносит на рассмотрение суда вопрос о постановке обществом товара на свой налоговый учет.

Таким образом, заявителем соблюдены все предусмотренные законодателем условия для применения вычета по НДС.

С другой стороны, налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, реализовал продукцию также с начислением НДС.

Другими словами, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик осуществил операции как по приобретению товаров, так и по их реализации в режиме, признаки которого отвечают общему порядку исчисления НДС.

В силу этих особенностей суд кассационной инстанции пришел к выводу, что в данном случае возможно полное применение норм, регулирующих общий порядок исчисления НДС.

С учетом изложенного, по мнению ФАС УО, налогоплательщик был вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС в отношении товаров, впоследствии реализованных им с учетом НДС.

Учитывая данные обстоятельства, суд опроверг позицию налогового органа об отсутствии у заявителя права на вычет и признал решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, недействительным.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 11.10.2004 N Ф03-А37/04-2/2527

Позиция суда.

Комиссионер обязан исчислить НДС с реального дохода, возникшего в результате реализации товаров, принадлежавших комитенту, а не с суммы вознаграждения, указанной в условиях комиссионного договора.

Позиция налогоплательщика.

Общество перечислило комитенту полную стоимость полученного на комиссию товара, включая НДС, следовательно, основания для доначисления НДС у налогового органа отсутствовали.

Позиция налогового органа.

Комиссионер неправомерно включил в налоговую базу по НДС не всю сумму вознаграждения, а лишь ее часть, что привело к занижению налога.

Решением суда от 19.02.2004 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2004 решение арбитражного суда изменено в части признания договора комиссии ничтожным.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу о частичной отмене Постановления апелляционной инстанции и направлении в данной части дела на новое рассмотрение в ту же судебную инстанцию. В части удовлетворения требований налогоплательщика о признании доначисления НДС неправомерным было отказано.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, комиссионер реализовал ТМЦ по цене ниже себестоимости. В результате при исчислении НДС общество включило в налоговую базу по налогу убыток в размере разницы между планировавшимся и фактически полученным доходом. Налоговый орган счел такие действия неправомерными и по итогам проведения выездной налоговой проверки вынес решение о доначислении НДС и соответствующих пени. По мнению инспекции, налогоплательщик должен был исчислить налог со всей суммы полученного дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в Налоговом кодексе институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ при заключении договора комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ комитент, в свою очередь, обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение.

В ст. 997 Гражданского кодекса РФ предусмотрено право комиссионера удерживать причитающееся ему по договору вознаграждение из всех поступивших к нему за счет комитента сумм.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 996 право собственности на вещи, поступившие от комитента комиссионеру либо приобретенные комиссионером за счет комитента, принадлежит комитенту.

В соответствии с положениями ст. 156 Налогового кодекса РФ комиссионер обязан исчислить НДС с сумм дохода.

Доход в соответствии с положениями ст. 41 Налогового кодекса РФ определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая учитывается в силу возможности ее оценки или в той мере, в какой эту выгоду можно оценить.

При таком правовом регулировании спорных правоотношений общество обязано уплачивать НДС только с суммы полученного вознаграждения.

То обстоятельство, что гражданское законодательство предусматривает возможность получения комиссионером вознаграждения как непосредственно от комитента (п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ), так и путем зачета встречных требований (ст. 997 Гражданского кодекса РФ), для целей исчисления НДС значения не имеет, поскольку размер доходов комитента от способа получения комиссионером вознаграждения не зависит.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже себестоимости, то есть по цене меньшей, чем та, которая была оговорена условиями договора.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 995 Гражданского кодекса РФ комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу. Указанная разница и является тем убытком, на размер которого в рассматриваемом споре комиссионер уменьшил свои доходы.

Иными словами, комиссионер обязан исчислить НДС с реального дохода, возникшего в результате реализации товаров, принадлежавших комитенту, а не с суммы вознаграждения, указанной в условиях комиссионного договора.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 09.11.2004 N Ф04-7978/2004(6076-А67-33)

Позиция суда.

Подтверждение наличной оплаты НДС по счету-фактуре, выставленному другим юридическим лицом, не кассовым чеком, а иным документом не противоречит законодательству о налогах и сборах.

Позиция налогоплательщика.

Отказ налогового органа в возмещении НДС не соответствует требованиям п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Подтверждение оплаты НДС бланком строгой отчетности допускается при осуществлении наличных расчетов с населением, а не между юридическими лицами.

Решением суда первой инстанции от 01.07.2004 заявленные налогоплательщиком требования о признании неправомерным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены полностью.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда от 01.07.2004 не проверялись.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 01.07.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении его кассационной жалобы.

В соответствии с положениями ст. 172 Налогового кодекса РФ условиями применения вычета по НДС являются: представление налоговому органу счета-фактуры; выставленного поставщиком, документов, подтверждающих уплату НДС; постановка налогоплательщиком приобретенных товаров на учет.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора основанием для отказа в возмещении НДС послужило невыполнение налогоплательщиком условия о подтверждении уплаты НДС, поскольку вместо кассового чека им был представлен бланк строгой отчетности (квитанции РС-97 и РС-97м). Однако в данном случае квитанция строгой отчетности не могла, по мнению налогового органа, подтверждать фактическую уплату налога.

Указанные выводы налоговый орган аргументировал положениями Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ, где указано, что бланки строгой отчетности выдаются только при осуществлении денежных расчетов с населением, а при расчетах, осуществляемых между юридическими лицами, в обязательном порядке применяется ККТ и выдаются соответствующие чеки.

Суд в защиту позиции налогоплательщика указал, что законодатель не разъяснил, какими характеристиками должен обладать документ, подтверждающий уплату НДС.

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в случае, когда в нормах законодательства о налогах и сборах указываются институты, понятия и термины иных отраслей права, значение которых в нормах налогового права не предусмотрено, данные институты, понятия и термины применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях права (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Учитывая правила указанной нормы, суд сослался на положения Порядка ведения кассовых операций в РФ (утв. решением Совета директоров ЦБР от 22.09.93 N 40). В соответствии с п. 13 данного Порядка прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью кассира или оттиском кассового аппарата.

Исходя из указанного, под документом, подтверждающим уплату НДС, подразумевается не только кассовый чек, но и иной документ установленной формы. В таком случае налоговый орган, ссылаясь на положения Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ и признавая документом, подтверждающим уплату НДС, только кассовый чек, тем самым ограничивает понятие данного документа.

Иначе говоря, исходя из содержания положений Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ, в качестве документа, единственно возможного для целей подтверждения уплаты налога, признается кассовый чек, в то время как в Налоговом кодексе РФ законодатель под таким документом понимает и иной установленной формы документ.

То обстоятельство, что представленные налогоплательщиком бланки строгой отчетности являются документами установленной формы, инспекция не оспаривает. Следовательно, налогоплательщик не нарушил условие ст. 172 Налогового кодекса РФ и правомерно заявил вычет по НДС, представив в качестве документов, подтверждающих уплату налога, бланки строгой отчетности.

Что касается упомянутого налоговым органом п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ (согласно которой требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец товаров выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы), то необходимо иметь в виду, что, исходя из буквального содержания данного пункта, указанная норма применяется только в случае реализации товаров непосредственно населению.

Под населением понимаются лица, которые не являются плательщиками НДС и не предъявляют этот налог к возмещению из бюджета. Учитывая, что в рассматриваемом случае речь идет о реализации между юридическими лицами, при разрешении настоящего спора указанная норма применяться не может.

Постановление ФАС Московского округа

от 14.07.2004 N КА-А40/5808-04

Позиция суда.

Полученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

У налогоплательщика не возникает обязанности по включению сумм неустойки в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку данные суммы имеют самостоятельную правовую природу и не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров.

Позиция налогового органа.

Суммы процентов, полученные налогоплательщиком, должны включаться в сумму доходов для формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, до 2001 года в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ» данное положение исключено из ст. 162 и ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключены из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Между тем налог на добавленную стоимость является элементом публично-правовых отношений в сфере налогообложения. Одновременно предусмотренная договором неустойка является ответственностью за нарушение гражданско-правового обязательства.

В п. 10 информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» указано, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.

Однако после внесения указанных изменений в ст. 162 Налогового кодекса РФ в письмах налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 26.04.2002 N 11-14/19530) продолжает встречаться позиция, в соответствии с которой суммы неустойки, получаемые продавцом за ненадлежащее исполнение договоров, увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Данный вывод сделан налоговыми органами на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме налоговая база, исчисляемая в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно же п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при расчете налога на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Указанная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса РФ. Толкование закона, данное налоговым ведомством, вступает в противоречие с волей законодателя, исключившего п. 5 из ст. 162 и п. 9 из ст. 171 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Таким образом, полученные денежные суммы в счет оплаты пеней являются внереализационными доходами, не подлежащими налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Судебная практика подтверждает необоснованность позиции налоговых органов о необходимости включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы неустойки, полученной налогоплательщиком. Аналогичным образом ФАС ВВО в Постановлении от 18.10.2004 N А31-3886/13, ФАС МО в Постановлении от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03, ФАС УО в Постановлении от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК обосновывают правомерность исключения суммы неустойки из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23.08.2004 N Ф04-5738/2004(А67-3710-25)

Позиция суда.

Ошибки, допущенные в оформлении платежных документов, не лишают налогоплательщика права на применение налоговых вычетов при доказанности фактической уплаты им сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товаров.

Позиция налогоплательщика.

Стоимость приобретенной продукции с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику на основании счетов-фактур, соответствует фактически уплаченным суммам по расчетным документам. Таким образом, поставщикам продукции перечислена сумма налога, заявляемая впоследствии для возмещения.

Позиция налогового органа.

В счетах-фактурах налог на добавленную стоимость выделен, однако оплата за отгруженный товар произведена без выделения суммы налога в расчетных документах.

Решением суда от 04.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно с декларацией должны быть представлены пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Согласно материалам рассматриваемого дела в счетах-фактурах, выставленных продавцами товара, выделен налог на добавленную стоимость отдельной строкой. Однако в платежных документах сумма налога не выделена.

Данная проблема рассмотрена в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость». Так, в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем в составе цены за товары (работы, услуги).

В рассматриваемой ситуации стоимость приобретенной продукции с учетом налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику на основании счетов-фактур, соответствует фактически уплаченным суммам по расчетным документам.

Поэтому в данном случае налогоплательщик имел право исходить из того, что суммы налога были уплачены, независимо от выделения их отдельной строкой в счетах и в расчетных документах.

В случае представления организацией в налоговый орган договора о поставке товаров и счета-фактуры, подтверждающих, что сумма налога на добавленную стоимость в них была выделена отдельной строкой, и платежного поручения налоговый орган не вправе начислять сумму недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры и платежного поручения без выделенной суммы налога, на основании которого совместно со счетом-фактурой можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе налога на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Московского округа

от 25.08.2004 N КА-А40/7228-04-П

Позиция суда.

Продажа товара своему контрагенту по цене ниже цены приобретения не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку налоговый орган не проводил проверку правильности применения цен по экспортной операции и не устанавливал отклонение примененных цен от рыночных.

Позиция налогоплательщика.

Экспортная выручка в полном объеме поступила от иностранного контрагента, налогоплательщиком представлены полный пакет документов, свидетельствующий об обоснованном применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщик является добросовестным плательщиком, пока не доказано обратное.

Позиция налогового органа.

Цена товара, приобретенного у поставщика, выше цены продажи, что свидетельствует о неэффективности сделки. Таким образом, налогоплательщик имел своей целью незаконное возмещение налога из бюджета и действовал недобросовестно.

Решением суда от 19.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика полностью удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

При наличии указанных документов основанием для отказа в возмещении налога может быть только доказанная налоговым органом недобросовестность налогоплательщика, который путем совершения мнимых сделок имеет целью незаконное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета.

Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета по причине реализации налогоплательщиком продукции по цене ниже приобретения, налоговые органы нарушают его права, поскольку не производят проверку правильности применения цен по экспортной операции и не устанавливают отклонения примененных цен от рыночных. В данном случае применению подлежит ст. 40 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует основания и механизм проверки соответствия цены сделки рыночной цене.

Таким образом, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине реализации налогоплательщиком продукции по цене ниже приобретения неправомерен. Данный вывод можно сделать при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.04.2004 N А79-6120/2003-СК1-5851

Позиция суда.

Поскольку поступление платежей по экспортным поставкам и отгрузка товаров произошли в рамках одного налогового периода с небольшим промежутком времени, оснований для отнесения таких платежей к авансовым платежам по итогам налогового периода нет.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку платежи за поставку товара и сама поставка осуществлялись в одном налоговом периоде с небольшим временным промежутком, оснований для признания таких платежей авансовыми нет, а следовательно, исчисление налога с таких сумм должно происходить в общем порядке.

Позиция налогового органа.

Поскольку поставленный на экспорт товар не включен в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, полученных от иностранного контрагента.

Решением суда от 05.11.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003 решение суда оставлено без изменений.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров» для целей налогообложения.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к отраслевому законодательству — Гражданскому кодексу РФ.

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю, то есть с точки зрения налогового законодательства — до момента реализации товара.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан исчислить общую сумму налога по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом налогоплательщиком должны быть учтены все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

К одному из таких изменений, увеличивающих налоговую базу, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ относятся авансовые и иные платежи, полученные «в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг».

Таким образом, авансовый платеж для целей налога на добавленную стоимость считается таковым до тех пор, пока у налогоплательщика не возникнет объект по налогу, то есть реализация товара, в счет поставки которого была получена предварительная оплата.

В соответствии с п. 1 ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом, по итогам которого налогоплательщиком производится исчисление налога на добавленную стоимость, признается календарный месяц.

Таким образом, налоговая база определяется по итогам конкретного периода с учетом авансовых платежей.

Однако в случае, когда по итогам налогового периода по авансовому платежу происходит реализация товара, у налогоплательщика возникает объект по налогу на добавленную стоимость, который исключает необходимость отдельного учета при исчислении налоговой базы авансовых платежей, так как в противном случае это приведет к дублированию одной и той же части налоговой базы.

Следовательно, при возникновении объекта налогообложения (реализации) в том налоговом периоде, в котором были произведены платежи, прекращается обязанность налогоплательщика по отдельному учету авансовых платежей, поступивших в качестве оплаты за товар.

Таким образом, после реализации товара авансы как самостоятельный источник формирования налоговой базы не учитываются.

В зависимости от периода реализации товаров могут быть следующие варианты налогообложения:

1) получение авансов и реализация товаров происходят в разных налоговых периодах — авансовые платежи учитываются как самостоятельный источник формирования налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость по установленной для данной группы товаров ставке;

2) получение авансов и реализация товаров происходят в одном налоговом периоде — исчисление налоговой базы происходит по правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ по установленной ставке 0%.

Данная позиция оспаривается налоговыми органами.

Согласно п. 44.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Однако МНС РФ своим Приказом от 19.09.2003 N БГ-3-03/499 отменила данное положение указанного нормативного документа. Иной нормативный акт, который бы регулировал налогообложение авансов для целей исчисления налога на добавленную стоимость в аналогичном порядке, в настоящее время отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 29.07.2004 N А56-7588/04

Позиция суда.

Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ, по причине неотражения налогоплательщиком в бухгалтерском учете операции по доставке товара с таможенного терминала и в адрес покупателя неправомерен, поскольку налоговое законодательство не связывает возврат налога с указанными обстоятельствами.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком предъявлен полный пакет документов, предусмотренных гл. 21 Налогового кодекса РФ для возмещения налога, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Поскольку недобросовестность налогоплательщика не доказана, отказ в возмещении налога неправомерен.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не отражал в бухгалтерском учете операции по доставке товара с таможенного терминала. Отсутствуют сведения о покупателях товара. Кроме того, на момент проверки налогоплательщиком не произведена оплата инопартнеру. Данные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика.

Решением суда от 30.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Налог должен быть уплачен в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ, представление документов, подтверждающих доставку товара с таможенного терминала и в адрес покупателя. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает в качестве основания для отказа в возмещении НДС неполную оплату стоимости товара иностранному контрагенту.

Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения уплаты налога в составе таможенных платежей, подтверждения оприходования товара, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неотражения в бухгалтерском учете операции по доставке товара с таможенного терминала неправомерен.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 11.08.2004 N А56-45450/03

Позиция суда.

Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, по причине уплаты налога третьими лицами неправомерен. Нормы налогового законодательства не содержат положений, запрещающих использование налогоплательщиком заемных денежных средств для уплаты налога.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использовать средства из строго определенного источника, а также обязанность получателя заемных средств подтверждать факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении суммы налога на добавленную стоимость к возмещению.

Позиция налогового органа.

У налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения налога на добавленную стоимость, поскольку налог оплачен за счет средств третьих лиц, а следовательно, оплата произошла не собственными средствами налогоплательщика, а заемными, что является основанием для отказа налоговым органом в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога.

Решением суда от 28.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов нижестоящих инстанций.

Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога уплату его исключительно из собственных средств, а в случае уплаты за счет заемных — обязательного погашения кредиторской задолженности при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.

Налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих использование заемных средств для уплаты налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ.

Судебная практика, в частности Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О, по вопросу использования налогового вычета касается в основном фактической уплаты сумм налога на добавленную стоимость поставщикам впоследствии реализуемых на экспорт товаров (работ, услуг).

Согласно данной позиции КС РФ оплата налога за счет заемных средств не рассматривается в качестве несения налогоплательщиком реальных затрат, а следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет полученных налогоплательщиком займов, не погашенных на момент предъявления вычета, не могут быть возмещены из бюджета. Право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога.

Однако данная позиция КС РФ высказана в отношении сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, поставляемой на экспорт. Что касается уплаты налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе товара на таможенную территорию РФ, то данный вопрос рассмотрению в судебных актах высших судебных органов не подвергался.

Уплата налога является отчуждением части имущества в пользу государства. Вывод суда о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию РФ при оплате заемными средствами соответствует данному утверждению, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика, а перечисление их в оплату налога является отчуждением такового.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004(А70-4475-31)

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением суда от 08.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил судебные решения суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, до 2001 года в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по НДС включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Налог на добавленную стоимость является элементом публично-правовых отношений в сфере налогообложения. Одновременно предусмотренная договором неустойка является ответственностью за нарушение гражданско-правового обязательства.

Однако и после внесения указанных изменений в ст. 162 Налогового кодекса РФ в письмах налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 26.04.2002 N 11-14/19530) продолжает встречаться позиция, в соответствии с которой суммы неустойки, получаемые продавцом за ненадлежащее исполнение договоров, должны увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Данный вывод сделан налоговыми органами на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Однако, по мнению суда кассационной инстанции, указанная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса РФ. Толкование закона, данное налоговым ведомством, вступает в противоречие с волей законодателя, исключившего п. 5 из ст. 162 и п. 9 из ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору от тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Таким образом, полученные денежные суммы в счет оплаты пеней являются внереализационными доходами, не подлежащими налогообложению по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Московского округа

от 06.08.2004 N КА-А40/6738-04

Позиция суда.

Несоответствие накладной форме, утвержденной Госкомстатом, не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку такое основание налоговым законодательством не предусмотрено. Кроме того, в накладной содержатся все реквизиты, необходимые для ее учета как первичного документа.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в накладной содержатся все необходимые реквизиты, а также информация, необходимая налоговому органу для подтверждения факта экспорта товара, отказ в возмещении налога по данному основанию неправомерен.

Позиция налогового органа.

Накладная, представленная налогоплательщиком, не соответствует форме, утвержденной Госкомстатом РФ, а следовательно, не является документом, подтверждающим правомерность применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда от 25.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал требования налогоплательщика.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

Что касается представления налогоплательщиком-экспортером товарно-транспортной накладной неустановленной формы, следует отметить следующее.

Так, согласно ст. 11 Таможенного кодекса РФ транспортные (перевозочные) документы — коносамент, накладная или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках.

Перевозка грузов согласно п. 1 ст. 784, п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ осуществляется на основании договора перевозки, согласно которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Общие условия перевозки грузов автомобильным транспортом определены Уставом автомобильного транспорта РСФСР, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12, и Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971.

Унифицированная форма товарно-транспортной накладной и указания по ее применению и заполнению утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78.

Благодаря наличию в товарно-транспортной накладной двух разделов — товарного и транспортного — она выполняет следующие функции:

— служит первичным документом, на основании которого осуществляется списание товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя;

— является перевозочным документом.

Представление налогоплательщиком товарно-транспортной накладной, не соответствующей форме, утвержденной Госкомстатом РФ, но имеющей все необходимые реквизиты, позволяет признать такой документ в качестве перевозочного.

Кроме того, такая накладная содержит всю необходимую налоговому органу информацию для подтверждения нулевой налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость. Поэтому отказ налогового органа по причине несоответствия накладной утвержденной форме формален, нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрен и о недобросовестности налогоплательщика не свидетельствует.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 20.04.2004 N А49-5272/03-233А/13

Позиция суда.

Бездействие налогового органа в решении вопроса о возврате налога на добавленную стоимость по причине необходимости проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика нарушает права предприятия и не соответствует нормам законодательства.

Позиция налогоплательщика.

Налоговое законодательство не содержит такого основания для непринятия решения по заявлению налогоплательщика в установленный законом срок, как необходимость проведения выездной налоговой проверки.

Позиция налогового органа.

Решение по заявлению налогоплательщика не было принято, поскольку для установления правомерности возврата суммы налога на добавленную стоимость необходимо было проведение выездной налоговой проверки.

Решением суда от 23.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет.

Нарушение налоговым органом срока вынесения решения по вопросу о возврате на расчетный счет налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость не может обуславливаться таким основанием, как необходимость проведения выездной налоговой проверки.

Данный факт как основание для отказа в вынесении решения о возврате налога на добавленную стоимость не предусмотрен Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Таким образом, в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, налоговый орган осуществляет проверку правильности применения налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость и принимает решение о зачете или возврате сумм налога на добавленную стоимость. В указанный трехмесячный срок налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, направленные на проверку правильности исчисления налога на добавленную стоимость и применения налоговых вычетов. Однако по истечении указанных трех месяцев налоговый орган обязан вынести решение, касающееся возврата сумм налога, указанных в заявлении налогоплательщика.

Таким образом, необходимость проведения выездной налоговой проверки не предусмотрена Налоговым кодексом РФ в качестве основания, препятствующего принятию решения о возмещении налога на добавленную стоимость.

Следовательно, бездействие налогового органа со ссылкой на необходимость проведения выездной налоговой проверки неправомерно.

Постановление ФАС Московского округа

от 26.08.2004 N КА-А41/7153-04

Позиция суда.

Отсутствие на зарегистрированных счетах-фактурах отметок таможенного органа о количестве вывезенного товара не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязанности налогоплательщика по регистрации счетов-фактур и проставлении на них отметок таможенного органа о количестве вывезенного товара, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Согласно Приказам ГТК РФ от 21.08.2001 N 830, МНС РФ N БГ-3-06/299 на счетах-фактурах ставятся отметки таможенного органа о количестве вывезенного товара. Нарушение данного правила является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда от 31.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

— контракт с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовую таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа;

Необходимо отметить, что согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, законодатель определил четкие правила.

Налогоплательщику необходимо представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению счетов-фактур с отметками таможенного органа о количестве вывезенного товара.

Представление таможенному органу зарегистрированных в налоговом органе счетов-фактур на момент рассмотрения дела было предусмотрено Приказом ГТК РФ от 21.08.2001 N 830 и МНС РФ N БГ-3-06/299. Данный совместный Приказ органов ГТК РФ и МНС РФ не является актом законодательства о налогах и сборах в силу п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не может устанавливать дополнительные условия возмещения налога на добавленную стоимость в виде обязательного проставления на счетах-фактурах отметки таможенного органа о количестве вывезенного товара.

Кроме того, сведения о количестве вывезенного товара могут содержаться в иных документах. Так, например, согласно Приказу ГТК РФ от 21.08.2003 N 915 (в ред. от 14.05.2004) «Об утверждении инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации» декларантом заполняются графа 5 «Всего наименований товаров» и графа 6 «Количество мест», где указывается общее количество вывозимых товаров и количество грузовых мест. Кроме того, в графе 35 указывается вес брутто вывозимого товара, а в графе 38 — вес нетто. Графа 41 декларации заполняется при наличии дополнительной единицы измерения вывозимого товара.

Таким образом, грузовая таможенная декларация, представляемая налогоплательщиком в обязательном порядке, установленным ст. 165 Налогового кодекса РФ, содержит сведения о количестве вывозимого с таможенной территории РФ товара. Отметка таможенного органа на счете-фактуре является лишь дополнительным способом контроля количества вывозимого товара. Отсутствие такой отметки не может являться доказательством отсутствия экспорта товара или экспорта иного количества товара, чем количество, указанное в документах, представляемых в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия на счетах-фактурах отметок таможенного органа о количестве вывезенного товара неправомерен. Законодатель не ставит в зависимость от соблюдения дополнительных требований таможенных и налоговых органов право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета при условии выполнения налогоплательщиком требований Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Московского округа

от 12.08.2004 N КА-А40/6947-04

Позиция суда.

Отсутствие ответов по встречным проверкам поставщиков не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт. Отказ налогового органа в возмещении уплаченного налога неправомерен.

Позиция налогового органа.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость необходимо подтверждение уплаты налога в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт. В связи с тем что встречные проверки поставщиков не завершены, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость правомерен.

Решением суда от 03.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано по процессуальным моментам. Постановлением апелляционной инстанции от 20.05.2004 решение суда изменено, требования налогоплательщика в рассматриваемой части удовлетворены.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены Постановления апелляционной инстанции и поддержал требования налогоплательщика.

— контракт с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовую таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа;

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают его права, поскольку, со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика.

Так, в письме МНС РФ от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 отмечается, что неперечисление налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности экспортера в совокупности с другими фактами. Таким образом, одного лишь факта неперечисления налога в бюджет поставщиками продукции, направляемой впоследствии на экспорт, для доказывания недобросовестности налогоплательщика недостаточно.

Отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен. Данный вывод возможен при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, представления документов, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа

от 28.07.2004 N КА-А40/6257-04

Позиция суда.

Отсутствие печати банка и подписи должностных лиц кредитного учреждения на банковских и платежных документах не опровергает факт поступления валютной выручки от иностранного покупателя.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком представлен пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. Отсутствие печатей банка и подписи должностных лиц на банковских документах не опровергает факта поступления валютной выручки от иностранного партнера.

Позиция налогового органа.

Отсутствие печати и подписи должностных лиц банка на извещениях банка свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов. А следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость правомерно.

Решением суда от 10.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2004 решение оставлено без изменений.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, облагается налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%.

Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) — документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, — это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ, и их оприходование.

В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности.

Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 05.12. 2002 N 205-П (далее — Правила).

Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета.

К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы).

В свою очередь, извещение о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика не отражает состояние лицевого счета налогоплательщика, а также поступления всех денежных средств на счет и их списание со счета. Данный документ предназначен для информирования владельца счета о поступлении денежных средств на счет и не является документом, на основании которого производится возмещение налога на добавленную стоимость. Поэтому факт отсутствия печатей и росписей должностных лиц банка на банковских извещениях не влияет на возможность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку не опровергает факт поступления валютной выручки от иностранного партнера.

Таким образом, в случае если налогоплательщиком был представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе и выписка банка, применение налогоплательщиком налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость правомерно, несмотря на отсутствие печатей и росписей должностных лиц банка на банковских документах, представленных в подтверждение факта поступления валютной выручки дополнительно к выписке банка.

Постановление ФАС Центрального округа

от 19.08.2004 N А64-580/04-13

Позиция суда.

Суд указал, что гл. 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в счета-фактуры, представляемые налогоплательщиком в обоснование применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, к вычету принимаются суммы налога в тот период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не период, когда были внесены исправления в счета-фактуры.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик устранил отмеченные налоговым органом нарушения при заполнении счетов-фактур, представив исправленные документы с учетом внесения в них поставщиками недостающих реквизитов. Исправленные счета-фактуры являются основанием для возмещения налога на добавленную стоимость в том периоде, в котором произошла оплата товара поставщикам.

Позиция налогового органа.

Суммы налога на добавленную стоимость должны быть приняты к вычету в тот период, когда были внесены исправления в счета-фактуры, а не в период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам.

Решением суда от 24.03.2004 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

Так, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных выше данных является основанием для отказа в принятии сумм «входного» налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС МО от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А05-6668/03-19).

Однако суды некоторых федеральных округов придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю. При этом суды подчеркивают, что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки.

По мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должен являться преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС ЦО от 31.03.2004 N А09-13007/03-3, Постановление ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03).

Арбитражная практика по-разному оценивает ситуацию в случае, когда налогоплательщик вносит исправления в счета-фактуры, имеющие дефекты в зависимости от момента внесения исправлений и других факторов.

Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.

Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» допускается внесение исправлений в счета-фактуры с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Таким образом, внесение исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры не только не запрещено налоговым законодательством, но и разрешено при соблюдении определенных правил к таким исправлениям.

Исправления в счета-фактуры могут вноситься налогоплательщиком на разных стадиях камеральной проверки и представляться до или после вынесения налоговым органом того или иного решения, а также во время судебного заседания.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

Что касается налогового периода, в котором должны быть приняты к вычету соответствующие суммы налога, следует отметить следующее. Так, в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен 1 кварталу.

Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего периода. Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

Исправленные счета-фактуры не являются принципиально новым документом, удостоверяющим включение продавцом дополнительно к стоимости товара налога на добавленную стоимость и являющимся основанием для возмещения сумм налога из бюджета. В исправленных счетах-фактурах содержатся все те же основные показатели, лежащие в основе расчета налога, исправленный счет-фактура вынесен той же датой и порядковым номером.

Поэтому независимо от периода представления исправленных счетов-фактур возмещение налога производится в период, за который налогоплательщиком представлена налоговая декларация с заявленными в ней налоговыми вычетами. В нашем случае это период, к которому относятся затраты по оплате налога поставщикам, а не период, в котором внесены изменения в данные счета-фактуры.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 28.05.2004 N Ф03-А16/04-2/1111

Позиция суда.

Наличие на счете-фактуре факсимильного воспроизведения подписи руководителя и бухгалтера организации-поставщика не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам продукции.

Позиция налогоплательщика.

Факсимильное воспроизведение подписи — это способ выполнения личной подписи, поэтому отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине нарушения ст. 169 Налогового кодекса РФ неправомерен. Кроме того, товар по спорным счетам-фактурам оприходован, налог оплачен.

Позиция налогового органа.

Использование для подписания счетов-фактур факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации не допускается, поскольку факсимильное воспроизведение подписи не является личной подписью. Наличие факсимильной подписи на счете-фактуре автоматически делает его недействительным.

Решением суда от 15.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2004 решение отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил Постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, являются средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя.

По мнению налогового ведомства, выраженному в письмах МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, от 14.01.2003 N 04-05-12/01, проставление факсимильного воспроизведения подписей руководителя организации и главного бухгалтера на счете-фактуре, выставленном организацией-поставщиком, является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по таким счетам-фактурам.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна, существуют позиции судов, поддерживающие как налогоплательщиков, так и налоговые органы в их требованиях.

Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 05.06.2003 N А12-2725/02-С45 указывает, что на сегодняшний день отсутствует какой-либо федеральный закон либо иной нормативный правовой акт, допускающий использование факсимильного воспроизведения подписи. В связи с этим факт отсутствия в действующем законодательстве порядка и случаев, при которых допускается использование факсимильного воспроизведения подписи, означает ни что иное, как запрет на указанные действия.

ФАС СЗО в Постановлении от 27.09.2004 N А05-2381/04-13 также указывает, что законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривают использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

Однако арбитражные суды некоторых федеральных округов с данной позицией не согласны.

Согласно ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи. Более того, факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи, поскольку факсимиле, согласно определению, данному в толковом словаре, — это клише, печать, воспроизводящая собственноручную подпись какого-либо лица.

В соответствии с ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Положение о возможности использования факсимильного воспроизведения подписи касается вопроса совершения сделок, под которыми понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в письменной форме.

Таким образом, ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ регулирует порядок совершения сделок, а не подписания бухгалтерского документа, которым является счет-фактура.

Указанную точку зрения поддерживает ФАС МО в Постановлении от 28.05.2003 N КА-А40/2727-03.

Кроме того, следует указать, что законодатель в п. 3 ст. 75 АПК РФ допускает принятие в качестве доказательств документов, подписанных электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, и что действующее законодательство не содержит как разрешения, так и запрета на использование факсимильных подписей.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 02.08.2004 N А79-1436/2004-СК1-1420

Позиция суда.

Наличие реализации товаров в отчетном периоде не определено законодательством как условие для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Нормами Налогового кодекса РФ право на предъявления суммы налога на добавленную стоимость к вычету не связано с наличием реализации товара в том же отчетном периоде.

Позиция налогового органа.

В связи с отсутствием реализации товара в отчетном периоде налогоплательщик не имел права исчислять налог по правилам, установленным ст. 166 Налогового кодекса РФ. Право на налоговые вычеты в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика отсутствует.

Решением суда от 08.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не содержат требований о том, что сумма налога может приниматься к вычету только в том налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен одному кварталу.

Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

Момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и их фактической оплатой.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан по итогам каждого налогового периода исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ для применения вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику товара, предусматривает необходимость приобретения данных товаров налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность налогоплательщика доказать фактическую уплату налога поставщику и принятие на учет приобретенной продукции в соответствии с первичными учетными документами налогоплательщика.

Условия о наличии объекта налогообложения непосредственно в периоде предъявляемого вычета законодатель не предусматривает.

Постановление ФАС Московского округа

от 26.08.2004 N КА-А40/7194-04

Позиция суда.

Отметки о досмотре товара и отметки пограничных станций на грузовой таможенной декларации и товарно-транспортной накладной не являются обязательными при подтверждении права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком представлены документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость. Налоговый кодекс РФ не содержит требований о проставлении отметок о досмотре товара и отметок пограничных станций на таможенной декларации и накладной.

Позиция налогового органа.

Отсутствие отметки о досмотре товара и отметки пограничных станций на грузовой таможенной декларации и товарно-транспортной накладной является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменений.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрено представление грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа о вывозе товара, а кроме того, копии товаротранспортного документа с отметками таможенного органа о вывозе.

Согласно материалам рассматриваемого дела налогоплательщиком представлены указанные документы.

Налоговым кодексом РФ, в частности ст. 165, не предусмотрено проставление отметок о досмотре товара и пограничных станций на грузовой таможенной декларации и товарно-транспортной накладной.

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию налогоплательщика.

Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 05.11.2003 N Ф04/5655-820/А67-2003 указывает, что Налоговый кодекс РФ предусматривает необходимость подтверждения таможенным органом факта вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Пропуск товара без досмотра или необходимость его осуществления относятся к компетенции таможенных органов.

В Постановлении ФАС МО от 17.05.2004 N КА-А40/3480-04 указано, что в силу ст. 88 Налогового кодекса РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Согласно указанной статье при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Поскольку налоговый орган не требовал от налогоплательщика представления пояснений о надлежащем, по мнению налогового органа, оформлении документов и представления дополнительных документов, отказ по причине ненадлежащего оформления документов неправомерен.

Кроме того, ФАС МО в Постановлении от 09.09.2003 N КА-А40/6770-03 ссылается на Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, согласно которому формальный подход, в том числе со стороны налоговых органов, к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права (без исследования фактических обстоятельств) приводит к существенному ущемлению этого права.

В связи с тем что налоговый орган не принял никаких мер по истребованию из таможенных органов необходимых документов и ограничился формальным выводом о невыполнении налогоплательщиком требований ст. 165 Налогового кодекса РФ, решение налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.10.2004 N Ф04-7585/2004(5627-А75-34)

Позиция суда.

Суммы, получаемые агентом для перечисления принципалу, не облагаются НДС у агента. Взыскание НДС с агента в данном случае приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы: один раз — у агента, второй раз — у принципала.

Позиция налогоплательщика.

При оказании транспортных услуг от своего имени, но за счет принципала вследствие заключения агентского договора оборот, облагаемый НДС, возникает у принципала. В связи с этим взыскание НДС с агента является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Поскольку в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком-агентом в пользу заказчиков, сумма НДС выделена, принципалы плательщиками НДС не являются, следовательно, данная сумма НДС взыскивается с налогоплательщика-агента.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа позиция налогоплательщика признана правомерной.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда без изменения, указал, что позиция налогоплательщика является правомерной и соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В данном случае налогоплательщик заключал агентские договоры с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с агентскими договорами налогоплательщик как агент брал на себя обязательство за вознаграждение совершать по поручению принципалов (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) юридические и иные действия.

Налогоплательщик за счет принципалов, но от своего имени заключал договоры по оказанию транспортных услуг, в соответствии с которыми обеспечивал транспортными средствами, принадлежащими принципалам, предприятия всех форм собственности (заказчиков).

Согласно агентским договорам налогоплательщик сам определял размер оплаты за оказание принципалами транспортных услуг и получал оплату за оказанные принципалами транспортные услуги на свой расчетный счет, после чего производил расчеты с самими принципалами.

На оплату оказанных принципалами транспортных услуг налогоплательщик в адрес заказчиков направлял счета-фактуры, в которых указывал всю стоимость транспортных услуг с выделением суммы НДС, но без выделения суммы агентского вознаграждения.

После получения от заказчиков оплаты стоимости транспортных услуг по предъявленным счетам-фактурам налогоплательщик перечислял принципалам (юридическим лицам и предпринимателям) суммы оплаты стоимости оказанных ими транспортных услуг с включением в них НДС, за исключением суммы, составляющей размер агентского вознаграждения. При этом счета-фактуры в адрес налогоплательщика принципалами — индивидуальными предпринимателями не выставлялись.

Судом также установлено, что НДС, полученный налогоплательщиком от заказчиков в порядке оплаты транспортных услуг по счетам-фактурам, исчислялся и перечислялся им в бюджет с сумм агентского вознаграждения.

Согласно п. 6 Указа Президента РФ от 18.08.96 N 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» агентские договоры по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемые агентом от своего имени, но в интересах и за счет принципала, должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждения, предусмотренного договором.

При этом агенту не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала, регулируемых налоговым законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

В данном случае фактически услуги оказывались принципалами, которым агент перечислял всю сумму оплаты за данные услуги, включая НДС, за исключением агентского вознаграждения, то есть налогооблагаемый оборот по НДС возникал у принципалов.

При этом налогоплательщик за счет принципалов, но от своего имени заключал договоры по оказанию транспортных услуг, в соответствии с которыми обеспечивал транспортными средствами, принадлежащими принципалам, предприятия всех форм собственности.

На оплату данных услуг налогоплательщик в адрес заказчиков направлял счета-фактуры с указанием всей стоимости транспортных услуг с выделением НДС, но без выделения суммы агентского договора. После получения оплаты от заказчиков агент перечислял принципалам суммы данной оплаты с включением в них НДС, за исключением сумм агентского вознаграждения.

Однако, по мнению налогового органа, суммы, полученные за оказание услуг, должны подлежать обложению как у агента, так и у принципала.

Вместе с тем суд, опровергая указанный довод налогового органа, пришел к выводу о том, что взыскание НДС с сумм, полученных агентом, неправомерно, поскольку приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы, полученной от заказчика: один раз — у принципала, второй раз — у агента.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 06.10.22004 N Ф04-7110/2004(5176-А81-31)

Позиция суда.

При приобретении товара за счет средств налогоплательщика другим лицом по договору комиссии указание в счете-фактуре комиссионера, а не налогоплательщика не может быть основанием для отказа налогоплательщику в вычете сумм НДС, уплаченных при приобретении указанного товара.

Позиция налогоплательщика.

Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Позиция налогового органа.

Применение налогоплательщиком вычета по НДС в отношении товаров (работ, услуг), по которым налогоплательщик не является покупателем, неправомерно на основании ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда первой инстанции от 16.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая нормам налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров, по мере принятия налогоплательщиком приобретенного товара на учет.

В данном случае налогоплательщик-комитент заключил договор комиссии на приобретение комиссионером для него товаров. При этом оплата приобретенных товаров производилась комиссионером денежными средствами налогоплательщика с последующим проведением зачета встречных обязательств.

Источником оплаты являлись средства целевой бюджетной ссуды, полученной налогоплательщиком по договорам о предоставлении целевой бюджетной ссуды.

Указание в счете-фактуре в качестве покупателя комиссионера было определено предметом договора комиссии, что также предусмотрено ст. 990 Гражданского кодекса РФ.

При этом довод налогового органа о том, что названный договор комиссии отсутствовал в период проведения налоговой проверки, был признан судом несостоятельным. В данном случае суд установил, что налогоплательщиком во время проведения камеральной налоговой проверки и до вынесения оспариваемого решения в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ представлялись необходимые документы.

До вынесения налоговым органом оспариваемого решения налогоплательщиком письмом были представлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры, которые не были приняты во внимание налоговым органом при проведении камеральной проверки.

Арбитражный суд, исследуя указанные счета-фактуры и ссылаясь на письмо МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», пришел к выводу о соответствии счетов-фактур требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Несостоятельным также был признан довод налогового органа о проведении с нарушением требований ст. 235 Бюджетного кодекса РФ взаимозачета между продавцом, комиссионером и налогоплательщиком.

Указанная статья Бюджетного кодекса РФ предусматривает, что в случае установления встречных обязательств между бюджетом и получателем бюджетных средств возможно проведение зачета денежных средств (исключительно при условии наличия задолженности получателя бюджетных средств по платежам в бюджет).

В данном же случае, как следует из материалов дела, источником оплаты являлись средства целевой бюджетной ссуды, полученной налогоплательщиком. Согласно уставу налогоплательщика (МУП) источником финансирования являются капитальные вложения и дотации из районного бюджета.

В соответствии со ст. 87 Бюджетного кодекса РФ исключительно из местных бюджетов финансируются функциональные виды расходов на организацию, содержание и развитие муниципального жилищно-коммунального хозяйства.

Следовательно, администрация муниципального образования, являющаяся комиссионером по договору, имела правовые основания для выделения бюджетных средств на содержание налогоплательщика (МУП).

Более того, налоговым органом не представлены суду доказательства, свидетельствующие о невозможности финансирования расходов путем зачета денежных средств.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были соблюдены правила возмещения сумм НДС, предусмотренные ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.10.2004 N Ф04-7459/2004(5579-А67-37)

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 20.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС удовлетворены не были.

В апелляционной инстанции решение суда было изменено.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика в данной части соответствует отдельным положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ и отдельным положениям Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.

Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения.

В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.

Кроме того, суд указал, что Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П распространяется только на случаи оплаты товара заемными средствами без их движения, т. е. путем зачета взаимных требований.

Следовательно, к правоотношениям, в которых оплата товара производилась заемными средствами, но путем реального движения денежных средств, указанное Постановление не применяется.

В данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС. Вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям.

Отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Кроме того, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Таким образом, по мнению КС РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Согласно Определению КС РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 04.10.2004 N А56-8935/04

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции решение суда было оставлено без изменений.

Уместно отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком в форме отчуждения части имущества на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует указанному Постановлению КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат.

Следовательно, отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Центрального округа

от 29.09.2004 N А64-1055/04-13

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 06.05.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС удовлетворены.

В апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.09.2004 N Ф04-6453/2004(4422-А45-34)

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

В апелляционной инстанции решение суда было изменено.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Московского округа

от 27.08.2004 N КА-А40/7359-04

Позиция суда.

Сумма НДС, уплаченная банку за оформление и выдачу векселя, использованного в расчетах с поставщиками экспортируемых товаров, предъявляется к вычету в нулевой декларации в общем порядке как связанная с экспортными операциями.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС подлежит вычету в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку векселя использованы в качестве средства платежа за товары, поставленные на экспорт, то НДС, уплаченный при оформлении векселей, подлежит вычету как связанный с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Позиция налогового органа.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком банку за оформление и выдачу векселей, не связаны с экспортом, потому не подлежат вычету в соответствии с положениями налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2004 того же суда решение первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В данном случае претензии в части представленного налогоплательщиком пакета документов у налогового органа отсутствуют.

Довод налогового органа об отсутствии связи у расходов по оформлению и получению налогоплательщиком векселей с экспортными операциями судом принят не был. Поскольку все полученные векселя, при оформлении которых налогоплательщиком был уплачен НДС, были переданы поставщикам в качестве оплаты именно за те товары, которые отгружались на экспорт.

Поскольку каких-либо доказательств недобросовестности налогоплательщика налоговый орган не представил, то суд признал правомерными требования налогоплательщика о возмещении ему сумм НДС, связанных с экспортными операциями.

Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган.

Постановление ФАС Московского округа

от 19.03.2004 N КА-А40/1655-04-П-2

Позиция суда.

Поскольку отсутствие заявления налогоплательщика о возврате НДС, подлежащего возмещению в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, не может быть препятствием для вынесения налоговым органом решения о возврате суммы налога, то за несвоевременный возврат указанного НДС начисляются проценты.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку фактический возврат суммы НДС произведен налоговым органом с нарушением сроков, предусмотренных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, то за период нарушения срока возврата налоговым органом подлежат начислению и уплате проценты.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Поскольку письменного заявления о возврате налога налогоплательщик не представил, то нарушения срока возврата налога допущено не было, в связи с этим требование о начислении процентов является незаконным.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2003 требования налогоплательщика о взыскании процентов удовлетворены не были по мотиву отсутствия заявления налогоплательщика о возврате НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.05.2003 указанное решение оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции от 22.08.2003 указанные решение и Постановление были отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда г. Москвы, поскольку судом в силу занятой им правовой позиции не была дана оценка правильности расчета подлежащих взысканию процентов.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 08.01.2004, требования налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат НДС были удовлетворены. При этом суд исходил из того, что фактический возврат налогоплательщику суммы НДС произведен налоговым органом с нарушением срока, установленного п. 4 ст. 176 НК РФ, на основании судебного акта, признавшего недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении налогоплательщику НДС.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с абз. 2, 3, 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Не позднее последнего дня указанного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Таким образом, из буквального текста ст. 176 Налогового кодекса РФ не следует, что отсутствие заявления налогоплательщика о возмещении ему суммы НДС при представлении последним налоговой декларации и соответствующих документов влечет отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику суммы НДС путем возврата.

В данной ситуации суд посчитал возможным применить п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Поэтому отсутствие заявления налогоплательщика именно о возврате НДС, на которое ссылается налоговый орган, не может быть основанием к отказу налогоплательщику в возмещении заявленных сумм НДС.

В то же время декларация и соответствующие документы были представлены в налоговый орган, сумма НДС фактически возвращена налогоплательщику.

Поскольку при возврате налоговый орган нарушил установленный законом срок возврата налогоплательщику сумм НДС, на возвращенную сумму НДС в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Поскольку в законе прямо не предусмотрено порядка для возмещения процентов, то указанные проценты за нарушение срока возврата суммы НДС возмещаются в таком же порядке, как и сумма НДС.

Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС МО от 17.09.2004 N КА-А40/7904-04.

Подлежащие же взысканию проценты в рассматриваемой ситуации начисляются за все время, пока денежные средства, принадлежащие налогоплательщику, находились в бюджете.

Указанный вывод суд сделал со ссылкой на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Кроме того, данная неясность закона может быть истолкована путем применения по аналогии п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются по день фактического возврата.

Аналогичное толкование ст. 78 Налогового кодекса РФ о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога дано в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 26.08.2004 N А19-2236/04-43-Ф02-3418/04-С1

Позиция суда.

Услуги по организации перевозки продукции по экспортному контракту, предусматривающему переход права собственности на реализуемую продукцию на территории РФ, облагаются НДС по ставке 0 процентов согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по организации перевозки экспортируемых товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов при представлении документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Поскольку согласно условиям экспортного контракта переход права собственности на реализуемую продукцию происходит на территории РФ, то после указанного перехода услуги по организации перевозки продукции уже не связаны с экспортом, следовательно, применение ставки НДС 0 процентов в их отношении и возмещение НДС неправомерны.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 26.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя в силе решение суда первой инстанции, также указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В силу п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечень которых приведен в ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по организации перевозки экспортируемых товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

— контракт (копия контракта);

— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;

— копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов.

Судом установлено, что весь необходимый пакет документов налогоплательщиком представлен.

Экспортный контракт, заключенный на условиях FCA, предусматривающих переход права собственности на реализуемую продукцию на территории РФ, не свидетельствует о реализации продукции на экспорт до момента вывоза ее с таможенной территории РФ. Следовательно, услуги по организации перевозки указанных экспортируемых товаров правомерно облагаются НДС по ставке 0 процентов. В связи с этим заявленные налогоплательщиком суммы НДС к вычету подлежат возмещению.

Следует отметить, что аналогичная точка зрения приведена в Постановлении ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А40/8580-04.

Суд, признавая правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов при аналогичных обстоятельствах, указал, что момент перехода права собственности на товар не влияет на факт вывоза товара за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта, следовательно, не умоляет «экспортного» характера операции.

Постановление ФАС Центрального округа

от 26.08.2004 N А62-5156/2003

Позиция суда.

Счета-фактуры, представленные недобросовестным налогоплательщиком и содержащие явно недостоверную информацию, составлены с нарушениями ст. 169 Налогового кодекса РФ и не могут быть основанием для возмещения НДС.

Позиция налогоплательщика.

Вычет НДС в отношении приобретаемых товаров производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога, после принятия на учет указанных товаров согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Счета-фактуры, содержащие недостоверную информацию, не могут быть основанием для применения налогового вычета по НДС согласно ст. 169 и ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 08.04.2004 позиция налогового органа признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.06.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения, перепродажи.

Согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг).

При изучении материалов дела суд установил следующие обстоятельства применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС:

— поставщики налогоплательщика не сдают бухгалтерскую и налоговую отчетность;

— расчетные счета налогоплательщика и поставщиков находятся в одном банке, при этом все операции по движению денежных средств осуществлены в течение одного операционного дня;

— расчетные счета, указанные в некоторых счетах-фактурах, являются фактически закрытыми;

— один из поставщиков зарегистрирован по утерянному паспорту.

По мнению суда, указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности действий налогоплательщика при заключении договоров с данными организациями-поставщиками.

Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации.

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, приложение N 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подписи руководителя организации и главного бухгалтера.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Подп. 2 указанной статьи Закона и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.

В представленных счетах-фактурах не расшифрованы подписи должностных лиц.

По мнению суда, обязанность отслеживания правильности заполнения счетов-фактур лежит на покупателе товаров, счета-фактуры, содержащие недостоверные данные о продавце товара, не могут служить доказательством фактической уплаты НДС в адрес продавцов товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является деятельность, осуществляемая лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя, на свой риск.

Следовательно, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность, приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик как предприниматель взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговые вычеты по НДС, уплаченному лицам, не обладающим правоспособностью, по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.

В связи с этим представленные налогоплательщиком документы не являются надлежащими доказательствами, подтверждающими факт уплаты НДС поставщикам товарно-материальных ценностей.

Следовательно, отказ налогового органа в возмещении НДС налогоплательщику является правомерным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.08.2004 N Ф04-5830/2004(А46-3915-33)

Позиция суда.

Налогоплательщик, не реализовавший свое право на возмещение НДС по налоговым декларациям по ставке 0 процентов, может предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров, в общем порядке. Данный порядок возмещения не противоречит требованиям гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Предъявление к вычету НДС, не возмещенного в нулевой налоговой декларации по НДС, не противоречит положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, поэтому является правомерным.

Позиция налогового органа.

Вычет в общем порядке НДС, относящегося к экспортным операциям, приведет к двойному возмещению НДС, поэтому данный вычет является неправомерным.

Решением Арбитражного суда Омской области от 18.11.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика является правомерной, не противоречит положениям налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату НДС, а также соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ применительно ко всем объектам налогообложения по НДС, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, п. п. 6 — 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В данном случае суд, исследовав в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ представленные доказательства, в том числе счета-фактуры, платежные документы, пришел к выводу, что требования ст. 171 и ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком соблюдены.

Следовательно, отказ налогового органа в предоставлении права на применение налоговых вычетов по мотиву непредставления на проверку необходимых документов не соответствует нормам налогового законодательства.

Кроме того, суд указал, что налогоплательщик, не реализовавший право на возмещение НДС по налоговым декларациям по ставке 0 процентов, предъявил к вычету НДС, уплаченный поставщикам по реализованному товару, в общем порядке, что не противоречит нормам гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Довод налогового органа о том, что ранее налогоплательщик предъявлял оспариваемые суммы НДС к возмещению по налоговым декларациям, представляемым в соответствии с п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ (налоговые декларации по экспортным операциям), удовлетворение требований налогоплательщика о предоставлении права на применение налоговых вычетов будет означать двойное возмещение сумм НДС, уплаченных по одним и тем же счетам-фактурам, судом был отклонен в силу следующего.

Во-первых, данное обстоятельство не являлось основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение налоговых вычетов и не было положено в качестве исходного положения для вынесения налоговым органом обжалуемого решения.

Во-вторых, налоговый орган не представил доказательств того, что суммы НДС, которые налогоплательщиком предъявлены к вычетам, уже возмещены из бюджета.

Существующий порядок возмещения НДС, предусмотренный нормами ст. 176 Налогового кодекса РФ, не позволяет налогоплательщику произвести двойное возмещение одних и тех же сумм НДС, заявленного в разных декларациях.

Данный вывод обусловлен тем, что основанием для применения права на налоговые вычеты или для возмещения НДС из бюджета будет являться только превышение сумм налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Отсутствие же такого превышения после однократного возмещения НДС из бюджета повлечет одновременно и отсутствие права на предъявление налога к возмещению.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 23.09.2004 N А65-948/2004-СА2-9

Позиция суда.

Суммы «входного» НДС по экспортным операциям подлежат вычетам в момент подачи налоговой декларации с пакетом документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ независимо от срока проведения проверки налоговым органом.

Позиция налогоплательщика.

При подаче за один налоговый период декларации по НДС, предусматривающей уплату налога в бюджет, и «нулевой» декларации по НДС, предусматривающей сумму налога к возмещению, сумма налога к уплате подлежит уменьшению на сумму налога к возмещению.

Позиция налогового органа.

До принятия решения о возмещении НДС по экспортным операциям согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ заявленные в «нулевой» декларации суммы налога не могут быть зачтены в счет уплаты НДС по внутреннему рынку.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям ст. ст. 171 — 173 Налогового кодекса РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Данная норма налогового законодательства устанавливает порядок подтверждения права налогоплательщика-экспортера на возмещение из бюджета НДС при налогообложении по ставке 0 процентов совершаемых операций.

В ст. 172 Налогового кодекса РФ содержится перечень документов, необходимых для подтверждения права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортируемых товаров, из общей суммы налога, подлежащей внесению в бюджет.

Согласно ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1 — 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса.

Превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг) в отношении экспортированных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), подлежит возмещению налоговым органом из бюджета не позднее трех месяцев, считая со дня представления «нулевой» налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение указанного срока налоговый орган обязан провести проверку обоснованности сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации, и принять решение о возмещении налога на добавленную стоимость путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

При обнаружении налоговым органом в течение указанного трехмесячного срока недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. При этом, как предусмотрено п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган производит зачет самостоятельно.

Таким образом, принятие решения о возмещении налогоплательщику НДС является признанием обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и наличия источника в бюджете для возмещения данного налога.

Право на возмещение определяется ст. 173 Налогового кодекса РФ и датируется моментом подачи декларации и пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ, независимо от проведения проверки налоговым органом и отсутствия результата данной проверки.

При таких обстоятельствах налогоплательщик не имел задолженности перед бюджетом по НДС на момент подачи двух деклараций за один и тот же период.

Необходимо отметить, что аналогичный подход был продемонстрирован судом в иных судебных актах (Постановление ФАС ВВО от 20.07.2004 N А43-3946/2004-11-310, от 22.06.2004 N А82-1512/2004-14).

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 3521/04 суд указал, что суммы НДС, заявленные к возмещению в экспортной декларации, уменьшают общую задолженность по НДС только через 3 месяца проведения налоговой проверки.

Постановление ФАС Московского округа

от 23.09.2004 N КА-А40/8283-04

Позиция суда.

Отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику НДС по экспортным операциям по мотиву недобросовестности налогоплательщика правомерен.

Позиция налогоплательщика.

Возмещение НДС при поставке товаров на экспорт производится на основании отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Отсутствие реальной предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, в связи с этим возмещение НДС на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов неправомерно.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о возмещении НДС при осуществлении экспортных операций отказано ввиду его недобросовестности.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Из положений налогового законодательства следует, что возмещение НДС налогоплательщиком предполагает реальное осуществление сделок с реальными товарами. Суд при рассмотрении дела установил следующие обстоятельства деятельности налогоплательщика:

— отсутствие стационарного места нахождения налогоплательщика;

— отсутствие у налогоплательщика в заявленный период иных хозяйственных операций, кроме перепродажи товара на экспорт;

— наличие убытков от ведения предпринимательской деятельности за весь период существования налогоплательщика;

— завышение таможенной стоимости, завышение цен на товар;

— отсутствие поставщика, зарегистрированного на лицо, утратившее паспорт.

Исходя из системной взаимосвязи доказательств, суд пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика.

По мнению суда, налогоплательщик, внешне действуя в рамках закона, фактически не осуществлял предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, а стремился создать ситуацию формального наличия права на возмещение из бюджета НДС. В связи с этим возмещение НДС из бюджета налогоплательщиком неправомерно.

Аналогичная позиция была приведена в Постановлении ФАС МО от 29.09.2004 N КА-А40/8635-04.

Также в рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова «добросовестный», КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов.

Постановление ФАС Уральского округа

от 30.09.2004 N Ф09-4026/04-АК

Позиция суда.

Оказание услуг по погрузке и перегрузке импортируемых в РФ товаров облагается НДС по ставке 0 процентов согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ независимо от предусмотренного договором порядка расчета за оказанные услуги.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по погрузке и перегрузке импортируемых в РФ товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов, в том числе при расчете за оказанные услуги банковскими векселями.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ для обоснования правомерности применения ставки НДС 0 процентов при оказании услуг, связанных с погрузкой и перегрузкой импортируемых в РФ товаров, необходимо представить выписку банка, а не акт приема-передачи векселей. Поскольку налогоплательщик выписку банка о получении от заказчика выручки на расчетный счет не представил, применение ставки НДС 0 процентов и возмещение НДС неправомерно.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 07.06.2004 позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.07.2004 решение суда отменено, заявленные требования налогоплательщика о возмещении НДС удовлетворены полностью как соответствующие положениям налогового законодательства.

Суд кассационной инстанции, оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ услуги по погрузке и перегрузке импортируемых в РФ товаров облагаются НДС по ставке 0 процентов.

— контракт (копия контракта);

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;

Из содержания п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ следует, что при реализации рассматриваемых услуг для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы среди прочих документов представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя услуг на счет налогоплательщика в российском банке.

Из смысла вышеуказанной нормы следует, что выписка банка необходима в случае поступления выручки от контрагента по договору на счет налогоплательщика в российском банке, а также в случае, если договором был предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в связи с чем налогоплательщику необходимо подтвердить внесение полученных сумм на свой счет в российском банке.

В иных случаях, когда расчеты производятся неденежными средствами, выписки банка, подтверждающей поступление выручки, не требуется. Данное положение подлежит применению и при осуществлении расчетов векселями.

Поскольку по условиям договора расчеты произведены заказчиком векселями Сбербанка РФ, то требование налогового органа о представлении выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, является необоснованным.

Необходимо отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Кроме того, злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика при уплате НДС поставщиками товаров, использованных при оказании услуг при перегрузке импортируемого в РФ, судом не установлено.

В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Постановление ФАС Московского округа

от 29.09.2004 N КА-А40/8635-04

Позиция суда.

Отказ налогового органа в применении ставки НДС 0 процентов и в возмещении налогоплательщику НДС по экспортным операциям по мотиву недобросовестности налогоплательщика правомерен.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Несоответствие данных в представленных налогоплательщиком документах и информации, полученной из ГТК РФ и ФСБ РФ, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В связи с этим отказ в применении ставки НДС 0 процентов и в возмещении НДС по экспортным операциям является правомерным.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о возмещении НДС при осуществлении экспортных операций отказано ввиду его недобросовестности.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

По смыслу п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение ставки 0 процентов, должны быть достоверными, взаимодополняющими, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

В представленных налогоплательщиком документах для возмещения НДС имеется ряд несоответствий:

— имеются ссылки только на дату и номер контракта без указания дополнений и спецификаций к нему;

— в спецификациях отсутствуют отметки банка о принятии их на расчетное обслуживание;

— страна выгрузки в ГТД не соответствует стране выгрузки, указанной в товарораспорядительных накладных;

— платежные поручения не содержат ссылки ни на счета-фактуры, ни на иные документы, что не позволяет определить, за какой товар и в каком количестве была произведена оплата.

По мнению суда, указанные несоответствия наряду с информацией ГТК РФ и ФСБ РФ об участии налогоплательщика в схемах необоснованного обогащения за счет бюджета путем возмещения НДС являются основанием для признания налогоплательщика недобросовестным и отказа в возмещении НДС.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 30.09.2004 N А29-908/2004а

Позиция суда.

При наличии взаимных обязательств по оплате реализованных товаров (работ, услуг) со своими контрагентами факт получения от контрагента счета-фактуры за поставленный им товар при отсутствии соглашения о зачете взаимных требований не является моментом оплаты для целей исчисления НДС.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательств, в том числе зачетом взаимных требований. При отсутствии зачета взаимных требований оплата поставленных товаров (работ, услуг) для целей начисления НДС не производится.

Позиция налогового органа.

Наличие взаимной задолженности с контрагентами за поставленные друг другу товары (работы, услуги) образует оплату для целей начисления НДС в момент получения счетов-фактур от контрагентов.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 07.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ для исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Взаимозачеты могут проводиться по соглашению сторон либо по заявлению одной из них.

В данном случае суд установил, что налогоплательщик имел взаимные обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) со своими контрагентами.

При реализации продукции участники сделок (налогоплательщик и контрагенты) оформляли счета-фактуры, которые не содержали отметок о том, что поставка осуществляется в счет погашения долга одного предприятия перед другим.

Документы подобного содержания в дело не представлены, какие-либо соглашения сторон о зачете взаимных требований также отсутствуют.

На основании установленных обстоятельств суд сделал вывод о том, что требования налогового органа отразить для целей начисления НДС реализацию собственных товаров в момент получения счета-фактуры от должника — продавца продукции и уплатить НДС за тот налоговый период, когда такой документ получен, являются незаконными.

Действующее налоговое законодательство не содержит указаний на то, что момент реализации для целей начисления НДС определяется по дате выставления счета-фактуры контрагентом.

Применительно к рассматриваемому случаю следует обратить внимание на то, что налоговый орган не заявлял доказательств недобросовестности налогоплательщика.

Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством, в том числе обязанности по уплате НДС при отсутствии оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 07.09.2004 N А19-5492/04-33-Ф02-2828/04-С1

Позиция суда.

Исправленные счета-фактуры, которые не были предметом камеральной проверки и были представлены налогоплательщиком только в суд, не могут влиять на оценку законности и обоснованности вынесенного налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Налоговый орган, обнаружив недостатки в заполнении счетов-фактур, согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ должен направить налогоплательщику требование о внесении соответствующих исправлений.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 18.05.2004 позиция налогового органа признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

В апелляционной инстанции законность решения суда не проверялась.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогового органа является правомерной и соответствует фактическим обстоятельствам дела.

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должен быть указан в том числе номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В данном случае налогоплательщиком для обоснования правомерности применения налогового вычета по НДС были представлены в налоговый орган счета-фактуры, в которых отсутствовало указание на номер платежно-расчетного документа. В связи с этим налоговый орган вынес решение, в котором признал применение вычета по НДС на основании указанных счетов-фактур неправомерным.

Исправленные счета-фактуры, содержащие данные реквизиты, были представлены налогоплательщиком только в суд. В связи с чем суд не принял указанные документы в качестве доказательств незаконности оспариваемого решения, поскольку они не были предметом камеральной проверки и не влияют на его законность и обоснованность.

Также не были приняты доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган, обнаружив недостатки в заполнении счетов-фактур, исходя из норм ст. 88 Налогового кодекса РФ, должен был направить налогоплательщику требование о внесении соответствующих исправлений.

В соответствии с п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Следовательно, налогоплательщики-покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять счета-фактуры налоговому органу уже надлежаще оформленными.

Недостатки в оформлении счетов-фактур препятствуют учету указанных в счетах-фактурах сумм НДС в налоговой декларации, и, соответственно, эти суммы не подлежат вычету или возмещению.

Поскольку налогоплательщик не исполнил предусмотренную п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ обязанность по подтверждению правомерности отнесения НДС к вычету, вычет применен налогоплательщиком неправомерно. Отказ налогового органа, содержащийся в оспариваемом решении, является законным.

Следует отметить, что в Постановлении ФАС СЗО от 29.09.2004 N А26-3823/04-211 суд пришел к иному выводу, согласно которому при выявлении ошибок налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность внести исправления в представленные документы, в том числе в счета-фактуры.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 29.09.2004 N А26-3823/04-211

Позиция суда.

Проверка налоговым органом правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки по НДС 0 процентов и возмещения НДС носит характер камеральной проверки, в связи с этим при выявлении ошибок налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность внести исправления в представленные документы.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении «экспортных» операций производятся при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 01.06.2004 требования налогоплательщика о возмещении НДС по экспортным операциям удовлетворены в полном объеме как соответствующие положениям налогового законодательства.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение указанных сумм НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В данном случае порядок подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщиком соблюден, требуемые документы представлены в полном объеме, что не оспаривается налоговым органом.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Требования к оформлению счетов-фактур содержатся в ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Так, подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес, ИНН налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Вместе с тем налоговый орган не учел, что абз. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если в ходе камеральной проверки налоговым органом выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Довод о том, что положения ст. 88 Налогового кодекса РФ неприменимы при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, признан несостоятельным. Так, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Проведение иных форм налоговых проверок, кроме камеральных и выездных, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Таким образом, проверка налоговым органом в течение трех месяцев в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ отдельной декларации налогоплательщика по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, также носит характер камеральной проверки.

Доказательства соблюдения налоговым органом требований, предусмотренных ст. 88 Налогового кодекса РФ, отсутствуют. То есть налоговый орган не обратился к обществу с требованием внести в счета-фактуры соответствующие исправления в установленный срок.

При этом следует иметь в виду, что положения п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).

В данном случае налоговый орган, направив налогоплательщику решение о частичном отказе в возмещении НДС, по существу лишил налогоплательщика возможности внести соответствующие исправления в документы, служащие основанием для применения налоговых вычетов по НДС, в рамках камеральной налоговой проверки.

Вместе с тем налогоплательщик самостоятельно предпринял действия, необходимые для приведения счетов-фактур в соответствие с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ, и представил в суд надлежащим образом оформленные поставщиками счета-фактуры, оплата которых налоговым органом не оспаривается.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18.10.2004 N А56-2650/04

Позиция суда.

Применение налогоплательщиком-лизингодателем вычета по НДС при уплате приобретенного имущества заемными средствами, а также при последующей передаче данного имущества на баланс лизингополучателя согласно условиям договора лизинга является правомерным.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные и уплаченные при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Позиция налогового органа.

Поскольку при уплате суммы предъявленного НДС заемными средствами реальные затраты налогоплательщика отсутствуют, а лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя и не является основным средством для налогоплательщика-лизингодателя, то применение вычета по НДС налогоплательщиком-лизингодателем является неправомерным.

Решением Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.03.2004 требования налогоплательщика о признании неправомерным начисления налоговым органом недоимки по НДС удовлетворены в полном объеме, позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящей инстанции, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам.

В данном случае налогоплательщик приобрел в собственность имущественный комплекс, оплатил его стоимость, в том числе таможенный НДС, за счет средств, полученных по кредитному договору. Затем указанное имущество было передано согласно договору лизинга на баланс лизингополучателя. Налогоплательщик получал лизинговые платежи и гасил свою задолженность по кредитному договору. Сумму таможенного НДС налогоплательщик принял к вычету в момент постановки приобретенного имущества на учет.

По мнению налогового органа, приобретенное во исполнение договора лизинга оборудование не является основными средствами для налогоплательщика-лизингодателя, так как не подлежит учету на счете 01, отсутствует на балансе и не используется в производственной деятельности.

В то же время лизинг (финансовая аренда) представляет собой разновидность договора аренды. Согласно ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» является балансовым счетом, на котором учитывается приобретенное в собственность имущество, подлежащее передаче во временное владение и пользование.

Руководствуясь данной Инструкцией, налогоплательщик отразил принятое к учету оборудование на счете 03 и впоследствии передал его лизингополучателю.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты, в том числе суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Налоговое законодательство не указывает конкретный счет бухгалтерского учета, на котором должно быть отражено приобретенное в собственность имущество.

Следовательно, поскольку условие о принятии на учет имущества налогоплательщиком в данном случае выполнено, а последующая передача оборудования на баланс лизингополучателя не является препятствием для применения лизингодателем налоговых вычетов по НДС, то применение налогоплательщиком налогового вычета по НДС в данном случае правомерно.

Кроме того, право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. То есть факт уплаты таможенного НДС денежными средствами, полученными по кредитному договору, не препятствует применению налогового вычета.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным. Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Постановление ФАС Московского округа

от 01.10.2004 N КА-А40/8637-04

Позиция суда.

Применение налогоплательщиком — доверительным управляющим возмещения по НДС в отношении имущества, приобретенного во исполнение договора доверительного управления за счет средств учредителя управления, производится на общих основаниях согласно положениям налогового законодательства.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно ст. 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, положительная разница подлежит возмещению.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик является доверительным управляющим, приобретенное имущество не принадлежит ему на праве собственности, расчет произведен за счет средств учредителя управления, то применение налогового вычета по НДС в отношении указанного имущества не соответствует положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2004 позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства, отказ налогового органа в возмещении НДС и начисление недоимки по НДС признаны недействительными.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно ст. 173 НК РФ, если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов по НДС превысила сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 176 НК РФ указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов.

При этом налоговые органы производят зачет самостоятельно.

В соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета.

В тот же срок налоговый орган направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

В данном случае в соответствии с договором доверительного управления на налогоплательщика возлагалась обязанность по поручению учредителя доверительного управления приобретать в доверительное управление новое имущество за счет перечислений учредителя.

Учет имущества, приобретенного за счет средств учредителя управления, велся на отдельном балансе. Имущество, приобретенное налогоплательщиком, использовалось для извлечения дохода.

При этом уплата продавцам НДС, постановка имущества на учет налоговым органом не оспариваются и подтверждаются платежными поручениями, выписками по счету, счетами-фактурами.

Ссылка налогового органа на то, что имущество приобреталось за денежные средства учредителя управления и не являлось собственностью налогоплательщика, в связи с чем оснований для возмещения НДС не имеется, судом признана несостоятельной, поскольку, по мнению суда, указанные условия не определены налоговым законодательством как обязательные условия применения налоговых вычетов.

Постановление ФАС Центрального округа

от 12.10.2004 N А48-766/04-2

Позиция суда.

Вычет НДС с расходов, связанных со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию, является правомерным, поскольку то обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 и п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных и уплаченных сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, в том числе при приобретении работ подрядных организаций.

Позиция налогового органа.

Предъявление налогоплательщиком к вычетам сумм НДС по расходам, связанным со строительством скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию и не участвующей в производственном процессе, противоречит положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.04.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании неправомерным начисления недоимки по НДС удовлетворены в полном объеме, позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Орловской области от 30.06.2004 решение оставлено без изменения.

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

Таким образом, суд пришел к выводу, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В данном случае основными видами деятельности налогоплательщика являются поиск, разведка и добыча углеводородного сырья.

Указанная деятельность осуществлялась налогоплательщиком в соответствии с лицензией на право пользования недрами, а также согласно проекту пробной эксплуатации, утвержденному Центральной комиссией по разработке месторождений углеводородного сырья и угля Минтопэнерго РФ.

Согласно указанному проекту предусмотрено бурение разведочной скважины и проведение специальных работ, включающих геолого-физические и гидродинамические исследования.

Во исполнение указанных условий разработки налогоплательщик осуществил подрядным способом бурение разведочной скважины, а также провел комплекс геологических работ и испытаний с ее использованием.

В результате осуществления этих разведочных мероприятий было установлено, что в разведочной скважине отсутствует промышленный приток нефти и газа, и, поскольку ликвидация непродуктивных скважин тоже является условием разработки месторождения (согласно лицензионному соглашению), было принято решение о ликвидации разведочной скважины, как выполнившей свое проектное назначение.

Таким образом, бурение разведочной скважины, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также ее последующая ликвидация являлись необходимыми условиями разработки месторождения.

Следовательно, не выполнив данные работы, налогоплательщик не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, т. е. получать выручку от реализации, являющуюся объектом налогообложения по НДС.

То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не должно влиять на решение вопроса о применении вычета.

Для нефтегазодобывающей организации расходы по строительству разведочной скважины являются расходами, обусловленными особенностями производства и необходимыми для выполнения работ по добыче нефти.

Следовательно, применение налогоплательщиком в данном случае налогового вычета по НДС по расходам, связанным со строительством разведочной скважины, является правомерным.

Довод налогового органа о необходимости учета суммы спорного налога в составе расходов не соответствует положениям налогового законодательства, поскольку все случаи учета «входящего» НДС в составе расходов определены в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Однако рассматриваемый случай не относится ни к одному из указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.09.2004 N Ф04-6882/2004(А46-4925-37)

Позиция суда.

Право добросовестного налогоплательщика на возмещение уплаченного контрагенту НДС не поставлено в зависимость от перечисления соответствующей суммы налога в бюджет контрагентом.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету на основании счетов-фактур.

Позиция налогового органа.

Счета-фактуры, полученные налогоплательщиком от контрагента, не зарегистрированного в Едином государственном реестре юридических лиц и не уплатившего сумму налога в бюджет, составлены с нарушением п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В связи с этим данные счета-фактуры не могут быть основанием для применения налогового вычета по НДС.

Решением Арбитражного суда Омской области от 09.06.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части начисления суммы НДС, пени и штрафа удовлетворены в полном объеме как соответствующие положениям ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, доводы налогового органа являются необоснованными.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

По мнению налогового органа, счета-фактуры, предъявленные налогоплательщику, не соответствуют действительности, поскольку поставщик по указанным в счетах-фактурах реквизитам не зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц. Кроме того, расчет производился наличными деньгами, счета-фактуры не содержат банковских реквизитов поставщика. Таким образом, в счетах-фактурах отсутствуют достоверные сведения, в связи с этим они не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Вместе с тем, как указал суд, правила статей налогового законодательства не содержат указания на обязанность плательщиков НДС отражать в счетах-фактурах сведения о банковских реквизитах сторон по сделке, и гл. 21 Налогового кодекса РФ, регламентирующая порядок уплаты и возмещения НДС, не содержит обязанности налогоплательщика проверять законность регистрации и уплату налогов своими контрагентами.

Необходимый пакет документов, подтверждающий правомерность применения налогового вычета согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком был представлен. Прямые доказательства недобросовестности налогоплательщика налоговым органом также не представлялись.

Ссылка налогового органа на отсутствие у налогоплательщика кассового чека, подтверждающего уплату сумм НДС поставщику, и на нарушение положений Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» судом не принята, как не противоречащая положениям налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату НДС.

В данном случае на руках у налогоплательщика находился приходный кассовый ордер, который является бухгалтерским документом строгой отчетности. Данный документ содержит все реквизиты, предусмотренные п. 2 и п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами. Следовательно, данный документ имеет юридическую силу.

Обязанность же по представлению доказательств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, установленная п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Применительно к рассматриваемому делу следует также отметить следующее.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Вместе с тем доказательства злоупотребления налогоплательщиком своим правом на вычет НДС в данном случае отсутствуют.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована правоприменительными органами как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Поскольку в соответствии с положениями налогового законодательства налогоплательщик не обязан проверять уплату НДС в бюджет поставщиком товаров (работ, услуг), указанные доводы налогового органа не могут влиять на право налогоплательщика на вычет НДС при добросовестности действий последнего.

Постановление ФАС Центрального округа

от 06.10.2004 N А09-2522/04-30

Позиция суда.

Положения п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, предусматривающие применение налогового вычета по НДС исходя из норматива учета расходов в целях налогообложения прибыли, касаются только расходов на командировки и представительских расходов и не касаются расходов на НИОКР.

Позиция налогоплательщика.

Вычет НДС производится в отношении сумм предъявленного и уплаченного налога после принятия на учет товаров (работ, услуг) согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Ограничения, предусмотренные п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, не применяются при осуществлении расходов на НИОКР.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в пределах сумм расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в связи с этим в отношении НИОКР сумма налогового вычета должна разбиваться на три года.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 30.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Брянской области от 07.07.2004 решение оставлено без изменения.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В соответствии с п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Анализируя приведенные нормы, суд пришел к выводу, что правила, предусмотренные п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, касаются только расходов на командировки и представительских расходов.

В связи с этим в отношении НИОКР, осуществляемых сторонними организациями, вычет по НДС применяется налогоплательщиком единовременно, после завершения соответствующих работ.

Довод налогового органа о том, что вычет должен производиться в течение трех лет по 1/36 каждый месяц от суммы «входного» НДС по НИОКР, признан судом не соответствующим положениям налогового законодательства.

Необходимо отметить, что единства мнения по вопросу о том, каких расходов касается п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ для целей применения налогового вычета по НДС, нет.

Так, в Постановлении ФАС МО от 29.07.2003 N КА-А41/5030-03 суд более расширительно толковал п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ по сравнению с рассматриваемым делом.

Постановление ФАС Центрального округа

от 03.09.2004 N А14-2621/04/66/24

Позиция суда.

Применение налогового вычета по НДС в отношении приобретенных объектов незавершенного строительства для последующей продажи производится по мере реализации указанных объектов независимо от применяемого порядка бухгалтерского учета.

Позиция налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС в отношении приобретаемых товаров производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога после принятия на учет указанных товаров.

Позиция налогового органа.

При приобретении объектов незавершенного капитального строительства вычет НДС производится при реализации указанных объектов либо после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. В связи с этим применение указанного вычета по НДС сразу же после принятия на учет объектов незавершенного капитального строительства противоречит положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 30.04.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании незаконным начисления недоимки по НДС налоговым органом удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что требования налогоплательщика удовлетворению не подлежат, как не соответствующие положениям налогового законодательства.

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В то же время в соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, согласно которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, налоговое законодательство содержит специальные нормы, предусматривающие порядок расчета НДС и применения налоговых вычетов при реализации объектов незавершенного строительства, которые и подлежат применению в данном случае при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства.

Следовательно, на основании приведенных положений налогового законодательства до момента дальнейшей реализации объектов незавершенного капитального строительства налоговые вычеты производиться не могут.

Довод налогоплательщика о том, что поскольку спорные объекты были учтены на счете 41 бухгалтерского учета как товары, то и порядок предоставления налоговых вычетов должен осуществляться в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ применительно к товарам, несостоятелен.

По мнению суда, необоснованное отражение плательщиком в бухгалтерском учете объектов недвижимости в качестве приобретенных для последующей реализации товаров не меняет правового статуса указанных объектов и не влечет за собой изменения порядка применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренных специальной правовой нормой (положениями п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, в данном случае имеет место неудачный вариант налоговой оптимизации, направленный на досрочное применение налогового вычета НДС и получение фактически бесплатного кредита у бюджета на период досрочного вычета.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 21.09.2004 N А56-4826/04

Позиция суда.

Право пользования льготой по НДС не зависит от положений применяемой налогоплательщиком учетной политики и момента поступления денежных средств за работы, произведенные в период действия льготы.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», действовавшего до 1 января 2001 года, от НДС освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40 процентов от стоимости этих работ.

Позиция налогового органа.

Поскольку согласно учетной политике налогоплательщика налоговая база по НДС определяется в момент поступления денежных средств, а денежные средства поступили в период действия гл. 21 Налогового кодекса РФ, не предусматривающей льготы по НДС в части работ по строительству, то пользование льготой является неправомерным.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.03.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным начисления недоимки по НДС налоговым органом оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что требования налогоплательщика подлежат удовлетворению, как соответствующие положениям налогового законодательства.

Согласно подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», действовавшего до 1 января 2001 года, от НДС освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40 процентов от стоимости этих работ.

С 1 января 2001 года вступила в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, которой не предусматривается освобождение от обложения названным налогом работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением бюджетных средств.

Однако в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» установлено, что в 2001 году продолжает действовать подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в части освобождения от уплаты этого налога работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50 процентов стоимости этих работ.

В данном случае, как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщик в 1999 — 2001 годах (в период действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость») выполнял строительно-монтажные работы по возведению жилого дома, строительство которого на 90 процентов финансировалось из бюджета Санкт-Петербурга.

Основанием для доначисления спорного налога послужило то обстоятельство, что плата за выполненные работы поступила в 2003 году, когда льгота, предусмотренная подп. «т» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», не подлежала применению.

Однако в данном случае, согласно выводам налогового органа, поддержанным судами первой и апелляционной инстанций, обязанность по уплате НДС возлагается на организацию-налогоплательщика, освобожденную от его уплаты в 1999 — 2001 годах, и по существу эта обязанность ставится в зависимость от учетной политики налогоплательщика и периода поступления денежных средств в счет оплаты выполненных работ.

Тем самым фактически требование об уплате НДС распространено на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, то есть положениям гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям ст. 56 Налогового кодекса РФ право на льготу по налогу не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики, поскольку в этом случае хозяйствующие субъекты находятся в неравном экономическом положении при прочих равных условиях, и права части из них, в том числе налогоплательщика, по настоящему делу оказываются ущемленными.

Таким образом, суд пришел к выводу, что позиция налогоплательщика является правомерной, требования о признании незаконным начисления недоимки по НДС налоговым органом подлежат удовлетворению как соответствующие положениям налогового законодательства.

Другими словами, в рассматриваемом деле судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке начисления и уплаты НДС налогоплательщиком.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 29.07.2004 N А57-7968/03-5

Позиция суда.

При оплате и использовании товаров в деятельности, облагаемой НДС, сумма предъявленного налога подлежит вычету независимо от периода возникновения права на вычет, в том числе в период применения упрощенной системы налогообложения.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении сумм налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, на основании счетов-фактур.

Позиция налогового органа.

Применение налогового вычета по НДС налогоплательщиком, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, противоречит положениям налогового законодательства.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 30.12.2003 требования налогоплательщика о признании неправомерным начисления недоимки по НДС налоговым органом удовлетворены в полном объеме, позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В данном случае налогоплательщик с 01.01.2003 перешел на упрощенную систему налогообложения, однако за январь и февраль 2003 года заявил налоговые вычеты по НДС по ТМЦ.

Указанные ТМЦ были оприходованы и списаны в производство до 01.01.2003.

Оплата указанных ТМЦ была произведена налогоплательщиком уже в 2003 году, то есть в период применения упрощенной системы налогообложения.

Налоговый орган в предоставлении вычетов отказал, поскольку, по его мнению, налогоплательщик после перехода на упрощенную систему налогообложения уже не вправе предъявлять НДС к вычету.

Вместе с тем в указанном случае, по мнению суда, необходимо учитывать, что отгрузка продукции была произведена налогоплательщиком до 01.01.2003, то есть до применения упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, объект налогообложения по НДС возник у налогоплательщика в период, когда он являлся плательщиком НДС.

Получение выручки для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является лишь моментом определения налоговой базы по НДС.

Следовательно, если отгрузка товаров была произведена в период до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, а выручка за эти товары получена в период, когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения, НДС уплачивается в общеустановленном порядке.

Аналогичный вывод содержится в письме МНС РФ от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188 «Об упрощенной системе налогообложения и налоге на добавленную стоимость».

На основании указанных обстоятельств суд пришел к выводу, что спорный НДС относится к ТМЦ, в отношении которых была произведена оплата; указанные ТМЦ были оприходованы; факт наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры также не ставится под сомнение; указанные ТМЦ использованы в деятельности, облагаемой НДС.

Таким образом, налогоплательщик все вышеуказанные условия применения налогового вычета по НДС выполнил.

Следовательно, налогоплательщик обоснованно предъявил к вычету суммы по НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Другими словами, в рассматриваемом деле судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 05.10.2004 N А57-9255/03-7

Позиция суда.

Оплатой товаров для целей применения налогового вычета по НДС признается в том числе прекращение встречного обязательства зачетом.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС подлежит вычету в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом оплатой товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ признается прекращение встречного обязательства, в том числе путем зачета встречных требований.

Позиция налогового органа.

Применение налогового вычета в отношении не уплаченного налогоплательщиком НДС противоречит положениям налогового законодательства и потому является неправомерным.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 31.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления НДС, пени и штрафа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 того же суда решение первой инстанции оставлено без изменения.

Так, в данном случае налогоплательщик рассчитался с поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения зачета взаимных требований. Суммы предъявленного поставщиком налога (НДС) налогоплательщик предъявил к вычету.

— сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

— сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

— товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, на основании приведенных положений налогового и гражданского законодательства суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную продавцу путем зачета взаимных требований.

Момент применения указанного вычета НДС определяется подписанием сторонами акта зачета взаимных требований в общеустановленном порядке, который предусмотрен ст. 410 Гражданского кодекса РФ.

Согласно данной статье гражданского законодательства зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон.

Применительно к рассматриваемому делу следует отметить Постановление КС РФ N 3-П от 20.02.2001, в котором указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

При этом КС РФ указал, что аналогичный смысл по существу воспроизведен в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Гражданский кодекс РФ рассматривает плату налога денежными средствами как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного требования.

Таким образом, позиция КС РФ сводится к тому, что фактическая уплата поставщикам сумм НДС может производиться не только непосредственно в виде денежной суммы. Но также уплата возможна путем зачета встречных требований.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 04.10.2004 N Ф08-4617/2004-1748А

Позиция суда.

Суммы «входного» НДС, принятого налогоплательщиком к вычету при приобретении товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на нереализованную бракованную продукцию.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Данный вычет производится после принятия товаров на учет, при этом положениями налогового законодательства не предусмотрено необходимости восстановления НДС исходя из стоимости бракованной продукции.

Позиция налогового органа.

Вычет НДС производится в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку бракованная продукция налогоплательщика не образовала облагаемого НДС оборота, то соответствующие суммы «входного» НДС по приобретаемым товарам подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 14.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным дополнительного начисления НДС отказано, позиция налогового органа признана правомерной.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение арбитражного суда без изменения, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет по НДС производится после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров (работ, услуг).

По мнению суда, в нарушение ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам налогоплательщик предъявил суммы НДС, уплаченные им при приобретении товаров, использованных для производства продукции, не давшей облагаемый НДС оборот (брак, списанный на затраты).

Данная операция в бухгалтерском учете отражена проводками:

Д-т 28 «Бракованная продукция» К-т 10 «Материалы»;

Д-т 20 «Затраты на производство» К-т 28 «Бракованная продукция».

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Для осуществления налогового вычета по НДС согласно приведенным положениям налогового законодательства необходимо, чтобы суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, были уплачены в бюджет и уплата должна быть в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В данном случае согласно материалам дела налогоплательщик представил акты, из которых следовало, что в процессе производства произошли потери от внутреннего брака в производстве, при этом виновные лица не установлены.

Поскольку брак налогоплательщиком не реализовывался и безвозмездно не передавался, налоговый орган, по мнению суда, правомерно пришел к выводу об отсутствии объекта налогообложения по НДС и обязанности налогоплательщика восстановить суммы «входного» НДС, принятого к вычету при приобретении товаров, в части, приходящейся на нереализованную бракованную продукцию.

Следует отметить, что применительно к рассматриваемому вопросу отсутствует какая-либо сложившаяся судебная практика.

Более того, считаем, что можно также привести ряд аргументов в пользу налогоплательщика, позволяющих ему не восстанавливать суммы НДС исходя из стоимости нереализованной бракованной продукции.

Так, в силу специфики различных производственных процессов брак бывает неизбежен. В связи с этим итоговая стоимость готовой продукции, предназначенной для реализации, формируется с учетом стоимости производственного брака. Следовательно, стоимость производственного брака непосредственно участвует при осуществлении операций, облагаемых НДС, и влияет на величину налоговой базы.

Иными словами, без брака деятельность налогоплательщика, облагаемая НДС, невозможна, следовательно, соответствующие суммы налога правомерно приняты налогоплательщиком к вычету.

Кроме того, как правильно указал налогоплательщик, положениями налогового законодательства не предусмотрено обязанности восстановления «входного» НДС исходя из стоимости бракованной продукции.

Постановление ФАС Уральского округа

от 20.09.2004 N Ф09-3681/04-АК

Позиция суда.

Оплата товаров (работ, услуг) векселями юридического лица, не состоящего на налоговом учете, не влияет на право налогоплательщика-покупателя на вычет предъявленного НДС при наличии добросовестности его действий.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

При оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, векселем юридического лица, не состоящего на налоговом учете, вычет по НДС не предоставляется.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 11.03.2004 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены полностью, позиция признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2004 того же суда решение первой инстанции оставлено без изменения.

В соответствии с п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

В данном случае налогоплательщик передал продавцу товаров в счет оплаты их стоимости, в том числе НДС, векселя третьих лиц. Претензий в части получения налогоплательщиком указанных векселей в обмен на собственные векселя налоговый орган не заявлял. В связи с этим ограничения, предусмотренные абз. 2 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, на налогоплательщика применительно к рассматриваемому случаю не распространяются.

Ссылка налогового органа на то, что векселедателем в данном случае является организация, не состоящая на налоговом учете в налоговом органе, как на основание для отказа в применении вычета и возмещении сумм НДС судом не принята.

По мнению суда, данное обстоятельство не влияет на права налогоплательщика, в том числе на право налогового вычета по НДС, при добросовестности его действий.

Применительно к добросовестности налогоплательщика следует отметить следующее.

Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию АС и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиция КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

В данном случае, как следует из материалов дела, налоговый орган не проверял указанных обстоятельств.

Таким образом, на основании всего вышеизложенного суд пришел к выводу, что применение вычета по НДС налогоплательщиком правомерно.

Постановление ФАС Московского округа

от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04

Позиция суда.

Кража имущества не является основанием для восстановления сумм НДС, правомерно принятых к вычету.

Позиция налогоплательщика.

Из общего смысла положений ст. ст. 146, 170 — 172 Налогового кодекса РФ следует, что если имущество приобреталось и использовалось в производственной деятельности, облагаемой НДС, право на вычет НДС возникает, несмотря на последующие изменения в использовании имущества. Следовательно, при краже имущества оснований для восстановления НДС, правомерно принятого к вычету, нет.

Позиция налогового органа.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку после кражи имущество не может использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС, то соответствующая сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, позиция признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 17.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная и уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету.

Руководствуясь указанной нормой, а также положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которым вычет НДС по основным средствам производится после принятия на учет данных основных средств, налогоплательщик произвел вычет НДС при применении общего режима налогообложения, предусматривающего совершение операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности:

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения);

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

— при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС).

Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что принятие организацией-налогоплательщиком сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ было произведено правомерно, нарушения требований п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ допущено не было. Следовательно, оснований для применения положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающих восстановление НДС, также нет.

Обязанности восстанавливать сумму НДС, правомерно принятого к вычету, при хищении имущества положениями налогового законодательства не предусмотрено.

Применительно к рассматриваемому делу следует привести пример судебной практики.

Так, при смене характера использования основных средств НДС восстанавливать не нужно (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

В данном Постановлении ВАС РФ указал, что нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет по НДС, восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС с остаточной стоимости имущества, переданного в уставный капитал другого хозяйственного общества. Данное положение действует при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на ст. 170 Налогового кодекса РФ как на законное основание для восстановления и уплаты НДС в бюджет была признана судом несостоятельной. В данном случае рассматриваемое имущество изначально было приобретено и использовалось налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС, в то время как согласно ст. 170 НК РФ восстановление налога производится только в случае неправомерного принятия НДС к вычету.

В указанном Постановлении следует особо отметить вывод суда, касающийся гарантии прав добросовестного налогоплательщика.

В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством, в том числе обязанности, связанные с восстановлением НДС.

Постановление ФАС Московского округа

от 27.04.2004 N КА-А40/3043-04

Позиция суда.

Суммы НДС, предъявленные лизингодателю и уплаченные налогоплательщиком-лизингодателем при приобретении имущества в собственность, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Лизинговая деятельность имеет инвестиционный характер. Передача имущества, имеющая инвестиционный характер, не признается реализацией в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ и не облагается НДС. Следовательно, суммы предъявленного налогоплательщику-лизингодателю НДС не подлежат вычету, а учитываются в стоимости приобретенного имущества.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.10.2003 требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, определяющей объект налогообложения по НДС, не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной (безвозмездной в предусмотренных случаях) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

В п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ приведен перечень операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг).

При этом операции по передаче имущества на основе договора лизинга в этом перечне отсутствуют.

Подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ, на который ссылается налоговый орган, предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Суд же указал, что лизинг — это вид аренды, на который распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие вопросы всех видов арендных отношений.

Ссылка налогового органа на то, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговая деятельность — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, судом также не принята, так как передача имущества в аренду и передача имущества, носящая инвестиционный характер (предусмотренная подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ), — понятия и отношения различные.

При этом в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и (или) нематериальных активов.

Превышение сумм налоговых вычетов над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ применительно к операциям, облагаемым НДС, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на основаниях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Каких-либо претензий в части представленных налогоплательщиком документов согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ, подтверждающих применение вычетов по НДС, налоговый орган не предъявлял.

Таким образом, при приобретении основных средств в собственность, в том числе предметов лизинга, суммы НДС, уплаченные поставщикам, подлежат вычетам в соответствии с вышеуказанным порядком, то есть после принятия на учет основных средств, используемых для осуществления операций, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур с выделенной отдельной строкой суммой налога и документов, подтверждающих уплату налога.

Случаи, когда налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету, приведены в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Поскольку приобретение имущества для передачи по договору лизинга направлено на осуществление операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, оснований для применения положений п. 2 ст. 170 НК РФ, препятствующих налогоплательщику предъявить к вычету суммы НДС, нет.

Кроме того, суд, рассматривая дело о возмещении сумм НДС, исследовал вопросы, связанные с добросовестностью налогоплательщика.

Поскольку в данном случае из представленных доказательств следует:

— добросовестность действий налогоплательщика по возмещению НДС из бюджета;

— отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате в бюджет налогов и иных обязательных платежей;

— фактическое исполнение договорных обязательств по купле-продаже и передаче в лизинг спорного имущества, включая уплату НДС,

суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву его недобросовестности.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.09.2004 N КА-А40/7904-04

Позиция суда.

Возврат налогоплательщику процентов, начисленных в связи с нарушением налоговым органом срока возмещения НДС в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ, осуществляется в порядке, аналогичном порядку возврата налога.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении срока возврата НДС на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Соответствующие суммы процентов возвращаются налогоплательщику вместе с суммой налога.

Позиция налогового органа.

Положениями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрена выплата процентов на сумму НДС, подлежащую возврату налогоплательщику, и не установлена обязанность налогового органа производить выплату процентов.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, на налоговый орган возложена обязанность возвратить НДС и в порядке п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начислить и уплатить проценты.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

Так, в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В данном случае нулевая налоговая декларация по экспортным операциям, предусмотренная п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и пакет документов, подтверждающий фактическое осуществление экспорта согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ, был представлен налогоплательщиком в полном объеме. При этом какие-либо претензии в части представленных документов у налогового органа к налогоплательщику отсутствуют.

Фактическую уплату сумм «входного» НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиком товаров и заявленных к возмещению, налогоплательщик в данном случае также подтвердил.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не позднее трех месяцев налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления такого решения налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Согласно абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

При этом суд пришел к выводу, что по смыслу всех абзацев п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в их взаимной связи и совокупности возврат НДС при нарушении сроков производится с начислением процентов. Следовательно, порядок начисления и возврат процентов аналогичен порядку возврата налога.

По мнению суда, начисление процентов носит обеспечительный характер и гарантирует в данном случае защиту прав налогоплательщика, а отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ слова «выплачиваются» не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику.

Кроме того, начисление процентов без их реальной выплаты придало бы этой норме формальный характер.

Утверждение налогового органа о том, что в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ закреплена процедура возмещения начисленных процентов, согласно которой проценты, начисленные в лицевом счете налогоплательщика, подлежат возмещению путем зачета в счет предстоящих платежей, противоречит буквальному содержанию п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, поскольку данной статьей не установлено ограничение формы возмещения начисленных налогоплательщику процентов.

Следовательно, позиция налогового органа, которая заключается в том, что в спорной ситуации действия налогового органа должны сводиться только к исчислению и отражению сумм процентов в лицевых счетах, противоречит законодательству о налогах и сборах. Аналогичная точка зрения приведена в Постановлении ФАС МО от 17.09.2004 N КА-А40/7960-04.

Кроме того, применительно к рассматриваемому спору суд сослался на добросовестность налогоплательщика, заявившего НДС к возмещению.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 26.10.2004 N 15703/03

Позиция суда.

Последующее изменение режима налогообложения (переход с общей системы налогообложения на ЕНВД) не может служить основанием к обязанию налогоплательщика, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы НДС, правомерно принятые к вычету по основным средствам в предыдущих налоговых периодах.

Позиция налогоплательщика.

Положениями налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату НДС, а также ЕНВД, не предусмотрено необходимости восстанавливать НДС, правомерно принятый к вычету, при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД.

Позиция налогового органа.

Плательщик ЕНВД не является плательщиком НДС с момента применения системы налогообложения в виде ЕНВД, в связи с этим НДС, принятый к вычету по основным средствам, используемым после перехода на ЕНВД, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 07.03.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным начисления налоговым органом суммы НДС, пени и штрафа удовлетворены с указанием на отсутствие необходимости согласно налоговому законодательству восстанавливать НДС при переходе на ЕНВД.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.05.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 01.09.2003 судебные акты изменил, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в рассматриваемой части отказал.

При этом ФАС УО указал, что налогоплательщик, возместивший НДС в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, и перешедший на уплату ЕНВД, с даты такого перехода не исчисляет и не уплачивает НДС. С этого периода предприниматель не обладает правом относить к вычетам суммы НДС, уплаченные им при приобретении основных средств, используемых в дальнейшей деятельности, в связи с чем на нем лежит обязанность по восстановлению этих сумм к уплате в бюджет.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, отменяя Постановление ФАС УО и оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы или использованы в производственной деятельности.

Следовательно, право налогоплательщика на налоговые вычеты не связывается с моментом реализации или использования товаров.

Согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога, восстанавливать суммы НДС по основным средствам и материалам, используемым им после перехода на иной режим налогообложения.

В данном случае НДС возмещен по основным средствам до перехода налогоплательщика на специальный режим налогообложения. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием к обязанию налогоплательщика, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Основные средства до перехода налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход приобретались налогоплательщиком для осуществления производственной деятельности, облагаемой НДС, в связи с чем уплаченный поставщикам при приобретении основных средств НДС в полном объеме был предъявлен к вычету после принятия на учет таких средств в соответствующий период.

При этом налоговым органом не оспаривается правомерность произведенных налогоплательщиком в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычетов по НДС.

Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ восстановлению и уплате в бюджет подлежат суммы НДС, указанные в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ и подлежащие включению в стоимость товаров, в случае принятия их налогоплательщиком к вычету.

Следовательно, п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено восстановление только сумм налога, которые в нарушение п. 2 ст. 170 НК РФ неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам. Поскольку в данном случае п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ нарушен не был, то основания применять п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ также отсутствуют.

При таких обстоятельствах на основании приведенных норм права суд пришел к выводу, что последующее изменение режима налогообложения (переход с общей системы налогообложения на ЕНВД) не может служить основанием к обязанию налогоплательщика, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы НДС, правомерно принятые к вычету по основным средствам в предыдущих налоговых периодах.

Следует также отметить, что аналогичный вопрос, связанный с восстановлением НДС при переходе на ЕНВД, уже рассматривался Президиумом ВАС РФ.

Так в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2565/04 суд пришел к выводу о том, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстанавливать суммы НДС по товарам, приобретенным и не реализованным до указанного перехода.

Постановление ФАС Московского округа

от 14.10.2004 N КА-А40/9019-04

Позиция суда.

Налогоплательщик, являясь «управляющей» компанией, осуществляющей сбор средств от инвесторов — физических лиц для строительства жилых помещений, предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные подрядным организациям за счет указанных средств. Действия налогоплательщика неправомерны, поскольку, осуществляя функции заказчика, уплату НДС за счет собственных средств он не производил.

Позиция налогоплательщика.

Осуществляя строительство жилого дома, налогоплательщик оплачивал подрядным организациям стоимость выполненных работ с учетом НДС. На стоимость выполненных работ налогоплательщику выставлены счета-фактуры, что является основанием для реализации им права на налоговый вычет по НДС.

Позиция налогового органа.

«Управляющая» организация осуществляла только функции заказчика. Строительство жилого дома осуществлялось за счет средств инвесторов — физических лиц, поэтому НДС уплачен подрядчикам за счет средств третьих лиц — будущих собственников жилых помещений. При таких обстоятельствах право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникает.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.04.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС.

Постановлением Арбитражного суда г. Москвы от 19.08.2004 решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев жалобу налогоплательщика, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик осуществлял строительство жилого дома за счет средств инвесторов — физических лиц. При этом организация выполняла функции заказчика-застройщика.

Как следует из содержания представленных в судебное заседание налоговых деклараций по НДС, налогоплательщик в качестве реализации, облагаемой НДС, отразил только стоимость своих услуг по контролю за ходом строительства.

Однако в качестве налогового вычета организация заявила всю сумму НДС, предъявленную ей к оплате подрядными организациями.

По мнению налогоплательщика, наличие счетов-фактур, выставленных ему подрядными организациями, и факт уплаты налогов обусловливают его право на налоговый вычет по НДС.

Между тем суд кассационной инстанции признал необоснованным такой формальный подход налогоплательщика.

По мнению ФАС МО, ст. ст. 169 и 176 Налогового кодекса РФ, на которые ссылается налогоплательщик в обоснование своих требований, неразрывно связаны с налоговыми вычетами.

Вследствие этого при решении вопроса о праве на налоговый вычет необходимо исследовать вопрос о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, право на налоговый вычет может возникнуть у налогоплательщика только в том случае, когда объект недвижимости был построен им для собственных нужд, а при расчетах с подрядчиками использовались собственные средства.

Между тем из материалов дела следует и налогоплательщиком не оспаривается тот факт, что объект недвижимости был построен в интересах третьих лиц — инвесторов граждан.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно включил в состав налоговых вычетов суммы налога, уплаченные подрядчикам при строительстве объектов, собственником которых заявитель не являлся.

Более того, налогоплательщик не отрицал, что строительство жилого дома производилось на деньги инвесторов — третьих лиц.

Таким образом, факт выставления счета-фактуры в адрес организации сам по себе не является доказательством того, что НДС подрядным организациям уплачен за счет собственных средств налогоплательщика.

В данном случае выставление счетов-фактур в адрес налогоплательщика, а не будущих собственников жилых помещений — физических лиц было обусловлено особенностью процесса строительства, а именно тем, что организация выступала застройщиком, участвуя в отношениях с подрядными организациями единолично.

Вместе с тем следует признать, что в том случае, если бы инвесторами выступили юридические лица, право на налоговые вычеты могло быть реализовано непосредственно ими как лицами, за счет средств которых фактически был уплачен НДС.

В данном случае сумма уплаченного НДС должна быть принята налогоплательщиком на затраты при определении финансового результата, выразившегося в виде разницы между размером привлеченных средств инвесторов и действительной стоимостью выполненных строительных работ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 13.07.2004 N А19-12586/03-24-Ф02-2592/04-С1

Позиция суда.

Согласно положениям п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве объекта основных средств, может быть заявлен только с момента начала начисления амортизации, которое производится начиная с первого числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию. Что касается вычета по НДС в отношении СМР, выполненных для собственного потребления, то такой вычет производится по мере уплаты в бюджет сумм налога, исчисленных от стоимости СМР, то есть такой вычет мог быть заявлен не ранее уплаты НДС, исчисленного от стоимости СМР, отраженной в налоговой декларации, направленной в налоговый орган на момент ввода этого объекта в эксплуатацию.

Позиция налогоплательщика.

Пункт 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ требует исчислить НДС со стоимости СМР на момент ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику право произвести два налоговых вычета, а именно: первый — в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве объекта основных средств, второй — в отношении НДС, исчисленного от стоимости СМР. Налогоплательщик реализовал предоставленные ему права в объеме, установленном законом, недоимки не возникло.

Позиция налогового органа.

Вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве объекта основных средств, может быть заявлен только в следующем месяце после ввода объекта в эксплуатацию, а вычет по НДС, исчисленному со стоимости СМР, может быть заявлен только после фактической уплаты суммы налога в бюджет.

Решением суда от 5 декабря 2003 года удовлетворены требования налогового органа о взыскании с частного предпринимателя недоимки по НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 14 апреля 2004 года решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, частный предприниматель, далее по тексту — ИП, осуществлял строительство автозаправочной станции.

В декабре 2002 года государственная приемочная комиссия составила акт о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта — АЗС.

ИП в налоговой декларации по НДС за декабрь 2002 года исчислил налог к уплате в бюджет с общей стоимости СМР и одновременно заявил два налоговых вычета по НДС, а именно: вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве АЗС, и вычет по НДС в отношении СМР, выполненных для собственного потребления.

Между тем суд кассационной инстанции признал, что такие действия налогоплательщика не соответствуют закону.

Так, согласно положениям п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ суд указал, что вычет по НДС в отношении товаров (работ, услуг), использованных при строительстве АЗС, может быть заявлен только с момента начала начисления амортизации.

Между тем согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, в данном случае этот вычет мог быть заявлен налогоплательщиком только с 1 января 2003 года.

Что касается вычета по НДС в отношении СМР, выполненных для собственного потребления, то такой вычет производится по мере уплаты в бюджет сумм налога, исчисленных от стоимости СМР.

Иными словами, такой вычет мог быть заявлен в рассматриваемом случае не ранее уплаты НДС, исчисленного от стоимости СМР, отраженного в декабрьской налоговой декларации.

Следует отметить, что порядок реализации права на эти два вычета существенно различается.

Так, первый налоговый вычет может быть заявлен налогоплательщиком автоматически в месяце, следующем за тем, в котором был отражен НДС, исчисленный от стоимости СМР, то есть в месяце, когда началось начисление амортизации по объекту основных средств.

В свою очередь, право на второй налоговый вычет может быть реализовано не раньше, чем фактически налог будет уплачен в бюджет. Таким образом, отражение в налоговой декларации суммы НДС, исчисленной от стоимости СМР, еще не означает, что этот налог будет фактически уплачен.

Соответственно, право на этот вычет возникнет у налогоплательщика не в месяце, следующем после представления в налоговый орган указанной выше налоговой декларации, а только в том месяце, когда налог будет фактически уплачен.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 10.11.2004 N Ф04-7989/2004(6072-А67-37)

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по НДС, уплаченному им продавцу при приобретении в собственность земельного участка. В этом случае право на налоговый вычет реализуется им в общем порядке.

Позиция налогоплательщика.

Глава 21 Налогового кодекса РФ предусматривает исчерпывающий перечень требований, при выполнении которых налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет, а именно: товар должен быть оприходован и оплачен, а счет-фактура — соответствовать требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ. Ограничений по реализации права на налоговый вычет в отношении земельных участков Налоговый кодекс РФ не содержит. Таким образом, при соблюдении общих требований налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного им при приобретении земельного участка.

Позиция налогового органа.

По мнению ИМНС, при выкупе земли уплаченный НДС не может возмещаться. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации, поэтому стоимость участка не включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не переносится на стоимость операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Решением Арбитражного суда Томской области от 19.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС, пени и штрафа, начисленного по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В апелляционном порядке законность и обоснованность указанного выше судебного акта не проверялись.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО пришел к выводу, что решение суда первой инстанции принято в полном соответствии с нормами законодательства РФ о налогах и сборах, в связи с чем оснований для удовлетворения жалобы ИМНС не имеется.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в ходе камеральной проверки ИМНС выявила занижение НДС, возникшее в результате, по мнению ИМНС, необоснованно произведенного налогового вычета в отношении НДС, уплаченного налогоплательщиком продавцу при приобретении земельного участка на праве собственности.

В обоснование своей позиции ИМНС указала, что в силу ст. ст. 171 — 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может заявить налоговый вычет только в отношении товаров, используемых в производстве продукции, реализация которой подлежит налогообложению НДС.

Между тем согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации, следовательно, ее стоимость не включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, ИМНС полагает, что стоимость участка не переносится на стоимость операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то есть не участвует в производстве продукции, реализуемой с учетом НДС.

Между тем ФАС ЗСО согласился с позицией суда первой инстанции и признал указанный выше вывод налогового органа необоснованным.

Так, согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, глава 21 Налогового кодекса РФ устанавливает для реализации права на налоговый вычет по НДС следующие требования:

— товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС (производство товаров, реализация которых облагается НДС);

— товар должен быть оприходован;

— товар должен быть оплачен.

Кроме того, существует дополнительное требование, закрепленное в ст. 169 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым оформление счета-фактуры должно соответствовать положениям этой статьи.

Иных требований для реализации права на налоговый вычет по НДС глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит.

Таким образом, положения ст. ст. 170, 171, 172 Налогового кодекса РФ не ставят право налогоплательщика на осуществление налогового вычета в зависимость от того, к каким амортизационным группам относится то или иное основное средство.

Между тем земельный участок в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ является недвижимым имуществом, то есть товаром в смысле, придаваемом этому понятию п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ.

Земельный участок приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, что налоговым органом под сомнение не ставится.

Земельный участок принят к бухгалтерскому учету по стоимости затрат, связанных с его приобретением. Суммы НДС продавцу фактически уплачены.

Иными словами, обществом соблюдены все предусмотренные законом условия для возмещения НДС, уплаченного в связи с приобретением в собственность земельного участка.

Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 14.12.2004 N 3521/04

Позиция суда.

Право организации на возмещение НДС по экспортной операции возникает только на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам камеральной проверки полноты и достоверности документов, представленных организацией в порядке ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик не может до момента проведения камеральной проверки автоматически уменьшить размер НДС, исчисленный к уплате по операциям, совершенным на внутреннем рынке, на сумму НДС, подлежащую возмещению по экспортным операциям.

Позиция налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает, что необходимым условием для возмещения НДС является наличие у налогоплательщика пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ. Налоговые органы лишь проводят проверку достоверности представленных документов, а в случае наличия обоснованных сомнений в их качестве имеют право применить меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Следовательно, право на возмещение НДС, которое может быть реализовано и путем уменьшения общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по операциям на внутреннем рынке, возникает у налогоплательщика с момента представления им указанного выше пакета документов в налоговый орган.

Позиция налогового органа.

В силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС по экспортным операциям возможно только после проверки налоговым органом достоверности сведений, содержащихся в пакете документов, предусмотренном ст. 165 Налогового кодекса РФ. Поэтому возмещение НДС возможно только на основании соответствующего решения налогового органа, которое должно быть принято в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком экспортной декларации и указанного выше пакета документов в налоговый орган.

Решением суда первой инстанции от 31.07.2003 удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.09.2003 решение оставлено без изменения.

ФАС УО Постановлением от 11.12.2003 решение суда первой и Постановление суда апелляционной инстанций отменил и в удовлетворении требований общества отказал.

Проверив в порядке надзора доводы налогоплательщика, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что Постановление ФАС УО принято в полном соответствии с нормами налогового права. При этом ВАС РФ принял во внимание следующие обстоятельства.

Так, из материалов дела следовало, что организация представила за декабрь в ИМНС общую декларацию по НДС (внутреннему рынку), по которой было к уплате в бюджет — 10 руб., и экспортную декларацию, по которой было к возмещению из бюджета — 3 руб.

В результате за декабрь организация перечислила в бюджет 7 руб. (10 — 3 = 7).

По мнению же ИМНС, предприятие должно было перечислить 10 рублей, поскольку в силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ вычеты по экспортным операциям предоставляются по результатам проверки экспортной декларации в срок через 3 месяца.

(Цифры в расчете приведены условные.)

Иными словами, налогоплательщик не имеет права возместить налог сразу с момента представления налоговой декларации.

Как было указано выше, суд кассационной инстанции поддержал доводы налогового органа о том, что возмещение налога (в том числе в форме налогового вычета) производится только по результатам проверки декларации налоговой инспекцией в порядке и в срок, установленные для возмещения налога ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Такой вывод Президиум ВАС РФ нашел обоснованным в силу следующего.

Так, согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении экспортированных товаров (работ, услуг) производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Аналогичным образом в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ указано, что возмещение НДС по экспортным операциям путем зачета (возврата) производится на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, приведенных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

При этом в течение трех месяцев налоговый орган обязан произвести проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, по экспортным операциям вычеты производятся в форме возмещения после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в арбитражной практике существовали два подхода к разрешению этого вопроса, как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа.

Комментируемое Постановление Президиума ВАС РФ внесло окончательную ясность в порядок реализации экспортером своего права на возмещение НДС.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 14.12.2004 N 8870/04

Позиция суда.

Возмещение НДС по операциям реализации товаров, не облагаемых НДС, как на внутреннем рынке, так и на внешнем, регулируется одинаковым образом. Иными словами, и в том случае, когда товар, реализация которого на территории РФ не облагается НДС, поставляется на экспорт, НДС по товарно-материальным ценностям, использованным для его производства, к возмещению не заявляется, а относится на увеличение стоимости продукции.

Позиция налогоплательщика.

При поставке товаров на экспорт ст. ст. 164, 165, 176 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок возмещения НДС по товарно-материальным ценностям, использованным для производства экспортированного товара. При этом право налогоплательщика на возмещение НДС не зависит от того, облагается или не облагается этот товар НДС при реализации его на территории РФ.

Позиция налогового органа.

Возмещение НДС при совершении экспортных операций является частным случаем уменьшения налогоплательщиком общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченную поставщикам товарно-материальных ценностей, использованных при производстве продукции. При этом вычету подлежит НДС, уплаченный поставщикам, только в том случае, если приобретенные товарно-материальные ценности используются для производства товаров, облагаемых НДС. В данном случае был произведен товар, не облагаемый НДС, поэтому право на возмещение НДС из бюджета у налогоплательщика не возникло.

Решением суда первой инстанции от 13.01.2004 требование общества о признании незаконным решения налогового органа о взыскании недоимки по НДС, пени и штрафа, начисленного по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, удовлетворено.

ФАС УО Постановлением от 19.04.2004 решение суда в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании налога и пени отменил, а в части взыскания штрафа оставил без изменения.

Обосновывая свою позицию, ФАС УО указал, что ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности применения вычетов по налогам, уплаченным при приобретении товара, используемого в производстве товара, освобожденного от налогообложения.

Что касается штрафа, то решение суда первой инстанции оставлено без изменения с указанием на отсутствие в действиях общества состава правонарушения с учетом положений подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрев в порядке надзора доводы налогоплательщика, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что Постановление ФАС УО принято в полном соответствии с нормами налогового законодательства, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства.

Как усматривается из материалов дела, организация поставила на экспорт лекарственные препараты и возместила НДС по ст. 176 НК РФ.

Впоследствии, проведя выездную налоговую проверку, ИМНС посчитала, что первоначально возмещение НДС было предоставлено необоснованно. По мнению ИМНС, в случае реализации на экспорт товара, не являющегося объектом налогообложения на территории РФ, возмещение налога по такой реализации производиться не должно.

В результате ИМНС взыскала недоимку, пени, а также привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как было указано выше, суд кассационной инстанции согласился с фактом возникновения недоимки по НДС, но посчитал необоснованным привлечение к ответственности.

Между тем, как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 147 Налогового кодекса РФ для целей обложения НДС местом реализации товара признается РФ, когда товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется, а также когда товар в момент отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Такая формулировка закона позволяет утверждать, что для целей обложения НДС местом реализации экспортируемых товаров признается территория РФ.

Таким образом, следует признать, что приведенный в ст. 149 Налогового кодекса РФ перечень операций, не облагаемых указанным налогом, охватывает и экспортные операции с соответствующими товарами.

Между тем, как указал ВАС, НДС подлежит возмещению только тогда, когда он уплачен поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

При этом ст. 171 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности применения вычетов по налогам, уплаченным при приобретении товара, используемого в производстве продукции, освобожденного от налогообложения. Этот НДС должен учитываться в стоимости продукции.

Поэтому независимо от того, продается ли не облагаемая налогом продукция на внутренний рынок или на экспорт, права на возмещение налогоплательщик не имеет.

Вместе с тем привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ было произведено неправомерно, поскольку недоимка по НДС образовалась в результате действий самого налогового органа, ранее предоставившего налогоплательщику возмещение по НДС.

Иными словами, в данном случае организация, исчисляя НДС, руководствовалась разъяснениями налогового органа, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ исключает ее вину и, соответственно, возможность привлечения к налоговой ответственности.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 07.12.2004 N 8911/04

Позиция суда.

Представление налогоплательщиком, претендующим на получение возмещения НДС, выписки банка о поступлении выручки от экспортной операции является необходимым условием даже в том случае, когда расчеты были произведены путем внесения наличных денег в кассу экспортера.

Позиция налогоплательщика.

По смыслу ст. 165 Налогового кодекса РФ представление выписки банка о поступлении валютной выручки необходимо лишь в том случае, когда расчеты между контрагентами проводятся в безналичной форме. В том случае, когда расчет за экспортированные товары осуществляется путем внесения российских денег в кассу налогоплательщика, приходный кассовый ордер заменяет по своему содержанию выписку банка.

Позиция налогового органа.

В ст. 165 Налогового кодекса РФ имеется прямое указание на то, что в том случае, когда расчеты осуществляются с помощью наличных денег, налогоплательщик должен представить в налоговый орган как приходный кассовый ордер, так и выписку банка о зачислении денежных средств.

Решением суда первой инстанции от 03.12.2003 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании необоснованным отказа налогового органа в возмещении НДС.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.02.2004 решение оставлено без изменения.

ФАС Уральского округа Постановлением от 15.04.2004 упомянутые судебные акты отменил и требования налогоплательщика удовлетворил.

Между тем Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора заявление налогового органа, пришел к выводу, что суд кассационной инстанции необоснованно отменил правильные решения нижестоящего суда.

В связи с этим Президиум ВАС РФ Постановление ФАС УО по данному делу отменил и оставил в силе решение и постановление областного арбитражного суда.

При этом ВАС РФ принял во внимание следующие обстоятельства.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик поставил на экспорт товар и получил оплату за него наличными рублями в кассу с оформлением приходных кассовых ордеров.

ИМНС отказала налогоплательщику в возмещении НДС по этим операциям в связи с тем, что в нарушение ст. 165 Налогового кодекса РФ последний не представил выписки банка или их копии, удостоверяющие фактическое поступление выручки от иностранного покупателя.

Однако, по мнению налогоплательщика, предоставление выписки банка необходимо лишь при совершении расчетов в иностранной валюте. Поскольку в ИМНС были представлены приходные кассовые ордера, которые содержат ту же информацию, что и выписка банка, налогоплательщик имел право на возмещение НДС исходя из этих документов.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, руководствовались прямой нормой, содержащейся в ст. 165 Налогового кодекса РФ, согласно которой предоставление выписки банка необходимо также и в том случае, когда расчеты по сделке производятся с использованием наличных денег.

В свою очередь, суд кассационной инстанции сделал иной вывод, указав, что по смыслу подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка о поступлении выручки за экспортированный товар необходима лишь при совершении расчетов в иностранной валюте.

Как подчеркнул суд кассационной инстанции, в данном случае выручка причиталась кооперативу и была им получена наличными рублями с оформлением приходных кассовых ордеров, представленных в налоговую инспекцию и содержащих такую же информацию, как и выписки банка.

С учетом изложенного ФАС УО пришел к выводу, что налогоплательщиком представлены в налоговый орган все документы, необходимые для налогового контроля, поэтому требования организации о возмещении НДС заявлены обоснованно.

Между тем Президиум ВАС РФ не согласился с таким толкованием закона.

Как указал ВАС, по общему правилу выписка банка является одним из тех обязательных документов, которые подлежат предоставлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и вычетов (п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

При этом действие этого правила не зависит от того, в рублях или иностранной валюте получил налогоплательщик оплату за экспортированный товар.

Кроме того, согласно данной норме при получении выручки наличными рублями зачисление денег на счет в банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относятся к числу обязательных условий применения ставки 0% и вычетов по НДС.

Названная выписка выдается банком, а приходный кассовый ордер составляется налогоплательщиком. Упомянутые документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми.

Президиум ВАС РФ подчеркнул, что налогоплательщик заключил дополнительное соглашение к контракту о расчете наличными деньгами без переоформления паспорта сделки, что также является нарушением законодательства РФ.

В результате налогоплательщик принял платеж от иностранного покупателя и использовал его на личные нужды без внесения в банк.

Таким образом, по мнению ВАС РФ, в данном случае налогоплательщик в нарушение ст. 165 Налогового кодекса РФ не подтвердил свое право на получение возмещения НДС.

Иными словами, выписка банка должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган вне зависимости от наличного или безналичного характера валюты, использованного в ходе расчетов.

Отметим, что не исключена ситуация, когда налоговый орган может выдвинуть претензии относительно содержания выписки банка, поскольку в ней будет указано лицо, внесшее деньги на счет, то есть налогоплательщик.

Таким образом, налоговый орган может поставить под сомнение связь внесенной суммы с выручкой, полученной по экспортной операции.

Учитывая тот факт, что деньги являются имуществом, определяемым родовыми признаками, представляется, что налогоплательщику при наличии одновременного поступления денежных средств из разных источников будет крайне затруднительно подтвердить связь приходных ордеров, которыми оформлено поступление денег от иностранного лица, с суммой, внесенной на счет в банке.

Иными словами, правовая позиция, сформированная в комментируемом Постановлении Президиума ВАС РФ, осложнила хозяйственную жизнь мелких экспортеров.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 22.07.2004 N А19-17395/03-45-Ф02-2255/04-С1

Позиция суда.

При осуществлении экспортных операций количество товара, в отношении которого заявлено возмещение по НДС, не может превышать количество товара, в отношении которого заявлено о применении нулевой ставки.

Позиция налогоплательщика.

НДС налогоплательщиком к возмещению заявлялся в периоде, когда имелась реализация товаров на экспорт. При этом базой для исчисления НДС являлись оплаченные товары, приобретенные для поставки на экспорт. Действия налогоплательщика правомерны, поскольку Налоговый кодекс РФ не связывает право на возмещение НДС в отношении товара, приобретенного для осуществления экспортной деятельности, с моментом реализации этого товара на экспорт.

Позиция налогового органа.

При осуществлении экспортных операций к возмещению может быть заявлен НДС только в отношении товара, использованного для осуществления внешнеторговой поставки. Иными словами, количество товара, в отношении которого заявлено о возмещении НДС, не может превышать количество товара, фактически отгруженного на экспорт.

Решением суда от 08.01.2004 удовлетворены требования о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2004 решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВСО пришел к выводу, что судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы законодательства о налогах и сборах, что послужило основанием для отмены указанных выше судебных актов.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что, осуществляя экспортную деятельность, индивидуальный предприниматель в отдельные налоговые периоды заявлял НДС к возмещению не на всю отгруженную продукцию, а лишь на ее часть, поскольку на момент представления в ИМНС декларации по ставке 0% он произвел оплату этой продукции не в полном объеме.

Соответственно, в последующем, произведя оплату в полной сумме, налогоплательщик заявил НДС к возмещению в размере, превышающем сумму, соответствующую стоимости отгруженной продукции, что послужило основанием для отказа ему в возмещении НДС в соответствующей части.

Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что налогоплательщик при исчислении НДС не имел возможности выдержать пропорцию между количеством товара, приобретенного для осуществления экспортных операций, и объемом товара, фактически отправленного на экспорт, поскольку часть товара на момент реализации его на экспорт еще не была оплачена.

Вместе с тем в целом по проверяемому периоду у налогоплательщика имелось превышение объемов товара, поставленного на экспорт, над количеством товара, в отношении которого было заявлено о возмещении НДС.

Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такая правовая позиция свидетельствует о неправильном применении судами норм материального права.

Так, суд кассационной инстанции отметил, что ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ не обусловливают право налогоплательщика на применение вычетов фактическим использованием в производстве или реализацией приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствующем налоговом периоде.

Вместе с тем подчеркнул ФАС ВСО, из смысла ст. ст. 172, 173, 176 Налогового кодекса РФ следует, что сумма вычетов по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, определяется отдельно. В силу этого подлежат вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), поставленных на экспорт.

Иными словами, количество товара, в отношении которого заявлено о возмещении НДС, не может превышать объем товара, фактически реализованного на экспорт.

Отсюда, по мнению ФАС ВСО, следует вывод, что сумма налога по приобретенной продукции, в возмещении которой оспариваемым решением индивидуальному предпринимателю отказано, должна быть заявлена к возмещению в налоговые периоды, в которых подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0% по операциям реализации на экспорт соответствующей продукции, то есть в предыдущие периоды.

Поэтому для возмещения налога по реализованной на экспорт продукции, по которой подтверждено право на применение указанной налоговой ставки, налогоплательщику следует представить в ИМНС уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 15.09.2004 N А19-5169/04-30-Ф02-3783/04-С1

Позиция суда.

Платежи, поступившие налогоплательщику за продукцию, отгруженную в том же налоговом периоде, не могут считаться авансовыми, в том числе и в случае, если денежные средства поступили ранее отгрузки товаров.

Позиция налогоплательщика.

Исчисление и уплата НДС производятся по налоговому периоду в целом. Поэтому в том случае, когда реализация товара имела место в рамках того же налогового периода, когда был получен аванс, исчислять НДС с суммы аванса не следует.

Позиция налогового органа.

В законодательстве содержится императивное требование о том, что НДС должны облагаться авансовые платежи, поступившие налогоплательщику. При этом каких-либо исключений по видам авансов законодательством не установлено. Таким образом, авансовые платежи подлежат обложению налогом и в том случае, когда отгрузка товаров происходит в периоде поступления аванса.

Решением от 19.05.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС с сумм авансовых платежей.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

В ходе судебного заседания было установлено, что в адрес налогоплательщика поступали авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан был исчислить НДС с названных сумм и уплатить его в бюджет.

Неисполнение этой налоговой обязанности влечет необходимость взыскания с налогоплательщика недоимки по НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Однако налогоплательщик полагает, что в данном случае обязанность по исчислению НДС с сумм авансовых платежей у него не возникла в силу того, что отгрузка продукции имела место в том же налоговом периоде, что и поступление авансовых платежей.

В силу этого у налогоплательщика в рамках одного налогового периода возникала как обязанность по уплате НДС в бюджет с суммы аванса, так и право на налоговый вычет в том же объеме.

Между тем, по мнению налогового органа, право на налоговый вычет могло возникнуть у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком был собран пакет документов, подтверждающий его право на налогообложение по ставке 0%.

Оценив изложенные выше аргументы сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует закону.

Так, по мнению ФАС ВСО, понятие «авансовых платежей» в данном случае должно рассматриваться применительно к специфике и целям налогообложения.

Между тем, согласно п. 1 ст. 163 Налогового кодекса РФ в качестве налогового периода для исчисления НДС установлен календарный месяц.

Налоговая база исчисляется по всем хозяйственным операциям месяца в совокупности.

В силу этого платежи, поступившие налогоплательщику за продукцию, отгруженную в том же налоговом периоде, не могут считаться авансами, в том числе в случае, если денежные средства поступили ранее отгрузки товаров (работ, услуг).

Более того, согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик с момента реализации товаров приобретает право на налоговый вычет в отношении суммы НДС, ранее уплаченной им с суммы авансового платежа, поступившего ему в счет предстоящей поставки товаров.

Таким образом, в том случае, когда обе хозяйственные операции получение аванса и реализация продукции — имели место в рамках одного налогового периода, то недоимка по НДС не возникает.

При этом суд кассационной инстанции отклонил довод налогового органа о том, что в качестве момента реализации товаров следует рассматривать момент предъявления налогоплательщиком в налоговый орган пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда, момент реализации — это момент отгрузки товаров, следовательно, если отгрузка товара имело место в одном периоде с поступлением аванса, налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по НДС гораздо раньше формирования им в окончательном виде пакета документов, подтверждающих право налогоплательщика на налогообложение по нулевой ставке.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 17.05.2004 N А72-6234/03-Б457

Позиция суда.

К моменту вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременную уплату НДС с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, налогоплательщик доказал обоснованность применения ставки 0%, что исключает возможность привлечения его к указанной ответственности. Однако в этом случае налогоплательщик обязан уплатить сумму пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку на момент вынесения решения реализация товаров на экспорт уже была произведена, то размер налога, подлежащего уплате с сумм авансовых платежей, перекрывается размером налогового вычета с той же суммы аванса. Следовательно, на момент вынесения решения недоимка отсутствовала, оснований для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ у налогового органа не имелось.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не отрицает, что не исчислил и не уплатил в бюджет сумму НДС с авансовых платежей, поступивших ему в счет предстоящей поставки товаров. Таким образом, имел место факт возникновения недоимки, что является основанием для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Факт последующей реализации товаров не имеет в данном случае юридического значения, поскольку недоимка по налогу возникла ранее, чем право на вычет по этому налогу.

Решением от 29.09.2003 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пени по НДС и привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.01.2004 решение оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС ПО пришел в выводу, что решения нижестоящего суда правомерны лишь в части взыскания пени.

В остальной части решение и постановление областного арбитражного суда подлежат отмене.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик получал авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

Между тем в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налогоплательщик НДС с этих сумм не исчислил и в бюджет его не уплатил.

Указанные обстоятельства, выявленные налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, и послужили основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и начисления пени.

Претензии налогоплательщика относительно необоснованности решения налогового органа были судом первой, а затем и апелляционной инстанции отклонены.

По мнению суда кассационной инстанции, в данном случае, действительно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан был произвести уплату в бюджет НДС, исчисленного исходя из суммы поступившего авансового платежа.

В результате за несвоевременную уплату налога налогоплательщик обязан уплатить пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем ФАС ПО установил, что на момент проведения камеральной проверки налогоплательщик подтвердил обоснованность применения им налоговой ставки 0%, что означает, что он подтвердил факт реализации на экспорт продукции, в счет поставки которой и был получен авансовый платеж.

Между тем согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик с момента реализации товаров приобретает право на налоговый вычет в отношении суммы НДС, ранее уплаченной им с суммы авансового платежа, поступившего ему в счет предстоящей поставки товаров.

В результате, по мнению суда кассационной инстанции, на момент вынесения решения недоимка у налогоплательщика отсутствовала.

Таким образом, ФАС ПО пришел к выводу, что оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ у налогового органа не имелось.

Следует отметить, что данное решение представляет собой исключение из общих тенденций развития арбитражной практики, складывающейся по данному вопросу.

Так, в том случае если поступление аванса и отгрузка продукции имели место в рамках одного налогового периода, то, как было указано в Постановлении ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-4305/04-АК, такой платеж для целей налогообложения утрачивает свой авансовый характер и его следует рассматривать как оплату товаров.

В то же время в ситуации, когда реализация товаров производится налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за периодом получения авансового платежа, у судов, как правило, не возникает сомнений относительно факта образования у налогоплательщика недоимки по НДС.

В свою очередь, по общему правилу возникновение недоимки автоматически означает начисление налогоплательщику пени и привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В отличие от этого в данном случае, суд, установив наличие недоимки и подтвердив правомерность начисления пени, пришел к выводу о необоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Уральского округа

от 18.10.2004 N Ф09-4305/04-АК

Позиция суда.

Исходя из положений Гражданского кодекса РФ, ст. 162 Налогового кодекса РФ, авансовые платежи — это денежные средства, полученные налогоплательщиками до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), оборот по которым не завершен до конца налогового периода. В том случае, если оплата и отгрузка произведены в одном налоговом периоде, то на момент определения налоговой базы по НДС фактически произведенные до отгрузки платежи утрачивают статус авансовых, а потому не могут включаться в налоговую базу по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением от 29.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС.

В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС УО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщику поступали авансовые платежи в счет предстоящих отгрузок товаров.

Отгрузка товаров производилась в том же месяце, что и поступление авансов.

Налогоплательщик не исчислял НДС с сумм авансов, поскольку сумма, исчисленная со стоимости аванса, в том же налоговом периоде перекрывалась суммой налогового вычета.

Однако, по мнению налогового органа, налог с аванса должен исчисляться в любом случае, поскольку налоговый вычет по НДС согласно п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ может быть заявлен только после фактической уплаты налога, исчисленного с суммы аванса.

Рассмотрев аргументы сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик действовал правомерно в силу следующих обстоятельств.

Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, должны облагаться НДС.

Между тем законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие «авансовые платежи».

В этой ситуации следует руководствоваться п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым надлежит устанавливать значение понятий исходя из норм иных отраслей законодательства РФ.

Наиболее близкое по значению положение содержится в ст. 487 Гражданского кодекса РФ.

На основании названных норм, суд кассационной инстанции сделал вывод, что для целей исчисления НДС к авансовым и иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, следует относить денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, налогоплательщик, действительно, получал авансовые платежи.

В то же время ФАС УО при решении спорного вопроса принял во внимание специфику законодательства о налогах и сборах, а именно то обстоятельство, что согласно ст. 166 Налогового кодекса РФ НДС исчисляется и уплачивается не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом, в рамках налогового периода.

С учетом этого суд кассационной инстанции указал, что правовое значение для целей исчисления НДС будут иметь только те платежи, оборот по которым не завершен до конца налогового периода.

Иными словами, если отгрузка товара была произведена в том же налоговом периоде, когда был получен авансовый платеж, такой платеж для целей налогообложения утрачивает свой авансовый характер, и его следует рассматривать как оплату товаров.

Поэтому в этом случае обязанности по исчислению НДС с суммы такого аванса у налогоплательщика не возникает.

Между тем в рассматриваемом случае денежные средства и отгрузка товара были, действительно, произведены в одном налоговом периоде (в разрезе по каждой поставке).

Следовательно, оснований для доначисления налогоплательщику НДС у налогового органа не имелось.

Постановление ФАС Центрального округа

от 20.09.2004 N А14-2581-04/74/28

Позиция суда.

Услуги по охране имущества не имеют материального результата, реализуются и потребляются непосредственно в процессе охраны, фактическая их передача происходит непосредственно в процессе оказания данных услуг. В связи с этим, согласно принятой налогоплательщиком учетной политике по НДС «по отгрузке», моментом определения налоговой базы при реализации охранных услуг признается не дата составления актов приема-передачи оказанных услуг, а дни, в которые данные услуги фактически выполнены. Составление актов приемки-передачи в таком случае является лишь подтверждением свершившегося факта.

Позиция налогоплательщика.

Для налогоплательщика, утвердившего в учетной политике момент возникновения налоговой базы по НДС по отгрузке, датой реализации считается день отгрузки товаров (передачи работ, услуг). В то же время все хозяйственные операции должны в бухгалтерском учете подтверждаться первичными оправдательными документами. Поэтому налогоплательщик отразил реализацию услуг по охране лишь тогда, когда был подписан акт о выполнении услуг.

Позиция налогового органа.

Охранные услуги не имеют материальный формы и потому потребляются сразу в момент их оказания. Иными словами, они передаются сразу в момент их оказания, а не в момент составления акта, подтверждающего их оказание. Таким образом, услуги по охране подлежали обложению НДС в том периоде, когда они были фактически оказаны, а не в том периоде, когда был составлен соответствующий акт.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 17.05.2004 удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за занижение налоговой базы по НДС.

Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 21.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из содержания ст. 163 Налогового кодекса РФ, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость по общему правилу является календарный месяц.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, решающее значение приобретает вопрос о моменте возникновения налоговой базы по НДС.

Между тем согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

В свою очередь, из материалов дела следует, что налогоплательщик оказывал охранные услуги и при этом в соответствии с приказами об учетной политике определял выручку от реализации услуг для целей налогообложения по мере «отгрузки» оказанных услуг и по предъявлении заказчику расчетных документов.

Между тем, по мнению налогоплательщика, в качестве дня передачи охранной услуги следует рассматривать момент составления сторонами договора на оказание услуг; соответствующего акта, свидетельствующего, что услуги оказаны.

Таким образом, оказывая охранные услуги на протяжении нескольких месяцев, налогоплательщик произвел налогообложение за весь прошедший период единовременно в момент получения соответствующих актов, подтверждающих, что услуги фактически оказаны.

Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был уплачивать налог ежемесячно, исходя из условий заключенных им договоров, не дожидаясь оформления актов, подтверждающих объем оказанных услуг.

Суд кассационной инстанции нашел позицию налогового органа обоснованной в силу следующего.

Услуги по охране имущества не имеют материального результата, реализуются и потребляются непосредственно в процессе охраны, поэтому фактическая их передача охранным предприятием собственнику происходит непосредственно в процессе оказания данных услуг.

Соответственно, составление актов приема-передачи является лишь подтверждением свершившегося факта.

Таким образом, налогоплательщик, действительно, обязан был исчислять НДС ежемесячно исходя из условий заключенных им договоров.

Несвоевременное отражение налоговой базы по НДС привело к образованию недоимки, поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в данном случае правомерно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 02.09.2004 N А19-7515/03-33-32-Ф02-3539/04-С1

Позиция суда.

Абзац 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит в качестве условия для применения ставки 0% в отношении транспортно-экспедиторских услуг требования о помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг по перевозке товара. Единственное условие для применения указанной ставки — перевозимый товар должен быть фактически вывезен за пределы РФ.

Позиция налогоплательщика.

Транспортно-экспедиторские услуги непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт и подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%.

Позиция налогового органа.

Оказание услуг по транспортно-экспедиторскому обслуживанию на территории РФ не является услугой, реализация которой облагается НДС по налоговой ставке 0%.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 17.06.2003 требования предприятия о признании недействительным решения налогового органа по отказу в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 22.09.2003 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда от 26.12.2003 решение суда и Постановление апелляционной инстанции отменены, дело передано на новое рассмотрение. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, суд исходил из того, что к сопутствующим услугам по реализации товара, не обремененного таможенным контролем и не имеющего статус «экспортируемого», не могут применяться специальные нормы ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 29.03.2004 заявленные требования предприятия удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что для целей налогообложения транспортно-экспедиторские услуги не подлежат налогообложению по нулевой ставке, поскольку местом их оказания является территория РФ.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки по НДС при осуществлении экспорта продукции являются:

— фактический вывоз за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «экспорт», поэтому согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится.

Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза продукции за пределы территории РФ.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

Таким образом, для подтверждения правомерности применения льготной ставки по НДС необходимо представить вышеперечисленные документы.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0% производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, которые непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Положения абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не содержат в качестве условия его применения требования о помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг по перевозке товара.

Таким образом, единственным условием для применения нулевой ставки для транспортно-экспедиторских услуг является требование о фактическом вывозе экспортируемого товара за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, то есть без обязательства об обратном ввозе. Поскольку данное условие предприятием было соблюдено (что подтверждается контрактами, договором комиссии, ГТД, железнодорожными накладными, коносаментами и счетами-фактурами) и факт экспорта товара подтвержден, оно имеет право на применение ст. 164 Налогового кодекса РФ к сопутствующим экспорту товара транспортно-экспедиторским услугам.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 13.08.2004 N Ф03-А73/04-2/1971

Позиция суда.

Услуги по зачистке судов после перевозки экспортных грузов относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (услуг), помещенных под таможенный режим экспорта, и подлежат обложению по налоговой ставке 0%.

Позиция налогоплательщика.

Работы (услуги) по зачистке судов непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт и могут служить основанием для налогообложения по налоговой ставке 0%.

Позиция налогового органа.

Услуги по зачистке судов не являются услугами, непосредственно связанными с производством и реализацией экспортных товаров, так как их следует относить к услугам, предшествующим перевозке, но никак не связанным с перевозкой.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 25.12.2003 требования предприятия были удовлетворены частично: суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС, пени и штрафа, в остальной части — отказано. При этом арбитражный суд исходил из того, что выполняемые работы по зачистке судов непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для привлечения предприятия к ответственности и отказа в возмещении НДС.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.03.2004 решение суда изменено: решение инспекции в части отказа применения нулевой ставки по возмещению НДС по услуге по зачистке судов признано недействительным, в остальной части — оставлено без изменения.

Оставляя Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что для целей налогообложения услуги по зачистке судов следует относить к услугам, предшествующим перевозке, так как они не являются услугами, непосредственно связанными с производством и реализацией экспортных товаров.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта продукции являются:

— фактический вывоз за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза продукции за пределы территории РФ.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

В соответствии с положениями ст. 124 Кодекса торгового мореплавания РФ и п. 5 ч. 2 Всеобщего универсального чартера «Дженкон — 1976» зачистка судовладельцем судов от принадлежащего фрахтователю груза является одним из необходимых элементов договора перевозки грузов. При этом выделение этих обязанностей в заключенных предприятием фиксчер-ноутах не может рассматриваться как отдельный вид оказанных экспортных услуг.

Таким образом, услуги по зачистке судов после перевозки экспортных грузов относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и подлежат обложению по налоговой ставке 0%.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 2796/04

Позиция суда.

Таможенный режим вывоза припасов был определен в целях и по правовым основаниям, не связанным с вопросами налогообложения. Поэтому он не должен был привести к изменению порядка применения налоговых ставок, поскольку вывоз припасов из РФ не предполагает их обратного ввоза и, по сути, является разновидностью экспорта.

В силу ст. 3 НК РФ налоги не могут быть произвольными, поэтому режим и ставки налогообложения одних и тех же хозяйственных операций не должны зависеть исключительно от того, в какой момент в течение разрешенного периода налогоплательщик подал налоговую декларацию.

Позиция налогоплательщика.

Операции по бункеровке топлива на иностранные суда подлежат налогообложению по ставке 0%.

Позиция налогового органа.

К данным операциям не может быть применен режим налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, так как таможенный режим перемещения припасов был установлен по окончании отчетного налогового периода, в котором была осуществлена поставка топлива.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.2003 требования предприятия о признании решения налогового органа об отказе в возмещении экспортного НДС недействительным были удовлетворены. При этом суд исходил из того, что топливо, загруженное предприятием на иностранные суда в морском порту РФ, оформлялось на вывоз в таможенном режиме экспорта и предназначалось для обеспечения эксплуатации этих судов.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.10.2003 решение отменено, в удовлетворении заявления обществу отказано. По мнению суда, с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 «Об установлении таможенного режима перемещения припасов» топливо при его вывозе из РФ подлежало таможенному оформлению в режиме перемещения припасов, которые включены в перечень объектов, облагаемых по налоговой ставке 0% с 01.01.2002, то есть уже по окончании отчетного налогового периода.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 05.01.2004 Постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Отменяя Постановления апелляционной и кассационной инстанций и оставляя без изменения решение арбитражного суда первой инстанции, Президиум ВАС РФ указал следующее.

В соответствии с положениями ст. 126 Таможенного кодекса РФ (1993 г.), который действовал в период осуществления предприятием операций по бункеровке топлива на иностранные суда и на момент подачи налоговой декларации, таможенное оформление производилось в порядке, определяемом данным нормативным актом.

Исходя из положений ст. 175 Таможенного кодекса РФ, с момента оформления таможенной декларации она становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.

Таким образом, представленные предприятием в октябре 2001 года ГТД на бункерное топливо были таможенным органом приняты, оформлены, что подтверждает его вывоз с территории РФ в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В целях упорядочения перемещения через таможенную границу РФ товаров, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания транспортных средств, в соответствии с международными нормами и общепринятой практикой Постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 был установлен таможенный режим припасов.

Согласно п. 12 ст. 18 Таможенного кодекса РФ (1993 г.) под таможенным режимом понимается совокупность положений, определяющих статус соответствующих товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ.

Следовательно, таможенный режим припасов был установлен для таможенных целей и по правовым основаниям, не связанным с вопросами налогообложения. Таким образом, его установление не должно приводить к изменению порядка налогообложения, поскольку вывоз припасов из РФ не предполагает их обратного ввоза и фактически является разновидностью экспорта.

Более того, как указал Президиум ВАС РФ, в соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации бункерного топлива, оформленного на вывоз в таможенном режиме экспорта в октябре 2001 года, срок представления налогоплательщиком декларации по налоговой ставке 0% составлял 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть он истекал в соответствующие числа апреля 2002 года, по состоянию на которые должна была быть определена налоговая база по НДС.

Таким образом, относительно данного периода Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ были внесены положения об обложении НДС операций по реализации в указанном таможенном режиме припасов по налоговой ставке 0% с указанием о применении к данной норме обратной силы, то есть начиная с 01.01.2002.

Таким образом, при подаче предприятием декларации по НДС по налоговой ставке 0% в апреле 2002 г. с отражением в ней операций по бункеровке топлива в октябре 2001 г. на иностранные суда налогоплательщиком соблюдены все условия законодательства, предусматривающие применение специального порядка налогообложения, предусматривающего применение налоговой ставки 0%.

Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что порядок налогообложения одних и тех же операций не должен зависеть только от того, в какой момент в течение разрешенного периода налогоплательщик подал налоговую декларацию, так как согласно ст. 3 Налогового кодекса РФ налоги не могут быть произвольными.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 5872/04

Позиция суда.

Организация-экспортер продала инофирме комплект технической документации (9 книг в 8 томах) с описанием программ и алгоритмов программ программного комплекса. По мнению организации, оформление ГТД и вывоз документации за пределы РФ дают им право на возмещение НДС. Как указал ВАС, в данном случае имела место не реализация товара, а передача авторских прав; оформление ГТД непосредственно на материальный носитель не дает оснований рассматривать его в качестве товара, признаваемого объектом обложения НДС.

Позиция налогоплательщика.

При реализации комплекта технической документации на экспорт применяются положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Передача авторских прав по экспортному контракту не является реализацией товара.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 24.05.2003 требования предприятия о признании недействительными решений налоговой инспекции в части взыскания НДС и отказа в зачете данного налога были удовлетворены. При этом суд исходил из того, что экспортный контракт был исполнен сторонами надлежащим образом, выручка поступила, предмет договора — комплект технической документации — с территории РФ вывезен, что подтверждено соответствующей ГТД и авиационной грузовой накладной с необходимыми таможенными отметками.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.10.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 04.02.2004 решение первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ указал, что при принятии решений судами был сделан ошибочный вывод о реализации в данном случае товара для целей применения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Исходя из положений п. п. 2, 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество, то есть такие объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), которые отнесены к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В соответствии с нормами ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, включая имущественные права, работы и услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), и нематериальные блага.

Таким образом, анализ указанных положений Налогового кодекса РФ и Гражданского кодекса РФ показывает, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), для целей налогообложения товаром не признаются, следовательно, к их реализации на экспорт положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не применяются.

Согласно п. 5 ст. 6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» передача права собственности (права владения) на материальный объект не влечет передачи прав на произведение, выраженное в этом объекте, поскольку авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором оно выражено.

Тот факт, что на материальный носитель в виде 9 книг в 8 томах была оформлена ГТД, не изменяет сути правоотношений, так как сам по себе материальный носитель предметом договора не является.

Рассматривая данное дело, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что при передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности таможенное оформление вывоза из РФ соответствующих материальных носителей предусматривалось актами в сфере валютного, внешнеторгового и таможенного регулирования, которые к налоговому законодательству не относились и вопросов налогообложения не затрагивали.

Таким образом, любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Так как предметом экспортного контракта по данному делу являются нематериальные активы, вывезенные в таможенном режиме экспорта материальные носители (9 книг в 8 томах) сами по себе товаром не являются.

В отношении данных операций, которые фактически связаны с передачей авторских прав, подлежит применению режим налогообложения, который в настоящее время предусмотрен подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанной нормой объект налогообложения, то есть реализация работ и услуг на территории РФ, возникает, если покупатель гражданских прав осуществляет деятельность на территории РФ.

По данному делу покупателем являлась компания, находящаяся на территории США, следовательно, территория РФ не являлась местом экономической деятельности покупателя.

Таким образом, поскольку экспортная операция объектом налогообложения по НДС не являлась и установленные законодательством специальные правила возмещения этого налога к ней не применялись, то по данной реализации не должна исчисляться сумма налога и не могла возникнуть разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 6579/04

Позиция суда.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, в соответствии с п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 128 ГК РФ не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%. Кроме того, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ передача авторских прав подлежит обложению НДС, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Так как в данном случае покупатель находится на территории США, на авторские права не мог распространяться вышеуказанный режим, предусмотренный п. 1 ст. 164 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

При реализации результатов интеллектуальной деятельности на экспорт применяются положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Исключительные и неисключительные права на нематериальные активы товаром не являются, поэтому местом реализации этих прав нельзя признать территорию РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2003 требования предприятия о признании недействительными решений налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по реализации товара на экспорт и обязании возместить спорную сумму налога были удовлетворены.

При этом суд исходил из того, что предметом экспортной операции были компактные диски с содержащейся на них информацией: доменные имена, собственное программное обеспечение, несобственное программное обеспечение, собственное содержание, несобственное содержание, — которые являются товаром для целей п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.01.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 15.04.2004 решение первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции оставил в силе.

Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками; иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» авторское право на компьютерные программы и базы данных также не связано с правом собственности на их материальный носитель.

Таким образом, любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы и базы данных.

Так как предметом экспортного контракта по данному делу являются исключительные и неисключительные права на нематериальные активы, вывезенные в таможенном режиме экспорта компактные диски (материальные носители) сами по себе товаром не являются.

В отношении данных операций, которые фактически связаны с передачей авторских прав, подлежит применению режим налогообложения, который предусмотрен подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, к операциям, связанным с передачей исключительных и неисключительных прав на нематериальные активы, совершенным обществом в пользу иностранной компании, налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, не применяется.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 26.07.2004 N А28-2850/2004-170/23

Позиция суда.

В 1 квартале 2002 г. на счет общества поступили авансовые платежи, в этот же период им были поставлены материалы на экспорт. Документы, подтверждающие реальный экспорт продукции и право на льготу по НДС, представлены в налоговый орган с декларацией за 3 квартал 2002 г. При таких обстоятельствах налогоплательщик не должен уплачивать НДС с авансовых платежей и, соответственно, представлять по ним налоговые декларации.

Позиция налогоплательщика.

После отгрузки товара на экспорт у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате НДС с авансов.

Позиция налогового органа.

Обязанность по уплате НДС с авансов является безусловной и не поставлена в зависимость от особенностей реализации товара.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 31.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части взыскания НДС, пени и налоговых санкций за неуплату налога с авансов были удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя принятое по делу решение без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с позицией налогового органа, что предприятие обязано уплатить налог на добавленную стоимость с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «авансовые платежи» для целей налогообложения. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к отраслевому законодательству — Гражданскому кодексу РФ.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю. Иными словами, с точки зрения гражданского законодательства авансовым платежом признается платеж, полученный продавцом до момента передачи (исполнения обязательства) товара.

При согласовании указанных положений п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ с нормами подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ авансовый платеж облагается НДС.

Однако, исходя из положений п. 4 ст. 166 НК РФ, налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС и исчислить общую сумму налога по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом налогоплательщиком должны быть учтены все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

К одному из таких изменений, увеличивающих налоговую базу, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ относятся авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, авансовый платеж для целей НДС считается таковым до тех пор, пока у налогоплательщика не возникнет объект по налогу, то есть реализация товара, в счет поставки которого была получена предварительная оплата.

Наличие объекта по НДС исключает необходимость отдельного учета авансовых платежей, так как в противном случае это приведет к дублированию одной и той же части налоговой базы.

Следовательно, при возникновении объекта налогообложения (реализация) прекращается обязанность налогоплательщика по отдельному учету для целей налогообложения авансовых платежей, поступивших в качестве оплаты за товар.

Данный вывод также подтверждается формулировкой подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, где речь идет о предстоящей, а не свершившейся как факт поставке товара.

То, что авансовый платеж и реализация товара произошли в одном налоговом периоде, не отменяет данного правила, так как источником исчисления НДС является итог за конкретный период (календарный месяц).

Таким образом, после реализации (отгрузки) товара на экспорт авансы как самостоятельный источник исчисления НДС не учитываются.

Согласно обстоятельствам дела, налогоплательщик получил авансовые платежи в I квартале 2002 г., в этот же период осуществил поставку товара на экспорт. Документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, представлены в налоговый орган с декларацией за III квартал 2002 г. При таких обстоятельствах у налогоплательщика не возникает обязанности уплачивать НДС с авансов и представлять по ним налоговые декларации.

Постановление ФАС Центрального округа

от 09.08.2004 N А48-1200/04-19

Позиция суда.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС с авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, признано судом необоснованным, поскольку на момент принятия ИМНС решения налогоплательщик отгрузил покупателю продукцию в счет полученных авансов. Кроме того, в силу п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 ст. 162 НК РФ не распространяются на операции, не подлежащие налогообложению.

Позиция налогоплательщика.

После подтверждения фактического экспорта товара у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате НДС с авансов.

Позиция налогового органа.

Так как в период получения авансовых платежей недоимка по НДС возникла, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда Арбитражного суда Орловской области от 18.05.2004 требования налоговой инспекции о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа за неуплату НДС с полученных авансов были удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Отменяя принятое по делу решение, Федеральный арбитражный суд не согласился с позицией налогового органа, что взыскание штрафа за неуплату НДС с авансов производится независимо от того, что налогоплательщик подтвердил обоснованность применения нулевой ставки.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю. Иными словами, с точки зрения гражданского законодательства авансовым платежом признается платеж, полученный продавцом до момента передачи (исполнения обязательства) товара.

В данном случае за неуплату НДС с авансов в периоде их получения в отношении индивидуального предпринимателя были применены меры налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В то же время отсутствие четкого понятия «авансовые платежи» в налоговом законодательстве не соответствует закрепленному п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ принципу определенности налоговой нормы и фактически влечет за собой необоснованное дополнительное финансовое обременение плательщиков НДС.

Применение налоговыми органами положений подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в качестве основания для привлечения к ответственности за неуплату НДС с авансов нарушает принцип соразмерности и справедливости ответственности, так как в итоге налог по соответствующей ставке 0% был исчислен налогоплательщиком в периоде формирования налоговой базы по специальным правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, а не исходя из особенностей исчисления авансовых платежей.

Таким образом, неуплата авансового платежа по НДС не может служить основанием для применения налоговой ответственности, так как в данном случае отсутствуют вредные для бюджета последствия в виде неуплаты налога (диспозиция п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ).

Такой вывод подтверждается также позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в п. 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. I Налогового кодекса РФ», что при неуплате авансового платежа по какому-либо налогу предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ штраф взысканию не подлежит.

Определение КС РФ от 30.09.2004 N 318-О

Позиция суда.

В подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми — платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Иными словами, данная норма обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т. е. до момента фактической отгрузки товаров покупателям. В силу такого толкования те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, — датой фактической отгрузки товаров.

Позиция налогоплательщика.

Полученная оплата за экспортируемый товар после его отгрузки не является авансовым платежом для целей налогообложения.

Позиция налогового органа.

До момента документального подтверждения экспорта (момента определения налоговой базы) любые средства, полученные в качестве оплаты за экспортируемые товары, являются авансовыми для целей налогообложения.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 20.03.2004 требование предприятия о признании решения в части налогообложения платежей, полученных в счет поставки товара на экспорт, как авансовых, и взыскания пени удовлетворил в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, отменяя Постановлением от 28.08.2003 судебные акты нижестоящих инстанций, исходил из того, что любые платежи, полученные в счет экспортной поставки товара, подлежат учету для целей налогообложения как авансовые до момента включения этих платежей в налоговую базу по правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Предприятие обратилось в Конституционный Суд РФ с жалобой на положения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, которые, по его мнению, нарушают конституционные принципы равенства налогообложения и свободы экономической деятельности, как позволяющие квалифицировать любые платежи в качестве авансовых исходя не из даты фактической отгрузки товаров на экспорт, а исходя из последнего дня месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих осуществление экспортной операции.

В пленарном заседании Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы предприятия ввиду ее несоответствия требованиям ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» и неподведомственности поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ.

При принятии данного решения суд исходил из того, что положения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ четко и определенно устанавливают момент, когда платежи признаются авансовыми для целей налогообложения, если они получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, указанная норма обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу по НДС на денежные суммы, полученные авансом (в виде предварительной оплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (работ, услуг) покупателям.

Исходя из данного толкования денежные средства, полученные налогоплательщиками после даты фактической отгрузки товаров (работ, услуг) покупателям, не должны рассматриваться в качестве авансовых платежей.

Таким образом, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю. Иными словами, с точки зрения гражданского законодательства авансовым платежом признается платеж, полученный продавцом до момента передачи (исполнения обязательства) товара.

При согласовании указанных положений п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ с нормами с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ авансовый платеж облагается НДС.

Следует отметить, что основанием для подачи жалобы послужил сделанный Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа вывод, что любые платежи, полученные в счет экспортной поставки товара, подлежат учету для целей налогообложения как авансовые до момента включения этих платежей в налоговую базу по правилам п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ независимо от момента фактической отгрузки товаров (работ, услуг) — до или после получения денежных средств.

Таким образом, Конституционный Суд РФ определил, что для применения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ положения п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ применяться не должны в том толковании, которое было применено Федеральным арбитражным судом.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 19.10.2004 N 5806/04

Позиция суда.

Так как на момент получения аванса у предприятия не имелось соответствующего подтверждения от уполномоченных органов, что длительность производственного цикла изготовления спецпродукции свыше 6 месяцев, начисление пени произведено правомерно. Однако привлечение предприятия к ответственности по ст. 119 НК РФ является неправомерным, так как налоговое законодательство не предусматривает сроков предоставления экспортной декларации в данном случае.

Позиция налогоплательщика.

Положениями абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ предусмотрено безусловное право налогоплательщика не учитывать суммы авансовых платежей при определении налоговой базы по НДС, полученных в счет предстоящих поставок продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет более шести месяцев. Данное обстоятельство исключает также основания для привлечения предприятия к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за неуказание в общей декларации по НДС полученных авансов.

Позиция налогового органа.

НДС с экспортного аванса подлежал уплате в общем порядке, так как предприятие своевременно не получило документы, освобождающие от налогообложения данные суммы авансовых платежей. Указанное обстоятельство является основанием для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Московской области от 16.09.2003 требования налогоплательщика о признании решения инспекции недействительным были удовлетворены в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ, а также начисления части пени в связи с неправильным ее исчислением. В удовлетворении требований предприятия в части признания недействительным решения налоговой инспекции о начислении пени по существу было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 09.02.2004 судебные акты нижестоящих инстанций отменил в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ и в удовлетворении этого требования предприятию отказал.

Отменяя принятое кассационной инстанцией Постановление и оставляя без изменения решение и постановление первой и апелляционной инстанций, Президиум ВАС РФ указал, что срок представления налоговой декларации для спорной ситуации не установлен, в то же время налог с экспортного аванса подлежал уплате по общей декларации по НДС. Таким образом, решение налогового органа о начислении пени правомерно, однако ее размер подлежит уменьшению в связи с неверным определением периода просрочки и с учетом снижения процентной ставки.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определяемая по ст. ст. 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансов, полученных в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 1, 5 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).

При этом положениями названной нормы предусмотрено, что перечень таких товаров (работ, услуг) и порядок реализации указанного положения определяются Правительством РФ.

Таким образом, из содержания абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ следует, что и при экспорте товаров авансовые платежи включаются в налоговую базу, за исключением товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Между тем Президиум ВАС РФ, проанализировав содержание пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, пришел к выводу, что содержащаяся в нем норма носит бланкетный (отсылочный) характер.

Так как названная норма непосредственно не устанавливает порядка использования данного права налогоплательщиком, а предоставляет полномочия по их установлению Правительству РФ, она носит бланкетный (отсылочный) характер.

Следовательно, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, приняты в рамках предоставленных законодателем полномочий.

Отсюда следует вывод, что право, установленное абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, может быть реализовано налогоплательщиком только при условии соответствия его деятельности требованиям названного Порядка.

Указанным Порядком установлено, что налогоплательщик мог воспользоваться предоставленным ему Налоговым кодексом РФ правом на освобождение от налогообложения НДС авансовых платежей, когда он представит в налоговый орган заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, выдаваемое организации-экспортеру Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ, подписанное заместителями министров и заверенное круглой печатью названных министерств.

В соответствии с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 06.04.2005 N 189, установлено, что в настоящее время документ, подтверждающий деятельность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, в целях определения налоговой базы при обложении налогом на добавленную стоимость, выдается Министерством промышленности и энергетики РФ на основании заключений Федерального космического агентства, Федерального агентства по атомной энергии, Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Таким образом, в соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ и указанными выше Правилами авансовые платежи не включаются в налогооблагаемую базу по НДС при соблюдении в том числе условия о подтверждении длительности производственного цикла изготовления товара, выданного уполномоченными государственными органами.

Однако исходя из данного дела на момент подачи налоговой декларации по НДС за декабрь 2002 г. предприятие данного заключения не имело, в то же время сумму аванса в счет предстоящих поставок специального имущества на экспорт не учло при исчислении налога в общем порядке.

При таких обстоятельствах налогоплательщиком был нарушен установленный порядок налогообложения авансовых платежей, так как он определяет специальные условия для освобождения данных сумм от налогообложения.

Таким образом, нарушение данного правила привело к неуплате в бюджет НДС с авансовых платежей в установленном порядке, что является основанием для взыскания с налогоплательщика соответствующей суммы пени.

В то же время Президиум ВАС РФ не усмотрел оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что налоговое законодательство не устанавливает для данного порядка налогообложения авансовых платежей срока представления отдельной декларации по НДС по налоговой ставке 0%.

При этом неотражение сумм авансовых платежей в общей декларации по НДС состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ, не образует.

Постановление ФАС Московского округа

от 03.09.2004 N КА-А40/7471-04

Позиция суда.

Указание в счете-фактуре адреса покупателя и грузополучателя один раз не противоречит требованиям ст. 165 НК РФ при совпадении их в одном лице.

Позиция налогоплательщика.

Указание адреса покупателя и грузополучателя при их совпадении в одном лице только в одной строке не нарушает требований Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Нарушение формальных требований ст. 169 Налогового кодекса РФ влечет недействительность счета-фактуры как документа, на основании которого предприятия вправе применить налоговый вычет.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и об обязании инспекции возместить предприятию НДС путем зачета были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.07.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что спорные счета-фактуры не соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам по НДС относятся суммы налога, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ для применения налогового вычета по НДС при исчислении налога должны соблюдаться следующие условия: основанием для применения вычетов являются счета-фактуры, выставленные продавцами; документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС; принятие на учет приобретенных товаров.

Порядок оформления счетов-фактур регулируется ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 4 и 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— прочие обязательные сведения об операции.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ сведения о поставщике и грузоотправителе являются обязательными для указания в счете-фактуре.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением положений п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут служить основанием для применения налогового вычета по НДС в части сумм, на которые они были выставлены.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 ) счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок и в дальнейшем служат основанием для применения налогового вычета при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет.

Обязанность по отслеживанию правильности оформления счетов-фактур при их получении от продавцов возложена в силу закона на покупателя. Таким образом, в налоговый орган он обязан представить надлежаще оформленные документы.

По данному делу налоговый орган признал счета-фактуры не соответствующими ст. 169 Налогового кодекса РФ по тому основанию, что налогоплательщиком представлен счет-фактура с указанием адреса покупателя и грузополучателя только в одной строке. По мнению инспекции, налогоплательщиком в данном случае были нарушены требования п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ об обязательном указании реквизитов как в строке покупателя, так и в строке грузополучателя.

Однако суд указал, что в случае совпадения в одном лице покупателя и грузополучателя указание адреса только в одной строке не противоречит требованиям п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, так как указанные сведения соответствуют признаку достоверности и позволяют установить данные контрагента налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган указал на повторность возмещения НДС налогоплательщиком.

Между тем суд указал, что подача уточненных деклараций по истечении 180 дней не препятствует применению правил налогообложения экспортных операций, так как Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщику применять нулевую ставку в данном случае.

Указанное обстоятельство само по себе не свидетельствует также о повторности возмещения сумм НДС, так как налогоплательщиком производится корректировка только в части суммы, ранее не возмещенной в силу определенных обстоятельств.

Таким образом, налогоплательщиком были выполнены все условия для возмещения НДС, так как представленные счета-фактуры не нарушают требования ст. 169 Налогового кодекса РФ. Порядок налогообложения экспортных операций в данном случае нарушен не был.

Постановление ФАС Московского округа

от 13.09.2004 N КА-А40/8044-04

Позиция суда.

Заполнение одного из экземпляров счета-фактуры рукописным текстом при идентичности его с отпечатанным текстом на экземпляре поставщика не является нарушением ст. 169 НК РФ.

Оплата услуг технологического центра по обработке перевозочных документов путем периодического пополнения кредита центра платежами, не относящимися к стоимости отдельных услуг, по смыслу НК РФ не является авансовым платежом. Указание в счете-фактуре конкретного платежного документа при предоплате конкретной обработки документов, таким образом, является невозможным. В таком случае отсутствует нарушение положений ст. 169 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Способ заполнения счета-фактуры не влияет на ее соответствие требованиям закона. Кроме того, у предприятия не было оснований для указания в счете-фактуре платежного документа ввиду отсутствия авансовых платежей.

Позиция налогового органа.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.03.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и об обязании инспекции вернуть предприятию НДС из федерального бюджета были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.05.2004 решение оставлено без изменения.

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— номер платежного документа при получении авансовых платежей;

— наименование товара и единица измерения;

— количество поставляемого по счету-фактуре товара;

— цена за единицу товара и общая стоимость товаров;

— и прочие обязательные сведения об операции.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ сведения о платежном документе при авансовых платежах являются обязательными для указания в счете-фактуре.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок и в дальнейшем служат основанием для применения налогового вычета при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет.

По данному делу налоговый орган признал счета-фактуры не соответствующими ст. 169 Налогового кодекса РФ по двум признакам. По мнению инспекции, налогоплательщик не вправе применять вычет по документу, оформленному рукописным текстом; в счете-фактуре не был указан документ, по которому на предприятия были перечислены авансовые платежи.

Однако суд кассационной инстанции указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательного требования по способу заполнения счета-фактуры, а устанавливает лишь требования к его формальному содержанию.

Кроме того, суд установил, что способ расчетов за услуги по обработке перевозочных документов не позволял выделить конкретный платежный документ по авансовой оплате, так как предприятие производило оплату безотносительно к стоимости отдельных услуг, а путем периодического пополнения кредита контрагента соответствующими платежами.

Постановление ФАС Московского округа

от 03.09.2004 N КА-А40/7471-04

Позиция суда.

По мнению суда, предъявление налогоплательщиком уточненных деклараций по истечении 180 дней после отгрузки экспортного товара не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов и возмещению НДС в соответствии со ст. 165 НК РФ, поскольку доказательства повторного предъявления налогоплательщиком одних и тех же сумм налога к возмещению отсутствуют.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе уточнить свои налоговые обязательства и права в отношении также и экспортных операций.

Позиция налогового органа.

По истечении 180 дней после отгрузки товаров на экспорт налогоплательщик не вправе представлять уточненные налоговые декларации и требовать возмещения НДС, так как в этом случае экспортные обороты подлежат налогообложению по повышенной ставке.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд указал, что предъявление налогоплательщиком уточненных деклараций по истечении 180 дней после отгрузки экспортного товара не препятствует применению им налоговой ставки 0% и возмещению НДС, поскольку повторное предъявление сумм налога к возмещению в этом случае не возникает.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение сумм налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Однако законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо специальных положений, касающихся ситуаций, когда по первоначально представленному вместе с налоговой декларацией пакету документов в силу недостатков последнего налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога, но затем налогоплательщик повторно представляет уже уточненные документы.

Также Налоговый кодекс РФ не предусматривает ни сроков подачи исправленных документов, ни порядка их рассмотрения, ни порядка исполнения решения, принятого по результатам их рассмотрения.

Тем не менее нормы ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ закрепляют за налогоплательщиком-экспортером право на применение налоговой ставки 0 процентов и на возмещение сумм НДС из бюджета.

Согласно п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Следовательно, отсутствие в Налоговом кодексе РФ детальной процедуры реализации права на возмещение НДС, в том числе права на подачу исправленных документов, не должно автоматически влечь за собой его нереализуемость.

Причем данный принцип следует отнести к числу основных принципов законодательства о налогах и сборах, тем более что согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Анализ ст. ст. 164, 165, 176 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что юридическая судьба документов, представляемых согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение сумм НДС из бюджета, тесно связана с правовым назначением налоговой декларации.

Именно поэтому законодатель в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, предусмотрел составление отдельной налоговой декларации, форма которой предусмотрена Приказом МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Нормы законодательства о налогах и сборах, в частности положения ст. 81 Налогового кодекса РФ, закрепляют возможность представления исправленной налоговой декларации при обнаружении налогоплательщиком в ней неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Следовательно, как отмечено в письме УМНС РФ по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок, а налоговый орган обязан принять представленную налоговую декларацию.

Кроме того, в случае предоставления налогоплательщиком неполных или неточных сведений согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе принять решение об отказе (полностью или частично) в возмещении и обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения этого решения.

Исходя из системного толкования ст. ст. 88, 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в случае отказа в возмещении налога обязан сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках и потребовать внести соответствующие исправления.

Следовательно, целью правового регулирования является предоставление налогоплательщику возможности внесения исправлений в поданные документы, имеющие недостатки, допущенные неумышленно, для обеспечения реализации прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Также согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ поданные налогоплательщиком налоговые декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, служат основанием для проведения камеральной проверки.

Следовательно, на налоговом органе лежит обязанность по принятию и рассмотрению не только уточненной налоговой декларации, но и — в рассматриваемом случае — пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку они относятся к документам, служащим основанием для правильного исчисления и уплаты налога.

Изложенное свидетельствует о том, что действующее законодательство не предоставляет налоговым органам права отказывать налогоплательщику в принятии и рассмотрении уточненной документации. Данная позиция изложена, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3257-1392/А27-2004.

Кроме того, согласно п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика-экспортера на возмещение НДС действует даже за пределами 180-дневного срока с момента оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров.

Таким образом, право налогоплательщика, которое подлежит приоритетной защите, имеет более широкие временные рамки существования, чем срок принятия налоговым органом решения по вопросу о возмещении сумм налога.

Поэтому налоговый орган не вправе был оставлять без рассмотрения вновь представленные документы, что явилось основанием для вынесения судом решения в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.08.2004 N КА-А40/7177-04

Позиция суда.

ИМНС вынесла решение о возмещении экспортного НДС, однако фактически возврат суммы налога не произвела. В таком случае установленный п. 4 ст. 198 АПК трехмесячный срок должен исчисляться с момента фактического возврата сумм налога.

Позиция налогоплательщика.

Исчисление срока на обжалование бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС согласно принятому им решению, должно производиться с даты, на которую приходится последний день установленного Налоговым кодексом РФ срока для возврата НДС казначейством.

Позиция налогового органа.

Исчисление срока на обжалование бездействия инспекции по невозмещению экспортного НДС должно начинаться с момента вынесения решения о возмещении НДС.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.01.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным бездействия инспекции, выразившегося в уклонении от возврата НДС, и об обязании ее возместить из бюджета НДС с начисленными процентами удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что исчисление сроков для обжалования должно производиться с момента вынесения решения, так как налогоплательщик узнал о нарушении его прав после фактического невозмещения НДС казначейством.

При принятии судебного акта Федеральный арбитражный суд руководствовался также положениями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, который предусматривает право налогоплательщика на взыскание процентов при нарушении установленных законом сроков на возврат НДС.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность по предоставлению отдельной декларации по нулевой ставке, документов, подтверждающих фактическое осуществление экспорта, а также документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов.

Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена четкая последовательность действий налогового органа при решении вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Так, в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по данным операциям. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и направляет его в соответствующий орган Федерального казначейства, который осуществляет возврат в течение двух недель после получения решения.

Таким образом, о нарушении своего права на возврат НДС при наличии решения о возмещении налога предприятие узнало только по истечении срока на возврат НДС органом казначейства. Именно с этой даты и следует исчислять срок на обжалование бездействия инспекции, выразившегося в невозмещении НДС согласно принятому им решению.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 06.09.2004 N Ф08-3991/2004-1532А

Позиция суда.

По мнению налогового органа, поставка товара на условиях EXW г. Пятигорск означает отсутствие реализации за пределы таможенной территории РФ, а потому исключает возможность применения ставки 0%.

Суд указал, что товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен за пределы территории РФ. Поэтому право применения ставки НДС 0% по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика.

Позиция налогоплательщика.

Право на возмещение экспортного НДС не зависит от особенностей поставки продукции.

Позиция налогового органа.

Передача товара на территории РФ означает переход права собственности и реализацию товара на территории РФ, что исключает возможность применения нулевой ставки по НДС.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 05.02.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на условия поставки товара, согласно которой переход права собственности произошел на территории РФ.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Какие-либо дополнительные требования для целей п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ законодательством не предусмотрены.

В равной степени данный довод применим к особенностям поставки товара на экспорт исходя из договорных условий. В частности, согласно Международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс» (публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460) поставка товара на условиях EXW означает, что продавец считается исполнившим свое обязательство по поставке при передаче товара в распоряжение покупателя на своем предприятии (например, заводе или складе). Продавец не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем. При этом все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения возлагаются на покупателя. Таким образом, данный термин предусматривает передачу товара на условиях «самовывоза» и возлагает на покупателя связанные с этим максимальные обязанности, а также риски.

В соответствии с положениями ст. 147 Налогового кодекса РФ территория РФ признается местом реализации товаров, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Таким образом, для целей налогообложения экспорт товара, независимо от условий поставки, является реализацией, то есть объектом налогообложения по НДС, к которому применяется специальная налоговая ставка 0%.

Это также подтверждается положениями подп. 1 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ об освобождении от уплаты НДС товаров, вывозимых в режиме экспорта, а также правилом «180 дней», согласно которым при отсутствии документального подтверждения экспорта в течение названного срока налогоплательщик обязан исчислить налог с данной операции по повышенной ставке (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Постановление ФАС Московского округа

от 12.08.2004 N КА-А40/5890-04

Позиция суда.

То обстоятельство, что инопартнер не имеет ИНН и не представляет налоговую отчетность, не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку не опровергает ни факт экспорта, ни получение валютной выручки. Кроме того, налоговый орган не указал, какие нормы иностранного государства в данном случае нарушаются.

Позиция налогоплательщика.

При представлении налогоплательщиком полного пакета документов по экспортным контрактам отказ в возмещении НДС, связанный с деятельностью инопартнера, является необоснованным.

Позиция налогового органа.

При неподтверждении фактического экспорта продукции, обусловленного в том числе отсутствием данных об инопартнере, возмещение НДС недопустимо.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.03.2004 решение оставлено без изменений.

Постановлением кассационной инстанции доводы налогового органа признаны несостоятельными.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Применительно к данному делу Федеральный арбитражный суд указал, что на налогоплательщика законодательством не возложена обязанность по предоставлению выписки из торгового реестра страны происхождения инопартнера для подтверждения его статуса или иного доказательства его юридического статуса. Кроме того, налоговый орган не представил доказательств того, что инопартнеры предприятия не являются иностранными юридическими лицами и не зарегистрированы по указанным в договорах адресам.

Отсутствие у иностранной компании федерального идентификационного номера и непредставление компанией налоговой отчетности также не опровергает факт экспорта и поступления валютной выручки, поскольку инспекцией не указаны нормы иностранного законодательства, нарушенные в данном случае инопартнером предприятия.

При условии доказанности факта экспорта указанные доводы налогового органа не могут свидетельствовать о фиктивности иностранной компании и фиктивности экспортной операции.

Постановление ФАС Московского округа

от 27.08.2004 N КА-А40/7239-04

Позиция суда.

Ни положениями ст. 23 НК РФ, ни ст. 165 НК РФ не предусмотрено обязанности налогоплательщика представлять налоговому органу документы в электронном виде. Исходя из указанного, суд признал недействительным требование инспекции, проводящей камеральную проверку обоснованности экспортного вычета, о представлении документов в электронной форме дополнительно к ранее представленным документам на бумажных носителях.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять документы, связанные с осуществлением экспортных операций и применением нулевой налоговой ставки, в электронном виде.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган в целях осуществления налогового контроля вправе истребовать у налогоплательщика документы и сведения, необходимые для исчисления налогов, в электронном виде.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным требования о предоставлении документов в электронной форме удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на полномочия истребовать у налогоплательщика документы в рамках п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ в электронном виде.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Каких-либо дополнительных требований для целей п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ законодательством не предусмотрено. Это в равной степени относится к обязанности налогоплательщика представлять документы в электронном виде.

Как указал суд, в силу ст. ст. 1 и 4 Налогового кодекса РФ приказы налогового ведомства и его управлений, которые устанавливают такую обязанность налогоплательщика, не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 20.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2065

Позиция суда.

Представленные обществом вместо коносаментов карго-листы и карго-манифесты являются документами, подтверждающими наличие между грузоотправителем и перевозчиком договора морской перевозки, и оформляются сторонами по договору в тех случаях, когда не оформляются коносаменты. Следовательно, указанные выше карго-листы и карго-манифесты являются иными документами, подтверждающими прием груза для перевозки. Поэтому в рассматриваемом случае отсутствие коносаментов не может признаваться основанием для отказа в применении налогоплательщиком ставки 0%.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик может представить любой из перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ документов с учетом особенностей перевозки. Поэтому представление карго-листов и карго-манифестов при осуществлении морских перевозок вместо коносаментов не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком не представлены коносаменты по транзиту «на море», следовательно, не выполнены требования ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении копий транспортных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ.

Решением суда от 01.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

При этом налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются:

— копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ;

— копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Проблема в применении указанных положений ст. 165 Налогового кодекса РФ заключается в том, что при буквальном толковании налоговым органом указанных норм налогоплательщик не имеет права предоставлять иные, кроме коносамента, товаротранспортные документы для подтверждения факта пересечения товаром таможенной территории РФ при вывозе товара через морские порты.

Вместе с тем КС РФ в п. 2.3 Постановления от 14.07.2003 N 12-П указал, что положение абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ не противоречит Конституции РФ.

Суд указал, что данное положение по своему смыслу не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории РФ судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных.

Данное КС РФ истолкование положения абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, подтверждать реальный вывоз товаров, работ, услуг за пределы РФ можно копиями любых товаросопроводительных документов, предусмотренных действующим законодательством.

Таможенный кодекс РФ понимает под транспортными (перевозочными) документами как коносамент, накладную, так и иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках.

Так, при морской перевозке грузов подтвердить вывоз товара за пределы России можно не только коносаментом, но и морской накладной, выдача которой предусмотрена ст. 143 Кодекса торгового мореплавания.

Так, согласно ст. 143 Кодекса торгового мореплавания отправитель вправе потребовать от перевозчика вместо коносамента морскую накладную или иной документ, подтверждающий прием груза для перевозки.

К таким документам применяются правила, установленные для коносамента, за исключением правил, касающихся коносамента как товарораспорядительного документа.

Таким образом, поскольку представленные налогоплательщиком карго-листы и карго-манифесты по своему юридическому значению и содержанию аналогичны коносаментам, факт экспорта может быть подтвержден данными документами.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.09.2004 N Ф04-6888/2004(А03-4982-31)

Позиция суда.

Факт поступления выручки не от стороны по контракту, а от другого иностранного лица не может быть основанием отказа в возмещении НДС, поскольку поступление оплаты подтверждено письмом инопартнера. Кроме того, данный факт также подтверждает ведомость банковского контроля.

Позиция налогоплательщика.

Выписки банка, а также паспорт сделки и ведомость банковского контроля, с достоверностью подтверждающие поступление валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика-экспортера, представленные в судебное заседание, являются доказательством правомерности требований налогоплательщика о возмещении налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Представленные налогоплательщиком в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ выписки банка свидетельствует о том, что валютная выручка поступила на счет налогоплательщика не от покупателя товара. Данный факт является нарушением ст. 165 Налогового кодекса РФ и не свидетельствует о совершении экспортной сделки. Таким образом, отказ налогового органа в возмещении налога по указанным основаниям правомерен.

Решением суда от 05.05.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение без изменения и поддержал требования налогоплательщика в указанной части.

Указанной нормой предусмотрено наличие в том числе выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой.

При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает прежде всего в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует, а следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета.

Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Об этом же говорит КС РФ в Определении от 25.03.2004 N 93-О.

Таким образом, документы, перечисленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу.

Пункт 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

В рассматриваемом случае замена плательщика по договору экспортной поставки произошла с согласия кредитора, на основании дополнительного соглашения к экспортному контракту.

Таким образом, контрактом российского юридического лица с иностранным лицом (покупателем) на поставку экспортируемых товаров предусмотрено осуществление оплаты за экспортируемый товар третьей организацией, и условия контракта выполняются. В этом случае применение льготы по налогу на добавленную стоимость считается обоснованным при наличии всех подтверждающих экспорт документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, поскольку из содержащегося в подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания «фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя отгруженного на экспорт товара» не следует однозначно, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. Стороны по контракту согласовали условие, в соответствии с которым иностранный покупатель поручает произвести оплату товара, приобретенного у российского продавца, третьему лицу, следовательно, оснований для непризнания полученных налогоплательщиком денежных средств выручкой, поступившей от иностранного покупателя за реализованную на экспорт продукцию, не имеется.

Таким образом, оплата экспортированного товара третьим лицом за покупателя — иностранное лицо в порядке ст. 313 Гражданского кодекса РФ не изменяет правовой природы произведенного платежа. Кроме того, оплата товара третьим лицом не лишает налогоплательщика права на возмещение налога в порядке и на условиях, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговое законодательство связывает право на возмещение налога на добавленную стоимость с конкретными доказательствами факта оплаты за экспортируемый товар, а с не лицом, перечислившим выручку.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 30.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1478

Позиция суда.

Выписки из лицевых счетов с использованием средств вычислительной техники выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации (Приказ ЦБ РФ от 18.06.1997 N 02-263). В таком случае отказ налогового органа в применении ставки 0% на том основании, что на представленных обществом выписках о поступлении валютной выручки отсутствует отметка банка, не указан курс валюты на момент зачисления денежных средств, не указана выручка в рублях и нет ссылки на счета-фактуры, по которым зачислена выручка, является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку выписки из лицевых счетов налогоплательщика выдаются с использованием средств вычислительной техники без подписей и штампов работников кредитной организации по установленной форме, выписка банка содержит все установленные реквизиты. Отказ налогового органа в применении ставки 0% по причине ненадлежащего оформления выписки банка неправомерен.

Позиция налогового органа.

Из представленной налогоплательщиком выписки банка невозможно определить, по каким счетам-фактурам поступили денежные средства на счет налогоплательщика. Кроме того, в выписке банка указана выручка в иностранной валюте, а курс валюты на момент зачисления не указан. Данные нарушения не позволяют с точностью установить факт поступления денежных средств на счет налогоплательщика от иностранного контрагента, а следовательно, отказ в применении ставки 0% правомерен.

Решением суда от 10.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.02.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с Федеральным законом от 2 декабря 1990 года N 395-1 «О банках и банковской деятельности» порядок открытия, ведения и закрытия кредитной организацией счетов клиентов — как в рублях, так и в иностранной валюте — устанавливается Банком России.

Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее — Правила).

Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность конкретному клиенту и целевое назначение.

В лицевых счетах показываются: дата предыдущей операции по счету, входящий остаток на начало дня, обороты по дебету и кредиту, отраженные по каждому документу (сводному документу), остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации) и на конец дня.

Лицевые счета ведутся на отдельных листах (карточках), в книгах либо в виде электронных баз данных (файлов, каталогов), сформированных с использованием средств вычислительной техники.

В реквизитах лицевых счетов отражаются: дата совершения операции, номер документа, вид (шифр), номер корреспондирующего счета, суммы — отдельно по дебету и кредиту, остаток и другие реквизиты.

Лицевые счета, выписки из которых клиентам не выдаются, печатаются в одном экземпляре. Лицевые счета, ведущиеся в виде электронных баз данных, распечатываются для выдачи клиенту в виде выписки, если иное не предусмотрено договором с клиентом.

Выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов, выдаваемые клиентам, оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.

Таким образом, Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П, установлен порядок оформления лицевых счетов клиентов банка, а также регламентирована процедура выдачи банковской выписки. Данный вопрос находится исключительно в компетенции работников кредитной организации, которые оформляют выписку банка в соответствии с указанными Правилами на основе электронных баз данных.

Поскольку ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено предоставление именно выписки банка, без указания требований к такой выписке, в качестве доказательства поступления денежных средств от иностранного контрагента налогоплательщиком может быть представлена выписка, предоставляемая ему кредитной организацией, в которой налогоплательщиком открыт банковский счет. Налогоплательщик не несет ответственности за оформление выписки банка кредитной организацией.

Кроме того, информация о курсе валюты на момент зачисления сумм может быть предоставлена банком дополнительно.

В соответствии с п. 3 раздела 3 Инструкции ЦБ РФ N 86-И и ГТК России N 01-23/26541 от 13.10.99 «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» по каждому заключенному экспортером контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый одним банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступить от нерезидента выручка за экспортируемые по данному контракту товары. Паспорт сделки оформляется в двух экземплярах. Форма и порядок оформления экспортером паспорта сделки приводятся в Приложении 1 к вышеуказанной Инструкции. Экспортер одновременно с заполненным и подписанным паспортом сделки представляет в банк оригинал и копию контракта, на основании которого был составлен паспорт сделки.

Таким образом, номер контракта с иностранным контрагентом, в счет которого поступили денежные средства, может быть определен на основании паспорта сделки. Указание номеров счетов-фактур, в соответствии с которыми поступили денежные средства, в данном случае не обязательно.

Постановление ФАС Московского округа

от 12.08.2004 N КА-А40/5890-04

Позиция суда.

Отказ в возмещении НДС на том основании, что обществом не представлена доверенность, подтверждающая полномочия поверенного иностранного партнера, является необоснованным. Такая доверенность не является условием применения ставки 0 процентов.

Позиция налогоплательщика.

Представление доверенности, подтверждающей полномочия поверенного иностранного контрагента, а также ее перевода не является условием применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость. Отказ в возмещении налога по данному основанию неправомерен.

Позиция налогового органа.

Отсутствие перевода доверенности, подтверждающей полномочия поверенного иностранного контрагента, не позволяет с достоверностью сделать вывод о наличии полномочий данного лица на подписание внешнеэкономического контракта с российской стороной. Договор не заключен, а следовательно, не соблюдены условия применения льготной ставки по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда от 17.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.03.2004 решение суда оставлено без изменений.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

— фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза товаров за пределы территории РФ.

Что касается представления пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, следует отметить следующее.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

Вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по налогу вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу и пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в последующем налоговый орган может затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению иных документов, в том числе перевода доверенности, подтверждающей полномочия поверенного лица иностранного контрагента, на русский язык одновременно с указанным пакетом документов.

Согласно материалам рассматриваемого дела налогоплательщиком представлена доверенность, подтверждающая полномочия поверенного иностранного юридического лица на заключение сделок одновременно с представлением контракта. Однако доверенность представлена без надлежаще заверенного перевода.

В судебной практике достаточно много случаев, когда налоговый орган оспаривает право налогоплательщика в связи с непредставлением им переводов тех или иных документов (коносаментов, СВИФТ-сообщений) одновременно с декларацией.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 04.10.2004 N А56-12477/04 указано, что при наличии сомнений в достоверности сведений, которые содержатся в документах, составленных на иностранном языке, налоговый орган вправе в порядке ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ истребовать у налогоплательщика перевод представленных документов. Кроме того, налоговый орган может в соответствии со ст. 97 Налогового кодекса РФ самостоятельно привлечь для участия в действиях по осуществлению налогового контроля переводчика.

В случае, когда налоговый орган указанными правами не пользуется и отказывает налогоплательщику в возмещении налога по мотиву непредставления перевода коносамента одновременно с пакетом всех документов, суд вправе признать данный отказ недействительным.

Некоторые суды ссылаются на ч. 5 ст. 75 АПК РФ, в соответствии с которой документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. В противном случае суды отказывают на этом основании в удовлетворении требований налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 19.06.2003 N А33-15070/02-С3н-Ф02-1743/03-С1).

Однако следует отметить, что данная норма применима в том случае, если налогоплательщик не представляет требуемый документ с переводом на русский язык даже в судебное заседание. Действительно, в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством РФ подобные документы имеют свой порядок признания в качестве доказательств при рассмотрении споров, а суд, отказывая стороне по делу, реализует свое право на рассмотрение доступных и допустимых доказательств.

Таким образом, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине непредставления налогоплательщиком перевода доверенности, подтверждающей полномочия поверенного иностранного юридического лица, одновременно с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, неправомерен при соблюдении налогоплательщиком следующих условий:

— при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость;

— при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган вправе истребовать переводы документов в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ или сам привлечь переводчика на договорной основе.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.09.2004 N Ф04-6984/2004(А70-5040-23)

Позиция суда.

Иностранный покупатель не перечислял денежные средства на счет налогоплательщика в связи с тем, что ранее произвел авансовые платежи, достаточные для оплаты товара, реализованного в рассматриваемом налоговом периоде. В таком случае отсутствие выписки банка, подтверждающей фактическое поступление валютной выручки, не может признаваться основанием для отказа в возмещении НДС.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку иностранным контрагентом в августе были перечислены авансовые платежи в счет предстоящей поставки товара, требование налогового органа о представлении выписки о поступлении валютной выручки за сентябрь и отказ в возмещении НДС на основании ее непредставления неправомерны.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщиком не выполнено требование ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении выписки банка о полученной валютной выручке, отказ в возмещении НДС правомерен.

Решением суда от 01.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 10.08.2004 решение суда оставлено без изменений.

Из положений подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ следует, что налоговая база налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Для увеличения налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей необходимо, чтобы дата получения платежей от покупателей в оплату товаров предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров этим покупателям.

При этом под датой фактической отгрузки товаров иностранному лицу согласно позиции КС РФ, изложенной в Определении от 30.09.2004 N 318-О, следует считать дату оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товара в режиме экспорта, а не дату передачи товара, подлежащего отправке на экспорт, первому перевозчику.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, денежные средства от иностранного контрагента поступили продавцу до момента передачи товаров в августе 2003 г., а следовательно, являлись авансовыми платежами и увеличили налоговую базу по НДС. Таким образом, налогоплательщик обязан был исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара.

По общему правилу согласно п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ НДС, начисленный с авансов, можно принять к вычету после реализации товаров, за которые поступила предоплата.

Однако в отношении экспортных товаров налоговое ведомство придерживается особой точки зрения. Так, согласно письму Минфина РФ от 28.12.2004 N 03-04-08/147 такие товары следует считать реализованными в тот момент, когда продавец должен определить по ним налоговую базу, а именно в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, либо на 181-й день после оформления ГТД. Таким образом, и вычет по экспортным авансам возможен лишь после того, как наступит одно из названных событий.

Арбитражная практика также сложилась не в пользу налогоплательщиков. Таким образом, НДС, начисленный с аванса, можно принять к вычету лишь после подтверждения экспорта.

Согласно материалам дела, после того как налогоплательщиком были собраны документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, им заявлено право на получение вычетов по налогу, поскольку согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

Таким образом, одним из основных документов, подтверждающих произведенный экспорт товара, является выписка банка.

Налогоплательщиком представлена выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя в августе 2003 г., и акт сверки, содержащий сведения о наличии авансовых платежей иностранной организации.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком выписки банка, подтверждающей поступление валютной выручки в сентябре 2003 г., обусловлено прежде всего тем, что в сентябре валютная выручка на счета российского продавца не поступала. Денежные средства согласно контракту были перечислены авансовыми платежами в августе 2003 г., о чем и свидетельствует выписка банка, представленная налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщиком выполнены все условия, предусмотренные Налоговым кодексом для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС и получения налоговых вычетов. Кроме того, налогоплательщиком исчислен и уплачен в бюджет НДС с авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товара.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 02.09.2004 N А19-3412/04-44-Ф02-3542/04-С1

Позиция суда.

Налогоплательщику в возмещении НДС было отказано в связи с тем, что на грузовом билете, которым оформляются паромные перевозки, отсутствовал штамп таможни «товар вывезен».

Однако суд кассационной инстанции признал такую позицию не основанной на законе, поскольку КС РФ в Постановлении N 12-П от 14.07.2003 приравнял доказательственное значение погрузочного билета и коносамента. Также и в Инструкции ГТК N 806 от 21.07.03 предусмотрено, что отметка «товар вывезен» не проставляется на коносаменте.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик может представить любой из перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ документов с учетом указанных в статье особенностей и с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, указанной в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщиком не представлен товаросопроводительный документ с отметкой «товар вывезен», им не выполнены требования ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении копий транспортных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ, право на возмещение НДС у него отсутствует.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 05.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в части необоснованного доначисления НДС.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 26.10.2004 N 8170/04

Позиция суда.

Организация поставила на экспорт конденсаторы и представила в ИМНС документы по ст. 165 НК РФ.

Как указал ВАС, документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ, в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке.

На основании вышеизложенного довод налогоплательщика о том, что сам факт наличия у него документов, указанных в ст. 165 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является достаточным основанием для принятия решения о возмещении НДС, является необоснованным.

Позиция налогоплательщика.

Предоставление полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, является достаточным основанием для возмещения экспортного НДС.

Позиция налогового органа.

В случае если представленные в рамках п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ документы не подтверждают реальности экспортных операций, налогоплательщик не имеет права на применение налоговой ставки 0%.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.09.2003 требования налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении предприятия к налоговой ответственности удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.12.2003 решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда от 01.04.2004 названные судебные акты оставлены без изменения.

При вынесении решений суды исходили из того, что представленные в материалы дела документы не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, что при условии документального подтверждения экспорта является основанием для возмещения НДС.

Отменяя принятые по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что сам по себе факт наличия у предприятия документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, без проверки достоверности содержащихся в них сведений не может являться достаточным основанием для возмещения НДС.

Исходя из требований Налогового кодекса РФ необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

— фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Между тем в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «экспорт», поэтому согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится.

Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Таким образом, основной признак экспортной операции — факт вывоза товаров за пределы территории РФ.

Что касается представления пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, необходимо указать следующее.

— контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

— грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

По данному делу налоговым органом были установлены обстоятельства, которые свидетельствуют о недостоверности представленных документов фактическим обстоятельствам.

В частности, количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно выше, чем их было произведено заводом-изготовителем. Иные изготовители конденсаторов выявлены не были. Кроме того, согласно данным Интерпола, участвовавший в сделке инопартнер в государстве, указанном в паспорте сделки, не зарегистрирован.

Указанные обстоятельства, по мнению ВАС РФ, требуют дополнительного анализа, так как они ставят под сомнение фактическое осуществление экспорта в заявленных налогоплательщиком объемах.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 09.09.2004 N А11-1430/2004-К2-Е-1549

Позиция суда.

При внесении исправлений в счет-фактуру налоговый вычет по НДС применяется в периоде ее выставления, а не в периоде, когда внесены данные исправления.

Позиция налогоплательщика.

Исправленные счета-фактуры являются основанием для применения налогового вычета в том периоде, когда они были выставлены первоначально.

Позиция налогового органа.

Общество не имело права применять в спорном налоговом периоде налоговые вычеты по ненадлежащим образом оформленным счетам-фактурам, изменения в которые внесены налогоплательщиком в более поздние периоды.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 20.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.06.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на недопустимость применения налогового вычета по «дефектным» счетам-фактурам в период их выставления даже при последующем их исправлении.

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— номер платежного документа при получении авансовых платежей;

— наименование товара и единица измерения;

— количество поставляемого по счету-фактуре товара;

— цена за единицу товара и общая стоимость товаров без учета НДС;

— сумма акциза (для подакцизных товаров);

— налоговая ставка;

— сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров;

— общая стоимость товаров по счету-фактуре с учетом суммы НДС.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ указанные сведения являются обязательными для признания счета-фактуры в качестве документа, который является основанием для применения налогового вычета по НДС.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000) счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Таким образом, счета-фактуры, выставленные с нарушением установленного законом порядка их оформления, не подлежат учету как таковые для целей исчисления НДС.

Однако налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих внесение исправлений в выставленные счета-фактуры в случае выявления несоответствия их содержания требованиям закона.

Применительно к данному делу судом было установлено, что недостатки спорных счетов-фактур носили устранимый характер и они не были связаны с размером НДС, уплаченного по данным счетам-фактурам.

Кроме того, суд сделал вывод, что при устранении недостатков счета-фактуры следует относить к тому периоду, когда возникли основания для выставления, а не к периоду их исправления.

Указанный вывод следует из неразрывности права на применение налогового вычета по НДС, который зависит не только от фактической уплаты налога поставщикам, но и от формальных требований Налогового кодекса РФ к порядку подтверждения правомерности применения данных вычетов.

Таким образом, суд фактически установил, что для целей реализации налогоплательщиком своего права на применение налогового вычета по НДС первичным является его экономическая основа, а не формальное обоснование указанными в Налоговом кодексе РФ документами.

Данный вывод также следует из положений абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым перерасчет налоговых обязательств, связанных с обнаружением ошибок (искажений), производится в период их совершения.

Постановление ФАС Центрального округа

от 06.09.2004 N А14-9967-03/347/28

Позиция суда.

Налогоплательщик представил счета-фактуры с недостоверными сведениями о контрагентах и тем самым не подтвердил свое право на применение налоговых вычетов по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Право на возмещение НДС не зависит от факта государственной регистрации поставщиков.

Позиция налогового органа.

Затраты налогоплательщика должны обладать признаком реальности, что не соблюдается при отсутствии поставщика.

Решением суда Воронежской области от 19.03.2004 требования налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции решение изменено: в удовлетворении требования о признании решения недействительным в части доначисления НДС было отказано.

Оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогоплательщика на то обстоятельство, что отсутствие регистрации контрагентов предприятия в качестве юридических лиц не может служить основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС.

Порядок оформления счетов-фактур регулируется ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

— номер и дата счета-фактуры;

— наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

— наименование, адрес грузоотправителя и грузополучателя;

— номер платежного документа при получении авансовых платежей;

— наименование товара и единица измерения;

— количество поставляемого по счету-фактуре товара;

— цена за единицу товара и общая стоимость товаров;

— прочие обязательные сведения об операции.

Таким образом, исходя из требований ст. 169 Налогового кодекса РФ сведения о поставщике налогоплательщика являются обязательными для указания в счете-фактуре.

По данному делу налогоплательщик, руководствуясь требованием подп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, представил счета-фактуры с указанием поставщиков товаров (работ, услуг).

Однако при проведении встречных проверок инспекцией было установлено, что в отношении указанных в счетах-фактурах поставщиков сведения о регистрации их в качестве юридических лиц и в качестве налогоплательщиков отсутствуют.

Согласно п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000) счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок, то есть не могут в дальнейшем служить основанием для применения налогового вычета.

Так как налогоплательщик представил счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения в отношении поставщиков товаров (работ, услуг), указанные счета-фактуры не могут являться основанием для признания правомерности применения на их основании вычета по НДС.

Постановление ФАС Московского округа

от 06.10.2004 N КА-А40/8657-04

Позиция суда.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, удовлетворивших требования налогоплательщика по причине отсутствия доказательств недобросовестности, направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость следующего:

— исследования событий, связанных со взысканием штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

— оценки расчета спорной суммы НДС, заявленной налогоплательщиком в декларации в качестве налогового вычета;

— оценки ситуации с учетом нормы Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О;

— исследования схемы расчетов между налогоплательщиком и контрагентами по спорной сделке с учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в указанном Определении применительно к оплате предъявленного НДС заемными средствами.

Позиция налогоплательщика.

Право на применение налогового вычета по НДС не поставлено в зависимость от источника, за счет которого была произведена уплата НДС поставщику.

Позиция налогового органа.

Право на применение вычета по НДС возникает только в части оплаченного поставщикам НДС за счет собственных средств налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал, что право на применение налогового вычета по НДС может быть предоставлено только добросовестным налогоплательщикам.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ исчисленная в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога подлежит уменьшению на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежит НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения.

Исходя из положений п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам.

При этом вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, после принятия на учет указанных товаров, при условии наличия соответствующих первичных документов.

Уплата предприятием НДС за счет заемных средств сама по себе не противоречит налоговому законодательству, так как действующими положениями Налогового кодекса РФ факт уплаты НДС поставщику не поставлен в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя.

Более того, в Налоговом кодексе РФ не содержится норм, согласно которым при оплате товаров за счет заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику только после возврата займа.

Таким образом, указание инспекции на то, что применение предприятием налоговых вычетов по НДС неправомерно лишь по тому основанию, что оплата поставщикам оборудования производилась за счет денежных средств, полученных по договору займа, является необоснованным.

Однако, как указал Федеральный арбитражный суд, при новом рассмотрении необходимо установить, для каких целей использовались обществом заемные средства: были ли они источником при расчетах с поставщиками, а также необходимость оценки схемы расчетов применительно к правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О.

В соответствии с указанной позицией расходы налогоплательщика должны соответствовать признаку реальности затрат, так как в противном случае объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам не возникают. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм НДС, общество не может обладать правом на применение налогового вычета при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет. В данном случае следует исходить из того, что характером реальных и фактически уплаченных сумм налога обладают те суммы, которые оплачиваются за счет собственных денежных средств (имущества) налогоплательщика.

Однако при разрешении такого рода споров необходимо также учитывать, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, разъясняющем Определение от 08.04.2004 N 169-О, право на возмещение НДС зависит от добросовестности действий налогоплательщика, под которой следует понимать выполнение формальных требований закона, не сопряженных с исключительной целью использования налогового благоприятствования, а совершаемых в рамках обычной хозяйственной деятельности операций.

При этом в силу требований Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы, так как согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18.10.2004 N А56-2650/04

Позиция суда.

В НК РФ не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет кредитных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.

Позиция налогоплательщика.

Право на применение налогового вычета по НДС не поставлено в зависимость от возврата кредитных средств, за счет которых предприятие рассчитывалось с поставщиками.

Позиция налогового органа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.03.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части доначисления и восстановления НДС, уплаченного за счет кредитных средств, удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на недобросовестность действий налогоплательщика, направленных на неправомерное возмещение НДС, поскольку предприятие приобрело оборудование за счет заемных средств, которые на момент возмещения налога погашены не были.

Исходя из положений п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам.

При этом вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров, при условии наличия соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью договора аренды. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель приобретает в собственность имущество, указанное арендатором, у определенного им продавца и предоставляет арендатору данное имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно положениям нового Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, приобретенное в собственность имущество, которое подлежит передаче во временное владение и пользование, учитывается на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Налогоплательщик отразил принятое к учету оборудование на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и впоследствии передал его лизингополучателю, то есть предприятием выполнено требование законодательства о принятии приобретенного имущества к учету.

В соответствии с п. 1 ст. 31 ФЗ от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, который передается лизингополучателю по договору, может учитываться на балансе как лизингополучателем, так и лизингодателем по их взаимному соглашению.

Таким образом, передача оборудования впоследствии на баланс лизингополучателя не может служить препятствием для применения лизингодателем налогового вычета по НДС, так как оборудование было приобретено им в собственность, оплачено и принято к учету.

Уплата предприятием НДС за счет кредитных средств также не противоречит налоговому законодательству, так как действующими положениями Налогового кодекса РФ факт уплаты НДС поставщику не поставлен в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя.

Более того, в Налоговом кодексе РФ не содержится норм, согласно которым при оплате товаров за счет кредитных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику только после возврата кредита.

Таким образом, отказ инспекции в применении предприятием налоговых вычетов по НДС по тому основанию, что оплата поставщикам оборудования производилась за счет денежных средств, полученных по кредитным договорам, является необоснованным.

Кроме того, при рассмотрении данного дела судом была учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в ряде судебных актов: в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, Определении от 08.04.2004 N 168-О и Определении от 08.04.2004 N 169-О.

Федеральный арбитражный суд указал, что ограничение в праве на возмещение НДС касается только договоров займа, на что прямо указано Конституционным Судом РФ. Поэтому правовые основания для распространения этой позиции на иные сферы гражданско-правовых и налоговых отношений отсутствуют.

Более того, правовая позиция Конституционного Суда РФ применима только в отношении недобросовестных налогоплательщиков, целью которых является не осуществление обычных хозяйственных операций, а формальное создание условий для возмещения НДС без какого-либо экономического обоснования.

В силу требований Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы, так как согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Однако налоговым органом не представлены какие-либо доказательства недобросовестности налогоплательщика.

В то же время предприятие в подтверждение своей добросовестности указало, что им представлялись инспекции сведения о наличии денежных средств на иных счетах и о поступлении лизинговых платежей, а также документы, свидетельствующие о направлении средств на погашение кредитных обязательств.

Постановление ФАС Московского округа

от 23.09.2004 N КА-А40/8283-04

Позиция суда.

Суд на основании системной взаимосвязи доказательств пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, который, внешне действуя в рамках закона, фактически не осуществлял предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, а стремился создать ситуацию формального наличия права на возмещение из бюджета НДС. В связи с этим отказал в возмещении НДС из бюджета.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщиком выполнены формальные условия для возмещения НДС, отказ налогового органа в данном возмещении является незаконным.

Позиция налогового органа.

Действия налогоплательщика свидетельствуют о его недобросовестности, что лишает его права на возмещение экспортного НДС.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.05.2004 требования налогоплательщика были удовлетворены частично: суд признал незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в неосуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства; в части признания незаконным решения об отказе в возмещении НДС и обязании возместить налог путем возврата было отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку предприятия на правомерность заявленных требований в части обоснованности применения нулевой ставки и возмещения экспортного НДС, так как был установлен факт недобросовестности налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС по экспортной продукции подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно положениям ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС налогоплательщик представляет следующий пакет документов (их копий):

1) контракт с инопартнером (а также договор комиссии (агентский договор, договор поручения) в случае реализации товара через комиссионера, агента или поверенного);

2) выписку банка, подтверждающую зачисление валютной выручки от инопартнера на счет предприятия (комиссионера, поверенного, агента) в российском банке;

3) ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, через пограничный таможенный орган которого товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ;

4) товаросопроводительные документы с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

В правоприменительной практике налоговых органов по вопросу подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и возмещения экспортного НДС сохранился формальный подход.

Однако ряд спорных моментов был урегулирован высшими судебными органами. Это касается, в первую очередь, правовой позиции, высказанной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П. В данном судебном акте проведен подробный анализ положений ст. ст. 164 и 165 НК РФ в их системной взаимосвязи.

Следует отметить, что экспортные операции, исходя из льготного режима их налогообложения и в силу требования закона, всегда были предметом пристального внимания контролирующих, а также и судебных органов, которые нередко оценивают внешнеторговую деятельность предприятий с точки зрения добросовестности.

Однако сложность в данном вопросе составляет тот факт, что понятия добросовестности и недобросовестности не имеют своего легального определения в налоговом законодательстве. Поэтому налоговые органы и суды устанавливают факт недобросовестности и применяют его последствия в виде отказа от использования налогоплательщиками своих прав, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Следует отметить, что указанная позиция была, по сути, взята из гражданского права. Так, согласно ст. 10 Гражданского кодекса РФ в случае установления факта злоупотребления гражданином или юридическим лицом своими правами суд вправе отказать ему в защите принадлежащего права.

Понятие недобросовестности применительно к налоговым правоотношениям неоднократно анализировалось судебными органами. В частности, этому вопросу были посвящены ряд судебных актов Конституционного Суда РФ, в том числе касательно исполнения обязанности по уплате НДС и возникновения права на возмещение налога, уплаченного поставщикам.

Основная правовая позиция Конституционного Суда РФ по данному вопросу сводится фактически к тому, что отказ в праве на возмещение НДС возможен, если реализация товаров (работ, услуг) не корреспондирует обязанности по уплате налога в бюджет в денежной форме (Определение от 04.11.2004 N 324-О).

Таким образом, основной критерий, позволяющий в дальнейшем установить факт недобросовестности налогоплательщика — создание искусственной ситуации, при которой происходит движение товара (иногда многоступенчатое), в результате которого в данной цепочке взаимоотношений используется только право на налоговый вычет налогоплательщиком без уплаты налога в бюджет его поставщиками.

По данному делу факт недобросовестности был установлен исходя из целого ряда фактических обстоятельств: завышение таможенной стоимости; убыточность экспортного контракта; отсутствие поставщика, зарегистрированного на утерянный паспорт; непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности другим поставщиком; формальное существование инопартнера по экспортному контракту; способ осуществления расчетов и использование векселей и ряд других моментов, которые свидетельствовали о фиктивном характере взаимоотношений между сторонами по сделкам, направленным на поставку товара за пределы территории РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что недостаточно формально подтвердить свое право на возмещение НДС в процессе реализации экспортной продукции, необходимо наличие действительных экономически обусловленных правоотношений.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.08.2004 N КА-А40/7177-04

Позиция суда.

Трехмесячный срок, установленный для защиты нарушенных прав, следует исчислять не с момента принятия налоговым органом решения о возмещении НДС, а с момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав, то есть с момента истечения срока, установленного для фактического возврата НДС.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органом не учтены положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в отношении сроков, установленных для возврата НДС органами Федерального казначейства.

Позиция налогового органа.

Срок на обращение в суд следует исчислять с момента получения налогоплательщиком решения о возмещении НДС.

Решением суда от 28.01.04 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.05.04 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованной ссылку налогового органа на пропуск налогоплательщиком срока на обращение в суд.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, судом сделан вывод о том, что налогоплательщиком обжалуется не решение налогового органа, а последующее бездействие инспекции, поэтому срок на обжалование не может исчисляться с даты получения налогоплательщиком указанного решения.

Так, в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Поскольку решением налогового органа было подтверждено право налогоплательщика на возмещение НДС и применение налоговых вычетов, права налогоплательщика в этот момент нарушены не были.

Права налогоплательщика были нарушены последующим бездействием налогового органа, выразившимся в ненаправлении решения о возмещении НДС в орган Федерального казначейства.

Таким образом, для решения вопроса о сроках на обжалование бездействия налогового органа суду следует выяснить момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о имевшем место бездействии налогового органа.

Во-вторых, суд указал на то, что срок на обжалование в данной ситуации следует исчислять с учетом положений п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в отношении сроков, установленных для возврата НДС органами Федерального казначейства.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 6 и 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Абзацем 2 названной нормы установлено, что возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абз. 2 настоящего пункта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Аналогичный порядок исчисления сроков подтвержден Постановлением ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04, в соответствии с которым возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в порядке, установленном пунктом 4 статьи 176 Кодекса. При этом максимальный срок для возврата НДС складывается из совокупности следующих сроков: три месяца со дня подачи необходимых документов плюс восемь дней, предусмотренных для получения казначейством решения инспекции о возврате налога на добавленную стоимость, плюс две недели, отведенные казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика.

При нарушении сроков, предусмотренных названной нормой, на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Таким образом, реализация подтвержденного права налогоплательщика на возмещение НДС оканчивается не моментом принятия налоговым органом решения о возмещении налога, а фактическим возвратом сумм НДС органами Федерального казначейства.

Поскольку налоговым органом было вынесено решение о возмещении НДС, права налогоплательщика были нарушены не в момент вынесения решения, а в момент, когда истекли сроки, установленные для направления решения о возмещении НДС в органы Федерального казначейства.

Кроме того, судом отмечено, что фактического возврата налогоплательщику НДС произведено не было.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.09.2004 N КА-А40/7904-04

Позиция суда.

Начисление процентов в случае несвоевременного возврата НДС носит обеспечительный характер и гарантирует в данном случае защиту прав налогоплательщика, поэтому отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ слова «выплачиваются» не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику.

Позиция налогоплательщика.

Возврат налога при нарушении сроков производится с начислением процентов. Следовательно, порядок начисления и возврат процентов аналогичен порядку возврата налога.

Позиция налогового органа.

Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрена выплата процентов, начисленных на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, и не установлена обязанность налогового органа производить выплату процентов.

Решением суда от 23.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.06.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогового органа об отсутствии оснований для уплаты процентов.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

При этом не позднее последнего дня срока, указанного в абз. 2 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что в этой ситуации проценты за несвоевременный возврат НДС, начисленные на сумму налога, подлежащую возврату, не могут быть возмещены налогоплательщику путем перечисления на расчетный счет, а подлежат лишь отражению в лицевом счете налогоплательщика с целью зачета в счет предстоящих платежей.

При этом суд указал, что начисление процентов носит обеспечительный характер и гарантирует в данном случае защиту прав налогоплательщика, а отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ слова «выплачиваются» не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику. Кроме того, начисление процентов без их реальной выплаты придало бы этой норме формальный характер.

Во-вторых, суд указал на ошибочность позиции налогового органа, которая заключается в том, что в спорной ситуации действия налогового органа должны сводиться только к исчислению и отражению сумм процентов в лицевых счетах.

По мнению налогового органа, в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ закреплена процедура возмещения начисленных процентов, согласно которой проценты, начисленные в лицевом счете налогоплательщика, подлежат возмещению путем зачета в счет предстоящих платежей.

Однако суд кассационной инстанции пришел к выводу, что такая правовая позиция противоречит содержанию п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, поскольку данной статьей не установлено ограничение формы возмещения начисленных налогоплательщику процентов.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по форме возмещения начисленных налогоплательщику процентов, следовательно, такое возмещение может производиться как в форме зачета, так и в форме реальной выплаты на счет налогоплательщика.

В-третьих, по смыслу всех абзацев п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в их взаимной связи и совокупности возврат налога при нарушении сроков производится с начислением процентов.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что порядок начисления и возврат процентов аналогичен порядку возврата налога.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 15.07.2004 N А12-7767/04-С36

Позиция суда.

Реализация заложенного имущества граждан на торгах, организованных ломбардом, не может рассматриваться как реализация им товара (работ или услуг) ввиду того, что ломбард не имеет права собственности на заложенное имущество.

Позиция налогоплательщика.

Денежные средства, полученные заявителем от реализации заложенного имущества на торгах, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога.

Решением арбитражного суда от 20.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа, поскольку последний не учел при налогообложении особенности деятельности ломбарда.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пункт 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией товаров организацией признает передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Предметом деятельности ломбарда является выдача гражданам краткосрочных кредитов под залог движимого имущества, которое предназначено для личного потребления (ст. 358 Гражданского кодекса РФ). Эта же норма предусматривает, что ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами.

Следовательно, реализация заложенного имущества граждан на торгах, организованных ломбардом, не может рассматриваться как реализация им товара (работ или услуг) ввиду того, что ломбард не имеет права собственности на заложенное имущество.

Кроме того, необходимо учитывать, что целью реализации заложенного имущества на торгах является не получение ломбардом дохода, а погашение требований ломбарда к залогодателю. При этом превышающая такие требования сумма, полученная от реализации имущества, подлежит возврату собственнику имущества — залогодателю (п. 6 ст. 350 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае объект налогообложения налогом на добавленную стоимость при реализации заложенного имущества возникает у залогодателя (при условии, что он является плательщиком этого налога), а не у залогодержателя, реализующего его имущество.

Ломбард оказывает финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме, которые в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

При рассмотрении данного дела судом также отмечено, что ошибочное отражение налогоплательщиком в налоговых декларациях данных сумм в качестве стоимости реализованных товаров не может являться основанием для утверждения о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате начисленных налоговым органом сумм налога на добавленную стоимость, так как фактически такая обязанность у него отсутствует.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 03.06.2004 N А55-12122/03-6

Позиция суда.

Арендные платежи за право использования земли следует безусловно отнести к разряду обязательных платежей, которые в рамках гл. 21 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются.

Позиция налогоплательщика.

Производимые им арендные платежи за право использования земли непосредственно в муниципальный бюджет не облагаются НДС в силу подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ как «другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами».

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, арендующий земельные участки, принадлежащие муниципальному образованию, и уплачивающий арендные платежи в бюджет последнего, будучи налоговым агентом, был обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Решением суда от 26.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 05.04.2004 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил без изменения судебные акты нижестоящих инстанций.

При этом ФАС ПО указал, что доводы налогового органа относительно обязанности заявителя как налогового агента, арендующего муниципальное имущество, исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (в виде арендных платежей), и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС ошибочны.

По мнению суда, правовой анализ норм законодательства о налогах и сборах в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что понятие «имущество», приведенное в диспозиции п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, не содержит в себе таких понятий, как «природные ресурсы», а следовательно, и «земля».

Таким образом, судом сделан вывод о том, что положения п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ к спорной ситуации неприменимы.

Кроме того, суд признал обоснованными ссылки налогоплательщика на то, что производимые им арендные платежи за право использования земли непосредственно в муниципальный бюджет не облагаются НДС в силу подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации как «другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами».

Поскольку в данном случае размер арендных платежей за право использования земли, производимых заявителем непосредственно в муниципальный бюджет города, устанавливается не по договоренности сторон в ее гражданско-правовом смысле, а в публично-правовом порядке уполномоченным на то органом, то такие платежи, по мнению ФАС ПО, следует безусловно отнести к разряду обязательных платежей.

Необходимо отметить, что в письме МНС РФ от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194 разъяснено, что при уплате арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой «без НДС» с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж, поскольку арендная плата за право пользования земельным участком в соответствии с подп. 17 п. 2 ст. 149 Кодекса освобождена от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Данное письмо направлено для руководства и использования в работе налоговым инспекциям.

На основании указанного письма МНС РФ аналогичные разъяснения даются территориальными налоговыми инспекциями, например, письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 09.04.2004 N 24-11/24383 о том, что арендная плата за землю НДС не облагается.

Таким образом, НДС на арендную плату за земельные участки, предоставленные организации в аренду органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, не начисляется.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 27.05.2004 N Ф03-А24/04-2/978

Позиция суда.

Поскольку право собственности на недвижимое имущество возникает с момента его государственной регистрации, а собственность физического лица на переданную ему квартиру не зарегистрирована, то отсутствует факт ее реализации, следовательно, отсутствует оборот, подлежащий обложению налогом на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Квартиры, выделенные работникам, принадлежат муниципальному образованию и предприятию, следовательно, отсутствует объект налогообложения НДС, так как нет факта реализации квартир в частную собственность.

Позиция налогового органа.

Предприятие не исчислило НДС с оборота по реализации двух квартир своим работникам.

Решением суда от 15.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа о наличии объекта налогообложения НДС.

Судом было установлено, что квартиры, выделенные работникам, принадлежат предприятию.

Следовательно, у предприятия отсутствует оборот по реализации данной квартиры своему работнику, и ее стоимость не может быть объектом обложения НДС.

При этом судом было принято во внимание понятие реализации, данное в ст. 39 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, на безвозмездной основе права собственности на товары.

Кроме того, довод налогового органа о необоснованном применении судом для урегулирования спорных правоотношений ст. 39 Налогового кодекса РФ является ошибочным, так как противоречит п. 3 ст. 5 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Поэтому арбитражный суд правомерно применил положения ст. 39 Налогового кодекса РФ к правоотношениям 1998 года, то есть возникшим до момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что с 1 января 2005 года реализация квартир не подлежит налогообложению НДС.

Кроме того, в письме ФНС от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ также разъяснено, что в соответствии с п. 3 ст. 167 Налогового кодекса РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его реализации.

Таким образом, налогообложение в льготном налоговом режиме при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них осуществляется в том случае, когда передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла позже 1 января 2005 года, вне зависимости от учетной политики продавца для целей налогообложения и, соответственно, вне зависимости от даты оплаты указанного имущества покупателем.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 17.08.2004 N А19-5570/04-24-Ф02-3221/04-С1

Позиция суда.

Для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик должен представить в налоговый орган товарно-транспортные накладные, подтверждающие принятие товара на учет, для идентификации полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

Позиция налогоплательщика.

Представленных в налоговую инспекцию документов достаточно для подтверждения налоговых вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость, поскольку они соответствуют требованиям ст. ст. 164, 165, 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

При подаче налоговой декларации на возмещение налога на добавленную стоимость предприятие не представило товарно-транспортные накладные, которые являются первичными документами, подтверждающими принятие товара на учет.

Решением суда от 22.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Федеральный арбитражный суд, отменяя судебный акт нижестоящей инстанции, указал на обоснованность доводов налогового органа о необходимости представления товарно-транспортных накладных для подтверждения факта принятия на учет товара, впоследствии поставленного на экспорт.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией.

Пунктом 2 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и международном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы 1-т согласно приложению N 1.

Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные формы 1-т.

Пунктом 6 названной Инструкции установлено, что товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах» в целях реализации положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», возложившего на Государственный комитет Российской Федерации по статистике функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий, Госкомстат России Постановлением от 28.11.1997 разработал и утвердил Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, в котором содержится форма товарно-транспортной накладной 1-т.

Таким образом, суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что представление товаротранспортных документов ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Как следует из названных нормативно-правовых актов, грузополучатель при принятии на учет приобретенного товара обязан иметь товаротранспортные документы.

В результате судом сделан вывод о том, что поскольку товарно-транспортная накладная является обязательным к составлению документом при перевозках и, кроме того, законодательно предусмотрена определенная форма данного документа, то наличие товарно-транспортной накладной является обязательным условием для подтверждения принятия на учет товаров и, соответственно, обоснования применения налоговых вычетов по НДС.

Кроме того, судом указано на то, что в товарных накладных отсутствует дата. Документы, представляемые налогоплательщиком, должны быть достоверными и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

Необходимо отметить, что неправильное оформление хозяйственных операций или отсутствие документов, обязательных к составлению, может являться не только основанием к отказу в возмещении НДС, но и повлечь налоговые последствия по другим налогам.

Так, например, в некоторых случаях налоговые органы считают, что затраты по сделкам при несоблюдении их правовой формы не могут включаться в расходы по налогу на прибыль (Постановление ФАС ВВО от 03.07.2001 N А79-303/01-СК1-327).

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 01.03.2004 N А56-27755/03

Позиция суда.

Неуплата рядом предприятий, входящих в цепочку поставщиков материальных ресурсов, налога на добавленную стоимость не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик представил доказательства уплаты налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, следовательно, выполнил все необходимые условия, предусмотренные налоговым законодательством для получения налогового вычета. Решение об отказе в возмещении налога по причине неуплаты его поставщиками продукции незаконно.

Позиция налогового органа.

Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поэтому в связи с тем, что ряд поставщиков не установлен, у налогового органа отсутствует возможность подтвердить факт формирования источника возмещения налога на добавленную стоимость.

Решением суда от 29.10.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части оформленных с нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ счетов-фактур, однако не нашел оснований для отмены судебного акта суда первой инстанции в остальной части.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Так, налогоплательщиком представлены счета-фактуры, оформленные с нарушением п. п. 5 — 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, поскольку в них отсутствует подпись главного бухгалтера. Именно этот факт является основанием для отказа в возмещении сумм налога, уплаченного поставщикам, поскольку прямо предусмотрен законодателем в ст. 169 Налогового кодекса РФ. Однако приведенный аргумент налогового органа о том, что налог не уплачен поставщиками продукции и в связи с этим отсутствует источник возмещения налога в федеральном бюджете, не определяется законодателем как возможное основание для отказа в возмещении налога.

Единственно возможное основание для отказа в связи с неуплатой поставщиками налога на добавленную стоимость — это доказанная в судебном порядке недобросовестность налогоплательщика, который, заведомо зная, что налог не будет уплачен в бюджет, использует все возможности для неправомерного возмещения сумм налога.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая налогоплательщику в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика.

Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика неправомерен.

АКЦИЗЫ

Постановление ФАС Уральского округа

от 07.10.2004 N Ф09-4168/04-АК

Позиция суда.

Указание в договоре на поставку нефтепродуктов о том, что покупатель не имеет соответствующего свидетельства, и потому уплату акциза в стоимости продукции осуществляет поставщик, не освобождает покупателя от обязанности по уплате акцизов.

Позиция налогоплательщика.

Обязанность по уплате акцизов организацией исполнена через поставщика нефтепродуктов, который, в свою очередь, включал акциз в стоимость продукции. В связи с чем повторная уплата акцизов заявителем приведет к двойному налогообложению.

Позиция налогового органа.

Объектом налогообложения по акцизам является получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами, в том числе приобретение нефтепродуктов в собственность.

Решением суда от 21.06.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 10.08.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в удовлетворении его кассационной жалобы.

Так, исходя из материалов рассматриваемого спора, между двумя хозяйствующими субъектами (юридическими лицами) был заключен договор на поставку нефтепродуктов. В качестве одного из условий данного договора была предусмотрена оплата покупателем, не имеющим свидетельства на совершение операций с нефтепродуктами, акцизов в стоимости поставленного товара (нефтепродуктов).

По мнению налогового органа, уплата акциза в адрес поставщика противоречит порядку уплаты акциза, установленному законом. Так, в соответствии с требованиями главы 22 Налогового кодекса РФ начисленную при получении нефтепродуктов сумму акциза покупатель обязан перечислить непосредственно в бюджет.

Поскольку общество указанную обязанность не исполнило, инспекцией был сделан вывод о совершении им налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, были взысканы штрафные санкции, недоимка по акцизу и соответствующие пени.

Суд признал действия налогового органа правомерными, исходя из следующего.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или недоплата налога в бюджет в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафных санкций в размере 20% от неуплаченной суммы налога. То есть сама по себе неуплата или недоплата налога в бюджет не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, необходимо, чтобы такой неуплате или неполной уплате предшествовал факт занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения налогоплательщиком иных неправомерных действий.

В рассматриваемом случае имело место совершение налогоплательщиком «иных неправомерных действий», в частности, неисполнение предусмотренной ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанности по уплате налогов.

Ссылка организации на факт уплаты акциза в стоимости приобретенных у поставщика нефтепродуктов не свидетельствует об исполнении указанной обязанности, поскольку стороны как участники гражданских правоотношений могут самостоятельно определять условия поставки. Однако такие условия не могут умалять исполнение требований императивных норм законодательства о налогах и сборах, в частности, требований о перечислении сумм акциза в бюджет.

Исходя из положений гражданского законодательства, поставка является разновидностью купли-продажи. В соответствии с положениями п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, который в свою очередь обязуется принять данный товар и оплатить.

Таким образом, налогоплательщик по договору поставки нефтепродуктов приобретает указанный товар в свою собственность.

В соответствии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом обложения акцизом является получение свидетельства, подтверждающего право на осуществление операций по реализации нефтепродуктов, и приобретение нефтепродуктов в собственность. То есть налогоплательщик даже в случае отсутствия у него свидетельства, подтверждающего его право на осуществление операций с нефтепродуктами, в случае приобретения такого товара в собственность становится обязанным уплатить в бюджет установленную законом сумму акциза.

То обстоятельство, что сумма акциза была уплачена обществом в стоимости приобретенных нефтепродуктов, поэтому, по его мнению, в целях соблюдения принципа избежания двойного налогообложения обязанность по уплате акциза в бюджет отсутствует, опровергнута судом на основании отсутствия доказательств наличия между налогоплательщиком и его поставщиком отношений налогового представительства.

В частности, как следует из системного анализа положений ст. 45 и гл. 4 Налогового кодекса РФ, такого рода отношения имеют место в случае, когда налог уплачивается не лично налогоплательщиком, а третьим лицом. Однако обязательными условиями применения такого порядка уплаты являются уплата обязательных платежей за счет средств налогоплательщика и наличие на платежных документах на перечисление данных платежей его подписей (Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ каждая из участвующих в деле сторон обязана представить суду доказательства, обосновывающие их требования и возражения.

Поскольку общество не представило суду платежных документов, из которых бы следовало, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и за счет его денежных средств, следовательно, общество не подтвердило факт наличия между ним и его поставщиком отношений налогового представительства.

Иными словами, налогоплательщик не доказал, что поручил продавцу уплатить за него соответствующую сумму налога в бюджет с соблюдением требований налогового законодательства.

В таком случае вывод налогового органа о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения в виде неуплаты сумм акциза является обоснованным, что влечет взыскание штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, неуплаченной суммы акциза и соответствующих пени.

Постановление ФАС Московского округа

от 11.03.2004 N КА-А41/1207-04

Позиция суда.

Сроки для предоставления документов для возмещения уплаченного акциза Налоговым кодексом РФ не предусмотрены, поэтому отказ в возмещении уплаченного акциза по причине предоставления документов с нарушением срока, предусмотренного ст. 198 Налогового кодекса РФ, неправомерен.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает сроков для предоставления документов, необходимых для возмещения уплаченного акциза. Отказ в возмещении по основанию пропуска сроков, установленных для предоставления документов, необходимых для освобождения от уплаты акциза, не основан на нормах налогового законодательства.

Позиция налогового органа.

Поскольку п. 4 ст. 203 Налогового кодекса РФ для возмещения уплаченного акциза предусмотрена обязанность налогоплательщика предоставлять документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, срок подачи документов должен также соответствовать сроку, предусмотренному в указанной норме.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, согласно п. 2 ст. 200 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).

В соответствии со ст. 201 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.

Пунктом 4 ст. 203 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы уплаченного акциза в отношении операций с подакцизными товарами, направляемыми на экспорт, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной норме при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров предоставляются документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;

— платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

— грузовая таможенная декларация (копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

— копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ.

При предъявлении налогоплательщиком указанных документов возврат (возмещение) сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 203 Налогового кодекса РФ возмещение сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт их экспорта.

Таким образом, нормы п. 4 ст. 203 не содержат такого требования, как обязательное предъявление перечисленных документов в срок, не превышающий указанный в п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, а именно в срок, не превышающий 180 дней.

В п. 8 ст. 198 Налогового кодекса РФ четко прописаны последствия непредставления документов в указанный срок. В этом случае по подакцизным товарам акциз уплачивается в установленном порядке. Однако нормой не установлено, что в этом случае налогоплательщик лишается права на возмещение уплаченного акциза при последующем представлении всего пакета документов.

Так, согласно п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ уплаченные суммы возмещаются налогоплательщику и в случае, если документы, подтверждающие факт экспорта, представляются им в налоговые органы по истечении 180 дней. В этом случае налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором подакцизные товары были реализованы на экспорт.

Таким образом, законодатель, внося изменения в п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, подтвердил, что срок для представления документов, подтверждающих право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза и на возмещение уже уплаченных сумм, может превышать 180 дней.

Следовательно, срок, определенный п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ, установлен для представления документов, подтверждающих освобождение от уплаты акциза. В случае его несоблюдения налогоплательщик должен будет уплатить всю сумму акцизов по подакцизным товарам. Однако несоблюдение указанного срока предоставления документов не лишает налогоплательщика права на вычет и возмещение уплаченных сумм акциза в дальнейшем.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 13.10.2004 N Ф08-4872/2004-1854А

Позиция суда.

То обстоятельство, что поставщики налогоплательщика как юридические лица не существуют, не является основанием признавать наличные денежные средства, выданные в подотчет работникам налогоплательщика в целях приобретения у таких поставщиков товаров, доходом работников и исчислять с данных средств НДФЛ.

Позиция налогоплательщика.

Налоговое законодательство не возлагает на покупателя обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие продавцов товара в реестре налогоплательщиков с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов предприятия.

Позиция налогового органа.

Выданные работникам с нарушениями в подотчет денежные средства, не поступившие в кассу несуществующих предприятий, являются доходами работников, с которых общество обязано было исчислить, удержать и уплатить в бюджет подоходный налог.

Решением суда от 30.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

В суде апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе, приняв во внимание следующие обстоятельства.

Так, исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик был привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, в связи с тем, что не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет подоходный налог с денежных средств, выданных в подотчет своим сотрудникам с целью приобретения у несуществующих поставщиков товаров.

Исходя из содержания указанной статьи, налоговый агент привлекается к ответственности в случае неправомерного (неполного) перечисления сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Налоговыми агентами законодатель признает лиц, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налоги (п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с положениями ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы подоходного налога.

В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ обязательными признаками состава любого налогового правонарушения являются противоправность деяния, вина налогоплательщика в совершении данного деяния и наличие в Налоговом кодексе норм, предусматривающих ответственность за его совершение.

Под противоправностью понимаются действия, направленные в нарушение требований законодательства о налогах и сборах (ст. 106 Налогового кодекса РФ). При этом к законодательству о налогах и сборах относятся Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ).

Исходя из положений п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговый орган.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ в случае оспаривания решений, действий органа государственной власти, местного самоуправления или должностного лица обязанность доказывания обратного возлагается соответственно на орган государственной власти, местного самоуправления или должностное лицо.

Исходя из указанного, бремя доказывания факта совершения обществом предусмотренной Налоговым кодексом обязанности по перечислению в бюджет подоходного налога с сумм, выданных в подотчет сотрудникам с целью приобретения товарно-материальных ценностей у других юридических лиц, возлагается на налоговый орган.

В соответствии с положениями ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения подоходным налогом признается в том числе доход, полученный налогоплательщиком — физическим лицом, являющимся резидентом РФ, от источников в РФ.

Под доходом понимается экономическая выгода либо в денежной, либо в натуральной форме и оцениваемая в той мере, в какой ее можно оценить (ст. 41 Налогового кодекса РФ).

Налоговый орган не представил доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой сотрудников. Кроме того, налоговый орган не доказал, что приобретенные товарно-материальные ценности не были использованы обществом в его производственной деятельности. При этом налоговый орган не оспаривает факт оприходования приобретенного имущества в бухгалтерском учете общества.

В связи с чем суд обоснованно пришел к выводу о недоказанности инспекцией того обстоятельства, что денежные средства, полученные в подотчет работниками общества, не были израсходованы для целей общества, а явились их доходами.

Кроме того, судом было указано, что Налоговый кодекс РФ не возлагает на покупателя обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов). То есть законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности покупателя контролировать документооборот продавца и тем самым исключает при выборе последнего риск негативных последствий в виде невозможности покупателя учесть затраты на приобретение у таких лиц товаров в качестве собственных расходов.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1757

Позиция суда.

Суммы иностранной валюты, выплаченные взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, поскольку относятся к компенсационным выплатам.

Позиция налогоплательщика.

Суммы иностранной валюты, выплаченные взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, являются компенсационными по своему характеру и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Позиция налогового органа.

Суммы иностранной валюты, выплаченные взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, являются составной частью заработной платы и подлежат обложению налогом в полном объеме.

Решением суда от 09.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. Данные компенсационные выплаты не облагаются налогом в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, и могут быть связаны, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Таким образом, нахождение экипажа на судне заграничного плавания во время его эксплуатации не является командировкой, и, соответственно, выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением расходов по командировке.

Министерство труда и социального развития РФ письмом от 07.08.2003 N 6154-ГП в адрес МНС РФ по вопросу определения характера выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых экипажам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, также разъяснило, что нахождение экипажа на судне заграничного плавания во время его эксплуатации не является командировкой.

В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных сроком, работа, связанная с разъездами или протекающая в пути, должна для работника быть постоянной, и это условие должно быть закреплено в трудовом договоре.

В связи с этим выплаты в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, и производятся в соответствии с положениями Трудового кодекса РФ в пределах норм, установленных распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р.

Таким образом, выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов рыболовецких хозяйств, являются, по существу, компенсационными выплатами, в пределах норм, установленных нормативно-правовыми актами РФ, и не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Указанная позиция была поддержана Минфином РФ в письме от 31.05.2004 N 04-04-04/63.

Однако позиция налогового ведомства относительно указанного вопроса прямо противоположна. Да и письма Минфина (письмо от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114) свидетельствуют об изменении мнения контролирующих органов.

Так, согласно письму ФНС РФ от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@ нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой, и, соответственно, выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов.

Понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом РФ.

В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не соответствуют указанному определению компенсации, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа не несут.

Так, согласно Приказу Министерства транспорта РФ от 30.09.2002 N 122 экипажи морских судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

Из вышеизложенного следует, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажа судов, являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда. А следовательно, по мнению налогового ведомства, указанные выплаты подлежат обложению единым социальным налогом.

Письма Минфина РФ поддерживают указанную позицию в отношении налога на доходы физических лиц.

Таким образом, на сегодняшний момент существует расхождение позиций налогового ведомства и судебной практики, причем в пользу налогоплательщиков высказываются арбитражные суды и других федеральных округов (Постановление ФАС СЗО от 20.01.2005 N А42-7404/04-17).

Постановление ФАС Центрального округа

от 15.07.2004 N А64-436/04-17

Позиция суда.

Выплаты работникам за разъездной характер работы относятся к компенсационным и не должны включатся в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Позиция налогоплательщика.

Компенсация выплачивалась в пределах норм, установленных действующим законодательством.

Позиция налогового органа.

Компенсационные выплаты, направленные на возмещение работникам расходов в связи с разъездным характером работы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и ЕСН в общем порядке, так как не перечислены в качестве компенсационных в Налоговом кодексе РФ.

Решением суда от 02.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции без изменения, указал на необоснованность доводов налогового органа.

Так, в соответствии с требованиями п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Аналогичные положения содержатся в пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, регулирующем уплату единого социального налога.

Между тем в соответствии с Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации» (в ред. Постановления Минтруда России от 15.06.1995 N 31) работникам организаций, находящимся в постоянных разъездах для выполнения определенных работ (монтажных, наладочных, строительных и др.), выплачиваются надбавки взамен суточных за разъездной характер работы.

Таким образом, доплата за разъездной характер работы предусмотрена действующим законодательством.

Аналогичные разъяснения были даны и налоговым органам.

Так, в соответствии с п. 6.2.5 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 (действовали до 01.01.2002), при применении подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса следует учитывать, что подлежат налогообложению надбавки за подвижной, разъездной характер работы (кроме выплачиваемых взамен суточных).

На основании указанных норм судом был сделан вывод о том, что произведенные предпринимателем компенсационные выплаты своим работникам взамен командировочных расходов за фактические дни выезда не должны включатся в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Необходимо отметить, что Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51, регулирующее труд людей, работа которых имеет разъездной характер, было отменено другим Постановлением того же ведомства от 26.04.2004 N 60, которое вступило в силу 25 июня 2004 г. Поэтому в настоящий момент данные нормы не действуют.

Вместе с тем отмена Постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51 не означает отмену указанных надбавок. Так, в соответствии со ст. 149 Трудового кодекса РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (к таким условиям, на наш взгляд, можно отнести и разъездной характер работы), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным, трудовым договорами.

Постановление ФАС Центрального округа

от 18.08.2004 N А64-1002/04-13

Позиция суда.

Представительские расходы — оплата питания участников совещания — не являются объектом налогообложения по НДФЛ и ЕСН.

Позиция налогоплательщика.

В Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы — оплата питания участников совещания — являются налогооблагаемым доходом физического лица.

Позиция налогового органа.

Оплата предприятием питания участников семинара является доходом данных физических лиц и подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН.

Решением суда от 12 — 17.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что представительские расходы — оплата питания участников семинара — являются доходом физических лиц, подлежащим налогообложению НДФЛ и ЕСН.

Во-первых, суд указал, что в Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы — оплата питания участников совещания — являются налогооблагаемым доходом физического лица.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, представительские расходы не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, поскольку они представляют собой расходы предприятий.

Во-вторых, суд указал, что представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе РФ и как объект налогообложения ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Статьей 264 Налогового кодекса РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 2 указанной статьи одним из их видов являются представительские расходы, в которые включаются расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие).

Представительские расходы в течение одного отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом налогообложения по единому социальному налогу не являются.

Необходимо отметить, что факт наличия или отсутствия дохода физических лиц в ситуации, когда организация оплачивает питание, может быть оценен судом неоднозначно, что зависит от обстоятельств конкретного дела.

Об этом, в частности, говорилось в п. 8 письма ВАС РФ от 21.06.99 N 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога».

Так, в одном случае налоговая инспекция включила в совокупный годовой доход работников банка сумму денежных средств, выделенных руководством банка на проведение коллективом новогоднего мероприятия, и применила к банку ответственность за неудержание подоходного налога с дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме.

В этом случае суд указал, что налоговая инспекция рассчитала сумму доначисленного налога обезличенно из всей суммы затрат на это разовое мероприятие. Доказательств, позволяющих определить размер материального блага, полученного каждым конкретным физическим лицом, и подтверждающих использование этих благ всеми сотрудниками банка, налоговым органом не представлено, в связи с чем доначисление налога признано незаконным.

В другой ситуации суд признал обоснованным применение ответственности к предприятию, организовавшему ежедневное бесплатное питание для своих сотрудников в ресторане этого предприятия. Оплата питания производилась физическими лицами с использованием выдаваемых им талонов.

В результате суд сделал вывод о том, что вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу.

Иными словами, для целей исчисления налога доход должен быть персонифицирован, то есть он не может быть определен расчетным методом, например, путем деления всех расходов на число участников мероприятия.

Постановление Пленума ВС РФ

от 18.11.2004 N 23

Позиция суда.

В тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.

Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ.

В соответствии со ст. 171 УК РФ осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением лицензионных требований и условий, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, признается уголовно наказуемым деянием.

В Постановлении ВС РФ сделан вывод о том, что сдача имущества в аренду не является предпринимательской деятельностью. При этом судом сформулированы определенные критерии.

Во-первых, не образует предпринимательской деятельности сдача имущества в аренду, если данное имущество приобреталось для личных нужд, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдано в аренду.

Иными словами, квалифицирующим признаком здесь является цель приобретения имущества — для личных нужд. При этом не важно, использовалось данное имущество для личных нужд перед тем, как сдать его в аренду, или физическое лицо планирует впоследствии использовать его для личных нужд.

Применительно к данным критериям можно сказать, что сдача в аренду жилых помещений, безусловно, не рассматривается как предпринимательская деятельность.

Этот вывод особенно важен для государственных чиновников, которые не имеют права заниматься предпринимательской деятельностью.

Во-вторых, в статье 171 УК РФ указано, что доходом в крупном размере признается доход, сумма которого превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), доходом в особо крупном размере — доход, сумма которого превышает 500 МРОТ.

При этом в соответствии с Федеральным законом от 1 октября 2003 года N 127-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О минимальном размере оплаты труда» МРОТ равен 600 руб. в месяц. Соответственно, крупным размером признается доход в сумме более 120 тыс. руб., а особо крупным — более 300 тыс. руб.

Между тем ВС РФ разъяснил, что получение дохода от сдачи имущества в аренду в крупном или особо крупном размере не рассматривается как предпринимательская деятельность.

Другими словами, размер дохода, полученного от сдачи имущества в аренду, не влияет на квалификацию данной деятельности как предпринимательской.

Вместе с тем судом подчеркнуто, что отсутствие предпринимательской деятельности не освобождает гражданина от обязанности по уплате налогов с полученных им доходов.

Порядок исчисления налога на доходы физических лиц для рассмотренной ситуации установлен ст. 228 Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии со ст. 228 Налогового кодекса РФ исчисление и уплату налога производят физические лица исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Таким образом, если доход в виде арендной платы выплачивает организация, то она как налоговый агент самостоятельно удерживает налог и перечисляет его в бюджет.

Если физическое лицо получает доход от арендаторов — физических лиц, то арендодатель обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Вместе с тем не следует рассматривать Постановление ВС РФ как вывод о том, что любые операции по сдаче имущества в аренду не рассматриваются как предпринимательская деятельность.

Так, в письме Минфина РФ от 14.01.2005 N 03-05-01-05/3 по данному вопросу сделан вывод о том, что закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

— изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

— хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

— взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

— устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Кроме того, гражданину надлежит обратить особое внимание на вопросы регистрации себя в качестве индивидуального предпринимателя в том случае, когда в аренду сдается специфическое имущество, например, промышленное оборудование, использование которого для личных целей невозможно или затруднительно.

ПЛАТЕЖИ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Постановление ФАС Московского округа

от 30.08.2004 N КА-А40/7250-04

Позиция суда.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве не могут начисляться на выплаты работникам в виде премий, конкурсных вознаграждений, подарков, выплат донорам из фонда материального поощрения, поскольку данные выплаты не связаны с исполнением работником его трудовых обязанностей.

Позиция налогоплательщика.

Не производятся страховые взносы в Фонд социального страхования с материальной помощи, премий к юбилейным датам, подаркам, выплат донорам, поскольку данные выплаты не связаны с исполнением работником его трудовых обязанностей. Кроме того, фонд материального поощрения был сформирован из средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Позиция налогового органа.

Начисление страховых взносов производится на все виды доходов, полученных работником от работодателя.

Решением суда от 18.03.2004 требования плательщика взносов удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 25 мая 2004 г. решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений.

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является видом социального страхования и предусматривает:

— обеспечение социальной защиты застрахованных и экономической заинтересованности субъектов страхования в снижении профессионального риска;

— возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных настоящим Федеральным законом случаях. Возмещение осуществляется путем предоставления застрахованному лицу в полном объеме всех необходимых видов обеспечения по страхованию;

— обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний.

На основании ст. 1 Федерального закона от 12.02.2001 N 17-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год» страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливаются для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных.

Следовательно, базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход).

Исключение составляют лишь выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Данный Перечень является исчерпывающим.

Однако при решении вопроса о начислении страховых взносов на суммы премий, конкурсных вознаграждений, подарков, выплат донорам из фонда материального поощрения необходимо руководствоваться определением налоговой базы по страховым взносам. Поскольку в налоговую базу по страховым взносам включается лишь заработная плата, то все выплаты работникам организации, не включенные в состав заработной платы, страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве не облагаются.

Таким образом, выплаты работникам организации, прежде всего, должны оцениваться с точки зрения их осуществления за выполнение работником своих трудовых обязанностей в качестве оплаты труда или за выполнение ими других функций.

Так, согласно письму Минфина РФ от 26.05.2004 N 04-04-04/59, если стоимость подарков не включается в состав оплаты труда, то страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на эту сумму не начисляются.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 27.09.2004 N Ф04-6831/2004(А67-5018-18)

Позиция суда.

Региональное отделение ФСС РФ правомерно отказало страхователю в принятии к зачету расходов по выплате работнику пособия при рождении ребенка, поскольку не была представлена справка с места работы второго родителя о том, что пособие ему не назначалось.

Позиция налогоплательщика.

Региональным отделением ФСС РФ неправомерно отказано в принятии к зачету расходов по выплате пособия по причине непредставления справки с места работы другого родителя. Указанная справка имелась в наличии у работника и была представлена в судебное заседание.

Позиция ФСС РФ.

Поскольку справка с места работы второго родителя не была представлена на момент вынесения решения, органом ФСС РФ правомерно вынесено решение о непринятии к зачету расходов страхователя-плательщика на цели государственного социального страхования.

Решением суда от 06.05.2004 требование налогоплательщика в указанной части удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2004 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал.

В силу ст. 1 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» обязательное социальное страхование — часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам.

Согласно же п. 11 ч. 2 ст. 8 вышеуказанного Закона одним из видов страхового обеспечения является единовременное пособие по рождению ребенка.

Обеспечение по обязательному социальному страхованию — исполнение страховщиком, а в отдельных случаях, установленных федеральными законами, также и страхователем своих обязательств перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая посредством страховых выплат или иных видов обеспечения, установленных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Согласно п. 21 Постановления Правительства РФ N 883 от 04.09.95 «Об утверждении Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей» единовременное пособие при рождении ребенка назначается и выплачивается одному из родителей по месту работы, а если родители либо лицо, его заменяющее, не работают — органом социальной защиты населения по месту жительства ребенка.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования», п. 18 Положения о ФСС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101, не принимаются к зачету расходы на обязательное социальное страхование, произведенные с нарушением законодательства РФ.

Расходы по государственному социальному страхованию, произведенные с нарушением установленных правил или не подтвержденные документами, к зачету не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке.

Пунктом 22 Постановления Правительства Российской Федерации N 833 от 04.09.95 «Об утверждении Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей» предусмотрено, что для назначения и выплаты единовременного пособия при рождении ребенка представляются:

— заявление о назначении пособия;

— справка о рождении ребенка, выданная органами загса;

— в случае, если оба родителя работают, дополнительно представляется справка с места работы другого родителя о том, что пособие ему не назначалось.

Таким образом, организация имеет право произвести работнице выплату пособия за счет средств ФСС РФ только при наличии полного комплекта документов, перечисленных в п. 22 Положения, в данном случае после предоставления работницей справки с места работы ее супруга.

До этого момента в учете организации сумма неправомерно выплаченного пособия будет числиться как дебиторская задолженность работницы.

Говоря о документальном подтверждении наступления страхового случая и предоставлении строго определенного пакета документов для возмещения органами ФСС РФ затрат организации, необходимо упомянуть о решении ВС РФ от 01.09.2003 N ГКПИ03-314.

Заявителем по данному делу был оспорен абз. 3 п. 18 Положения о ФСС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 года N 101.

Данный пункт Положения фактически воспроизводит действующее положение «Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию», утвержденных Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191.

В соответствии с данным нормативным актом расходы по выплате пособий, произведенные с нарушением правил, определяющих право на пособие, размер пособия, порядок установления непрерывного трудового стажа для исчисления и выплаты пособия, или по неправильно оформленным документам, не принимаются к зачету в счет страховых взносов на социальное страхование и относятся за счет предприятия, учреждения, организации.

ВС РФ указал, что данное требование не нарушает прав заявителя, поскольку по общепризнанному правилу любые выплаты должны производиться только на основании правильно оформленных документов.

Таким образом, отказ регионального отделения ФСС РФ по зачету сумм, выплаченных работнице в форме единовременного пособия при рождении ребенка, правомерен, поскольку организацией не собран законодательно предусмотренный пакет документов, а именно отсутствовала справка с места работы супруга о том, что указанное пособие ему не назначалось.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23.08.2004 N Ф04-6216/2004(А02-4190-25)

Позиция суда.

Поскольку законодательством не был установлен срок уплаты минимального платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, начисление пени за несвоевременное внесение минимального платежа неправомерно.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку законом не установлен срок уплаты минимального платежа, начисление пени за его несвоевременную уплату невозможно.

Позиция Пенсионного фонда.

Налогоплательщиком не уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2003 год, поэтому пени за просрочку уплаты платежей начислены обоснованно.

Решением суда от 17.06.2004 требования Управления пенсионного фонда удовлетворены в части взыскания недоимки, в части взыскания пеней Управлению Пенсионного фонда отказано.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно статье 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страхователи, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа, минимальный размер которого составляет 150 рублей в месяц. Такими страхователями являются в том числе и индивидуальные предприниматели.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в бюджет Пенсионного фонда РФ. Кроме того, страхователи обязаны вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет.

Статьей 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ установлено, что исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями.

Пени — это денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты сумм страховых взносов в сроки, более поздние по сравнению с установленными законом. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов, начиная с дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» сроков уплаты страховых взносов в виде фиксированных платежей не установлено. Статьей 28 указанного Закона установлено, что порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ.

Однако в Правилах исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148, предусмотрен лишь срок уплаты фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный.

Таким образом, поскольку ни на законодательном уровне, ни подзаконным нормативным актом не установлены сроки уплаты фиксированного платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пени за несвоевременную уплату начислены быть не могут. В данном случае само понятие «несвоевременная уплата» неприменимо к уплате минимального платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Судебная практика придерживалась аналогичной точки зрения по данной категории споров (Постановление ФАС ПО от 16.09.2004 N А57-2365/04-17, Постановление ФАС ДО от 21.07.2004 N Ф03-А04/04-2/1656).

Однако следует отметить, что в п. 3 ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» в редакции Федерального закона от 2 декабря 2004 г. введен абзац второй, согласно которому страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определенном Правительством РФ.

Следовательно, в декабре 2004 года был установлен срок уплаты таких взносов. При таких обстоятельствах по итогам 2004 года за несвоевременную уплату минимального платежа по страховым взносам возможно начисление пени.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.08.2004 N Ф04-5887/2004(А27-3901-37)

Позиция суда.

У налоговых органов отсутствуют полномочия на выставление требований об уплате взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

Позиция налогоплательщика.

Процедура взыскания налогов и сборов, предусмотренная ст. ст. 46, 47, 70 Налогового кодекса РФ, неприменима при взыскании задолженности по страховым взносам и пеням в Пенсионный фонд РФ. Налоговые органы не обладают полномочиями по взысканию задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование как в судебном, так и в бесспорном порядке.

Позиция налогового органа.

Действия налогового органа основаны на нормах ст. ст. 30 — 33 Налогового кодекса РФ и являются его обязанностью. Таким образом, выставление налоговым органом требования об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование правомерно.

Решением суда первой инстанции от 14.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений.

Согласно позиции, выраженной ФАС ЗСО в данном Постановлении, правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, а права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из положений Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органам государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю.

Статья 45 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления органом государственного внебюджетного фонда налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Однако взимание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

Поскольку обязанность направления налоговых уведомлений на уплату обязательных платежей для налоговых органов законодательно не установлена, сущность контроля за уплатой страховых взносов заключается в обмене информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ.

Таким образом, часть полномочий, связанных с процедурой уплаты и взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предоставлена органам Пенсионного фонда РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет иск без рассмотрения, в том числе если истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Согласно п. 2 ст. 214 АПК РФ к заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагается в том числе документ, подтверждающий направление заявителем требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке.

Таким образом, требования об уплате недоимки и пеней по названным взносам должны предъявлять органы Пенсионного фонда РФ в порядке досудебного урегулирования спора с ответчиком.

Позицию, в соответствии с которой органы Пенсионного фонда РФ вправе предъявлять иски в суд о взыскании недоимки и пеней по взносам, поддерживают и другие окружные арбитражные суды — Постановление ФАС ВВО от 19.05.2004 N А28-13209/2003-498/16.

Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 16.03.2004 N А33-6660/03-С3-Ф02-704/04-С1 указывает на то, что полномочия налоговых органов и внебюджетных фондов в части взыскания недоимки и пени по страховым взносам не пересекаются.

Так, в соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Право же на предъявление исков в суд о взыскании недоимок и пеней по взносам принадлежит исключительно органам Пенсионного фонда РФ в силу прямого указания закона.

Таким образом, истцом (заявителем) по делам о взыскании недоимки и пеней по вышеназванным взносам являются органы Пенсионного фонда РФ.

Постановление ФАС Уральского округа

от 27.09.2004 N Ф09-3968/04-АК

Позиция суда.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами, поэтому при введении в действие актов законодательства об обязательном пенсионном страховании специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 НК РФ, не подлежит применению.

Позиция налогоплательщика.

Оснований для взыскания с предпринимателя суммы страховых взносов в 2002 году, а также для начисления пени отсутствуют, поскольку закон вступает в силу согласно ст. 5 Налогового кодекса РФ со следующего налогового периода.

Позиция Пенсионного фонда.

Страховые взносы не являются налоговыми платежами, и ст. 5 Налогового кодекса РФ на них не распространяется.

Решением суда от 04.09.03 в удовлетворении требований Пенсионного фонда отказано.

В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Постановлением от 13.01.04 Федерального арбитражного суда решение суда изменено.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 10.08.04 Постановление Федерального арбитражного суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Федеральный арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела Федеральный арбитражный суд решение суда изменил. Требования Пенсионного фонда удовлетворил частично. При этом судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами, поэтому при введении в действие актов законодательства об обязательном пенсионном страховании специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ, не подлежит применению, на что, в частности, указано в Определениях КС РФ от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О.

Таким образом, судом был сделан вывод о том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами, поэтому положения ст. 5 Налогового кодекса РФ на порядок вступления в силу законов, касающихся уплаты страховых взносов, не распространяются.

Необходимо отметить, что данный вывод не означает, что Налоговый кодекс РФ совсем не применяется к уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Так, в п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» суд разъяснил, что в силу ст. 2 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено этим Законом.

Между тем указанный Закон не регламентирует порядок взыскания недоимки и пеней, за исключением указания на судебный порядок, следовательно, подлежат применению нормы Налогового кодекса РФ.

В свою очередь, согласно ст. 70 Налогового кодекса РФ при неуплате плательщиком взноса в установленный срок требование об уплате недоимки должно быть направлено ему не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты, а при неисполнении требования исковое заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока его исполнения (ст. 48 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, судом был сделан вывод о том, что при решении вопроса о порядке вступления в силу законов, регулирующих уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежат применению общие правила, установленные ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания», согласно которым федеральные законы вступают в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу.

В свою очередь, ст. 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ установлено, что действие положений, устанавливающих размер фиксированного платежа, распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002.

В-третьих, требования о взыскании пеней за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование обоснованно оставлены судом без удовлетворения.

При этом суд сделал вывод о том, что срок уплаты фиксированных платежей, установленный Постановлением Правительства РФ от 11.03.03 N 148 «Об утверждении правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа», не может распространяться на фиксированные платежи, уплачиваемые в минимальном размере.

В п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании» суд разъяснил, что оснований для взыскания пени за неуплату фиксированного платежа за 2002 год не имеется, поскольку срок уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа в 2002 году определен не был, он установлен лишь п. 4 Постановления Правительства РФ от 11.03.2003 N 148.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 21.07.2004 N Ф03-А04/04-2/1658

Позиция суда.

Страхователь обязан внести всю сумму минимальных фиксированных платежей по обязательному пенсионному страхованию за 2002 год до 31 декабря, поэтому после указанной даты начинает течь срок, установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ для направления требования о внесении неуплаченных платежей, и исчисляться сроки для взыскания недоимки в судебном порядке.

Позиция налогоплательщика.

Пенсионным фондом РФ пропущен срок для обращения в суд за взысканием страховых взносов за 2002 год.

Позиция Пенсионного фонда РФ.

Срок для обращения с заявлением в суд следует исчислять с момента официального опубликования Постановления Правительства РФ N 148 от 11.03.2003, утвердившего Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, то есть с 15 марта 2003 года.

Решением суда от 21.01.2004 в удовлетворении требований Пенсионного фонда РФ о взыскании страховых взносов отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.03.2004 решение оставлено без изменения.

ФАС ДО, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы Пенсионного фонда РФ о том, что срок, предусмотренный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ для обращения в суд с заявлением о взыскании страховых взносов за 2002 год, необходимо исчислять с момента официального опубликования Постановления Правительства РФ N 148 от 11.03.2003.

При этом судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, действительно, в период существования спорных правоотношений (01.01.2002 — 31.12.2002) в законодательном порядке не был установлен конкретный срок уплаты фиксированного платежа по страховым взносам. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» минимальный размер фиксированного платежа, равный 150 руб., уплачивается ежемесячно.

Следовательно, страхователь обязан внести всю сумму минимальных фиксированных платежей до 31 декабря текущего года, поэтому после указанной даты начинает течь срок направления требования о внесении неуплаченных платежей, предусмотренный ст. 70 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что если законом срок уплаты фиксированных платежей не установлен, то платежи должны быть уплачены до окончания календарного года.

В подтверждение правильности данных выводов суд сослался на Постановление Правительства РФ N 148 от 11.03.2003, которым утверждены аналогичные правила об уплате фиксированного платежа за текущий год до 31 декабря этого года.

Во-вторых, суд отклонил ссылку Пенсионного фонда РФ на необходимость исчисления срока на обращение в суд с момента официального опубликования Постановления Правительства РФ N 148 от 11.03.2003, поскольку течение сроков следует исчислять с момента возникновения обязанности по уплате платежа.

Поскольку платежи должны были быть уплачены до 31 декабря 2002 года, то по истечении данного срока у Пенсионного фонда РФ появилось право требовать их уплаты и обращаться с соответствующим иском в суд.

Необходимо отметить, что аналогичный вопрос о сроках уплаты взносов за 2002 год рассмотрен в п. 10 информационного письма ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании».

В приведенном в обзоре примере суд удовлетворил требование органа Пенсионного фонда РФ о взыскании задолженности по страховым взносам за 2002 год и отказал во взыскании пеней, сделав следующие выводы.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями, которые страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными сроки.

Срок уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа в 2002 году определен не был, он установлен лишь п. 4 Постановления Правительства РФ от 11.03.2003 N 148.

При этом суд не принял довод органа Пенсионного фонда РФ о том, что уплата страховых взносов в виде фиксированного платежа за 2002 год должна была производиться не позднее 31 декабря 2002 года, то есть в последний день расчетного периода, который и ограничивает срок уплаты взносов.

Согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ, применяющейся к данным правоотношениям, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» налоговый период и сроки уплаты налога являются разными элементами налогообложения.

Также суд принял во внимание то, что, в отличие от норм об уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа, для уплаты страховых взносов в общем порядке определен как расчетный период — календарный год (ст. 23 названного Закона), так и срок уплаты страховых взносов — 15 дней со дня, установленного для подачи декларации по страховым взносам, которая представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (ст. 24 указанного Закона).

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что оснований для уплаты пеней за 2002 год у индивидуального предпринимателя не имелось.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 31.08.2004 N А33-18083/03-С3-Ф02-3531/04-С1

Позиция суда.

В случае правильного исчисления размера налогового вычета по ЕСН занижение налога, возникшее в результате превышения сумм вычета над суммами фактически уплаченных взносов в ПФР, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал наличие состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик применил вычет по ЕСН в размере начисленных, а не фактически уплаченных взносов в ПФР, что повлекло недоплату налога в бюджет.

Решением суда от 05.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2004 решение суда в обжалуемой части оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции в части рассматриваемого эпизода оставил в силе решения судов нижестоящих инстанций.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом по итогам камеральной проверки было принято решение о взыскании с общества санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за недоплату ЕСН в результате применения вычета в размере не фактически уплаченных, а начисленных взносов по ЕСН.

То есть сама по себе неуплата или недоплата налога в бюджет не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, необходимо, чтобы такой неуплате или неполной уплате предшествовал факт занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения налогоплательщиком иных неправомерных действий.

Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания обстоятельств совершения налогового правонарушения и вины лица в его совершении возлагается на налоговый орган. Аналогичное правило предусмотрено п. 1 ст. 65 АПК РФ, где указано, что доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом, органом местного самоуправления или должностным лицом оспариваемого акта, решения, совершения действий возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Исходя из изложенного, ответственность за правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога может иметь место только в случае подтверждения налоговым органом факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу, иного неправильного исчисления налога или совершения других неправомерных действий.

Как предусмотрено п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ, исчисленная за налоговый период сумма ЕСН уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за тот же период сумм взносов на обязательное пенсионное страхование. То есть плательщикам ЕСН законодатель предоставил право уплатить в бюджет не всю сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога, а сниженную на налоговый вычет в размере взносов, подлежащих уплате в ПФР.

В таком случае факт недоплаты налога может иметь место только при неправильном исчислении суммы указанного вычета.

Таким образом, учитывая правила п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в целях подтверждения факта недоплаты ЕСН и взыскания санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан документально подтвердить факт неправильного исчисления обществом суммы взносов на обязательное пенсионное страхование.

Исходя из обстоятельств анализируемого спора, налоговая инспекция не оспаривает правильность определения налогоплательщиком размера взносов, подлежащих уплате в ПФР. Но при этом считает, что правонарушение имеет место в силу положений абз. 4 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ, где указано, что превышение сумм вычета над суммой фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование влечет образование недоимки по ЕСН.

Однако суд опроверг указанный довод, исходя из того, что законодатель прямо предусмотрел право налогоплательщика на уменьшение налога на сумму не фактически уплаченных, а начисленных взносов. Следовательно, то обстоятельство, что сумма примененного обществом вычета по ЕСН превысила сумму фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, свидетельствует только об образовании недоимки по налогу, но не о факте совершения налогового правонарушения.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.09.2004 N А29-138/2004а

Позиция суда.

Оплата учреждением стоимости обучения, а также стоимости проезда к месту нахождения учебных заведений и обратно своих работников не является выплатой в интересах физических лиц, а потому не подлежит обложению единым социальным налогом.

Позиция налогоплательщика.

Оплата работодателем стоимости обучения своих работников не включается в объект налогообложения единым социальным налогом, поскольку не является материальной выгодой работника. Расходы произведены работодателем исключительно в собственных интересах.

Позиция налогового органа.

Оплата работодателем стоимости обучения своих работников подлежит включению в объект налогообложения по единому социальному налогу, поскольку является выплатой в пользу работника в форме материальной выгоды.

Решением суда от 31.03.2004 в удовлетворении требования налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога отказано. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для изменения решения суда первой инстанции.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. Данные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) могут быть связаны с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ могут быть отнесены суммы оплаты работодателем стоимости повышения профессионального уровня работников, связанных, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором.

По мнению налогового ведомства, выраженному в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-04-08/1-64-П758 «О налогообложении стоимости обучения», «получение профессионального образования» и «профессиональная подготовка» — понятия различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование — это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов).

Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии.

Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой единым социальным налогом.

Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары).

Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления единого социального налога только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям.

Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению.

Однако судебная практика не всегда поддерживает позицию налоговых органов и единственным основанием для отнесения стоимости обучения работников к компенсационным выплатам называет повышение квалификации и приобретение специальных знаний в интересах работодателя. При этом не имеет значения, впервые получалось образование или нет (Постановление ФАС ВВО от 17.02.2004 N А31-2923/19).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 16.06.2004 N А19-1986/04-5-Ф02-2129/04-С1

Позиция суда.

Превышение суммы налогового вычета по единому социальному налогу над суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование образует недоимку по единому социальному налогу, на которую начисляются пени.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, однако они уплачены не в полном объеме. Возникшая недоимка является недоимкой по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и подлежит взысканию органами Пенсионного фонда РФ.

Позиция налогового органа.

Сумма налогового вычета по единому социальному налогу превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что в соответствии со ст. 243 Налогового кодекса РФ приводит к образованию недоимки по единому социальному налогу.

Решением суда от 17.03.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании недоимки и пени отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда и удовлетворил требования налогового органа.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

Толкование указанной нормы вызвало противостояние позиций налогоплательщика и налоговых органов. Так, по мнению налогового ведомства, которое в большинстве своем поддерживается судебной практикой, для применения вычета по единому социальному налогу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть фактически уплачены. Однако буквальное толкование данной нормы дает налогоплательщику право уменьшить сумму налога именно на начисленные, а не фактически уплаченные пенсионные взносы. При этом законодатель не ставит возможность применения вычета в зависимость от уплаты исчисленной суммы взносов в том же налоговом или отчетном периоде.

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Налоговые органы в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ направляют налогоплательщику требование об уплате задолженности по единому социальному налогу (в размере занижения суммы налога) и соответствующих пеней, начисленных на момент направления требования. В случае неисполнения требования об уплате налога и пеней недоимка по единому социальному налогу и начисленные пени взыскиваются налоговым органом в соответствии со ст. ст. 46 — 48 Налогового кодекса РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщику начисляются пени в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

В соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

Сведения, необходимые органам Пенсионного фонда РФ для целей обязательного пенсионного страхования, передаются налоговыми органами органам Пенсионного фонда РФ в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 243 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, в результате отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, возврата органами Пенсионного фонда РФ страхователю сумм, поступивших за неустановленных застрахованных лиц) означает:

— возникновение недоимки по единому социальному налогу, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

— возникновение недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами Пенсионного фонда РФ;

— начисление пени на сумму недоимки по единому социальному налогу;

— начисление пени на сумму недоимки по страховым взносам.

Таким образом, спорный вопрос заключается в том, что, по сути, неуплата одного и того же платежа (страхового взноса на обязательное пенсионное страхование) порождает возникновение недоимки по единому социальному налогу и недоимки по взносам в Пенсионный фонд РФ, а также начисление пеней за неуплату двух разных платежей.

По смыслу п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ занижением суммы единого социального налога признается неуплата (неполная уплата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В то же время доначисление единого социального налога на сумму неуплаченных страховых взносов не влечет за собой прекращение обязанности налогоплательщика по уплате всей суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленной Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». То есть в данной ситуации налогоплательщик становится обязан уплатить одну и ту же сумму дважды — как доначисленный единый социальный налог и как страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.

Среди практикующих юристов распространено мнение, что доначисление единого социального налога на сумму начисленных, но неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование неправомерно. Однако судебная практика в отношении толкования ст. 243 Налогового кодекса РФ поддерживает позицию налоговых органов.

В отношении штрафов следует отметить, что согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ и ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» ответственность за неуплату или неполную уплату соответственно налога и пенсионных взносов возникает в случае совершения неправомерных действий (занижение базы, неправильное исчисление). При этом данный вопрос должен рассматриваться с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано на невозможность применения санкций ст. 122 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины лица в совершении правонарушения. То есть неуплата правильно исчисленных налогов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет привлечение к ответственности.

Постановление ФАС Московского округа

от 20.09.2004 N КА-А40/8079-04

Позиция суда.

Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала подлежит обложению ЕСН при использовании зала командированным работником за счет организации.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ сборы за услуги аэропортов, оказанные командированным работникам, не облагаются ЕСН.

Позиция налогового органа.

Плата за пользование VIP-залом не является сбором за услуги аэропортов, поэтому облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.05.2004 позиция налогового органа признана правомерной.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и обстоятельствам дела.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

К выполнению физическим лицом трудовых обязанностей относятся в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению сборы за услуги аэропортов.

Суд в данном случае при рассмотрении дела исходил из анализа положений ст. 8 Налогового кодекса РФ, Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР, утвержденных Приказом МГА СССР от 16.01.85 N 19.

На основе анализа суд установил, что всем видам сборов присущ признак обязательности платежа, взимаемого с организаций и физических лиц.

Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является, что следует из п. п. 1, 9 Положения о залах официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.09.96 N 1116.

Ссылка налогоплательщика на п. 3.4 приложения N 1 к Приказу Министерства транспорта РФ от 02.10.2000 N 110, который, по мнению налогоплательщика, предусматривает, что к аэропортовым сборам относится в том числе и сбор за пользование аэровокзалом, включающий в себя предоставление помещений и зал ожидания, является несостоятельной.

Как следует из содержания п. 3.4 приложения N 1 к Приказу Министерства транспорта РФ N 110 от 02.10.2000, сборы за пользование аэровокзалом не включают в себя пользование VIP-залом, поскольку по смыслу данного пункта взимается сбор за обслуживание в залах ожидания и здании аэровокзала всех убывающих и прибывающих пассажиров.

Кроме того, в сумму сбора включается также предоставление помещений обязательного дополнительного обслуживания пассажиров (комнаты матери и ребенка, медпункта, туалета и других), за пользование которыми отдельная плата не взимается.

За пользование VIP взимается отдельная плата в соответствии с п. 9 Положения о залах официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.09.96 N 1116.

Плата за пользование VIP-залом является тарифом за специальное обслуживание убывающих пассажиров, предусмотренным п. 4.6.1 Перечня аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и воздушном пространстве РФ, являющегося приложением N 1 к Приказу Министерства транспорта РФ от 02.10.2000 N 110.

Таким образом, на основании приведенных положений суд пришел к выводу, что плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала сбором за услуги аэропортов не является и, следовательно, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке как выплата, начисленная организацией в пользу физического лица.

Постановление ФАС Уральского округа

от 04.10.2004 N Ф09-4129/04-АК

Позиция суда.

Денежные выплаты работникам общества на основании ежемесячных приказов директора о премировании, прямо не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда и с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности общества не могли быть выплачены за счет чистой прибыли налогоплательщика. Таким образом, исходя из положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, указанные выплаты являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Позиция налогоплательщика.

Ежемесячные премии, выплачивавшиеся работникам предприятия, налогоплательщиком на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не относились. В связи с этим такие выплаты в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не должны облагаться единым социальным налогом. При этом законом не установлено ограничений по размеру премии, который может быть выплачен работодателем без отнесения его на расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Позиция налогового органа.

Премиальные выплаты носили систематический и регулярный характер, при этом в 5 — 7 раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами. Между тем с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности общества они фактически не могли быть выплачены за счет чистой прибыли налогоплательщика. Действия налогоплательщика направлены на уклонение от уплаты единого социального налога.

Решением от 25.05.2004 Арбитражного суда Свердловской области отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по единому социальному налогу.

В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС УО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

В 2002 году предприятие производило денежные выплаты своим работникам на основании ежемесячных приказов директора о премировании.

Указанные выплаты не относились налогоплательщиком на расходы в целях исчисления налога на прибыль, то есть осуществлялись за счет чистой прибыли предприятия. Поэтому, по мнению налогоплательщика, указанные выплаты в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ обложению единым социальным налогом не подлежали.

Между тем налоговый орган обратил внимание, что указанные выше выплаты, прямо не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда, поскольку носили систематический и регулярный характер, при этом в 5 — 7 раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами.

Таким образом, по мнению ИМНС, с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности общества эти выплаты не могли быть выплачены за счет чистой прибыли налогоплательщика. Поэтому, исходя из положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, указанные выплаты подлежали налогообложению единым социальным налогом.

Оценив доводы налогоплательщика, суд кассационной инстанции установил следующее.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты, произведенные работодателем в пользу работников предприятия, не увеличивают налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в том случае, когда они не отнесены налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Между тем налоговый орган установил, что указанные выше выплаты, прямо не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда, поскольку носили систематический и регулярный характер, при этом в 5 — 7 раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами.

Проведенный налоговым органом анализ свидетельствовал о том, что указанные выплаты фактически не могли быть произведены за счет чистой прибыли предприятия.

В связи с этим ФАС УО пришел к выводу, что указанные выплаты подлежали обложению единым социальным налогом.

Вместе с тем отметим, что сформулированное в п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ понятие «расходы, не принятые при исчислении налога на прибыль» не равнозначно понятию «расходы, произведенные за счет чистой прибыли».

По смыслу закона для исключения таких затрат из налоговой базы требуется лишь то обстоятельство, чтобы названные затраты не уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Требований о наличии источника для покрытия этих затрат в виде нераспределенной (чистой) прибыли законодательство не содержит.

Между тем из фактических обстоятельств дела усматривается, что налогоплательщик активно использовал схему, направленную на уменьшение общей налоговой нагрузки.

Так, в проверяемом периоде ставка по налогу на прибыль составляла 24%, а по единому социальному налогу — 35,5%. Таким образом, не учитывая поименованные выше выплаты в составе расходов при исчислении налога на прибыль, налогоплательщик терял 24% от их размера, но одновременно выигрывал на экономии единого социального налога в размере 35,5% от стоимости тех же затрат. В результате потери бюджета составили 11,5% от стоимости указанных затрат.

Иными словами, данное решение является не столько примером прямого толкования судом положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, сколько демонстрирует его отношение к недобросовестному налогоплательщику.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Постановление ФАС Уральского округа

от 15.11.2004 N Ф09-4819/04-АК

Позиция суда.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не устанавливает четкий критерий оценки при отнесении расходов к прямым или косвенным, следовательно, налогоплательщик обоснованно признал спорные основные средства объектами, непосредственно не участвующими в производственном процессе и используемыми им только для вспомогательных хозяйственных нужд, и отнес амортизацию по данным объектам к косвенным расходам.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не представил доказательств неправомерности отнесения расходов по амортизации ряда зданий к косвенным.

Позиция налогового органа.

Общество неправомерно отнесло амортизацию по ряду зданий к косвенным расходам.

Решением от 04.06.2004 требования общества удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 03.08.2004 решение от 04.06.2004 оставлено без изменения.

Проверив законность решения и постановления апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции полагает, что основания для их отмены отсутствуют.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из положений п. 1 ст. 318 НК РФ, ст. 252, ст. 247 Налогового кодекса РФ и обоснованности отнесения обществом спорных основных средств к объектам, непосредственно не участвующим в производственном процессе и используемым им только для вспомогательных хозяйственных нужд.

В соответствии с положениями подп. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль облагаются доходы российских организаций, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно положениям п. п. 1, 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ доходами в целях исчисления налога на прибыль признается получаемая налогоплательщиком выручка от реализации товаров (работ, услуг) (как собственного производства, так и ранее приобретенных), имущественных прав. Указанная выручка определяется в денежной или натуральной форме, исходя из всех поступлений налогоплательщика при осуществлении расчетов с контрагентами за реализованные товары (работы, услуги).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются затраты налогоплательщика. В целях исчисления налога на прибыль указанные затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Затраты считаются обоснованными в случае, если они выражены в денежной форме и экономически оправданы, то есть связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов.

Под документальным подтверждением затрат законодатель подразумевает наличие документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства РФ.

В целях уменьшения налогооблагаемой прибыли законодатель подразделяет расходы на прямые и косвенные. К прямым п. 1 ст. 318 Налогового кодекса относит в том числе и амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым в производстве.

Исходя из положений ст. 256 Налогового кодекса РФ, под амортизацией понимается отнесение стоимости имущества, находящегося в собственности налогоплательщика и используемого для извлечения дохода, на производимую продукцию с целью накопления средств для его обновления.

В соответствии с положениями подп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы на амортизацию относятся к категории расходов, непосредственно связанных с производством и реализацией.

В рассматриваемом случае налогоплательщик начислял амортизацию на объекты, которые непосредственно не участвовали в его производственной деятельности. Поэтому налоговым органом был сделан вывод о неправомерности отнесения амортизационных отчислений по таким объектам к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Суд не согласился с указанной позицией, исходя из следующего.

Во-первых, законодатель не определил, какие расходы являются непосредственно связанными с производством и реализацией. Следовательно, то обстоятельство, что спорные объекты непосредственно не участвовали в производстве и реализации продукции, а использовались в хозяйственной деятельности предприятия, еще не дает оснований полагать, что расходы на амортизацию по указанным объектам не могут быть отнесены к расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией.

Тем более что использование налогоплательщиком таких объектов является необходимым для обеспечения его нормальной производственной деятельности. То есть расходы на амортизацию спорных объектов являются экономически оправданными. Факт документального подтверждения таких расходов налоговый орган не оспаривает.

Во-вторых, исходя из положений п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, к косвенным расходам, которые также уменьшают налогооблагаемую прибыль, законодатель относит все иные расходы налогоплательщика, совершенные в течение отчетного периода. Законодатель не раскрывает понятия «иные расходы», что не исключает возможность считать таковыми спорные расходы.

В-третьих. В налоговых правоотношениях в случае возникновения спора бремя доказывания виновности налогоплательщика возлагается на налоговый орган (п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ).

Доказательств невозможности отнесения расходов на амортизацию спорных объектов к иным расходам налогоплательщика налоговый орган не представил. Поскольку законодатель четко не определил критерии оценки отнесения расходов к косвенным и к прямым, а налоговый орган не доказал опровержение обоснованности и документального подтверждения затрат на амортизацию объектов, непосредственно не участвующих в производственной деятельности налогоплательщика, следовательно, такие затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму указанных затрат.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 09.11.2004 N Ф04-7861/2004(6013-А27-27)

Позиция суда.

Если до реорганизации присоединенное юридическое лицо, будучи субъектом малого предпринимательства, имело право на льготы по налогу на прибыль, указанное право сохраняется и для реорганизованного юридического лица.

Позиция налогоплательщика.

Общество в результате присоединения увеличило свои активы, что не влечет потерю права на льготы, предоставляемые законодательством малым предприятиям.

Позиция налогового органа.

Льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе как ликвидированных, так и реорганизованных юридических лиц, в том числе путем присоединения.

Решением суда от 08.04.2004, оставленным в силе Постановлением апелляционной инстанции от 03.08.2004, требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением судов нижестоящих инстанций и отказал налоговому органу в удовлетворении его кассационной жалобы.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, общество, будучи субъектом малого предпринимательства, было реорганизовано путем присоединения к нему другого юридического лица, также имеющего статус малого предприятия.

В соответствии с положениями абз. 1 п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия, осуществляющие перечисленные в данной норме виды деятельности, освобождаются от уплаты налога на прибыль в первые два года своей работы, но при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70% суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в дальнейшем, в третий и четвертый годы работы, указанные юридические лица уплачивают налог в размере 1/4 и 1/2 установленной законом ставки налога, но при условии, что выручка от осуществления перечисленных в абз. 1 п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» видов деятельности превышает 90% от общей суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Исходя из указанных положений, общество как субъект малого предпринимательства после присоединения к нему другого юридического лица, также являющегося данным субъектом, продолжало при исчислении налога на прибыль уменьшать налоговую базу по налогу на сумму льгот, предусмотренных п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Однако налоговый орган расценил такое уменьшение как неправомерное, исходя из того, что присоединение к одному юридическому лицу другого юридического лица является реорганизацией первого из них, а в абз. 3 п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» законодателем установлен запрет на применение предусмотренной в данной норме льготы реорганизованными малыми предприятиями.

В соответствии с положениями абз. 1 ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при определении суммы налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходит из размера налоговой базы, предусмотренной законодательством о налогах и сборах, налоговой ставки и налоговых льгот. То есть налоговые льготы являются обязательным элементом при исчислении налогового обязательства.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ налоговыми льготами законодатель признает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), включая возможность не уплачивать налог (сбор) либо уплачивать его в меньшем размере.

Исходя из положений п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» преимущества при исчислении налога на прибыль законодателем предоставлены малым предприятиям. Аналогичное данной норме правило предусмотрено п. 4.4 Инструкции МНС от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (утв. Приказом МНС РФ от 15.06.2000 N БГ-3-02/231).

Критерии отнесения предприятий к малым установлены Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».

Согласно указанному Закону под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%, и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает установленных данным Законом уровней.

Многопрофильные малые предприятия относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Для целей налогообложения критерии отнесения предприятий к малым предприятиям определяются исходя из фактических показателей за соответствующие отчетные периоды нарастающим итогом с начала года.

Налоговый орган не оспаривает факт отнесения налогоплательщика к субъектам малого предпринимательства. Также не оспаривает факт правомерности применения льготы, предусмотренной п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», до проведения реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества. Но считает неправомерным применение данной льготы после внесения записи в ЕГРЮЛ о преобразовании общества в форме присоединения, поскольку образуется новое юридическое лицо.

Суд не согласился с позицией инспекции и указал, что реорганизация в форме присоединения не влечет образование нового общества (ст. 57 ГК РФ), что права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом переходят к юридическому лицу, к которому производится присоединение (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Следовательно, в рассматриваемом случае правило абз. 3 п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не применяется и общество, будучи субъектом малого предпринимательства, правомерно применило предусмотренную данной нормой льготу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 15.11.2004 N Ф04-8005/2004(6214-А45-15)

Позиция суда.

Налогоплательщик, применяющий льготу по налогу на прибыль и направляющий часть прибыли на покрытие убытка прошлых лет, при определении размера льготы должен исходить из суммы не распределенной, а неналогооблагаемой прибыли.

Позиция налогоплательщика.

Исходя из положений п. 5 ст. 6 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», общество правомерно исчислило льготу, исходя из сумм налогооблагаемой прибыли.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик неправомерно при исчислении льготы исходил из сумм налогооблагаемой прибыли.

Решением суда от 17.08.2004 решение налогового органа и требование о доплате налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ признаны недействительными, в остальной части дело прекращено в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Суд кассационной инстанции не согласился с мнением, изложенным в решении от 17.08.2004, в связи с чем решение и требование налогового органа были признаны правомерными.

Так, в соответствии с положениями абз. 1 ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при определении суммы налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходит из размера налоговой базы, предусмотренной законодательством о налогах и сборах, налоговой ставки и налоговых льгот. То есть налоговые льготы являются обязательным элементом при исчислении налогового обязательства.

Согласно ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» исчисление суммы налога производится на основании фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев (отчетные периоды) и года (налоговый период).

Таким образом, право налогоплательщика на льготу по налогу на прибыль возникает в силу закона. Вместе с тем, чтобы воспользоваться льготой, налогоплательщик должен заявить об этом путем использования определенного законом механизма реализации льготы.

В рассматриваемом случае налогоплательщик сделал такое заявление путем уменьшения в расчете налогооблагаемой прибыли. В частности, общество, исходя из положений п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму полученных в предыдущем году убытков от реализации продукции.

Однако налоговый орган расценил произведенное налогоплательщиком уменьшение как налоговое правонарушение, которое привело к недоплате налога. В результате с общества были взысканы штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, недоимка и соответствующие пени.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган проводил проверку правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01.01.1999 по 31.12.2001. Исходя из положений действующего на тот период законодательства о налогах и сборах, переносу на будущее подлежит сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 года убытка прошлых лет, определенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и с п. 4.5 изданной на основе названного Закона Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (до 2000 года — аналогичным пунктом одноименной Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37).

При этом налоговый орган не оспаривает факт наличия у налогоплательщика убытка прошлых лет, так же как не оспаривает право на применение указанной в п. 5 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» льготы. Инспекция не согласилась с правильностью исчисления обществом указанной льготы и сделала вывод о том, что ее размер был увеличен, поскольку налогоплательщик неправомерно исходил из сумм налогооблагаемой прибыли.

Как было указано судом, налогоплательщику следовало при исчислении льготы, предусмотренной п. 5 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», исходить из сумм нераспределенной прибыли.

В частности, в соответствии с положениями указанной нормы для предприятий и организаций, получивших по данным годового бухгалтерского отчета в предыдущем году убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение пяти последующих лет.

Согласно п. 51 Методических рекомендаций «О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60-н) при решении вопроса об источниках покрытия убытка как отчетного года, так и прошлых лет на эти цели может быть направлена прибыль, оставшаяся в распоряжении организации, в порядке ее распределения.

Однако понятие «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия» законодательством о налогах и сборах не определено.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в случае, когда законодателем в нормах законодательства о налогах и сборах используются понятия, предусмотренные другими отраслями права, то они применяются в том значении, в котором они используются в данных отраслях.

Исходя из положений п. 51 Методических рекомендаций «О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», под прибылью, остающейся в распоряжении предприятия, подразумевается сумма нераспределенной прибыли. Следовательно, размер льготы, предусмотренной п. 5 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», необходимо определять исходя из сумм нераспределенной на иные нужды прибыли.

Иными словами, из изложенной выше позиции суда кассационной инстанции можно сделать вывод, что льгота по налогу на прибыль в части убытков прошлого налогового периода может быть заявлена налогоплательщиком только при наличии в последующих налоговых периодах нераспределенной балансовой прибыли.

Постановление ФАС Московского округа

от 19.08.2004 N КА-А40/7134-04

Позиция суда.

Налогоплательщик неправомерно применил льготу по налогу на прибыль в связи с финансированием капитальных вложений производственного характера за счет непогашенных кредитов банка.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком были соблюдены все условия, предусмотренные подп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», для применения льготы по налогу на прибыль. Доначисление недоимки по налогу неправомерно.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком осуществлены капитальные вложения производственного назначения за счет кредитов банка. Однако указанные кредиты не были погашены, что говорит об отсутствии несения налогоплательщиком фактических затрат, а следовательно, и об отсутствии возможности применения льготы по налогу на прибыль.

Решением суда от 25.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.05.2004 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа.

Так, согласно подп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль организаций и предприятий» при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, в том числе направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Таким образом, определяя критерии применения льготы по налогу на прибыль, законодатель уделяет особое внимание факту осуществления затрат на капитальные вложения за счет собственных денежных средств.

При применении этой льготы необходимо обратить внимание на следующие моменты:

— льгота предоставляется только предприятиям сферы материального производства;

— капитальные вложения должны быть связаны с развитием собственной производственной базы;

— на финансирование капитальных вложений могут быть получены и использованы только кредиты банков;

— льгота предоставляется при условии полного использования предприятиями сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;

— при предоставлении льготы принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету «Капитальные вложения»;

— из затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету «Износ основных средств»;

— затраты предприятий, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера, а также приобретением земельных участков и объектов природопользования, не учитываются.

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банка льгота предоставляется не на сумму кредита, а на сумму прибыли, направленной на его погашение, с учетом процентов по кредиту и в пределах сумм, фактически использованных для осуществления расчетов по затратам капитального характера.

Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль организаций и предприятий» установлен порядок, согласно которому льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения.

При этом право на льготу у организации возникает в случае, если затраты и расходы по погашению задолженности учреждениям банков по кредитам, выданным на цели создания и приобретения основных средств, фактически произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В случаях, когда полученный кредит полностью использован по целевому назначению, определенному кредитным договором, а платежи банку в счет погашения ссудной задолженности в отчетном периоде не производились, уменьшение налогооблагаемой прибыли в этом отчетном периоде на величину произведенных капитальных затрат не производится.

Таким образом, при осуществлении капитальных затрат в развитие собственной производственной базы за счет кредитов банка, возможность воспользоваться льготой по налогу на прибыль возникает в периоде погашения выданного кредита за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, при соблюдении иных условий, установленных законодательством.

Таким образом, одним из основных условий, которое необходимо учитывать при предоставлении вышеназванной льготы, является вопрос об источнике финансирования капитальных вложений.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 08.09.2004 N Ф04-6282/2004(А67-4369-14)

Позиция суда.

Налогоплательщик правомерно применил льготу по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий», поскольку производимая им продукция относится к товарам народного потребления. При этом ее целевое назначение не меняется в случае реализации продукции оптом, а также от путей ее дальнейшего использования покупателем.

Позиция налогоплательщика.

Краска водно-дисперсионная является товаром народного потребления. Продажа производителем указанного товара оптом, а также использование указанного товара покупателем в иных целях, чем цели, предполагаемые для использования товара народного потребления, не меняют квалификацию данного товара как товара народного потребления.

Позиция налогового органа.

К товарам народного потребления не относятся сырье и материалы, поставляемые другим предприятиям для выпуска товаров народного потребления и оказания платных услуг населению. Следовательно, в случае продажи производителем оптом товара народного потребления организациям, использующим его в дальнейшем для производства товара народного потребления, льгота по налогу на прибыль производителем применяться не может.

Решением суда от 11.05.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, для применения льготы по налогу на прибыль в рассматриваемом нами случае налогоплательщику необходимо соблюдение трех условий:

— предприятие должно по своим критериям относиться к малым;

— осуществлять производство товаров народного потребления;

— выручка от данного вида деятельности должна превышать 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Иных критериев, в том числе факта реализации товара народного потребления в розницу, а также реализации товара только в целях личного и общесемейного потребления, в домашнем хозяйстве, а также в мелкотоварном производстве, налоговым законодательством не предусмотрено.

Согласно п. 3 Методических рекомендаций по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, утвержденных письмом Госкомстата РФ и Минэкономики РФ от 27.07.1993 N МЮ-636/14-151, к таким товарам относится промышленная и сельскохозяйственная продукция, используемая населением для личного и общесемейного потребления, в домашнем хозяйстве, а также в мелкотоварном производстве.

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции краска, производимая обществом, относится к товарам бытовой химии.

Согласно п. 12 указанных Методических рекомендаций в объем производства непродовольственных товаров народного потребления включаются товары хозяйственного назначения, в том числе лакокрасочные материалы и другие товары бытовой химии, в полном объеме производства независимо от направлений их реализации, условий отпуска и дальнейшего использования.

Таким образом, товары народного потребления признаются таковыми при оценке целей их производства, другими словами, предназначения товаров при выпуске их с производственной линии.

Товары народного потребления могут быть реализованы как физическим, так и юридическим лицам. Цели приобретения указанных товаров юридическими лицами — потребителями в данном случае не могут повлиять на определение товаров в качестве предназначенных для народного потребления. Законодательство не обязывает производителя товара народного потребления отслеживать использование производимой продукции населением для личного и общесемейного потребления, в домашнем хозяйстве, а также в мелкотоварном производстве.

Таким образом, краска водно-дисперсионная является товаром бытовой химии и относится к товарам народного потребления. При этом не меняет ее назначения факт реализации продукции юридическим лицам оптом, а также дальнейшее ее использование покупателем.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1794

Позиция суда.

Полученные отделом вневедомственной охраны суммы платы за осуществление деятельности являются целевым финансированием и не подлежат обложению налогом на прибыль.

Позиция налогоплательщика.

Полученные отделом вневедомственной охраны денежные средства в счет оказания услуг по охране не являются доходом по смыслу ст. 41 Налогового кодекса РФ, поскольку направляются в качестве целевого финансирования на содержание службы.

Позиция налогового органа.

Перечень средств целевого финансирования содержится в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Поскольку средства, полученные за оказание услуг по охране имущества, отсутствуют в указанном перечне, отнесение сумм платы за охрану имущества к средствам целевого финансирования не основано на нормах налогового законодательства.

Решением суда от 09.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не пересматривались.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для изменения решения суда и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, охранную деятельность в РФ осуществляют:

— частные охранные предприятия в соответствии с Законом РФ от 11.03.1992 «О частной детективной и охранной деятельности в РФ»;

— подразделения вневедомственной охраны в соответствии с Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» и Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589.

Рассматриваемая позиция ФАС ДО соответствует Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03.

В соответствии с указанным актом высшей судебной инстанции средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер. Данные средства не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 Налогового кодекса РФ, поэтому налогом на прибыль согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не облагаются.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 Налогового кодекса РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Принципы определения доходов содержатся в ст. 41 Налогового кодекса РФ, где под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Исключения в отношении доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, приведены в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В частности, в п. 14 ст. 251 Налогового кодекса РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

Согласно ст. 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, кроме того, за счет средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством РФ, законами и иными правовыми актами субъектов РФ.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, предусмотрено, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД РФ.

Как указал ВАС РФ, по существу, Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Функция по оказанию платных услуг возложена на органы внутренних дел (подразделения вневедомственной охраны) в целях реализации их компетенции по охране общественного порядка.

Средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны, подлежат зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства РФ. Указанные средства расходуются в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД РФ.

Таким образом, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 19.08.2004 N А79-517/2004-СК1-522

Позиция суда.

Суд указал, что понесенные налогоплательщиком затраты на консультационные услуги экономически обоснованны, поскольку в результате налогоплательщик произвел испытания производства и получил сертификат соответствия на выпускаемую продукцию, и документально подтверждены, так как встречной проверкой подтверждены взаимоотношения между контрагентами.

Позиция налогоплательщика.

Расходы на консультационные услуги экономически обоснованны, поскольку позволили произвести испытание производства продукции и получить сертификат соответствия. Кроме того, данные расходы документально подтверждены, поскольку в распоряжении налогового органа имелась информация не только о расходах налогоплательщика, но и о доходах и их учете контрагентом налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Расходы налогоплательщика на консультационные услуги экономически не обоснованны и документально не подтверждены, так как договор и акт сдачи-приемки услуг не отражают содержание указанных услуг, их характер и связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия.

Решением суда от 12.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Судебная практика придерживается мнения, в соответствии с которым по смыслу ст. 252 Налогового кодекса РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на консультационные и иные аналогичные услуги.

Для того чтобы отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), затраты по оплате консультационных и информационных услуг, необходимо наличие договора, в котором были бы отражены содержание услуг и их непосредственная связь с управлением производством и производственной деятельностью как таковой. Кроме того, рекомендуется о характере оказанных консультационных и информационных услуг указывать также в акте о сдаче-приемке услуг.

Акт сдачи-приемки должен содержать необходимые реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», и подтверждать факт оказания услуг.

В рассматриваемом случае встречная проверка контрагента налогоплательщика подтвердила осуществление налогоплательщиком затрат на консультационные услуги, поскольку контрагент представил счета-фактуры, книгу продаж, а выручка от предоставления услуги отражена в декларации по налогу на добавленную стоимость контрагента.

Следует отметить, что в судебной практике встречается точка зрения, согласно которой непредставление отчетности поставщиком услуг в налоговые органы по месту учета не является основанием для признания отсутствия затрат у заявителя (Постановление ФАС ПО от 02.12.2004 N А65-6723/2004-СА2-9).

Рассматриваемая категория споров, связанная с отнесением затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль предприятия, зависит от оценки судом доказательств отнесения учитываемых затрат к производственным. Таким образом, затраты должны носить производственный характер.

На основании представленных договоров, контрактов, с учетом осуществляемого организацией вида деятельности суд может сделать вывод о том, что полученная информация была необходима налогоплательщику для осуществления производства, продвижения продукции на рынок и т. д.

В рассматриваемом случае из договора на оказание услуг и акта сдачи-приемки услуг налоговый орган не установил содержание оказанных услуг, их характер и связь с управлением производством, хотя выяснение именно этих сведений входит в понятие подтверждения экономической обоснованности и производственной направленности расходов.

Однако тот факт, что в результате получения указанных консультационных услуг налогоплательщик осуществил испытания производства и получил сертификат соответствия на производимую продукцию, явился доказательством для суда производственной направленности и экономической обоснованности расходов на консультационные услуги. Приобретение подобных консультационных услуг направлено на получение дохода в будущем и тесно связано с производством.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14

Позиция суда.

В целях налогообложения прибыли учитываются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени оплаты в соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Расходы в виде вознаграждения членам наблюдательного совета и суммы налога на пользователей автомобильных дорог учитываются в целях налогообложения прибыли на основании ст. ст. 252, 265 и 264 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик неправомерно учел в целях налогообложения прибыли расходы в виде выплачиваемого вознаграждения членам наблюдательного совета, поскольку указанные расходы не предусмотрены трудовыми договорами, а также суммы налога на пользователей автомобильных дорог, которые не относятся к проверяемому периоду.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 04.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии со ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Таким образом, наблюдательный совет осуществляет управление деятельностью общества и для акционерных обществ с числом акционеров более пятидесяти создание наблюдательного совета является обязательным.

Согласно ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Помимо поименованных в подп. 1 — 19 п. 1 данной статьи к ним относятся и другие обоснованные расходы, что предусмотрено подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела и установлено судом, согласно уставу налогоплательщика наблюдательный совет осуществляет общее руководство деятельностью предприятия, является высшим органом управления в промежутках между собраниями и в своей деятельности руководствуется положением о совете, утвержденным собранием.

В названном положении также определен размер вознаграждения, выплачиваемый членам наблюдательного совета. Деятельность налогоплательщика непосредственно зависит от осуществления управленческих функций наблюдательным советом, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции.

Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес расходы на вознаграждения членам наблюдательного совета в состав внереализационных расходов как экономически обоснованные и документально подтвержденные.

Ссылка налогового органа на то, что указанные выплаты не предусмотрены трудовым договором, и на п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ является необоснованной, поскольку члены наблюдательного совета не состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком.

Кроме того, суд также рассмотрел вопрос о правомерности учета в качестве расходов сумм налога на пользователей автодорог.

Также в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» для налогоплательщиков, определяющих в 2002 году выручку от реализации по мере ее оплаты, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года, определяется исходя из суммы дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные, но не оплаченные по состоянию на 1 января 2003 года.

Таким образом, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог, определяемая исходя из суммы дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2003 года, могла быть определена только после этой даты.

Следовательно, налог на пользователей автомобильных дорог, начисленный на сумму дебиторской задолженности после 1 января 2003 года, правомерно отнесен на расходы в 2003 году, а не в 2002 году.

Постановление ФАС Московского округа

от 09.09.2004 N КА-А40/7722-04-П

Позиция суда.

Затраты, связанные с перепланировкой помещений здания, относящейся к капитальному ремонту, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. «е» п. 2 Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии, в том числе затраты по осуществлению капитального ремонта.

Позиция налогового органа.

Затраты по перепланировке помещений зданий относятся к затратам по осуществлению реконструкции основных фондов. Затраты по осуществлению реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются в соответствии с подп. «е» п. 2 Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Решением арбитражного суда позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда изменено — требования налогоплательщика удовлетворены, позиция налогоплательщика признана правомерной.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в спорный период порядок исчисления налога на прибыль регулировался следующими положениями нормативных актов.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налогооблагаемая прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг), увеличенной на сумму внереализационного дохода, и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат на ее производство и реализацию.

Согласно подп. «е» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

— затраты на обслуживание производственного процесса;

— затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии, в том числе расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов.

Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

В данном случае судом рассмотрена спорная ситуация, связанная с перепланировкой помещений здания.

Поскольку перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ.

Замены каких-либо существенных конструкций здания, изменяющих его внешний облик, размеры и безвозвратно изменяющих характер его использования, налогоплательщиком не производилось.

В материалах дела присутствует экспертное заключение государственного проектного предприятия, которое необоснованно не было принято во внимание судом первой инстанции.

Согласно указанному экспертному заключению налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял капитальный ремонт.

Тот факт, что налоговый орган ставит под сомнение добросовестность экспертов, является необоснованным, поскольку никакого иного заключения по вопросам, требующим специальных познаний, в материалах дела нет и налоговый орган на него не ссылается.

При таких обстоятельствах экспертное заключение является доказательством, подтверждающим правомерность позиции налогоплательщика и основанным на ведомственных нормах права (инструктивное письмо Главгосархстройнадзора России от 28.04.1994 N 18-14/63).

Также налоговый орган при проведении проверки не произвел раздельного расчета затрат налогоплательщика, относящихся к перепланировке и к обычным ремонтным работам.

Указанное обстоятельство подтверждает законность оспариваемого решения налогового органа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 06.10.2004 N Ф04-7037/2004(5250-А46-32)

Позиция суда.

Беспроцентный заем не увеличивает налогооблагаемую прибыль организаций, поскольку положения гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержат норм, позволяющих оценить экономическую выгоду организации в данном случае.

Позиция налогоплательщика.

Положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено порядка определения дохода, увеличивающего налоговую базу по налогу на прибыль, при получении беспроцентного займа, в связи с этим, с учетом ст. 41 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемого дохода не возникает.

Позиция налогового органа.

При получении налогоплательщиком беспроцентного займа на основании ст. 40 и п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов должны быть учтены проценты в виде экономической выгоды, рассчитанные с учетом ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Решением Арбитражного суда Омской области от 26.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

При рассмотрении дела судебные инстанции исходили из следующих положений.

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль (доход) организаций» Налогового кодекса РФ.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем.

Следовательно, основания для признания дохода отсутствуют.

Оценка доходов налогоплательщиков может определяться по правилам ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно п. 11 которой при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Кроме того, при оценке доходов налогоплательщика учитывается реальный доход, полученный фактически от вложения заемных средств.

Налоговый орган при исчислении дохода налогоплательщика в рассматриваемой ситуации использовал ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Поскольку налоговым органом не представлено доказательств получения налогоплательщиком каких-либо доходов по результатам исполнения договора займа, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ, доход у налогоплательщика в целях налогообложения прибыли отсутствует.

Довод налогового органа о том, что предоставление займа в целях налогообложения по рассматриваемому делу является услугой, является необоснованным. Поскольку налогоплательщик по рассматриваемому делу является заемщиком, а не займодавцем и предоставление займа не является уставной деятельностью налогоплательщика.

Также согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, названной нормой Налогового кодекса РФ установлено исключение из общего правила о составе внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Ссылка налогового органа на п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ является также необоснованной, поскольку налогоплательщиком по договору займа получены денежные средства, а не имущество, работы или услуги.

Применительно к рассматриваемому делу следует отметить, что аналогичное с точки зрения фактических обстоятельств дело уже было рассмотрено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.

В данном Постановлении ВАС РФ указал, что гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль. Следовательно, при получении безвозмездного займа позиция налоговых органов, предусматривающая увеличение налоговой базы организаций по налогу на прибыль на сумму материальной выгоды по аналогии со ст. 212 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ, неправомерна.

Постановление ФАС Центрального округа

от 02.09.2004 N А64-660/04-16

Позиция суда.

Заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях налогообложения прибыли, в связи с этим у налогоплательщика-ссудополучателя не возникает внереализационного дохода на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Получение имущества в безвозмездное пользование на основании договора ссуды с последующим возвратом имущества не образует безвозмездно оказанной услуги в смысле п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ, поэтому внереализационного дохода также не возникает.

Позиция налогового органа.

Безвозмездное пользование имуществом образует у налогоплательщика внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ как безвозмездно оказанная услуга.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 16.04.2004 позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность принятого по делу решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в предусмотренных случаях передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Довод налогового органа о том, что передача имущества в безвозмездное пользование является для целей налогообложения безвозмездной услугой, признан судом несостоятельным.

Согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ в качестве услуги признает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В силу п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Исходя из этого, определение безвозмездного пользования имуществом для целей обложения налогом на прибыль как безвозмездной услуги противоречит п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения. Поскольку при получении имущества в безвозмездное пользование не происходит безвозмездного получения услуги организацией-ссудополучателем, данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, а следовательно, в таком случае отсутствует объект обложения налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций, и, соответственно, указанные договоры не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Также в рассматриваемом деле суд установил, что указанный договор безвозмездного пользования имуществом был заключен налогоплательщиком с физическим лицом, являющимся учредителем налогоплательщика и владеющим 100 процентами доли участия.

В силу прямого указания подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. Полученное в рассматриваемом случае имущество не признается доходом для целей налогообложения только при условии, если в течение одного года со дня получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Кроме того, налогоплательщику было дано разъяснение налогового органа, что если договором безвозмездного пользования имуществом предусмотрен последующий возврат используемого имущества, то п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ не применяется.

Вместе с тем на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, исходя из совокупности обстоятельств, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика в данном случае внереализационного дохода, увеличивающего налоговую базу по налогу на прибыль.

Решение ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04

Позиция суда.

Датой совершения сделок с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, для целей определения их рыночной цены признается дата проведения торгов на рынке или дата заключения договора реализации ценных бумаг вне рынка.

Позиция Генеральной прокуратуры РФ.

Приказ МНС РФ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569, которым установлено, что в случае совершения сделки с ценными бумагами через организатора торговли датой совершения сделки является дата проведения торгов, а в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка дата совершения сделки — дата подписания договора, не соответствует положениям налогового законодательства. В связи с этим указанный Приказ должен быть признан недействительным. Датой совершения сделки с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, следует признавать дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав по ценной бумаге).

Позиция Минфина РФ.

Оспариваемые разъяснения, содержащиеся в Приказе МНС РФ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569, соответствуют положениям налогового законодательства РФ, в частности п. 5 ст. 280 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении заявления Генеральной прокуратуры РФ суд пришел к выводу, что указанное заявление не подлежит удовлетворению.

Так, для операций с ценными бумагами доходом признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (п. 2 ст. 249 и ст. 329 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 280 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Такие особенности касаются ценных бумаг, признаваемых в силу п. 3 ст. 280 Налогового кодекса РФ обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг исходя из фактической цены их реализации либо в корректировке цены и, как следствие, финансового результата.

Корректировка, влекущая для целей налогообложения учет дохода, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных п. 5 ст. 280 Налогового кодекса РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Применительно к реализации такой ценной бумаги вне организованного рынка для целей налогообложения принимается в качестве рыночной цены фактическая цена реализации (договорная цена), если она находится в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки с указанной ценной бумагой.

В случае реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке для определения финансового результата принимается минимальная цена сделок на организованном рынке.

Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (ст. 421 Гражданского кодекса РФ).

Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное.

Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т. е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги).

Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.

Необходимость корректировки договорной (фактической) цены путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене.

Момент перехода прав на ценную бумагу не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.

Следовательно, содержащееся в оспариваемом Приказе разъяснение о том, что под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов или дату подписания договора, соответствует Налоговому кодексу РФ и касается применения п. 5 ст. 280 Налогового кодекса РФ.

Иное толкование закона входит в противоречие с принципами определения дохода и основными началами законодательства о налогах, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 6045/04

Позиция суда.

Если возможность учета затрат в целях исчисления прибыли под сомнение не ставится, а спор касается лишь периода, в котором эти затраты должны быть приняты при исчислении налога, то, решая вопрос о взыскании недоимки, суд должен принять во внимание то обстоятельство, что учет затрат в целях налогообложения с опозданием не может привести к образованию недоимки, а напротив, влечет возникновение переплаты.

Позиция налогоплательщика.

У налогового органа нет претензий относительно возможности учета затрат в целях налогообложения, поэтому спор касается только периода, в котором эти затраты могут быть приняты во внимание. При таких обстоятельствах следует признать, что учет затрат в более позднем налоговом периоде по сравнению с тем, в котором налогоплательщик имел право их учесть в силу закона, приводит к завышению налогооблагаемой базы предыдущего периода, поэтому недоимка в этом случае не возникает.

Позиция налогового органа.

В ходе выездной проверки в определенном периоде выявлено излишнее отнесение затрат на расходы, поэтому в этом периоде возникла недоимка.

Решением суда первой инстанции от 20.08.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 24.10.2003 решение оставлено без изменения.

ФАС СКО Постановлением от 12.02.2004 названные судебные акты отменил, в удовлетворении требований налогоплательщика отказал.

Рассмотрев в порядке надзора заявление налогоплательщика, Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что ФАС СКО необоснованно отменил акты областного арбитражного суда.

В связи с этим Президиум ВАС РФ отменил Постановление ФАС СКО и оставил в силе ранее состоявшиеся по делу акты, которыми были удовлетворены требования налогоплательщика.

При этом ВАС РФ принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, с организации по решению суда в 1999 году были взысканы сумма основного долга и проценты за пользование чужими деньгами.

При этом исполнение судебного акта было осуществлено в 2000 году.

Учитывая это обстоятельство, организация в декларации по налогу на прибыль за 2000 год включила в состав расходов проценты, относящиеся к задолженности 1999 года.

Между тем, по мнению ИМНС, поскольку задолженность относилась к 1999 году, то она должна была уменьшать прибыль именно 1999 года, а не 2000 года.

Принимая во внимание изложенное, Президиум ВАС РФ указал, что поскольку право организации на уменьшение прибыли на сумму данных расходов ИМНС не опровергается, то, по существу, спор касается периода, в котором эти затраты должны быть учтены.

В то же время нижестоящие судебные инстанции, рассматривая этот момент, пришли к противоположным выводам.

Так, областной арбитражный суд признал правомерным включение в 2000 году в состав внереализационных расходов присужденных к взысканию с учреждения сумм, исходя из времени их фактической оплаты. При этом суд руководствовался положениями Налогового кодекса Российской Федерации и Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П.

В свою очередь, отменяя акты областного арбитражного суда, ФАС СКО руководствовался нормами Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, о том, что затраты принимаются для целей исчисления налога на прибыль по факту их начисления и не зависят от момента их фактической оплаты. Кроме того, по мнению ФАС СКО, ошибки, допущенные налогоплательщиком, в силу ст. 54 Налогового кодекса РФ должны исправляться в периоде их совершения, то есть в 1999 году, путем подачи уточненной декларации.

Между тем Президиум ВАС РФ подчеркнул, что порядок принятия внереализационных расходов в целях налогообложения отличается от порядка учета затрат, связанных с производством и реализацией, которые, действительно, учитываются по методу начисления.

Президиум ВАС РФ указал, что, исходя из Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль» и правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П, для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы — расходы по факту их возникновения, в отличие от порядка формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг), связанного с учетной политикой организации.

Кроме того, ВАС РФ особо подчеркнул, что невключение данных расходов в налоговую базу 1999 года могло привести в этом периоде либо к завышению прибыли и переплате налога (при положительном финансовом результате), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором — увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль» уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Таким образом, даже при условии признания действий налогоплательщика незаконными оснований для начисления налога и пени не имелось.

Поэтому не имелось оснований и для взыскания дополнительных платежей по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 27.10.2004 N Ф04-7767/2004(5859-А75-29)

Позиция суда.

Поскольку буровая установка монтируется на месте эксплуатации временно и после окончания бурения подлежит демонтажу, следовательно, расходы по монтажу и демонтажу буровой установки не включаются в первоначальную стоимость самого основного средства, так как являются расходами на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, что квалифицирует их как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по п. 2 ст. 257 и п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Буровая установка является временным сооружением, поэтому расходы на ее монтирование, а в дальнейшем демонтаж являются текущими расходами налогоплательщика в соответствии с п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Возведение буровой установки является способом создания основного средства — буровой скважины. Соответственно, все расходы, которые необходимо понести налогоплательщику для создания буровой скважины, должны формировать первоначальную стоимость основного средства. Таким образом, указанные затраты необоснованно включены налогоплательщиком в состав текущих расходов.

Решением от 21.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик, специализирующийся на добыче нефти, произвел монтаж буровой установки на разведочной скважине. Впоследствии буровая установка была демонтирована, поскольку скважина оказалась непродуктивной.

По мнению налогоплательщика, расходы по монтажу и последующему демонтажу скважины следовало отнести к текущим расходам на основании п. 4 ст. 261 Налогового кодекса.

Кроме того, налогоплательщик считает, что правомерность такого вывода подтверждается также нормами Постановления Госкомстата РФ от 03.10.1996 N 123 «Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству».

Однако налоговый орган полагает, что расходы по монтажу буровой установки следует относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства, для создания которого и производился ее монтаж, а именно на увеличение первоначальной стоимости буровой скважины.

Кроме того, ИМНС считает, что Постановление Госкомстата РФ в данном случае неприменимо, поскольку не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Рассмотрев аргументы сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик действовал правомерно.

Так, согласно п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ в отношении расходов на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, следует применять порядок учета, установленный для учета в целях налогообложения расходов, связанных с освоением природных ресурсов.

Следует отметить, что в названной статье законодатель установил особый порядок учета в целях налогообложения затрат, связанных с освоением природных ресурсов.

Так, по общему правилу указанные затраты производятся налогоплательщиком единовременно, однако в целях налогообложения принимаются поэтапно, одна часть учитывается в целях налогообложения в течение года, а другая часть — в течение пяти лет.

Между тем указанные расходы по своему характеру все же относятся к текущим.

В связи с этим довод налогового органа о необходимости включения названных расходов в первоначальную стоимость основного средства необоснован.

В свою очередь, в ходе судебного заседания было установлено, что скважина имела разведочный характер и в дальнейшем добыча нефти на ней не осуществлялась, в связи с чем буровая скважина и была демонтирована.

При таких обстоятельствах, по мнению суда кассационной инстанции, налогоплательщик обоснованно отнес названные затраты в состав текущих расходов.

Таким образом, в данном случае занижения налогооблагаемой базы не произошло, оснований для начисления налогоплательщику недоимки у налогового органа не имелось.

Что касается указанного выше Постановления Госкомстата РФ, то в данном случае положения этого документа соответствуют воле законодателя, выраженной в п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ, то есть не противоречат нормам законодательства о налогах и сборах.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 19.05.2004 N А78-3642/03-С2-8/223-Ф02-1662/04-С1

Позиция суда.

По мнению ИМНС, организация, желающая учитывать в целях исчисления налога на прибыль полный размер расходов, связанных с содержанием обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 Налогового кодекса РФ), должна подтвердить свой статус «градообразующего предприятия» по месту своей государственной регистрации. Однако, по мнению суда кассационной инстанции, в качестве «градообразующего предприятия» могут быть рассмотрены и филиалы организации по месту их расположения.

Позиция налогоплательщика.

Предприятие железнодорожного транспорта в силу специфики своей деятельности имеет ряд обособленных подразделений. Указанные обособленные подразделения отвечают критерию градообразующих предприятий в отношении муниципальных образований, в которых они расположены. В связи с этим налогоплательщик имел право учитывать по месту расположения этих обособленных подразделений полный размер расходов, связанных с обслуживающими производствами.

Позиция налогового органа.

Приобрести статус «градообразующего» предприятие может лишь по месту своей государственной регистрации. Таким образом, оценивать наличие критериев, необходимых для признания предприятия градообразующим, можно только по месту его государственной регистрации. В свою очередь, по месту государственной регистрации налогоплательщик не отвечал критериям градообразующего предприятия.

Решением от 20.10.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик, являясь предприятием железнодорожного транспорта, имеет ряд обособленных структурных подразделений в различных муниципальных образованиях.

При этом ряд обособленных подразделений в некоторых муниципальных образованиях отвечает критериям градообразующего предприятия.

В силу этого налогоплательщик на основании ст. 275.1 Налогового кодекса РФ в отношении названных обособленных подразделений учитывал полный размер расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств.

Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик мог приобрести статус градообразующего предприятия только по месту его государственной регистрации.

Однако по месту государственной регистрации налогоплательщик не отвечал критериям, позволяющим отнести его в разряд градообразующих предприятий.

В связи с этим налоговый орган считает, что налогоплательщик в целях налогообложения должен был руководствоваться общей нормой, установленной ст. 275.1 Налогового кодекса, согласно которой полный размер расходов по деятельности обслуживающих производств и хозяйств мог быть учтен в целях налогообложения только при соблюдении целого ряда требований, установленных данной статьей.

В результате, по мнению ИМНС, в части деятельности названных обособленных подразделений налогоплательщик занизил налогооблагаемую прибыль.

Ознакомившись с доводами сторон, суд кассационной инстанции признал действия налогоплательщика правомерными.

Проанализировав содержание ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, ФАС ВСО пришел к выводу, что градообразующие предприятия имеют право учитывать полный размер расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления по месту расположения этих предприятий.

Кроме того, ФАС ВСО отметил, что в законе указано, что в том случае, когда вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Из анализа названных положений закона суд кассационной инстанции сделал вывод, что статус градообразующего предприятия может быть приобретен налогоплательщиком и в отношении его обособленных подразделений.

В свою очередь, обособленные подразделения налогоплательщика, в отношении которых он учел фактический размер расходов, отвечали критериям градообразующего предприятия.

Более того, в отношении этих обособленных подразделений органы местного самоуправления установили соответствующие нормативы.

Следует отметить, что данное дело является примером очень немногочисленной судебной практики, складывающейся по этому спорному вопросу.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 22.11.2004 N А26-2582/04-28

Позиция суда.

Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения, а также виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, обязан распределять управленческие расходы пропорционально выручке, полученной от этих видов деятельности.

Позиция налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах не содержит методики распределения управленческих затрат между видами деятельности, осуществляемыми налогоплательщиком. В этом случае налогоплательщик вправе был самостоятельно разработать способ распределения названных затрат. Поэтому способ распределения затрат на основании фиксированного процента не противоречит законодательству.

Позиция налогового органа.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Иных методик распределения расходов налоговое законодательство не содержит.

Решением суда от 15.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.08.2004 решение оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СЗО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания судом было установлено, что предприятие связи, находящееся на общей системе налогообложения по основному виду деятельности, также осуществляло розничную торговлю, в отношении которой было переведено на уплату единого налога на вмененный доход.

По мнению налогового органа, управленческие расходы предприятие должно было распределять между двумя этими видами деятельности пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Первоначально налогоплательщик ссылался на то, что аппарат управления деятельности по розничной торговле не ведет, поэтому делить его расходы нет необходимости.

Впоследствии организация связи изменила свою правовую позицию и ссылалась на то обстоятельство, что законодательством о налогах и сборах не установлено единой методики распределения общехозяйственных расходов. В силу этого налогоплательщик вправе был применять свою, закрепленную в приказе об учетной политике, методику установления фиксированного процента распределения управленческих расходов.

Между тем суд кассационной инстанции посчитал указанные выше доводы налогоплательщика необоснованными.

Так, согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, должны распределяться пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В результате ФАС СЗО сделал вывод, что при наличии у налогоплательщика видов деятельности, налогообложение по которым осуществляется по разным налоговым режимам, затраты, которые не могут быть прямо распределены по этим видам деятельности (общехозяйственные расходы), должны распределяться пропорционально выручке от реализации товаров.

Суд кассационной инстанции подчеркнул, что иных методик законодательство не содержит, поэтому распределение организацией связи управленческих расходов по методике фиксированного процента противоречит нормам главы 25 Налогового кодекса РФ.

Второй довод налогоплательщика также был признан судом кассационной инстанции несостоятельным.

Так, организация связи является единым налогоплательщиком, который применяет две разные системы налогообложения.

Следовательно, общехозяйственные (в том числе управленческие) расходы должны распределяться в соответствии со ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем ФАС СЗО пришел к выводу, что решение вынесено налоговым органом необоснованно.

Так, налогоплательщик указал, что управленческие расходы все же распределялись им по видам деятельности, пусть и не в том порядке, как это установлено законом.

Однако налоговый орган при вынесении решения вообще не принял во внимание это обстоятельство.

Таким образом, сумму заниженного налога на прибыль налоговый орган установил неправильно.

Поскольку в кассационной жалобе ИМНС не было возражений по этому вопросу, суд кассационной инстанции не имел права самостоятельно произвести пересчет сумм, подлежащих взысканию.

В результате ФАС СЗО пришел к выводу, что решение вынесено необоснованно.

Постановление ФАС Московского округа

от 10.09.2004 N КА-А40/8058-04

Позиция суда.

Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем году, могут быть учтены в качестве внереализационных расходов текущего года только в том случае, когда невозможно определить период их образования.

Факт безнадежности долга (дебиторской задолженности) может быть установлен только на основании первичных документов, таких как договор, акты выполненных работ и тому подобное. При отсутствии таких документов названные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения как документально не подтвержденные.

Позиция налогоплательщика.

Глава 25 Налогового кодекса РФ является специальной нормой по отношению к части первой Налогового кодекса РФ. Между тем ст. 265 Налогового кодекса РФ не содержит в себе условий о том, что в качестве внереализационных расходов могут быть учтены убытки прошлых лет только в том случае, когда невозможно установить период их образования.

Позиция налогового органа.

Нормы главы 25 Налогового кодекса РФ должны применяться с соблюдением требований общей части Налогового кодекса РФ. Таким образом, ст. 265 Налогового кодекса должна применяться с учетом требований ст. 54 Налогового кодекса РФ. В результате в качестве внереализационных расходов могут быть учтены убытки прошлых лет только в том случае, когда невозможно установить период их возникновения.

Решением от 20.05.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и привлечении к налоговой ответственности.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО пришел к выводу, что решение в части привлечения к налоговой ответственности следует отменить, а в остальной части — оставить его без изменения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следовало из материалов дела, разногласия налогоплательщика и проверяющего органа касались двух правовых моментов, а именно правильности учета в целях налогообложения убытков прошлых лет, выявленных в текущем году, а также учета в качестве внереализационных расходов нереальной ко взысканию дебиторской задолженности.

В ходе судебного заседания ФАС МО пришел к выводу, что выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых налоговых периодов означает обнаружение в текущем налоговом периоде ошибок, связанных с исчислением налоговой базы прошлых налоговых периодов.

Между тем порядок устранения в налоговом учете ошибок, относящихся к прошлым периодам, урегулирован нормами ст. 54 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, наряду с положениями пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ.

Между тем согласно положениям названной статьи по общему правилу налогоплательщик, выявивший в текущем налоговом периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, обязан произвести корректировку того периода, к которому относится обнаруженная ошибка. Принятие выявленной ошибки в качестве расхода текущего периода возможно только в том случае, когда невозможно определить период возникновения этой ошибки.

В данном случае период происхождения убытков, выявленных заявителем в 2003 году, определен — это 2001 год.

Следовательно, налогоплательщик неправомерно отнес эти убытки на внереализационные расходы в 2003 г.

Что касается второго спорного вопроса, то суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли сумму безнадежных долгов в том случае, когда он сможет доказать момент возникновения долга и, соответственно, истечение срока давности, установленного законом для его взыскания.

В свою очередь, такая информация может быть установлена из содержания договоров, заключенных с контрагентами, актов выполненных работ, накладных на отгруженный товар и иных подобных документов.

Счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта истечения срока давности взыскания дебиторской задолженности, необходимой информации не содержат.

Таким образом, сумма безнадежных долгов не подтверждена первичными документами и на основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ не учитывается в качестве расхода в целях налогообложения прибыли, как документально не подтвержденная.

Таким образом, в части взыскания недоимки ФАС МО полностью поддержал позицию областного арбитражного суда.

Вместе с тем в части взыскания штрафа суд кассационной инстанции пришел к выводу, что штраф взыскан необоснованно.

Так, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по итогам проверки правильности исчисления налога на прибыль за девять месяцев текущего года.

Между тем налоговым периодом по налогу на прибыль признается год. Платежи, уплачиваемые в течение года, являются авансовыми, их занижение не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только по итогам года.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 16.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2405

Позиция суда.

Вступление в силу главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» не привело к отмене льгот по уплате налога на прибыль организаций, установленных для участников особой экономической зоны Федеральным законом от 31 мая 1999 года N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области».

Позиция налогоплательщика.

Льготы по налогу на прибыль были установлены специальным законом. Закон, которым с 1 января 2002 года была введена в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, не отменил действие специального закона, поэтому и в 2003 году налогоплательщик обоснованно применил льготу по налогу на прибыль.

Позиция налогового органа.

По мере вступления в силу соответствующих глав Налогового кодекса РФ исчисление налогов и установление льгот должны осуществляться только в соответствии с этими главами. С 1 января 2002 года в силу вступила глава 25 Налогового кодекса РФ, которой наличие льгот не предусмотрено. Следовательно, в 2003 году налогоплательщик воспользовался льготой по налогу на прибыль необоснованно.

Решением арбитражного суда от 26.03.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении налогоплательщику недоимки по налогу на прибыль.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ДО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик является участником Особой экономической зоны, расположенной на территории Магаданской области, о чем ему выдано соответствующее свидетельство. Этот факт сторонами не оспаривается.

В свою очередь, Федеральным законом от 31 мая 1999 года N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» была установлена льгота по налогу на прибыль в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет.

На основании этой нормы налогоплательщик применял названную льготу, в том числе и в 2003 году.

Между тем, по мнению налогового органа, в 2003 году налогоплательщик не имел права на использование названной льготы.

Так, налоговый орган полагает, что с 1 января 2002 года, то есть с момента вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», введенной в действие Федеральным законом от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ, исчисление налога на прибыль может производиться только в соответствии с нормами этой главы.

Между тем названная глава не предусматривает существование каких-либо льгот по налогу на прибыль.

Таким образом, с 1 января 2002 года, а соответственно и в 2003 году, налогоплательщик не имел право пользоваться льготой, установленной Федеральным законом от 31 мая 1999 года N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области».

Между тем суд кассационной инстанции признал, что позиция ИМНС не основана на законе, и поддержал выводы суда первой инстанции.

Так, по мнению ФАС ДО, Федеральный закон от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ, которым в силу была введена глава 25 Налогового кодекса РФ, прямо не отменил действие Федерального закона от 31 мая 1999 года N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области».

Между тем согласно положениям ч. 1 ст. 76 Конституции РФ, а также правовой позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда РФ от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Таким образом, ФАС ДО пришел к выводу, что нормы специального закона сохранили свою силу, несмотря на вступление в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, ФАС ДО подкрепил свои выводы анализом бюджетного законодательства РФ, действовавшего в 2003 году, поскольку основой формирования бюджета являются налоговые поступления.

Так, суд кассационной инстанции установил, что, исходя из буквального содержания подп. 45 п. 1 приложения N 20 к Федеральному закону от 24 декабря 2002 года N 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год», законодатель определил, что в части освобождения от уплаты налогов, поступающих в федеральный бюджет, ст. 5 Федерального закона от 31 мая 1999 года N 104-ФЗ не изменена.

Более того, в соответствии с подп. 45 п. 1 приложения N 20 к Федеральному закону от 23 декабря 2003 года N 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» в 2004 году сохранена льгота участникам ОЭЗ в Магаданской области в отношении налогов в части, поступающей в федеральный бюджет.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 5665/04

Позиция суда.

Реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к долговым обязательствам, признаваемым ст. 269 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения. Кроме того, необходимо учитывать, что речь идет о задолженности перед бюджетом, то есть о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. При таких обстоятельствах отнесение на расходы процентов по реструктуризации не соответствует налоговому законодательству.

Позиция налогоплательщика.

Статья 269 Налогового кодекса РФ не содержит в себе положений, ограничивающих круг заемных обязательств, по которым начисленные проценты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Позиция налогового органа.

Реструктуризация задолженности не может рассматриваться в качестве заемного обязательства, по которому начисленные проценты могут приниматься на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Это обусловлено тем, что в основе реструктурированной суммы лежит недоимка, сам факт возникновения которой свидетельствует о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. Учет в целях налогообложения процентов, связанных с погашением неправомерно сформированного перед государством долга, противоречит смыслу налогового законодательства.

Решением суда первой инстанции от 15.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены, в удовлетворении встречного заявления УМНС РФ о применении санкций отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.10.2003 решение оставлено без изменения.

ФАС ПО Постановлением от 20.01.2004 указанные судебные акты оставил в силе.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении УМНС, Президиум ВАС пришел к выводу, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Так, удовлетворяя требования общества, суды исходили из следующего.

К внереализационным расходам согласно ст. 265 Налогового кодекса РФ относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К числу таких расходов, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Между тем в силу п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Такая формулировка закона привела суды к выводу, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам является бюджетным кредитом, поэтому отнесение процентов, уплаченных по такой задолженности, к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, правомерно.

Между тем, как подчеркнул Президиум ВАС РФ, суд не принял во внимание, что согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ. Кроме того, такой кредит выдается только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита.

В свою очередь, условия реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам установлены законодательством о налогах и сборах, а не гражданским законодательством. При этом условия, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, отличаются от условий, предусмотренных указанным выше положением Бюджетного кодекса РФ.

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к долговым обязательствам, о которых идет речь в ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что судами необоснованно не принято во внимание то обстоятельство, что речь идет о задолженности перед бюджетом, то есть о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Иными словами, учет в целях налогообложения процентов, связанных с погашением неправомерно сформированного перед государством долга, противоречит смыслу налогового законодательства.

Следует отметить, что такой правовой подход отличается определенным своеобразием, поскольку то обстоятельство, что реструктуризированная задолженность не отвечает понятию бюджетного кредита, не изменяет характер этого обязательства как заемного. В то же время ст. 269 Налогового кодекса РФ указывает на то, что в целях налогообложения могут быть учтены любые проценты, вне зависимости от вида заемного обязательства.

Таким образом, в данном случае Президиум ВАС РФ более руководствовался общим смыслом законодательства о налогах и сборах, чем положениями прямой нормы закона.

Такой подход перекликается со сложившимися тенденциями судебной практики о проверке каждого действия налогоплательщика на предмет его добросовестности.

Постановление ФАС Центрального округа

от 27.07.2004 N А62-3703/03

Позиция суда.

Неотражение налогоплательщиком в учетной политике принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд предприятия для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет при фактическом осуществлении таких выплат не исключает его право учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. п. 24, 25 ст. 255 НК РФ).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе, но не обязан формировать резерв, необходимый для выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Поэтому, осуществляя такие выплаты, он имеет право учесть их в целях исчисления налога на прибыль и в том случае, когда в учетной политике налогоплательщика не оговорено создание указанного выше резерва.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет должны производиться за счет средств специально создаваемого резерва. Между тем налогоплательщик не предусмотрел в приказе по учетной политике создание подобного фонда, в связи с чем он был не вправе учесть в качестве расходов выплаты, произведенные на указанные выше цели.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 07.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении ему налога на прибыль по данному эпизоду.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик в 2002 году производил своим работникам выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Однако, по мнению налогового органа, выплаты за выслугу лет в силу п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ могли быть произведены налогоплательщиком только за счет средств создаваемого в порядке ст. 324.1 Налогового кодекса РФ резерва на предстоящую выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Между тем налогоплательщик в учетной политике не отразил создание такого резерва, поэтому, по мнению налогового органа, указанные выплаты на расходы отнесены неправомерно.

Между тем налогоплательщик считает, что создание резерва является его правом, а не обязанностью, поэтому в том случае, когда он произвел указанные выплаты без создания соответствующего резерва, такие расходы могут быть учтены в целях исчисления прибыли на основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ как «другие расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором».

Оценивая фактические обстоятельства спора и доводы сторон по существу этого вопроса, суд обоснованно признал позицию налогового органа несостоятельной.

Так, согласно п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, действительно, имеет право отнести на расходы сумму создаваемого в порядке ст. 324.1 Налогового кодекса РФ резерва на предстоящую выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Между тем Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, что создание указанного выше резерва является обязанностью налогоплательщика и что подобные выплаты могут быть произведены исключительно за счет средств этого резерва.

Так, п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ допускает, что помимо расходов, прямо перечисленных в этой статье, налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов, связанных с оплатой труда, также и иные расходы, произведенные в пользу работников, при условии, что эти расходы оговорены в трудовом или коллективном договоре.

Таким образом, основным условием в данном случае, необходимым для учета указанных выше расходов в целях налогообложения, является соответствие их критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Кроме того, как было указано выше, возможность осуществления подобных выплат должна быть предусмотрена в коллективном или трудовом договоре.

В свою очередь, налоговый орган не ставил под сомнение факт экономической обоснованности произведенных затрат.

При этом обязанность предприятия уплачивать ежегодное вознаграждение за выслугу лет предусмотрена нормами коллективного договора.

Таким образом, налогоплательщиком были выполнены все необходимые условия для принятия указанных выше затрат на расходы.

При таких обстоятельствах неотражение плательщиком в учетной политике предприятия принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не ограничивает право предприятия учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Московского округа

от 03.09.2004 N КА-А40/7722-04-П

Позиция суда.

Перепланировка помещения является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, поэтому она сама по себе не определяет характера выполненных работ как реконструкции.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с экспертным заключением проведенные работы относятся к капитальному ремонту.

Позиция налогового органа.

Перепланировка помещения не может считаться капитальным ремонтом, поэтому отнесение затрат на себестоимость является неправомерным.

Решением суда в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что любая перепланировка является реконструкцией, в связи с чем данные затраты не могут рассматриваться как капитальный ремонт и относиться на себестоимость.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, согласно п. «е» ст. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции включаются расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов. Затраты на проведение реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции включению не подлежат.

В соответствии с ведомственными строительными нормами ВСН 58-88/р реконструкция помещения предполагает комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей объекта.

В связи с этим суд сделал вывод о том, что некоторые виды работ могут проводиться и при реконструкции, и при капитальном ремонте.

В свою очередь, перепланировка также может являться элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, поэтому она сама по себе не определяет характера выполненных работ.

В качестве реконструкции может рассматриваться замена каких-либо существенных конструкций здания, изменяющих его внешний облик, размеры и безвозвратно изменяющих характер его использования.

Поскольку налогоплательщиком таких работ не производилось, оснований для квалификации работ как реконструкции не имеется.

Во-вторых, вопрос о квалификации работ как капитального ремонта или как реконструкции требует наличия специальных познаний. Поэтому суд признал экспертное заключение, предоставленное налогоплательщиком, допустимым доказательством, подтверждающим позицию налогоплательщика и основанным на ведомственных нормах права (инструктивное письмо Главгосархстройнадзора России от 28.04.1994 N 18-14/63).

В соответствии с п. 1 ст. 95 Налогового кодекса РФ, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, технике и ремесле, назначается экспертиза. Таким образом, налоговый орган вправе был привлечь эксперта и провести экспертизу о характере проведенных работ.

Между тем налоговым органом экспертиза не назначалась. Но налоговый орган не представил суду альтернативного заключения эксперта, которое бы содержало иные выводы, чем те, которые были изложены в экспертном заключении, представленном налогоплательщиком. При этом налоговым органом под сомнение добросовестность экспертов не ставится. Учитывая все эти обстоятельства, суд признал экспертное заключение, представленное налогоплательщиком, допустимым доказательством по делу.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы в целях контроля за правильностью уплаты налогов может быть проведена оценка объектов оценки.

Таким образом, факт того, что налоговый орган не назначил экспертизу в порядке ст. 95 Налогового кодекса РФ, не лишает налогоплательщика права самостоятельно обратиться к экспертной организации и провести соответствующую экспертизу.

Поскольку при рассмотрении дела налоговым органом не было представлено документов, которые могли бы повлиять на результат оценки, или документов, свидетельствующих о том, что оценщиком сделаны неверные выводы, суд руководствовался данными экспертизы.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Таким образом, заключение эксперта для суда не имеет заранее установленной силы и оценивается судом с учетом фактических обстоятельств дела.

В-третьих, делая вывод о незаконности решения налогового органа, суд указал, что оно необоснованно еще и потому, что в нем не проведена дифференциация затрат налогоплательщика, относящихся к перепланировке и к обычным ремонтным работам, что делает его в этой части в целом незаконным.

Таким образом, если, по мнению налогового органа, налогоплательщиком проводились работы как по капитальному ремонту, так и по реконструкции, налоговый орган должен был разделить данные затраты, а не исключать их в полном объеме.

Постановление ФАС Московского округа

от 18.03.2004 N КА-А40/1835-04

Позиция суда.

Условия освобождения перечисленных в ст. 286 Налогового кодекса РФ организаций от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль применяются не в совокупности, а по каждому условию отдельно: любое из перечисленных условий является основанием для уплаты только квартальных авансовых платежей.

Позиция налогоплательщика.

Право на поквартальную уплату авансовых платежей имеют любые налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Позиция налогового органа.

Условие о сумме выручки от реализации относится не к любым налогоплательщикам, а только к категориям, перечисленным в пункте 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогового органа о том, что наличие у налогоплательщика суммы выручки от реализации, не превышающей в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, не является достаточным основанием для уплаты авансовых платежей поквартально.

При этом суд указал на следующее.

В соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ, только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачивают:

— организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал;

— бюджетные учреждения;

— иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

— некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

— участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

— инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

— выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Таким образом, п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ установлены условия освобождения перечисленных в нем организаций от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль.

Перечень этих условий применяется не в совокупности, а по каждому условию отдельно: любое из перечисленных условий является основанием для уплаты только квартальных авансовых платежей.

Одним из таких условий является размер доходов, не превышающий в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал. Это условие относится к любым налогоплательщикам, а не только к перечисленным в этом же пункте ст. 286 Налогового кодекса РФ.

Принадлежность к перечисленным там же категориям налогоплательщиков является самостоятельным условием применения поквартальных выплат. К ним относятся и участники простых товариществ, и выгодоприобретатели по договорам доверительного управления в отношении доходов, получаемых от этого участия.

То есть, например, организация-выгодоприобретатель (при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) по договору доверительного управления уплачивает по итогам отчетных периодов только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, независимо от размера выручки. Данные разъяснения даны в письме Управления МНС РФ от 27.02.2003 N 26-12-/11621.

Введение в законе отдельного вида доходов, без ограничения его размеров, еще раз указывает на самостоятельный характер этого показателя при применении права на уплату авансовых платежей только по итогам отчетного периода, которым является квартал, полугодие и девять месяцев текущего налогового периода.

Таким образом, переход налогоплательщика от ежемесячных к ежеквартальным авансовым платежам осуществляется автоматически на основании п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, не превышала в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Кроме того, при рассмотрении данного дела суд указал на противоречивость позиции налогового органа, указав, что принятие доводов налогового органа приведет к необходимости применения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и, следовательно, к толкованию закона в пользу налогоплательщика с тем же результатом по делу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.08.2004 N Ф04-5883/2004(А45-3912-14)

Позиция суда.

Приобретение основных средств, сдаваемых впоследствии в аренду, связано с развитием собственной производственной базы, следовательно, использование налогоплательщиком льготы в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, правомерно.

Позиция налогоплательщика.

Капитальные вложения, направленные на приобретение основных средств, сдаваемых впоследствии в аренду, связаны с развитием собственной производственной базы.

Позиция налогового органа.

Сдача имущества в аренду во временное владение и пользование не может рассматриваться как развитие собственной производственной базы.

Решением суда от 22.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогового органа о том, что, сдавая основные средства в аренду, налогоплательщик не имел право на льготу по капитальным вложениям.

В соответствии с подп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налогооблагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

Пунктом 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» установлено, что при реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством, в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению (в пределах сумм ранее предоставленных льгот) на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенных затрат по объектам, не завершенным строительством.

Таким образом, корректировка льготы предусмотрена законом только при реализации или безвозмездной передаче основного средства.

На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных указанным Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или временное пользование. При этом право собственности на сданное в аренду имущество остается у арендодателя.

Таким образом, сданное в аренду имущество остается на балансе организации-арендодателя.

Следовательно, если предприятие, относящееся к сфере материального производства, стало собственником объекта недвижимости производственного назначения, но передало часть помещения в аренду без перехода права собственности, то оно вправе не увеличивать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее заявленной льготы.

Довод налогового органа о том, что не выполняется условие «развития собственной производственной базы», судом отклонен ввиду следующего.

Сдача основных средств в аренду не меняет производственный характер назначения и использования основных средств, а также не меняет их принадлежность.

Действительно, объект недвижимости временно сдавался налогоплательщиком в аренду, однако при этом он оставался объектом производственного назначения, используемым для извлечения дохода в виде арендной платы. Операции с недвижимостью, в том числе передача в управление и в аренду зданий и сооружений различного назначения, являются одним из видов деятельности предприятия.

Необходимо отметить, что сдача имущества в аренду также относится к сфере материального производства.

Таким образом, в случае сдачи в аренду основных средств капитальные вложения направлены на развитие собственной производственной базы, используемой в соответствии с основными видами деятельности предприятия.

Необходимо отметить, что данная категория споров единообразно решается судами. Так, при рассмотрении других аналогичных дел судами отмечались следующие моменты.

Например, при рассмотрении аналогичного спора суд установил, что согласно уставу налогоплательщика одним из основных видов его деятельности является предоставление недвижимого имущества, находящегося на балансе, в аренду.

При этом предприятие зарегистрировано в органах госстатистики с присвоением ему кодов по виду деятельности «Операции с недвижимым имуществом». В проверяемый период доход от сдачи имущества в аренду являлся основным видом дохода, который направлялся налогоплательщиком на улучшение основных средств, передаваемых в аренду.

С учетом названных обстоятельств суд указал, что налогоплательщик относится к предприятиям сферы материального производства и имеет право на применение льготы по капитальным вложениям (Постановление ФАС УО от 21.06.2003 N Ф09-1704/03-АК; Постановление ФАС ВСО от 06.03.2003 N А74-2729/02-К2-Ф02-533/03-С1).

Следовательно, в случае если одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду, доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогообложения следует рассматривать как доходы от реализации.

Таким образом, приобретение организацией объектов основных средств с целью последующей их передачи в аренду не исключает ее права на получение льготы по капитальным вложениям.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ

(ЗЕМЛЯ, НЕДРА И ДР.)

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 09.07.2004 N Ф03-А73/04-2/1359

Позиция суда.

Доначисление сумм платы за пользование лесным фондом, а также привлечение к налоговой ответственности произведено налоговым органом неправомерно, так как обществом был произведен расчет сумм арендной платы согласно гражданско-правовому договору аренды участка лесного фонда.

Позиция налогоплательщика.

Размер арендной платы за пользование лесным фондом определен по 4-му лесотаксовому разряду, исходя из расчета среднего расстояния от центра кварталов, определенных к рубке, до ближайшего пункта, откуда возможна погрузка древесины и ее перевозка на основании договора аренды.

Позиция налогового органа.

Арендная плата за пользование лесным фондом является одним из видов платежей за пользование лесным фондом, определяется на основе ставок лесных податей и относится к налоговым платежам, установленным ст. 13 НК РФ и ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», распределяется к уплате в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации.

Решением суда от 04.02.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления за 2002 год арендной платы за пользование лесным фондом, земельного налога и арендной платы сверх минимальных ставок.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция рассмотрела кассационную жалобу налогового органа и оставила ее без удовлетворения, решение суда первой инстанции — без изменения.

При вынесении решения суд исходил из того, что платежи за пользование лесным фондом относятся к неналоговым платежам.

Обосновывая свою позицию, суд указал на то, что для правильного разрешения спора подлежат применению статья 105 Лесного кодекса РФ, пункт 70 Правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.06.1998 N 551, нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие правоотношения сторон по договору аренды.

Как было установлено в ходе проведенной проверки и подтверждено в судебном заседании, заявитель обладал правом пользования земельным участком, занятым лесным фондом, сроком на 25 лет на основании договора аренды, заключенного с лесхозом и зарегистрированного краевым учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Таким образом, форма договора и порядок его заключения сторонами договора были соблюдены и соответствовали ст. ст. 32, 33 Лесного кодекса РФ и нормам гражданского законодательства.

Согласно условиям договора арендатор был обязан вносить плату в порядке, в сроки и в размере, определенные в договоре аренды участка лесного фонда.

Расчет арендной платы за пользование лесным фондом был произведен организацией на основании договора аренды по 4-му лесотаксовому разряду. Расчет производился исходя из среднего расстояния от центра кварталов, определенных к рубке в проверяемый период, до ближайшего пункта, откуда возможны погрузка древесины и ее перевозка.

При таких обстоятельствах суд обоснованно сделал вывод о гражданско-правовой основе правоотношений сторон.

Решение налогового органа о доначислении арендной платы за пользование участком лесного фонда было признано недействительным, поскольку в рамках проведенной налоговой проверки налоговым органом не должен был проверяться вопрос о правильности исчисления неналоговых платежей, а именно арендной платы за пользование участками лесного фонда.

Судом не приняты во внимание доводы налогового органа, согласно которым арендная плата за пользование участками лесного фонда соответствует понятию налога, данному в ст. 8 НК РФ, поскольку арендная плата является индивидуально безвозмездным платежом, взимаемым с организаций.

Распределение средств, получаемых при взимании платежей за пользование лесным фондом в федеральный бюджет и бюджет субъектов Российской Федерации, не свидетельствует о том, что арендная плата является налоговым платежом.

Суммы арендной платы, несвоевременно уплаченные или уплаченные не полностью, не могут признаваться недоимкой.

Аналогичная правовая позиция была ранее высказана Конституционным Судом РФ в Определении от 06.02.2004 N 46-О по вопросу правового положения арендной платы за землю.

Согласно Закону РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» арендная плата за землю является разновидностью платы за пользование землей наряду с земельным налогом и нормативной ценой земли.

Однако в отличие от земельного налога размер арендной платы за землю определяется условиями договора, что говорит о гражданско-правовой природе обязанности арендатора уплачивать арендную плату. То есть арендная плата не признается налогом, поскольку ее размер определяется соглашением сторон.

Применение к данным правоотношениям отдельных норм налогового законодательства, в частности Федерального закона от 14.12.2001 N 163-ФЗ «Об индексации ставок земельного налога», не означает, что для урегулирования арендных правоотношений непосредственно применимы нормы налогового законодательства.

Вместе с тем при определении правового положения платежей за лесопользование необходимо учитывать, что другие формы платы за пользование лесным фондом, а именно лесные подати и налог на земли лесного фонда, являются разновидностью платежей за пользование природными ресурсами и относятся к налогам.

Так, Постановлением ФАС СЗО от 26.12.2003 N А56-13457/03 оставлены без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции об удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченных сумм лесных податей.

По мнению налогового органа, на уплаченные налогоплательщиком лесные подати не распространяется действие ст. 78 НК РФ, регулирующая порядок возврата излишне уплаченных налогов, так как лесные подати не входят в систему действующих налогов.

Суд не согласился с доводами налогового органа по следующим основаниям.

В Российской Федерации лесопользование является платным. Это следует из прямого на то указания ст. ст. 79, 80, 103 и 104 Лесного кодекса РФ.

Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, исходя из ставок, устанавливаемых органами государственной власти субъектов РФ по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством, или определяются по результатам лесного аукциона.

Минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, на основе которых определяются ставки лесных податей, определены Постановлением Правительства РФ от 19.09.1997 N 1199.

Минимальные ставки платы за древесину отвечают понятию налоговой ставки.

Платежи за пользование лесным фондом являются разновидностью платежей за пользование природными ресурсами и относятся согласно пп. «и» п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы» к федеральным налогам.

Постановление ФАС Уральского округа

от 18.10.2004 N Ф09-4281/04-АК

Позиция суда.

То обстоятельство, что регулярные платежи за право пользования недрами и на воспроизводство минерально-сырьевой базы включаются в себестоимость добытого минерального сырья, еще не означает, что в последующем эти платежи должны увеличивать налоговую базу.

Позиция налогоплательщика.

Объектом обложения при исчислении платы за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы является сумма всех фактически произведенных расходов без какой-либо связи с определением себестоимости и без включения в нее суммы произведенных платежей за пользование недрами.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком при определении себестоимости добычи минерального сырья не были учтены начисленные в предыдущем периоде на основании налоговых расчетов суммы налогов по плате за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Решением суда от 05.05.2004 требования налогоплательщика были удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2004 решение оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судов и оставил судебные акты в силе.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Согласно требованиям ст. 45 Налогового кодекса РФ указанная обязанность исполняется налогоплательщиком самостоятельно в установленные законом сроки.

Неисполнение указанной обязанности вследствие занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налогов или совершения других неправомерных действий влечет взыскание штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, суммы недоимки и соответствующих пени.

Исходя из указанного, в целях привлечения общества к налоговой ответственности за недоплату регулярных платежей инспекция должна представить документальные доказательства занижения обществом налоговой базы при исчислении размера регулярных платежей за право пользования недрами и на воспроизводство минерально-сырьевой базы, иного неправильного исчисления указанных платежей или совершения иных неправомерных действий.

В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, общество недоплатило в бюджет всю необходимую сумму указанных платежей в связи с занижением налоговой базы.

В частности, как следует из текста анализируемого Постановления, недополучение бюджетом сумм регулярных платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы за проверяемый период произошло вследствие того, что налогоплательщик не включил в налоговую базу начисленные в предыдущем периоде суммы указанных обязательных платежей.

В соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база является стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения.

В соответствии с действующими в проверяемый период положениями ст. 41 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (в ред. от 02.01.2000) «О недрах» с недропользователей, деятельность которых не связана с добычей полезных ископаемых, взимаются разовые и (или) регулярные платежи за право пользования недрами. Размеры таких регулярных платежей определяются в зависимости от размеров участка недр, предоставляемого в пользование, полезных свойств недр и степени экологической опасности при их использовании.

Кроме того, согласно действующей в проверяемый период ст. 44 Закона «О недрах» недропользователи обязаны регулярно производить в бюджет отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, размеры которых определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 3 Инструкции ГНС РФ от 31.12.1996 N 44 налогооблагаемой базой по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы признается стоимость первого товарного продукта, который был получен и реализован из фактически добытого полезного ископаемого. Аналогичные положения предусмотрены письмом МНС РФ от 14.02.2001 N ВТ-6-04/137, где указано, что размеры платежей в проверяемом 2001 г. определяются в отношении всего объема добытого минерального сырья, исходя из стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых.

В соответствии с п. 13 Инструкции ГНС РФ от 31.12.1996 N 44 стоимость такого продукта определяется на основе рыночных цен на аналогичную по качеству продукцию, сложившуюся в отчетном периоде в данном регионе.

Однако в рассматриваемой ситуации в регионе налогоплательщика отсутствовала реализация аналогичной по качеству продукции. В таком случае, как следует из этого же пункта Инструкции, стоимость первого товарного продукта определяется на основе затрат, связанных с его производством.

Иными словами, при определении платы за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы объектом налогообложения является не себестоимость, а составляющие стоимости фактически произведенных расходов без какой-либо связи с определением себестоимости и без включения в нее суммы произведенных платежей за пользование недрами.

Себестоимость определяется как издержки предприятия на изготовление такого товарного продукта.

В такие издержки включаются в том числе и спорные регулярные платежи. Однако это не означает, что в последующем эти платежи должны увеличивать налоговую базу.

Другими словами, себестоимость продукции в данном случае является более широким по объему понятием, чем затраты, связанные с добычей полезного ископаемого.

Исходя из указанного, налоговый орган не обосновал и не подтвердил свою позицию, что исключает возможность взыскания с общества налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, спорных сумм недоимки и соответствующих пени.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 19.08.2004 N А42-4879/03-5

Позиция суда.

Косвенные расходы, не относящиеся к добыче полезных ископаемых, не включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

Позиция налогоплательщика.

Решение и требование налогового органа об уплате недоимки, пеней и штрафных санкций по налогу на добычу полезных ископаемых неправомерны, поскольку в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых не должны включаться косвенные расходы налогоплательщика, не связанные с добычей полезных ископаемых.

Позиция налогового органа.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться все косвенные расходы налогоплательщика, связанные как с его деятельностью по добыче полезных ископаемых, так и с другими видами его деятельности.

Решением суда от 09.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Так, порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых закреплен в ст. 340 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с названной нормой стоимость добытого полезного ископаемого по общему правилу определяется по цене его реализации.

Однако законодатель предусмотрел, что в хозяйственной практике может иметь место ситуация, когда добытое полезное ископаемое не будет в дальнейшем реализовано, то есть стоимость полезного ископаемого в общем порядке определена быть не может. В этом случае предусмотрено определение стоимости полезного ископаемого расчетным путем.

Для определения расчетной стоимости необходимо учитывать расходы по добыче полезных ископаемых.

Налоговый кодекс РФ выделяет два вида расходов: прямые и косвенные.

К прямым расходам согласно ст. 318 Налогового кодекса РФ относятся:

— материальные затраты по добыче полезных ископаемых;

— расходы на оплату труда работников, которые добывают полезные ископаемые;

— износ оборудования, при помощи которого добываются полезные ископаемые, а также расходы на его ремонт;

— расходы на освоение природных ресурсов;

— расходы на консервацию или ликвидацию зданий и оборудования, которые используются при добыче полезных ископаемых.

Прямые расходы распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец месяца. Незавершенное производство — это полезные ископаемые, которые не прошли все стадии обработки, предусмотренные технологией добычи.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ. К косвенным расходам относятся расходы, которые нельзя однозначно отнести к какому-то одному виду добытых полезных ископаемых. Такие расходы распределяются между всеми видами добытых полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подп. 1 — 7 абз. 3 п. 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является исчерпывающим, содержит как прямые, так и косвенные расходы.

Однако в соответствии с подп. 7 п. 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ в расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, не могут включаться прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых. Таким образом, законодатель устанавливает требование к определению расходов, как прямых, так и косвенных, учитываемых при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, а именно их связь с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации иных товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в силу прямого указания закона.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 07.07.2004 N Ф03-А51/04-2/1443

Позиция суда.

В период оформления лицензии на пользование водными объектами в соответствующем органе лицензирования налоговый орган не вправе начислять организации плату за пользование водными объектами в пятикратном размере.

Позиция налогоплательщика.

До оформления лицензии на водопользование организациям, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования. Таким образом, налогоплательщик правомерно исчислял плату за пользование водными объектами исходя из однократной ставки платы.

Позиция налогового органа.

Исчисление платежей за пользование водными объектами налогоплательщиками, не имеющими соответствующей лицензии, должно производиться по ставке, увеличенной в пять раз по сравнению со ставками платы, обычно устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии.

Решением суда от 28.01.2004 в удовлетворении требования налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

В соответствии со ст. 46 Водного кодекса РФ пользование водными объектами должно осуществляться на основании соответствующих лицензий на водопользование.

В соответствии с Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством РФ.

Конкретный порядок оформления указанных лицензий определен Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383 «Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии» (далее — Правила).

В соответствии со ст. ст. 74, 83 Водного кодекса РФ осуществление лицензирования в области использования и охраны водных объектов является одной из основных функций специально уполномоченного государственного органа управления использованием и охраной водного фонда.

Согласно ст. 73 Водного кодекса РФ положение о специально уполномоченном государственном органе управления использованием и охраной водного фонда утверждается Правительством РФ.

В п. 1 Положения о Министерстве природных ресурсов РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.09.2000 N 726, установлено, что Министерство природных ресурсов РФ является специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда.

Пунктом 20 Правил установлено, что лицензирование водопользования осуществляется Министерством природных ресурсов РФ или его территориальными органами. Таким образом, специально уполномоченными государственными органами управления использованием и охраной водного фонда являются Министерство природных ресурсов РФ или его территориальные органы.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» расчет платы за пользование водными объектами без соответствующей лицензии производится с учетом пятикратной ставки платы по сравнению со ставками платы, устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии (разрешения).

В соответствии со ст. 50 Водного кодекса РФ лицензия вступает в силу только после ее регистрации. В форме лицензии на водопользование, утвержденной Приказом МПР РФ от 23.10.1998 N 232, для этого предусмотрена специальная строка «Дата регистрации». Таким образом, лицензия считается действующей только после ее регистрации.

Однако согласно п. 46 Правил до оформления лицензии на водопользование организациям разрешается продолжать деятельность до выдачи лицензии и уплачивать налог по ставке, не увеличенной в 5 раз, при условии ее включения в график лицензирования.

Таким образом, для того чтобы налогоплательщик мог продолжать свою деятельность до выдачи лицензии и не уплачивать пятикратную ставку платы за пользование водными объектами, организации необходимо удостоверить факт представления документов в соответствующий орган для получения лицензии. Кроме этого, необходимо включение организации в график лицензирования, составляемый уполномоченным органом. Поэтому подтверждающим документом будет являться в данном случае письмо уполномоченного органа о включении данной организации в график на определенный месяц.

Судебная практика в основном поддерживает налогоплательщиков, добросовестно осуществляющих внесение платы за пользование водными объектами и исчисляющих ее в обычном порядке в период оформления лицензии в уполномоченном органе. Такой позиции, в частности, придерживаются ФАС СЗО в Постановлении от 17.01.2005 N А05-10463/04-20, ФАС УО в Постановлении от 08.07.2004 N Ф09-2667/04-АК.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 08.06.2004 N А21-10502/03-С1

Позиция суда.

В период оформления лицензии на пользование водными объектами в соответствующем органе лицензирования налогоплательщик не должен был вносить плату за пользование водными объектами в повышенном размере.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением суда от 10.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.02.2004 решение оставлено без изменений.

Так, в соответствии со ст. 46 Водного кодекса РФ пользование водными объектами должно осуществляться на основании соответствующих лицензий на водопользование.

Судебная практика в основном поддерживает налогоплательщиков, добросовестно осуществляющих внесение платы за пользование водными объектами и исчисляющих ее в обычном порядке в период оформления лицензии в уполномоченном органе. Такой позиции, в частности, придерживаются ФАС ДО в Постановлении от 07.07.2004 N Ф03-А51/04-2/1443, ФАС УО в Постановлении от 08.07.2004 N Ф09-2667/04-АК.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 06.09.2004 N Ф04-6230/2004(А27-4233-37)

Позиция суда.

Забор воды в технологическом процессе не выделен Федеральным законом «О плате за пользование водными объектами» в качестве самостоятельного объекта налогообложения, поэтому плата за воду по данному основанию начислена быть не может.

Позиция налогоплательщика.

Собираемые в технологическом процессе добычи угля дренажные воды не используются на нужды производства и не относятся к подземным водным объектам и объектам налогообложения.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу забор воды в технологическом процессе в качестве отдельного объекта обложения налогом за пользование водными объектами.

Решением суда от 26.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, на момент рассмотрения дела взимание платы за пользование водными объектами регулировалось Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами».

Согласно ст. 1 Федерального закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами. Из водных объектов, облагаемых платой, законодатель исключил подземные водные объекты, воды которых содержат полезные ископаемые и природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии.

Причем пользование водными объектами должно производиться с применением сооружений, технических средств или устройств. Кроме того, пользование водными объектами подлежит лицензированию в порядке, установленном законодательством РФ.

В соответствии со ст. 2 указанного Закона объектом платы признается пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств, в целях:

— осуществления забора воды из водных объектов;

— удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде;

— использования акватории водных объектов для лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях), а также для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, для проведения буровых, строительных и иных работ;

— осуществления сброса сточных вод в водные объекты.

Статья 1 Водного кодекса РФ дает основные понятия терминов. Так, водный объект — это сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима.

Использование водных объектов — получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц.

Дренажные воды — вода, собираемая дренажными сооружениями и сбрасываемая в водные объекты. Таким образом, дренажные воды — это воды, не используемые для удовлетворения каких-либо потребностей. Такие воды забираются из водных объектов, что сопутствует технологическому процессу, в нашем случае добыче угля.

К подземным водам относятся воды, в том числе минеральные, находящиеся в подземных водных объектах.

Давая понятие подземных и дренажных вод, законодатель их разделяет. Таким образом, дренажные воды к подземным водам не относятся. Собираемые в технологическом процессе добычи угля дренажные воды не используются на нужды производства.

Таким образом, Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» не установлен такой объект налогообложения, как пользование водным объектом путем забора дренажных вод.

С введением главы 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса РФ законодатель во избежание спорных ситуаций включил в перечень видов водопользования, которые не признаются объектами налогообложения водным налогом, забор дренажных вод.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектами обложения водным налогом, если иное не предусмотрено п. 2 указанной статьи, признается забор воды из водных объектов. Эта норма касается забора воды как из поверхностных, так и из подземных источников. Таким образом, объектом налогообложения выступает вид водопользования, а не последующие цели использования забранной воды.

Однако подп. 14 п. 2 ст. 333.9 НК РФ исключает из объекта налогообложения водным налогом забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод.

Налогоплательщик, осуществляя указанный вид водопользования, может использовать в дальнейшем путем переработки забранные шахтно-рудничные и коллекторно-дренажные воды в технологическом процессе. Данный факт не влияет на налогообложение такого вида водопользования, как забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод, поскольку объектом налогообложения является вид водопользования, а не последующие цели использования забранной воды.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 18.08.2004 N Ф03-А24/04-2/1879

Позиция суда.

Льгота по налогу на землю в отношении физкультурно-спортивных учреждений не подлежит применению только в случае осуществления учреждением деятельности не по профилю. Иными словами, эта льгота предоставляется по виду деятельности — спортивно-оздоровительной, а не по виду имущества.

Позиция налогоплательщика.

Организация-налогоплательщик создана для осуществления физкультурно-спортивной деятельности. При этом никакой иной непрофильной деятельностью она не занимается, в силу чего имеет право на льготу, установленную Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю».

Позиция налогового органа.

Общество (физкультурно-оздоровительная база) не подтвердило необходимость использования объектов, не относящихся к спортивным сооружениям, для обслуживания спортивных сооружений, что исключает право на применение льготы по земельному налогу, предусмотренной п. 10 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю», за земельные площади, на которых расположены данные объекты.

Решением суда от 17.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на землю.

Постановлением апелляционной инстанции от 25.03.2004 решение от 17.12.2003 оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ДО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик является организацией, созданной для осуществления физкультурно-оздоровительной деятельности.

Учитывая профиль своей деятельности, организация в 2001 — 2002 годах при исчислении земельного налога применяла льготу, предусмотренную п. 10 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю».

Однако налоговый орган, проведя выездную проверку, пришел к выводу, что льготой налогоплательщик воспользовался неправомерно.

По мнению налогового органа, указанная выше льгота распространяется только на земельные участки, на которых располагаются спортивные сооружения, и на земельные участки, необходимые для обслуживания спортивных сооружений.

Между тем обществом не представлены доказательства, подтверждающие необходимость использования объектов, не относящихся к спортивным сооружениям, для обслуживания спортивных сооружений. Поэтому за земельные площади, на которых расположены данные объекты, подлежит уплате земельный налог.

Рассмотрев доводы налогового органа, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что они не соответствуют смыслу закона.

Так, согласно п. 10 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» от уплаты земельного налога освобождаются учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения.

Закон не содержит указаний на то, что все имущество физкультурно-оздоровительного учреждения должно представлять из себя спортивные сооружения либо быть созданным исключительно для обслуживания этих спортивных сооружений.

Единственное препятствие для использования названной льготы, предусмотренное законом, — это осуществление физкультурно-оздоровительным учреждением непрофильной деятельности.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что льгота предоставляется по виду деятельности учреждения — спортивно-оздоровительной, а не по виду имущества.

Иными словами, имущество физкультурно-оздоровительной организации может напрямую и не участвовать в обеспечении спортивного процесса.

В то же время такое имущество необходимо для обеспечения общего функционирования такого учреждения, например: административное здание, здание гостиницы для размещения спортсменов и тому подобное.

Следовательно, если такое имущество в целом используется только для целей, предусмотренных уставом физкультурно-оздоровительного учреждения, и не используется для осуществления иных непрофильных видов деятельности, то налогоплательщик использует указанную выше льготу правомерно.

Поскольку инспекция в нарушение требований п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ не доказала использование физкультурно-оздоровительной базы в иных целях, ее выводы об отсутствии права на льготу необоснованны.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.11.2004 N Ф04-8238/2004(6375-А75-33)

Позиция суда.

Поручение Правительства РФ о ежегодном установлении нормативов потерь углеводородного сырья соответствующим министерством исполнено не было. Однако это не означает, что налоговая льгота по НДПИ, сформулированная в п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ, имеющего большую юридическую силу, чем решение органа исполнительной власти — Правительства РФ, не может быть использована добросовестным налогоплательщиком.

Позиция налогоплательщика.

Право добросовестного налогоплательщика на использование льготы, предусмотренной Налоговым кодексом РФ, не может быть ограничено в силу того, что Министерство энергетики РФ не выполнило своевременно поручение Правительства РФ об установлении нормативов потерь углеводородного сырья.

Позиция налогового органа.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что право налогоплательщиков на льготу по исчислению НДПИ может быть реализовано только после принятия соответствующим министерством нормативов потерь углеводородного сырья. В проверяемом налоговом периоде такие нормативы установлены не были, поэтому налогоплательщик воспользовался льготой необоснованно.

Решением суда первой инстанции от 12.08.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как было установлено в ходе судебного заседания, в январе 2004 года налогоплательщик воспользовался льготой по налогу на добычу полезных ископаемых в части обложения нормативных потерь углеводородного сырья по нулевой ставке, как это предусмотрено п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ.

Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик не имел права на использование названной льготы, поскольку нормативы потерь углеводородного сырья в установленном законом порядке в проверяемом периоде установлены не были.

Однако ФАС ЗСО признал позицию налогового органа необоснованной, поддержав выводы суда первой инстанции.

Так, в целях главы 26 Налогового кодекса РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Такой порядок был установлен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

В свою очередь, Правительство РФ обязало утверждать соответствующие нормативы Министерство энергетики РФ по согласованию с Министерством природных ресурсов РФ и Федеральным горным и промышленным надзором России.

Таким образом, право на использование льготы было поставлено в зависимость от действий уполномоченных государственных органов.

Между тем ФАС ЗСО пришел к выводу, что права добросовестных налогоплательщиков должны быть обеспечены корреспондирующими им обязанностями соответствующих государственных органов.

Иными словами, в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и предоставлено право своевременно, в установленных налоговым законодательством случаях, воспользоваться налоговыми льготами.

В то же время на исполнительные органы власти возложена публично-правовая обязанность обеспечить реализацию налогоплательщиком своих прав и обязанностей.

Между тем в рассматриваемом случае поручение Правительства РФ о ежегодном установлении нормативов потерь углеводородного сырья исполнено не было.

Однако, по мнению ФАС ЗСО, это не означает, что налоговая льгота, сформулированная в Налоговом кодексе РФ, имеющем большую юридическую силу, чем решение органа исполнительной власти — Правительства РФ, не может быть использована добросовестным налогоплательщиком.

Кроме того, суд принял во внимание, что налогоплательщик предпринимал самостоятельные шаги, направленные на экономически обоснованное формирование нормативов потерь, а именно: налогоплательщик обратился за разработкой соответствующих нормативов в НИИ.

В свою очередь, разработанные НИИ нормативы были направлены в Министерство энергетики РФ на утверждение.

При этом Министерство энергетики РФ в своих письмах указывало, что до момента утверждения нормативов в установленном законом порядке налогоплательщик вправе руководствоваться представленными в Министерство на утверждение нормативами.

Более того, впоследствии эти нормативы были утверждены названным Министерством.

Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, налогоплательщик до утверждения нормативов потерь углеводородного сырья обоснованно руководствовался в соответствии с требованиями подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ разъяснениями уполномоченного государственного органа.

Следовательно, налогоплательщик в данном случае воспользовался льготой обоснованно.

Постановление ФАС Уральского округа

от 09.09.2004 N Ф09-3712/04-АК

Позиция суда.

Налогоплательщик обязан был представить декларацию по земельному налогу, поскольку осуществлял землепользование участком лесного фонда, не покрытым лесом (карьера).

Позиция налогоплательщика.

Виды платежей за пользование лесным фондом определены в ст. 103 Лесного кодекса РФ, плата за землю там не предусмотрена.

Позиция налогового органа.

Предприятие осуществляло фактическое землепользование, в связи с чем должно уплачивать земельный налог.

Решением суда от 31.03.2004 требования налогового органа о взыскании штрафа удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.06.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал обоснованными доводы налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате земельного налога и представлению соответствующей налоговой декларации.

При этом суд кассационной инстанции указал, что любое использование природных ресурсов в РФ осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов РФ. При этом плата может выступать в различной форме.

Система платежей за пользование природными ресурсами включает в себя как платежи за пользование лесным фондом, так и платежи за использование земли.

В соответствии со ст. 103 Лесного кодекса РФ платежи за пользование лесным фондом представлены в виде лесных податей или арендной платы. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата — при аренде участков лесного фонда.

Статья 65 Земельного кодекса РФ и Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» различают две формы платы за использование земли: земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендную плату. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. Арендная плата взимается за земли, переданные в аренду.

Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 07.05.1996 N 4368/95 указал, что для решения вопроса о том, является ли предприятие субъектом налогообложения по данному виду налога, следует учитывать и лесное законодательство.

Статьей 103 Лесного кодекса РФ предусмотрено, что лица, внесшие платежи за пользование лесным фондом, а также лесхозы федерального органа исполнительной власти в области лесного хозяйства и осуществляющие ведение лесного хозяйства организации органа исполнительной власти субъекта РФ освобождаются от внесения платы за землю.

Согласно ст. 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» и п. 21 Инструкции Госналогслужбы РФ от 17.04.1995 N 29 по применению указанного Закона налог на земли лесного фонда устанавливается на период лесопользования с единицы площади освоенных лесов эксплуатационного назначения, на которых проводится заготовка древесины, и взимается в составе платы за пользование лесами в размере пяти процентов от оплаты за древесину, отпускаемую на корню.

В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 19.02.2001 N 127 «О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню» минимальная ставка включает в себя налог на земли лесного фонда.

Таким образом, не предусмотрена уплата земельного налога за земли лесного фонда в случае внесения платы за древесину, отпускаемую на корню, поскольку налог уже входит в состав данных платежей.

Следовательно, неправомерно утверждение налогоплательщика о том, что в ст. 103 Лесного кодекса РФ установлена льгота. Данная статья предусматривает освобождение от повторного внесения платы за землю, поскольку платежи за пользование лесным фондом уже включают в себя и плату за землю.

Таким образом, при решении вопроса об уплате земельного налога при осуществлении лесопользования необходимо исследовать вопрос о том, включают ли платежи за пользование лесным фондом плату за землю, то есть имеется ли в составе платежей за пользование лесным фондом земельная составляющая или учитывалась ли она при установлении ставок данных платежей.

На необходимость выяснения данного вопроса неоднократно указывал и ВАС РФ, в частности в Постановлении от 17.09.2002 N 5375/02.

Необходимо отметить, что в Постановлении ФАС СЗО от 20.04.1998 по делу N А56-18190/97 суд указал, что в силу ст. 103 Лесного кодекса РФ лица, внесшие платежи за пользование лесным фондом, освобождаются от внесения платы за землю. Статья 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 «О плате за землю» также предусматривает специальный порядок взимания налога на земли лесного фонда — в составе платы за пользование лесами.

Следовательно, обязательность включения платы за землю в ставки лесных податей предусмотрена вышеуказанным действующим законодательством.

Таким образом, обязанность по уплате земельного налога и представлению деклараций возникает в том случае, если плата за пользование лесным фондом не содержит в себе земельной составляющей.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.10.2004 N Ф04-7447/2004(5627-А75-31)

Позиция суда.

Инструкции ГНС РФ являются актами ведомственного характера и не относятся к актам Президента РФ и Правительства РФ. Следовательно, исходя из положений части 2 ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ «О введении в действие части первой НК РФ», с 01.01.1999 положение Инструкции ГНС РФ от 31.12.1996 N 44 в части, касающейся установления месячного налогового периода по уплате отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, дополняет налоговое законодательство, а потому не подлежит применению.

Позиция налогоплательщика.

С 1 января 1999 года, то есть с даты введения в действие части первой Налогового кодекса РФ, положение Инструкции от 31.12.1996 N 44 в части, касающейся установления месячного налогового периода, дополняет налоговое законодательство, следовательно, не подлежит применению. Это означает, что с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ не существует срока уплаты по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Позиция налогового органа.

Срок уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлен Инструкцией ГНС РФ от 31.12.1996 N 44, изданной на основании Постановления Правительства РФ от 17.05.1995 N 597 «О Порядке использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений».

Решением суда первой инстанции от 28.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд согласился с доводами налогоплательщика о неправомерности применения срока уплаты платежей на воспроизводство минерально-сырьевой базы, установленных Инструкцией ГНС РФ от 31.12.1996 N 44, однако при этом суд указал на ошибочность доводов налогоплательщика о том, что это исключает возможность начисления пени.

В обоснование данной позиции суд сослался на следующие моменты.

Во-первых, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ в пункте 1 статьи 4 Налогового кодекса РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Указанной статьей установлены пределы для нормотворческой деятельности органов исполнительной власти.

Согласно ст. 25 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» ГНС РФ вправе издавать лишь инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах. Данный порядок не изменился и после введения в действие части первой Налогового кодекса РФ.

В п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ закреплено, что законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним законов о налогах и (или) сборах.

Согласно ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса.

Частью 2 указанной статьи предусмотрено, что изданные до введения в действие части первой Кодекса нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые согласно части первой Кодекса могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Между тем инструкции ГНС РФ являются актами ведомственного характера и не относятся к актам Президента РФ и Правительства РФ.

Следовательно, с 1 января 1999 года, то есть с даты введения в действие части первой Налогового кодекса РФ, положение Инструкции от 31.12.1996 N 44 в части, касающейся установления месячного налогового периода для уплаты платежей на воспроизводство минерально-сырьевой базы, дополняет налоговое законодательство, следовательно, не подлежит применению.

Таким образом, никакие нормативно-правовые акты устанавливать или изменять общие условия установления налогов не могут.

Аналогичный вывод был сделан КС РФ в Определении от 10.07.2003 N 316-О, когда налогоплательщик был привлечен к ответственности за нарушение срока представления налоговой декларации, который был установлен инструкцией МНС.

Суд указал, что п. 2 ст. 119 НК РФ, устанавливающий ответственность за непредставление налоговой декларации, не может рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте.

Во-вторых, при рассмотрении данного дела судом был сделан вывод о том, что невозможность применения срока уплаты, установленного инструкцией, не означает, что с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ не существует срока уплаты по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Поскольку применительно к отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы налоговый период законодательно не определен, следовательно, действует общее положение о календарном годе.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что если срок уплаты не определен законом, то налог должен быть уплачен по окончании года.

В-третьих, несмотря на то что суд признал правильными выводы налогоплательщика о невозможности исчисления пени помесячно, суд отказал налогоплательщику в иске, поскольку тот не представил расчета пеней.

Следовательно, у суда не было возможности для самостоятельного исчисления пеней, подлежащих возврату, поскольку отсутствовали доказательства наличия недоимки по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы, периода ее образования.

При таких обстоятельствах у суда отсутствовала объективная возможность для удовлетворения требований заявителя.

Таким образом, учитывая, что налогоплательщиком в данном случае обжаловалось бездействие налогового органа, непредставление расчета пеней фактически лишило налогоплательщика права на возврат излишне уплаченных сумм.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Постановление ВАС РФ

от 12.10.2004 N 3114/04

Позиция суда.

Некоммерческая организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, поскольку создание некоммерческой организации не предполагает формирования уставного капитала, а следовательно, понятие «доля непосредственного участия другой организации в уставном капитале» в отношении некоммерческой организации неприменимо.

Позиция налогоплательщика.

При создании некоммерческой организации не формируется уставный капитал, долю непосредственно участия иной организации в уставном капитале определить невозможно, а следовательно, отказ налогового органа в переводе некоммерческой организации на упрощенную систему налогообложения недействителен.

Позиция налогового органа.

Поскольку доля участия иной организации в некоммерческой организации составляет 100%, то в соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ некоммерческая организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Решением суда от 28.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Постановлением кассационной инстанции от 20.01.2004 судебные акты нижестоящих инстанций отменены, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

ВАС РФ своим Постановлением отменил судебный акт кассационной инстанции по делу и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

Под «долей непосредственного участия других организаций» понимается суммарная доля участия одной или нескольких других организаций, которая не должна превышать 25%.

Затруднения в применении данной нормы Налогового кодекса РФ вызваны прежде всего тем, что определение понятия «непосредственное участие» в действующем законодательстве отсутствует. Существует 2 противоположные точки зрения на данное определение.

1. Как считает налоговое ведомство, ввиду отсутствия у некоммерческой организации уставного капитала при определении понятия «доля непосредственного участия других организаций» в целях применения законодательства об упрощенной системе налогообложения следует руководствоваться нормами гражданского законодательства Российской Федерации.

На основании положений ст. 48 Гражданского кодекса РФ под участием в организации понимается участие в учреждении (создании) организации ее учредителей и участников, в том числе пайщиков и собственников. Кроме того, в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь имущественные права в отношении данного юридического лица, а могут и не иметь таких прав.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

В пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не указано, что под непосредственным участием в организации других организаций понимается только участие учредителей и участников, которые имеют в отношении этой организации имущественные права. Поэтому в данном случае под непосредственным участием в организации других организаций понимается любое участие учредителей и участников (организации) независимо от того, имеют они имущественные права в отношении данной организации или нет.

Следовательно, в случае если при учреждении (создании) некоммерческой организации доля учредителей — юридических лиц в имуществе организации составляет более 25%, такая некоммерческая организация на основании подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не имеет правовых оснований для перехода на упрощенную систему налогообложения.

Данная точка зрения высказана в письме УМНС по г. Москве от 29.01.2004 N 21-09/06075.

2. Согласно второй точке зрения, непосредственное участие связано с формированием уставного капитала, а не финансированием, и ограничения, предусмотренные пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, не распространяются на некоммерческие организации, созданные без формирования уставного капитала. Действительно, в соответствии с положениями ст. 48 Гражданского кодекса РФ под участием в организации понимается участие в образовании имущества организации ее учредителей (участников). В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество, а могут и не иметь имущественных прав. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Так, в Постановлении ФАС МО от 22.09.2003 N КА-А41/6941-03 суд также упоминает о том, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие «доля непосредственного участия других организаций», а законодатель в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не уточнил, какое участие имеется в виду. Кроме того, суд указал, что, как следует из системного толкования данной нормы права, подобное участие относится к участию в уставном капитале, поскольку далее в этом же пункте речь идет об организациях, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций.

Законодатель в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ конкретно не указал, какое участие других организаций он имеет в виду. В данной ситуации применимы п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Изложенной позиции также придерживается ФАС УО в Постановлениях от 18.08.2003 N Ф09-2474/03-АК, от 12.08.2003 N Ф09-2448/03-АК.

Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала. В связи с этим к некоммерческим организациям понятие «доля непосредственного участия» не может быть применимо.

Таким образом, вынесение ВАС РФ Постановления по вопросу перехода некоммерческих организаций на упрощенную систему налогообложения играет важную роль в выработке единообразия судебной практики в отношении указанной проблемы.

Постановление ФАС Уральского округа

от 02.09.2004 N Ф09-3627/04-АК

Позиция суда.

Налогоплательщику неправомерно отказано в переводе на упрощенную систему налогообложения по причине наличия доли непосредственного участия других организаций в уставном капитале более 25%, поскольку в день подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения доли в уставном капитале были проданы физическим лицам.

Позиция налогоплательщика.

Договоры продажи доли в уставном капитале были заключены 06.11.2003. Заявление о регистрации изменений в учредительные документы и заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения поданы налогоплательщиком 25.11.2003. Таким образом, налогоплательщику неправомерно отказано в переходе на упрощенную систему налогообложения.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик имел право подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения только после регистрации изменений в устав. Однако изменения в учредительные документы были зарегистрированы 02.12.2003, в то время как заявление о переходе на упрощенную систему подано 25.11.2003.

Решением суда от 09.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.06.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил без изменений судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, согласно ст. 346.11 Налогового кодекса РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса РФ.

Однако применять упрощенную систему налогообложения могут не все налогоплательщики. Так, п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ дает перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Среди них организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.

Таким образом, налоговые органы вправе отказать налогоплательщику в переходе на упрощенную систему налогообложения при условии, что уставной капитал организации состоит из вкладов других организаций более чем на 25 процентов.

Однако в рассматриваемом нами Постановлении речь идет о моменте вступления в силу изменений, внесенных в учредительные документы налогоплательщика в связи с продажей доли в уставном капитале физическим лицам.

Как следует из материалов дела, договор купли-продажи доли в уставном капитале организации заключен с физическими лицами 06.11.2003. Заявление о регистрации изменений в учредительные документы подано в налоговый орган 25.11.2003. Заявление о переводе на упрощенную систему налогообложения подано налогоплательщиком также 25.11.2003.

Таким образом, важен вопрос о том, с какого момента считать продажу долей в уставном капитале организации состоявшейся, поскольку именно с этого момента организация приобретает право на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» учредительным договором определяются состав учредителей (участников) общества, размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов и другие сведения. Устав общества также должен содержать сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества.

Таким образом, при изменении состава участников общества необходимым действием является внесение изменений в учредительные документы общества.

В соответствии с п. 4 ст. 12 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» изменения в учредительные документы общества вносятся по решению общего собрания участников общества.

В соответствии с п. 3 ст. 52 Гражданского кодекса РФ изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, — с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях.

Изменения, внесенные в учредительные документы общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», — с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию.

Однако уведомительный порядок внесения изменений в учредительные документы общества связан лишь с созданием или ликвидацией филиалов и представительств общества. Внесение в учредительные документы изменений, касающихся смены состава учредителей, не носит уведомительного характера.

Согласно п. 6 ст. 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» приобретатель доли в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об уступке доли. С данного момента, в частности, приобретатель доли вправе участвовать в управлении делами общества.

Вместе с тем изменения состава участников до государственной регистрации соответствующих изменений, внесенных в учредительные документы общества, имеют значение только для реализации внутрикорпоративных правоотношений. Для третьих же лиц изменения, внесенные в учредительные документы, приобретают силу с момента их государственной регистрации.

Именно такой позиции придерживался налоговый орган при отказе налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения. Однако такой подход является формальным. В данном случае необходимо учитывать специфику истребуемого обществом действия, а именно перевода его на упрощенную систему налогообложения.

Налогоплательщик вносит изменения в учредительные документы и уведомляет таким образом регистрирующий и налоговый орган о смене состава учредителей, что дает ему возможность перехода на упрощенную систему налогообложения. Тот факт, что оба заявления: и об изменениях в учредительных документах, и о переходе на упрощенную систему налогообложения — поданы в один день, не исключает права налогоплательщика на применение специального режима налогообложения, поскольку с момента внесения изменений в государственный реестр такое право у него появится.

Таким образом, поскольку на момент подачи налогоплательщиком заявления и вынесения уведомления о невозможности применения организацией упрощенной системы налогообложения налоговый орган располагал информацией об изменениях в учредительных документах и об исключении из состава учредителей организации юридических лиц, действия налогового органа по вынесению указанного уведомления являлись неправомерными.

Указанная ситуация также описана в информационном письме УМНС РФ по г. Москве от 16.09.2003 N 11-15/50875, в котором указано, что право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения возникает с момента уведомления регистрирующего органа о смене учредителей, а именно в момент получения налоговым органом заявления о внесении изменений в учредительные документы общества.

Постановление ФАС Московского округа

от 04.10.2004 N КА-А40/8542-04

Позиция суда.

Норма п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ предусматривает право, а не обязанность налогоплательщика подавать заявления на применение упрощенной системы налогообложения одновременно с государственной регистрацией.

Позиция налогоплательщика.

Подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения на следующий день после государственной регистрации организации не препятствует применению упрощенной системы налогообложения с момента государственной регистрации.

Позиция налогового органа.

Подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения вновь созданной организацией не одновременно с государственной регистрацией является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения согласно п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.06.2004 решение арбитражного суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Согласно ст. 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.

В данном случае налогоплательщик является вновь созданной организацией.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ вновь созданная организация не лишена права применять упрощенную систему налогообложения в текущем году и имеет право подать соответствующее заявление о переходе одновременно с подачей заявления на постановку на учет в налоговом органе.

В данном случае суд установил то обстоятельство, что заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения подано налогоплательщиком до истечения налогового периода и обязанность начислить и уплатить налоги в общем режиме налогообложения на момент подачи заявления у налогоплательщика не возникла.

Так, налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица согласно свидетельству о государственной регистрации и поставлен на налоговый учет.

С заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обратился в налоговый орган 03.02.2004, о чем свидетельствует штамп налогового органа на заявлении.

Налоговый орган уведомлением от 13.02.2004 отказал налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения в связи с нарушением условий применения упрощенной системы.

Однако согласно п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения заявление.

В соответствии с п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Налогоплательщик, являясь вновь созданной организацией, не лишен права применять упрощенную систему налогообложения в текущем году согласно п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, притом что заявление о переходе на упрощенную систему подано на следующий день после постановки на налоговый учет и до истечения налогового периода.

Поскольку подача заявления произошла до истечения налогового периода, у налогоплательщика еще не возникла обязанность исчислять и уплачивать налоги в общем режиме.

Следовательно, в данном случае неодновременная подача заявления о постановке на налоговый учет и заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не влечет негативных последствий для бюджета.

Таким образом, приведенные обстоятельства не могут являться основанием для отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения в текущем году с момента государственной регистрации.

Кроме того, норма п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ предусматривает для налогоплательщика право, а не обязанность подавать одновременно заявление на налоговый учет и заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, суд пришел к выводу о правомерности позиции налогоплательщика.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 10.11.2004 N Ф04-8024/2004(6088-А03-19)

Позиция суда.

В соответствии с региональным законодательством осуществление индивидуальными предпринимателями деятельности по обслуживанию автотранспорта подпадает под обложение ЕНВД, следовательно, индивидуальный предприниматель, осуществляя техническое диагностирование автотранспорта, правомерно перешел на уплату ЕНВД.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал неправомерность перехода налогоплательщика на режим уплаты ЕНВД.

Позиция налогового органа.

Налогообложение доходов, полученных от осуществления технического диагностирования автотранспорта, должно производиться по обычной системе: с уплатой НДС, налога с продаж, налога на доходы и единого социального налога.

Решением суда первой инстанции от 28.07.2004 в удовлетворении требований инспекции отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в решении от 28.07.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Так, исходя из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя по вопросам уплаты за определенный период НДС, ЕСН, НДФЛ и налога с продаж было вынесено решение о привлечении лица к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Основанием для привлечения к указанной ответственности и взыскания штрафных санкций послужил факт перехода налогоплательщика, предоставляющего услуги по контрольно-техническому диагностированию автотранспорта, на режим уплаты ЕНВД.

По мнению инспекции, указанные услуги не предусмотрены региональным законодательством об уплате единого налога. Следовательно, индивидуальный предприниматель неправомерно исчислил с сумм полученного в результате оказания услуг по контрольно-техническому диагностированию автотранспорта единый налог и тем самым недоплатил в бюджет НДС, ЕСН, НДФЛ и налог с продаж.

Исходя из изложенного, взыскание штрафных санкций за правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога может иметь место только в случае подтверждения налоговым органом факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу, иного неправильного исчисления налога или совершения других неправомерных действий.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом РФ и вводится в действие законами субъектов РФ.

При этом согласно подп. 3 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ указанный режим может применяться по решению субъекта РФ в отношении таких видов предпринимательской деятельности, как оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, согласно положениям регионального закона одним из объектов обложения ЕНВД является доход, получаемый индивидуальными предпринимателями в результате оказания услуг по обслуживанию автотранспортных средств.

В соответствии с Положением о лицензировании деятельности по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, осуществляемой на коммерческой основе (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 312), работы по контрольному диагностированию автотранспорта, которые являются неотъемлемой частью услуг по обслуживанию легковых и грузовых автомобилей и автобусов, входят в сферу услуг, облагаемых ЕНВД.

В соответствии с действующим в проверяемый период п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ плательщики ЕНВД освобождались от уплаты налога с продаж, ЕСН, НДФЛ и НДС.

Исходя из указанного, суд признал необоснованным вывод налогового органа о совершении индивидуальным предпринимателем неправомерных действий, которые повлекли недоплату перечисленных налогов. Иных доводов и доказательств инспекция в обоснование своей позиции суду не представила, в связи с чем во взыскании с индивидуального предпринимателя налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, было отказано.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 07.09.2004 N Ф08-3656/2004-1560А

Позиция суда.

Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении видов деятельности, не облагаемых единым налогом на вмененный доход.

Позиция налогоплательщика.

Уплата налогоплательщиком единого налога на вмененный доход не исключает его переход на упрощенную систему налогообложения по видам деятельности, не подпадающим под обложение единым налогом на вмененный доход.

Позиция налогового органа.

Применяя одну специальную систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, налогоплательщики не вправе применять иной специальный режим налогообложения, в том числе в форме упрощенной системы налогообложения.

Решением от 26.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Согласно п. 12 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 23 июня 2003 года) не вправе были применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Поскольку законодателем прямо был предусмотрен запрет на применение налогоплательщиком двух специальных режимов налогообложения для разных видов деятельности, налогоплательщик не мог одновременно состоять на упрощенной системе налогообложения и по отдельным видам деятельности уплачивать единый налог на вмененный доход.

Однако Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ п. 12 из ст. 346.12 Налогового кодекса РФ исключен. Таким образом, на сегодняшний момент положениями Налогового кодекса РФ, регулирующими применение специальных налоговых режимов, прямо не запрещено применение упрощенной системы налогообложения в отношении видов деятельности, не облагаемых единым налогом на вмененный доход.

В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов РФ. Данная система может применяться по решению субъекта РФ в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.

К указанным видам деятельности, в частности, Налоговый кодекс РФ относит оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает критерии для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и требует их соблюдения налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли и общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности.

При этом положения гл. 26.3 Налогового кодекса РФ не устанавливают ограничений в применении одновременно системы налогообложения в виде единого налога на вмененный налог и общего (или иного) режима налогообложения в отношении разных видов деятельности. Точнее сказать, в отношении видов деятельности, не подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ не запрещено применять иную систему налогообложения в отношении налогоплательщиков, осуществляющих общественное питание, в случае превышения установленных пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ ограничений по одному из объектов организации общественного питания.

Минфин РФ по данному вопросу в письмах от 13.01.2005 N 03-06-05-04/01, от 30.12.2004 N 03-06-04/17 также высказывается в пользу указанной позиции.

Письмом Минфина РФ от 15.07.2004 N 03-03-05/4/29 подтверждается возможность применения налогоплательщиком двух специальных режимов налогообложения по разным видам деятельности, но в случае выведения законом субъекта РФ какого-либо вида деятельности из-под системы налогообложения — единым налогом на вмененный доход.

Согласно ст. 346.30 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал. Организации, выведенные по решению субъекта РФ в отношении отдельных видов деятельности из-под системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с начала нового налогового периода (квартала) должны перейти в отношении этих видов деятельности на иные режимы налогообложения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Право применения упрощенной системы налогообложения получила организация в целом. На уплату единого налога на вмененный доход был переведен конкретный вид предпринимательской деятельности налогоплательщика — оказание услуг общественного питания. Таким образом, организация имеет право применять упрощенную систему налогообложения при условии соответствия критериям, установленным ст. ст. 346.12, 346.13 Налогового кодекса РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 27.09.2004 N Ф04-6903/2004(А67-5014-15)

Позиция суда.

Осуществление трудовой деятельности инвалидом первой группы не препятствует применению налогоплательщиком льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. «и» ст. 4 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий».

Позиция налогоплательщика.

Поскольку численность инвалидов, осуществляющих трудовую деятельность на предприятии, составляет 50% от общего числа работников, налогоплательщик правомерно применил льготу по налогу на имущество. Тот факт, что работник является инвалидом первой группы, не влияет на возможность применения льготы.

Позиция налогового органа.

Поскольку работник предприятия, инвалид первой группы, не способен осуществлять трудовую деятельность, налогоплательщиком неправомерно применена льгота по налогу на имущество.

Решением суда от 03.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

В соответствии с п. «и» ст. 4 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество предприятий и организаций не облагается имущество общественных организаций, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

В рассматриваемой ситуации общее число работников организации составляет 2 человека, один из которых является инвалидом первой группы.

Согласно Приказу Минздрава РФ от 29.01.1997 N 30 «Об утверждении классификаций и временных критериев, используемых при осуществлении медико-социальной экспертизы» инвалид — лицо, имеющее нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.

Инвалидность — социальная недостаточность вследствие нарушения здоровья со стойким расстройством функций организма, приводящая к ограничению жизнедеятельности и необходимости социальной защиты.

Кроме того, указанным Приказом установлены критерии определения групп инвалидности.

Критерием для определения первой группы инвалидности является социальная недостаточность, требующая социальной защиты или помощи, вследствие нарушения здоровья со стойким значительно выраженным расстройством функций организма, обусловленным заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящим к резко выраженному ограничению одной из следующих категорий жизнедеятельности либо их сочетанию:

— способности к самообслуживанию третьей степени;

— способности к передвижению третьей степени;

— способности к ориентации третьей степени;

— способности к общению третьей степени;

— способности контроля за своим поведением третьей степени.

Однако среди указанных категорий жизнедеятельности отсутствует такое нарушение функций организма, как неспособность трудовой деятельности.

Таким образом, указанный нормативный акт устанавливает критерии для определения группы инвалидности, но не содержит исключений и запрета трудовой деятельности инвалидами.

Согласно ч. 2 ст. 19 Конституции РФ государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств.

В соответствии с ч. 1 ст. 37 Конституции РФ труд свободен. Кроме того, каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию.

Таким образом, лишение любого человека, в том числе и инвалида, права осуществлять трудовую деятельность, совместимую с его возможностями, неконституционно.

Кроме того, установление Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» такого критерия для применения льготы по налогу на имущество, как наличие инвалидов в количестве не менее 50% всех работников организации, позволяет сделать вывод о допустимости законодателем участия инвалидов в трудовом процессе.

Постановление ФАС Московского округа

от 03.03.2004 N КА-А40/1171-04

Позиция суда.

Поскольку находящееся на балансе налогоплательщика оборудование является основной составной частью линии радиосвязи, на него распространяется льгота по налогу на имущество, установленная п. «г» ст. 5 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий».

Позиция налогоплательщика.

Линия радиосвязи неотделима от передающих и других обслуживающих ее устройств и оборудования, а следовательно, указанное оборудование не участвует в формировании налоговой базы по налогу на имущество.

Позиция налогового органа.

Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» не относит к линиям связи радиолинии, как неимущественные объекты, и не распространяет действие налоговой льготы на оборудование, обслуживающее эти линии.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

В соответствии с п. «г» ст. 5 Закона от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», действовавшего в спорный период, стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость линий связи, а также сооружений, предназначенных для их поддержания в эксплуатационном состоянии.

Однако законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «линия связи».

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятие «линия связи» должно применяться в значении, в каком оно используется в других отраслях законодательства.

Так, согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 года «О связи», действовавшего в спорный период, электросвязь — это любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

Согласно определению понятия «линия связи», данному в Правилах ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных Приказом Минсвязи РФ от 09.09.2002 N 113, под линиями связи понимаются в том числе и линии передачи.

Таким образом, указанные нормативные акты относят к линиям связи радиосвязь как разновидность электросвязи.

Однако, по мнению налоговых органов, которое, в частности, изложено в письме УМНС по г. Москве от 24.09.2003 N 23-06/52441, льготирование по налогу на имущество предприятий линий связи обусловлено высокой стоимостью линий связи в связи с протяженностью на территории РФ и большими затратами, связанными с их строительством. Поэтому при введении налога на имущество предприятий учитывалась фактическая способность организаций связи к уплате налога со стоимости линий связи.

К указанным объектам относятся имущественные линии связи общего пользования и сооружения, предназначенные для поддержания их в эксплуатационном состоянии (проводные, волоконно-оптические, стекловолоконные и др.).

К таким линиям связи не относятся сотовая связь, спутниковая связь, радиосвязь, то есть объекты, в которых задействованы только средства связи (приемники, передатчики, ретрансляторы и иные средства связи (передающее и принимающее оборудование)).

Таким образом, позиция налоговых органов и позиция судебной практики по вопросу отнесения линий радиосвязи к линиям связи и освобождения от налогообложения оборудования, предназначенного для обслуживания линий радиопередачи, расходятся.

В настоящее время Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 утвержден Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций.

В данном Перечне указана аппаратура радиосвязи в качестве имущества, освобождаемого от обложения налогом на имущество. Данный нормативный акт издан гораздо позднее, однако в то же время подтверждает правомерность отнесения линий радиосвязи к линиям связи, на балансовую стоимость которых уменьшается налогооблагаемая база по налогу на имущество.

Постановление ФАС Уральского округа

от 18.10.2004 N Ф09-2500/04-АК

Позиция суда.

Согласно п. 4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами, титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 стоимость объекта незавершенного строительства подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий с первого числа месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией. В соответствии с условиями договора строительство объекта надлежало закончить в июне 2002 года, то есть в состав налогооблагаемого имущества стоимость этого объекта подлежала включению не ранее 1 июля 2002 года. Претензии ИМНС в отношении предшествующего периода необоснованны.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 стоимость затрат, связанных со строительством основных средств, учитываемых на бухгалтерском счете 08, подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий. Таким образом, налогоплательщик в 2001 году и первом полугодии 2002 года необоснованно не произвел исчисление налога со стоимости объекта незавершенного строительства.

Решением от 19.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении суммы налога на имущество предприятий.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС УО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик в четвертом квартале 2001 года приобрел объект незавершенного строительства.

Проведя выездную налоговую проверку, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик обязан был включить стоимость названного объекта основных средств в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий в 2001 году и в первом полугодии 2002 года.

Проверяя доводы налогоплательщика, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что позиция налогового органа не основана на законе.

Так, в соответствии с п. 4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» стоимость объекта незавершенного строительства, учитываемого на 08 бухгалтерском счете, действительно, включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий.

Вместе с тем налоговый орган необоснованно не принял во внимание примечание, содержащееся в том же пункте Инструкции, в соответствии с которым расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами, титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Иными словами, включение объекта незавершенного строительства в состав налогооблагаемого имущества связано со сроками окончания его строительства, предусмотренными условиями договора на строительство.

Отметим, что даже в том случае, когда строительство объекта в установленные законом сроки не завершено, стоимость такого объекта все равно подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий.

Между тем налоговый орган не принял во внимание, что строительство приобретенного в 2001 году объекта незавершенного строительства в соответствии с условиями подрядного договора планировалось завершить только в июне 2002 года.

С учетом указанных выше норм законодательства стоимость названного объекта незавершенного строительства могла быть включена в состав налогооблагаемого имущества не ранее начала второго полугодия 2002 года.

Таким образом, требования налогового органа об уплате налога на имущество предприятий по данному объекту за 2001 год и первое полугодие 2002 года не основано на законе.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 13.05.2004 N А12-16750/03-С25

Позиция суда.

Вопрос о правомерности использования налогоплательщиком льготы по налогу на имущество предприятий в части освобождения от налогообложения имущества, расположенного в зоне экономического развития, должен рассматриваться налоговым органом только в рамках выездной проверки, поскольку требуется проведение обследования предприятия в месте его нахождения для установления факта размещения льготируемого имущества именно в этой зоне.

Позиция налогоплательщика.

Областным законом на территории налогоплательщика была учреждена зона экономического развития, создание которой позволило предприятию использовать льготу по налогу на имущество предприятий в отношении имущества, расположенного в названной зоне. Включение в состав льготы иного имущества могло быть установлено ИМНС только в ходе выездной проверки, в противном случае претензии налогового органа безосновательны.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не подтвердил, что все заявленное в льготу имущество расположено в зоне экономического развития. Кроме того, в состав льготируемого имущества вошло имущество непроизводственного назначения, что противоречит требованиям областного закона, установившего названную льготу.

Решением арбитражного суда от 30.12.2003 отказано в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, начисленного за занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.02.2004 решение оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ПО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующими положениями закона.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что на основании Закона Волгоградской области от 02.09.1998 N 200-ОД «О зоне экономического развития на территории производства государственного заказа ОАО «ВГТЗ» на территории налогоплательщика создана зона экономического развития. При этом Законом установлено, что режим зоны экономического развития может распространяться на предприятие только при условии сосредоточения всей производственной базы юридического лица внутри зоны.

Создание зоны экономического развития предоставляло предприятию ряд льгот, в том числе ст. 2 названного Закона была предусмотрена возможность освобождения юридических лиц, расположенных на территории зоны, от уплаты налога на имущество в части, зачисляемой в областной и местный бюджеты, без ограничения по составу имущества, подлежащего освобождению от налогообложения.

В свою очередь, такое положение областного Закона было принято в рамках полномочий, делегированных областным органам представительной власти, ч. 2 ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», согласно которой органам субъектов РФ предоставлено право устанавливать для отдельных налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ.

Проведя камеральную проверку представленного налогоплательщиком уточненного расчета по налогу на имущество предприятий за 2002 год и перечня льготируемого имущества, налоговый орган пришел к выводу, что льгота в полном объеме применена им необоснованно, так как имущество не относится к производственной сфере.

Между тем ФАС ПО признал такую позицию налогового органа необоснованной и поддержал выводы областного арбитражного суда.

Так, по мнению суда кассационной инстанции, вопрос о правомерности использования ответчиком льготы должен был рассматриваться налоговым органом не в рамках камеральной проверки.

Это обусловлено тем, что только в рамках выездной проверки можно провести обследование налогоплательщика в месте его нахождения и установить факт размещения льготируемого имущества именно в зоне экономического развития.

Из представленной налоговым органом схемы расположения зоны экономического развития такой вывод сделать невозможно.

В свою очередь, довод ИМНС о том, что имущество налогоплательщика фактически относится к непроизводственной сфере и потому не может быть включено в льготу, судом кассационной инстанции также был отклонен.

Так, доводы заявителя кассационной жалобы были основаны на положениях Закона Волгоградской области от 03.06.1997 N 121-ОД «О зонах экономического развития на территории Волгоградской области».

Между тем ИМНС необоснованно не приняла во внимание то обстоятельство, что налогоплательщик руководствовался в своей деятельности Законом Волгоградской области от 02.09.1998 N 200-ОД «О зоне экономического развития на территории производства государственного заказа ОАО «ВГТЗ».

В свою очередь, Закон Волгоградской области от 02.09.1998 N 200-ОД носит по отношению к Закону Волгоградской области от 03.06.1997 N 212-ОД специальный характер. Кроме того, он принят позднее и требования об обязательном отнесении льготируемого имущества к производственной сфере не содержит.

Учитывая изложенное, ФАС ПО указал, что при конкуренции норм, имеющих одинаковую юридическую силу, в силу общих принципов права применяется специальный нормативный акт или акт, изданный позднее.

Следовательно, налогоплательщик правомерно руководствовался нормами Закона Волгоградской области от 02.09.1998 N 200-ОД, не запрещающими учитывать в составе льготы имущество непроизводственной сферы.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 27.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2268

Позиция суда.

Обязанность по уплате налога на имущество со стоимости основных средств — недвижимого имущества, в том числе переданных на праве оперативного управления, возникает после отражения этих средств на балансе налогоплательщика, поскольку нормы налогового законодательства, регулирующие правоотношения по уплате налога на имущество, не ставят обязанность по уплате данного налога в зависимость от факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Позиция налогоплательщика.

В целях исчисления налога на имущество предприятий объект недвижимого имущества может рассматриваться в качестве объекта налогообложения только с момента государственной регистрации соответствующего вещного права владельца этого объекта. Поскольку право оперативного управления на объект недвижимости налогоплательщик не оформил, обязанности по исчислению налога на имущество со стоимости этого объекта у него не возникло.

Позиция налогового органа.

Инструкцией о порядке исчисления налога на имущество предприятий установлено, что объектом налогообложения данным налогом являются как объекты, учтенные на 01 бухгалтерском счете, так и иные объекты, отраженные на 08 бухгалтерском счете. Здание, находящееся в фактическом пользовании налогоплательщика, было отражено на 08 бухгалтерском счете, поэтому стоимость этого здания подлежит налогообложению налогом на имущество.

Решением суда от 19.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на имущество предприятий.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ДО пришел к выводу, что решение суда первой инстанции не соответствует закону, что привело к отмене указанного решения.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что распоряжением Мингосимущества РФ предприятию на праве оперативного управления было передано здание, что было оформлено соответствующим актом приемки-передачи.

Стоимость этого здания была отражена на 08 бухгалтерском счете, поскольку налогоплательщик не осуществил государственную регистрацию своего права оперативного управления на указанное недвижимое имущество.

Руководствуясь п. 4 Инструкции ГНС РФ от 16.03.1992 N 7 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий», налоговый орган пришел к выводу, что стоимость названного объекта надлежало включить в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, руководствовался тем, что обязанность по уплате спорного налога в силу ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» могла возникнуть у предприятия только с момента государственной регистрации права оперативного управления на переданные ему здания. В проверяемом квартале это право не было зарегистрировано, следовательно, объект налогообложения не возник.

Между тем, по мнению ФАС ДО, такой вывод суда не соответствует налоговому законодательству РФ.

Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», действующего в проверяемом периоде, налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

В свою очередь, п. 4 Инструкции ГНС РФ от 16.03.1992 N 7 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» устанавливает, что к числу затрат, учитываемых в целях исчисления налога на имущество предприятий, следует отнести и затраты, отражаемые на 08 бухгалтерском счете.

Учитывая изложенное, ФАС ДО пришел к выводу, что нормы налогового законодательства, регулирующие спорные правоотношения, не ставят обязанность по уплате налога на имущество в зависимость от факта государственной регистрации, в том числе права оперативного управления на имущество предприятия, находящееся на его балансе.

В свою очередь, в соответствии ч. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется.

Таким образом, по мнению ФАС ДО, выводы суда первой инстанции не основаны на законе, в связи с чем дело подлежит направлению на новое рассмотрение.

Между тем следует отметить, что, направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции обратил внимание нижестоящего суда на то обстоятельство, что налоговые претензии были сформулированы налоговым органом по итогам проверки первого квартала 2001 года, в то время как налоговым периодом по налогу на имущество предприятий является календарный год.

Иными словами, по мнению ФАС ДО, недоимка по налогу на имущество не могла возникнуть по итогам квартала.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 11.10.2004 N Ф04-7274/2004(5326-А67-15)

Позиция суда.

Поскольку судом сделка купли-продажи объекта недвижимости была признана недействительной, однако в применении последствий недействительности сделки путем приведения сторон в первоначальное положение было отказано, оснований для уплаты налога на имущество в отношении фактически переданного объекта недвижимости не имелось.

Позиция налогоплательщика.

Имущество передано с баланса налогоплательщика и по решению суда возврату не подлежит, следовательно, оснований для уплаты налога на имущество не имеется.

Позиция налогового органа.

Налог на имущество по объекту, сделка по купле-продаже которого признана судом недействительной, должен уплачивать продавец.

Решением от 10.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа о том, что, поскольку сделка признана недействительной, следовательно, собственником имущества является продавец и он должен уплачивать налог на имущество.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету согласно п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Таким образом, объектом налогообложения являются только основные средства, подлежащие отражению на балансе налогоплательщика.

При рассмотрении дела было установлено, что договор купли-продажи недвижимости был исполнен сторонами. То есть продавец передал покупателю недвижимое имущество и необходимые для его эксплуатации объекты инфраструктуры, что подтверждается актами приемки-передачи основных средств и данными бухгалтерского учета продавца.

Таким образом, в проверяемом периоде переданные объекты недвижимости на балансе налогоплательщика не числились.

Во-вторых, суд признал договор купли-продажи недвижимости недействительным, однако в применении последствий недействительности сделки путем приведения сторон по договору купли-продажи имущества в первоначальное положение было отказано.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности — возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Следовательно, последствием недействительности сделки не обязательно должен быть возврат имущества.

Признание договора купли-продажи недействительным не влечет автоматически уплату налога на имущество продавцом, поскольку порядок налогообложения зависит не от условий договора, а от наличия объектов налогообложения.

В данной ситуации наличие объекта налогообложения связано с владением зданием. Поэтому налоговые последствия должны зависеть от фактических обстоятельств дела.

Поскольку переданный объект недвижимости не подлежал возврату продавцу, не было и оснований для отражения данного объекта на балансе продавца, следовательно, не было оснований для уплаты налога на имущество.

Необходимо отметить, что в письме Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/2/69837 разъяснена сходная по своему правовому смыслу ситуация. Так, в отношении объекта недвижимости, строительство которого завершено и который передан заказчику по акту приемки-передачи основных средств, плательщиком налога на имущество со стоимости указанного объекта с момента передачи по акту до государственной регистрации прав на него будет заказчик.

Таким образом, для налога на имущество определяющими факторами являются принятие или передача имущества.

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 13.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1594

Позиция суда.

Налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций в соответствии со ст. 115 НК РФ в течение шести месяцев с момента выявления налогового правонарушения и составления соответствующего акта с учетом обстоятельств совершения и выявления правонарушения.

Позиция налогоплательщика.

Срок для предъявления налоговым органом заявления о взыскании налоговых санкций должен исчисляться с момента, когда налоговый орган выявил налоговое правонарушение. В данном случае налоговый орган имел возможность установить в момент подачи организацией уточненной налоговой декларации, что налогоплательщиком не выполнены условия п. 4 ст. 81 НК РФ. Так, налог на имущество, подлежащий доплате на основании представленной уточненной декларации по налогу на имущество, на момент ее представления не уплачен.

Позиция налогового органа.

Статьей 88 НК РФ установлен трехмесячный срок для проведения камеральной проверки с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации. В свою очередь, решение по итогам проверки вынесено в пределах установленного срока. Следовательно, с заявлением о взыскании налоговых санкций налоговый орган обратился в пределах сроков, установленных ст. 115 НК РФ.

Решением суда от 12.02.2004 в удовлетворении заявленных требований о взыскании налоговых санкций по ст. 122 НК РФ было отказано в связи с пропуском налоговым органом срока на обращение с заявлением.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция поддержала доводы налогового органа и отменила решение суда первой инстанции, а дело направила на новое рассмотрение.

Основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности послужило то обстоятельство, что им была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на имущество, на основании которой к доплате в бюджет был заявлен налог.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик должен был уплатить налог и соответствующие суммы пени.

В связи с тем что им уплата не была произведена, налоговым органом было принято решение о применении к налогоплательщику мер ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ.

Суд первой инстанции исчислил шестимесячный срок для предъявления искового заявления с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Отменяя решение суда, кассационная инстанция указала, что поскольку НК РФ не предусматривает составления акта по результатам камеральной проверки, то момент начала течения срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ, должен исчисляться исходя из обстоятельств совершения и выявления налогового правонарушения.

Налоговым органом акт камеральной налоговой проверки не составлялся.

Решение по результатам камеральной проверки было принято 15.08.2003, то есть не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации (20.05.2003), в суд налоговый орган обратился 15.01.2004 в пределах шестимесячного срока.

В связи с тем что требования инспекции не были рассмотрены по существу, дело было направлено на новое рассмотрение.

Такого же мнения придерживался ФАС ПО в своем Постановлении от 19.08.2004 N А12-7436/04-С25, ФАС ЗСО в Постановлении от 29.11.2004 N Ф04-8333/2004(6538-А27-3).

По мнению суда, срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки следует исчислять с момента окончания трехмесячного срока, предусмотренного на проведение камеральной проверки, исчисляемого с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Такое мнение суда основано на том, что неуплату налога налоговый орган может выявить только проверив налоговую декларацию.

Однако в арбитражной практике встречаются и другие мнения по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 17.01.2005 N А54-22683/04-С11 указано, что налоговым органом пропущен срок для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании налоговых санкций.

Налоговым органом шестимесячный срок для взыскания налоговых санкций по результатам камеральной проверки исчислялся с момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Суд с позицией налогового органа не согласился, поскольку моментом обнаружения налогового правонарушения посчитал дату представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Между тем существует еще и компромиссная точка зрения по данному вопросу, в соответствии с которой срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций, наложенных на налогоплательщика по результатам камеральной проверки, нужно определять исходя из характера выявленного правонарушения.

Так, если налогоплательщиком несвоевременно представлена налоговая декларация или представлена уточненная налоговая декларация в соответствии со ст. 81 НК РФ, в которой налогоплательщик заявляет дополнительно к уплате в бюджет налог, то в данном случае срок должен исчисляться с момента представления декларации, поскольку налоговый орган имеет возможность выявить налоговое правонарушение в момент представления налоговой декларации.

Если же налоговый орган проверяет достоверность заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации данных и устанавливает в ходе проверки неуплату налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий, то срок обращения в суд в этом случае должен исчисляться с момента окончания проверки, но не позднее окончания трехмесячного срока, предусмотренного законодательством для проведения камеральной проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.10.2004 N Ф04-7492/2004(5572-А46-34)

Позиция суда.

Денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, расценены судом как заемные, поскольку налоговым органом не доказан факт заключения налогоплательщиком договора поставки товаров.

Позиция налогоплательщика.

Денежные средства поступили на расчетный счет налогоплательщика в банке по договору займа, поэтому не были включены в налоговую базу при исчислении НДС. В качестве доказательства существования гражданско-правовых отношений заемщика и займодавца налогоплательщиком представлен договор займа денежных средств, опровергающий доводы налогового органа.

Позиция налогового органа.

Указание в платежном документе на то, что денежные средства уплачиваются покупателем согласно счету-фактуре за железобетонные изделия, свидетельствует о получении налогоплательщиком авансовых платежей в счет предстоящей поставки товара. Полученные денежные средства подлежали включению в налоговую базу по НДС согласно п. 1 ст. 162 НК РФ.

Решением от 03.06.2004 были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа (с учетом изменений, внесенных решением управления) о доначислении НДС, соответствующих сумм пени и привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция рассмотрела кассационную жалобу налогового органа и не нашла оснований для отмены решения суда первой инстанции в силу следующих обстоятельств.

В материалы дела налогоплательщиком и налоговым органом были представлены взаимоисключающие доказательства.

Налоговый орган настаивал на том, что поступившие налогоплательщику на расчетный счет денежные средства необходимо рассматривать в качестве авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товара. Такую оценку позволяет дать то обстоятельство, что отгрузка товара не была произведена ни в налоговом периоде, в котором поступили денежные средства, ни в последующие налоговые периоды.

На основании данных о движении денежных средств по расчетному счету и платежному поручению налоговым органом установлено, что покупатель перечислил денежные средства платежным поручением за железобетонные изделия по счету-фактуре, выставленному налогоплательщиком.

Кроме этого, результаты встречной проверки покупателя показали, что перечисление денежных средств производилось в качестве оплаты за поставленный материал.

Однако покупатель не смог представить налоговому органу документы по вопросу финансово-хозяйственных отношений с налогоплательщиком в связи с ликвидацией организации.

Ни спорный счет-фактура, ни договор о поставке продукции покупателем представлены не были.

В опровержение доводов налогового органа налогоплательщиком был представлен договор займа денежных средств, в соответствии с которым заемщик принимает, а займодавец передает денежные средства.

На основании свидетельских показаний исполняющего обязанности генерального директора судом установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком в адрес организации железобетонные изделия не поставлялись, а был заключен договор займа.

Оценив все имеющиеся доказательства по делу, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению НДС с заемных денежных средств.

Кроме этого, суд в обоснование своей позиции указал на пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Согласно положениям данной нормы операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению.

В данном деле налоговый орган не смог доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности.

Обязанность по доказыванию в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на государственный орган, принявший оспариваемое решение.

Доказательства, представленные налоговым органом, являлись косвенными.

На основании ссылки в платежном документе на счет-фактуру сделать однозначный вывод о наличии или отсутствии договорных отношений между налогоплательщиком и покупателем было невозможно.

Такое доказательство подлежало оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.

Напротив, налогоплательщиком были представлены доказательства, непосредственно связанные с устанавливаемыми обстоятельствами.

Договор займа как прямое письменное доказательство подтверждал наличие договорных отношений займодавца и заемщика.

Кроме этого, свидетельские показания, являющиеся доказательством в силу ст. 88 АПК РФ, были даны исполняющим обязанности директора в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 27.09.2004 N Ф04-6881/2004(А03-4947-31)

Позиция суда.

Налоговый орган, принимая решение о регистрации реорганизации организации в форме преобразования, не обязан проверять, выполнены ли реорганизуемым юридическим лицом требования законодательства об обязательном уведомлении кредиторов о реорганизации юридического лица.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налоговым органом не был проверен вопрос о надлежащем уведомлении кредиторов реорганизуемого юридического лица, решением налогового органа о регистрации реорганизации были нарушены права налогоплательщика, предоставленные п. 2 ст. 60 ГК РФ.

Позиция налогового (регистрирующего) органа.

Регистрация юридических лиц предполагает заявительный характер. Налоговый орган не вправе требовать от заявителя, обращающегося с заявлением о регистрации, документов, не предусмотренных для представления законодательством.

Решением от 09.03.2004 отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о реорганизации юридического лица в форме преобразования.

Апелляционная инстанция решение суда оставила без изменения.

В кассационной инстанции рассматривалась жалоба налогоплательщика.

По мнению кассационной инстанции, жалоба не подлежит удовлетворению, а решение первой и постановление апелляционной инстанций подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

Налоговым органом принято решение о регистрации юридического лица, созданного путем преобразования. В Едином государственном реестре юридических лиц была сделана соответствующая запись. Зарегистрированному юридическому лицу выдано свидетельство о государственной регистрации юридического лица.

Основанием для регистрации послужило обращение заявителя с заявлением о регистрации. При этом вместе с заявлением были представлены все необходимые документы в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О регистрации юридических лиц и предпринимателей».

Согласно ст. 14 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и предпринимателей» юридические лица, создаваемые путем реорганизации в форме преобразования, представляют в регистрирующий орган по месту нахождения регистрируемого юридического лица заявление о государственной регистрации, подписанное заявителем, учредительные документы в виде подлинников или нотариально заверенных копий вновь создаваемого путем реорганизации юридического лица, решение о реорганизации, передаточный акт или разделительный баланс и документ об уплате государственной пошлины.

Заявление о государственной регистрации должно быть представлено по установленной форме.

В заявлении заявителем подтверждается, что учредительные документы реорганизуемого юридического лица соответствуют установленным законодательством требованиям к учредительным документам юридического лица данной организационно-правовой формы и содержат достоверные сведения, что передаточный акт или разделительный баланс содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего юридического лица в отношении всех его кредиторов, что все кредиторы реорганизуемого лица уведомлены в письменной форме о реорганизации.

Налоговый (регистрирующий) орган не проверяет достоверность данных, указанных заявителем в заявлении о государственной регистрации.

Регистрация юридического лица, в том числе и созданного путем преобразования, осуществляется налоговым органом не позднее 5 дней с момента подачи заявления.

С момента регистрации вновь возникшего юридического лица реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность.

При этом необходимо учитывать, что в Законе содержится прямое указание на запрещение налоговому органу требовать представление других документов, кроме документов, установленных законом.

Об этом говорит п. 4 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и предпринимателей».

Как следует из материалов дела, юридическое лицо, реорганизованное в форме преобразования, представило в налоговый орган вместе с заявлением о регистрации документы, подтверждающие уведомление им своих кредиторов о факте реорганизации.

То обстоятельство, что истцом не было получено данное уведомление, не может служить основанием для признания решения налогового органа о регистрации юридического лица недействительным.

При этом, утратив право на прекращение или досрочное исполнение обязательства должником и возмещение убытков до момента завершения реорганизации юридического лица, являющегося кредитором, предусмотренное п. 2 ст. 60 ГК РФ, истец сохранил право получения долга в полном объеме.

Кредиторская задолженность перед истцом перешла в соответствии с гражданским законодательством к правопреемнику, вновь зарегистрированному юридическому лицу.

Подтверждением обоснованности решения суда является сложившаяся арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС ВВО от 04.08.2003 N А43-3017/2003-26-102 было указано, что требование регистрирующего органа о предоставлении документов, не предусмотренных Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц», неправомерно.

Налоговый орган необоснованно принял решение об отказе в государственной регистрации юридического лица, созданного путем реорганизации, в связи с тем что уведомления о реорганизации кредиторам были направлены 17.03.2003, а документы на регистрацию были представлены 18.03.2003.

То, что обществом не соблюден тридцатидневный срок, предоставляемый законом кредиторам для предъявления соответствующих требований о досрочном прекращении или исполнении обязательств общества и возмещении им убытков, не является основанием для отказа в государственной регистрации реорганизованного юридического лица.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 27.11.2003 N Ф08-4721/2003-1815А

Позиция суда.

ОФК принял решение об отказе в возмещении организации ЕСН, излишне начисленного на выплаченную работникам организации заработную плату за период дополнительного отпуска, предоставляемого работникам организации, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы, а также расходов на возмещение суммы оплаты дополнительного отпуска.

Позиция налогоплательщика.

Оплата дополнительного отпуска льготной категории работников не является объектом налогообложения по единому социальному налогу, поскольку подлежит компенсации из средств федерального бюджета. Отказ ОФК в возврате излишне уплаченного налога в соответствии со ст. 78 НК РФ является неправомерным.

Позиция ОФК.

Органы федерального казначейства не наделены полномочиями по возврату излишне уплаченных налогов.

Решением суда от 22.07.2003 налогоплательщику отказано в удовлетворении требований о признании незаконными действий должностных лиц отделения федерального казначейства, выразившихся в отказе в возмещении заявителю единого социального налога, начисленного на суммы оплаты дополнительных отпусков.

Апелляционная инстанция оставила решение без изменения.

Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогоплательщика, не нашла оснований для отмены обжалуемых судебных актов, но указала на неправильные выводы суда о наличии у заявителя обязанности по исчислению и уплате единого социального налога.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды выплат, компенсируемых из средств федерального бюджета.

В данной спорной ситуации налогоплательщик нес расходы по предоставлению дополнительных отпусков работникам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы.

Финансирование указанных расходов осуществляется из федерального бюджета на основании ст. 5 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС».

Следовательно, единый социальный налог с данных сумм был исчислен налогоплательщиком излишне.

Однако с требованием о возврате единого социального налога налогоплательщик обратился к отделению федерального казначейства, хотя данные органы не являются участниками налоговых правоотношений и не имеют полномочий по возврату излишне уплаченных налогов.

Органы федерального казначейства являются участниками бюджетных правоотношений и не входят в состав участников налоговых правоотношений, указанных в ст. 9 НК РФ. Их права и обязанности устанавливаются БК РФ.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов по правилам, установленным ст. 78 и ст. 79 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ возврат излишне уплаченного налога производится по заявлению налогоплательщика и решению налогового органа за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение месяца со дня подачи заявления о возврате. В случае нарушения указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Ответственность за неисполнение или несвоевременное исполнение своей обязанности по возврату налогоплательщику излишне уплаченного налога несет налоговый орган.

Однако в Постановлении от 16.05.2000 N 6044/99 Президиум ВАС РФ указал, что при рассмотрении споров о возврате излишне перечисленных налогов и взыскании процентов за просрочку их возврата в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 78 НК РФ, следует иметь в виду, что в силу п. 11 Положения о федеральном казначействе Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.08.1993 N 864, осуществление по представлению налоговых органов возврата из бюджета излишне уплаченных сумм налогов и других платежей возложено на органы казначейства. В связи с этим суд вправе рассмотреть вопрос о привлечении к участию в деле органа федерального казначейства.

Таким образом, при рассмотрении исковых требований о возврате излишне уплаченной суммы налога и начислении процентов истец может заявить ходатайство о привлечении к участию в деле соответствующего органа казначейства.

Принятие решения о возврате или зачете излишне уплаченной (взысканной) суммы федерального налога, сбора, а также пени в соответствии с правилами, установленными НК РФ, относится к компетенции налоговых органов.

В случае осуществления возврата или зачета излишне уплаченной (взысканной) суммы налога, сбора заключение оформляется налоговым органом в установленном порядке и направляется в органы федерального казначейства.

Неисполнение органами федерального казначейства заключений налогового органа допустимо только в случаях неправильного их оформления.

В рамках взаимодействия налоговых органов и органов федерального казначейства в ходе исполнения доходной части федерального бюджета и в целях обеспечения полноты и достоверности отражения в бюджетном учете и отчетности доходов от уплаты федеральных налогов и сборов решения (заключения) налогового органа о проведении зачета или возврата подлежат в обязательном порядке направлению в органы федерального казначейства.

Об этом говорит совместное письмо Минфина РФ и МНС РФ от 17.11.2000 N 03-01-12/07-437, ФС-6-09/880 «О возврате или зачете излишне уплаченной (взысканной) суммы федерального налога, сбора, а также пеней».

Кроме этого, порядок направления заключений налоговыми органами на возврат или зачет излишне уплаченных налогов и сборов регулируется Приказом МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов».

Таким образом, налогоплательщику следовало подать в налоговый орган уточненную декларацию по единому социальному налогу и заявление о возврате излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 10.11.2004 N Ф04-8346/2004(6620-А67-3)

Позиция суда.

По правовым последствиям определение суда о прекращении производства по делу можно сравнить с принятием решения по существу, в связи с чем при кассационном обжаловании данного нормативного акта применяется двухмесячный срок подачи жалобы.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органом пропущен срок на судебное обжалование определения о прекращении производства по делу.

Позиция налогового органа.

Судом неправильно применены нормы процессуального права.

Определением Арбитражного суда Томской области от 03.06.2004 производство по делу прекращено. Определением ФАС ЗСО от 27.09.2004 кассационная жалоба инспекции от 02.08.2004 на Определение о прекращении производства по делу от 03.06.2004 была возвращена.

Суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика — индивидуального предпринимателя задолженности по транспортному налогу.

Суд, исходя из положений п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, вынес определение о прекращении производства по делу в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду.

Как указано в п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, арбитражный суд прекращает производство по делу, которое не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Таким образом, под подведомственностью законодатель подразумевает наличие у арбитражного суда полномочий на рассмотрение дел определенной категории.

Правила о подведомственности предусмотрены параграфом 1 гл. 4 АПК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела по спору, вытекающему из экономических и других, связанных с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности, отношений.

В рассматриваемом случае, исходя из состава сторон и сути заявленного требования, имеет место спор экономического характера, вытекающий из административных правоотношений. Такие отношения подведомственны арбитражному суду в силу положений ст. 29 АПК РФ.

В частности, согласно п. 4 указанной нормы арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства дела, возникающие из административных правоотношений, связанные с осуществлением гражданами предпринимательской деятельности, в том числе о взыскании с указанных граждан обязательных платежей. То есть спор о взыскании с налогоплательщика — индивидуального предпринимателя сумм недоплаченного транспортного налога подпадает под подведомственность арбитражного суда.

Учитывая указанное, определение суда от 03.06.2004 о прекращении производства по делу не соответствует нормам процессуального законодательства, в связи с чем налоговым органом данный нормативный акт был обжалован.

Право на обжалование определения о прекращении производства по делу регламентировано положениями ч. 2 ст. 151 АПК. Однако порядок обжалования данного определения законодателем прямо не предусмотрен.

В соответствии с положениями ст. 273 АПК РФ кассационная жалоба представляется на решение арбитражного суда первой инстанции, вступившее в законную силу.

Исходя из положений п. 1 ст. 167 АПК РФ, решение арбитражного суда первой инстанции является документом, которым суд завершает рассмотрение спора по существу, то есть удовлетворяет или отказывает в удовлетворении заявленных требований по тем или иным основаниям.

Обращение в суд первой инстанции вновь теми же сторонами, о том же предмете и по тем же основаниям не допускается (п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ).

Таким образом, решение суда первой инстанции, по сути, является итоговым документом, завершающим производство по делу.

Определение о прекращении производства по делу является таким же итоговым документом, поскольку в соответствии с положениями ч. 3 ст. 151 АПК РФ прекращение производства по делу исключает возможность повторного обращения в арбитражный суд по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям.

Как уже было указано выше, сторонам предоставлено право обжалования вступивших в законную силу решений суда первой инстанции путем представления в суд кассационной жалобы.

В отношении определений арбитражного суда законодателем не предусмотрен порядок их вступления в законную силу. Между тем придание судебному акту законной силы производится в целях возможности его обжалования и исполнения. Определения арбитражного суда подлежат немедленному исполнению (ст. 187 АПК РФ). В таком случае, исходя из указанного, судом при рассмотрении анализируемого спора был сделан вывод о возможности обжалования определения о прекращении производства по делу в кассационном порядке как итогового документа, которым заканчивается рассмотрение спора.

В соответствии с правилами ст. 276 АПК РФ кассационная жалоба представляется в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых актов. Учитывая положения ст. 187 АПК РФ о том, что определения арбитражного суда подлежат немедленному исполнению, двухмесячный срок представления кассационной жалобы исчисляется с даты вынесения такого определения.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, определение о прекращении производства по делу датировано 03.06.2004. Следовательно, последним днем, когда данный судебный акт может быть обжалован в кассационном порядке, является 03.08.2004. Кассационная жалоба на определение о прекращении производства по делу была представлена налоговым органом 02.08.2004. В таком случае предусмотренный ст. 276 АПК РФ срок был инспекцией соблюден, и основания для отказа в рассмотрении данной жалобы отсутствовали.

Постановление ФАС Уральского округа

от 02.11.2004 N Ф09-1319/04-АК

Позиция суда.

В случае неудержания с налогоплательщика сумм подлежащего уплате налога налоговый агент привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Однако взыскание суммы налога в таком случае, исходя из положений п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ, не допускается.

Позиция налогоплательщика.

Взыскание суммы налога с налогового агента возможно лишь в случае фактического удержания им причитающихся к уплате в бюджет сумм налога с налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Обществом не выполнены обязанности налогового агента по удержанию и перечислению подоходного налога, в связи с чем налоговый орган вправе взыскать с налогового агента данные суммы в судебном порядке.

Решением суда от 19.05.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.07.2004 решение оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и указал, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Так, согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) налогов.

Подпункт 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ обязывает налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги.

В соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, с налогового агента взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, в соответствии со ст. ст. 24, 123 Налогового кодекса РФ обязанности налогового агента носят триединый характер: исчислить налог, подлежащий удержанию; удержать налог из средств налогоплательщика; перечислить в бюджет.

То есть штраф в размере 20% должен взыскиваться даже при условии, что налог был удержан, но в бюджет своевременно не перечислен. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ правомерно не только за совокупность, но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное данной статьей: либо неисчисление, либо неудержание, либо неперечисление.

Из таких же позиций исходит и практика ВАС РФ. Так, в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было указано, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли данная сумма удержана последним у налогоплательщика.

Категория «неперечисления» является в данных деликтных отношениях центральной. А положение о налоге, «подлежащем удержанию», имеет факультативное значение, так как предполагается, что налог должен быть вообще удержан налоговым агентом.

Поэтому при рассмотрении спора суд не акцентировал внимание на вопросе о том, имела ли место вина общества в неудержании подоходного налога. Был установлен факт неудержания, что и явилось основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах недоимкой признается недополученная бюджетом сумма налога. Подоходный налог направляется в бюджет посредством действий налогового агента путем удержания у налогоплательщиков и перечисления.

Под фактической выплатой подразумевается перечисление налоговым агентом дохода с его банковских счетов на счета налогоплательщиков либо по их поручению на счета третьих лиц в банке.

Учитывая положения п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, чтобы удержать исчисленный налог, налоговому агенту необходимо иметь соответствующий экономический источник в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика.

Иначе говоря, только фактическая выплата дохода налогоплательщику позволяет удержать налог, поскольку налоговые агенты не обязаны выплачивать «чужие» налоги за счет собственных денежных средств (п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Поэтому неудержание налога как по вине налогового агента (когда возможность удержания имела место быть, но налоговый агент проигнорировал предусмотренную подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ обязанность), так и в случае отсутствия его вины (когда по независящим от общества обстоятельствам на счету налогоплательщика отсутствуют денежные средства) не может являться основанием для взыскания недоимки по подоходному налогу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.11.2004 N Ф04-8039/2004(6195-А70-31)

Позиция суда.

Проведение налоговым органом зачета излишней уплаты налога в счет уплаты пеней по налоговой недоимке организации, а также по банковскому проценту противоречит законодательству о налогах и сборах.

Позиция налогоплательщика.

Действия налогового органа по проведению зачета излишней уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды в счет погашения задолженности по пеням по налогу на прибыль и банковскому проценту не соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Законодательством о налогах и сборах налоговому органу предоставлено право самостоятельно проводить зачет по обязательным платежам.

Решением суда первой инстанции от 08.07.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения представленной налоговой инспекцией кассационной жалобы.

В соответствии с положениями подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов.

В силу п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ названное право налогоплательщика обеспечивается соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Так, согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан производить зачет или возврат налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных обязательных платежей в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Общий порядок зачета и возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченных сумм налогов предусмотрен ст. 78 Налогового кодекса РФ. В частности, как указано в данной статье, налоговый орган производит зачет суммы излишне уплаченного налога в счет уплаты иных налогов или погашения недоимки либо возвращает налогоплательщику (п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Исходя из буквального толкования положений п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ, зачет или возврат производится налоговым органом только в отношении недоплаченных в бюджет сумм иных налогов или недоимки.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является платеж, обладающий признаками обязательности, индивидуальной безвозмездности, взимаемый путем отчуждения принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, призванный обеспечивать финансовую деятельность государства и (или) муниципальных образований.

Пеня является способом обеспечения обязательства по уплате налогов и сборов. Любой из способов обеспечения исполнения обязательства — это гарантия исполнения обязательства по уплате налогов и сборов, в целях соблюдения публичных интересов по получению бюджетом соответствующих сумм обязательных платежей.

Пеней в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ признается сумма процента, начисляемая за каждый день просрочки исполнения обязательства по уплате налогов. То есть пеня — это сумма, которая уплачивается сверх подлежащей уплате суммы налога. И чем дольше за налогоплательщиком числится недоимка (неуплаченная сумма налога), тем больше размер пени.

То есть если уплата налогов обеспечивает финансовую деятельность государства, то пени обеспечивают уплату налогов.

В ст. 78 Налогового кодекса РФ законодатель предусмотрел условие о том, что сумма переплаты по тому или иному налогу может быть зачтена в счет уплаты другого налога, подлежащего перечислению в тот же бюджет, что и сумма переплаты. О возможности зачета в счет уплаты пеней в норме ничего не говорится. В таком случае действия налогового органа по проведению зачета переплаты по налогу в счет уплаты пеней противоречат предусмотренному законодателем порядку проведения зачета.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, помимо пеней инспекция произвела зачет переплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды в счет необходимости уплаты банковских процентов.

Такая правовая категория, как банковский процент, имеет место в сфере гражданских правоотношений, отличительной особенностью которых является диспозитивный метод правового регулирования, согласно которому стороны могут самостоятельно устанавливать те или иные правила поведения.

Положения ст. 78 Налогового кодекса РФ применяются только в сфере взаимоотношений по уплате налогов и сборов, которым присущ императивный характер, который подразумевает под собой отсутствие свободного волеизъявления сторон и требует неукоснительного соблюдения установленных правил поведения.

В таком случае правила ст. 78 Налогового кодекса РФ не могут применяться к случаям необходимости зачета сумм платежей, уплата которых регулируется в административно-правовом порядке, в частности в счет уплаты банковского процента, правила уплаты которого могут устанавливаться сторонами самостоятельно.

Кроме того, так же как и в случае зачета переплаты налогов в счет уплаты пеней, начисленных по налоговой недоимке, зачет данной переплаты в счет уплаты банковского процента не допускается в силу конкретного указания законодателем на то, что правила зачета применяются только в отношении налогов и сборов, зачисляемых в тот же бюджет, что и переплата.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 09.11.2004 N Ф04-7857/2004(6026-А75-31)

Позиция суда.

То обстоятельство, что суммы НДС и НДПИ (в части зачисляемой в федеральный бюджет) направляются Федеральным казначейством в разные уровни федерального бюджета, не может являться основанием для отказа в проведении зачета по данным налогам.

Позиция налогоплательщика.

Решение налогового органа об отказе в проведении зачета излишне уплаченного НДС в счет уплаты НДПИ (в части, зачисляемой в федеральный бюджет) не соответствует ст. ст. 78, 176 НК РФ.

Позиция налогового органа.

При осуществлении зачета излишне уплаченных сумм НДС в счет уплаты задолженности по НДПИ нарушается п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, поэтому отказ налогового органа в проведении такого зачета соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает прав налогоплательщика.

Решением суда первой инстанции от 29.06.2004 решение налоговой инспекции об отказе предприятию в зачете излишне уплаченной суммы НДС в счет погашения недоимки по НДПИ в части, зачисляемой в федеральный бюджет, признано незаконным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы, изложенные налоговым органом в кассационной жалобе, не находит оснований для ее удовлетворения.

Отказывая в проведении зачета, налоговый орган исходил из положений п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, который одним из условий зачета излишней уплаты одного налога в счет уплаты другого налога определяет необходимость уплаты данных налогов в бюджет одного уровня.

Аналогичное правило предусмотрено ст. 176 НК РФ, где законодатель прямо указал, что в случае возникновения положительной разницы между суммой налоговых вычетов по НДС и суммой подлежащего уплате налога указанная разница может быть направлена налоговым органом на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате других налогов, но подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Поскольку НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет, а НДПИ направляется в бюджет данного уровня только частично, то основания для зачета сумм переплаты НДС в счет уплаты НДПИ, по мнению налоговой инспекции, отсутствуют.

В соответствии с положениями ст. 10 Бюджетного кодекса РФ бюджетная система РФ состоит из трех уровней: первый уровень представлен федеральным бюджетом и бюджетами государственных внебюджетных фондов, второй уровень — это бюджеты субъектов РФ и территориальных внебюджетных фондов, третий уровень представляет собой местные бюджеты.

В соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ НДС и НДПИ поименованы законодателем как федеральные налоги.

Согласно положениям п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ, федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ. Это означает, что основные элементы (объект налогообложения, налоговый период, ставки и т. д.) указанных налогов регламентируются на уровне федерального законодательства, в частности Налоговым кодексом, и субъекты РФ и местные органы самоуправления не вправе устанавливать собственные правила исчисления и уплаты данных налогов.

В соответствии с прежней (действующей в момент рассмотрения спора) редакцией п. 1 ст. 49 Бюджетного кодекса РФ в доходы федерального бюджета зачисляются собственные налоговые доходы федерального бюджета, за исключением налоговых доходов, которые передаются в виде регулирующих доходов бюджетам других уровней бюджетной системы РФ.

Исходя из положений п. 2 ст. 47 Бюджетного кодекса РФ, НДС, будучи полностью зачисляемым в бюджет РФ, признается собственным доходом федерального бюджета.

Согласно положениям ст. 48 Бюджетного кодекса РФ под регулирующими доходами бюджета признаются федеральные и региональные налоги (и другие платежи), для которых законодателем установлены нормативы отчислений в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты.

НДПИ является регулирующим доходом, поскольку в отношении данного налога законодателем установлены нормативы указанных отчислений. Так, в отличие от НДС НДПИ зачисляется в федеральный бюджет лишь частично, оставшаяся часть направляется в иные уровни бюджетной системы (абз. 3 ст. 48 Бюджетного кодекса РФ). Однако данное обстоятельство не изменяет правовой природы данного налога как федерального.

Следовательно, в той части, в который НДПИ направляется в первый уровень бюджетной системы РФ (федеральный бюджет), налогоплательщик вправе произвести оспариваемый зачет.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 16.09.2004 N А19-3533/04-50-Ф02-3782/04-С1

Позиция суда.

В случае нарушения налогоплательщиком срока представления налоговой декларации трехмесячный срок направления требования об уплате налога исчисляется с момента ее фактического представления.

Позиция налогоплательщика.

В связи с тем что требование об уплате НДС выставлено с нарушением трехмесячного срока об уплате налога, налоговым органом пропущен срок для обращения в арбитражный суд за взысканием недоимки.

Позиция налогового органа.

Длительное непредставление налогоплательщиком налоговой декларации, на основании которой инспекция может сделать вывод о наличии недоимки и выставить соответствующее требование об уплате налога, не может лишить налоговый орган права на взыскание недоимки.

Решением суда от 24.03.2004 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.06.2004 решение было оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции не согласился с мнением нижестоящих судов и указал, что в связи с неправильным толкованием норм материального права их вывод о пропуске налоговым органом срока обращения с заявлением о взыскании в судебном порядке недоимки по НДС неправомерен.

Исходя из положений абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ, началом течения трехмесячного срока, предусмотренного для выставления требования об уплате налога, является день, следующий за днем, предусмотренным законодательством о налогах и сборах для уплаты соответствующего налога.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ последним днем срока уплаты НДС является 20-е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, спор касался сумм НДС, не уплаченных налогоплательщиком до 20.02.2003.

Следовательно, учитывая положения абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ, требование об уплате данного налога должно быть выставлено налоговым органом не позднее 20.05.2003. Однако инспекция датировала указанное требование 28.05.2003.

Срок для взыскания налога в судебном порядке равен шести месяцам и исчисляется с момента истечения срока, предусмотренного в требовании об уплате налога. Таким образом, по мнению налогоплательщика, в случае пропуска налоговым органом срока выставления требования об уплате налога автоматически нарушается срок для обращения в суд.

Суд кассационной инстанции счел такой вывод необоснованным, поскольку он предоставляет всем недобросовестным налогоплательщикам возможность уклониться от уплаты налогов.

Между тем указанная обязанность закреплена Конституцией (ст. 57 Конституции РФ) и продублирована законодателем в подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Поэтому выставление налоговым органом требования за пределами трехмесячного срока, исчисляемого с даты, следующей за последним днем уплаты налога, не освобождает налогоплательщика от конституционной обязанности по уплате налогов.

Также суд указал, что порядок исчисления срока направления требования об уплате налога, установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ, применим в случае добросовестности действий налогоплательщика по своевременному представлению в налоговый орган налоговой декларации.

В соответствии с положениями ст. 80 Налогового кодекса именно в декларации отражаются суммы, уплаченные в бюджет. Именно на основании данного документа налоговым органом может быть сделан вывод о правильном или неправильном исчислении налога и, соответственно, о наличии или отсутствии недоимки. То есть до представления налоговой декларации налоговый орган не располагает информацией о факте уплаты, с которым законодатель связывает течение предусмотренного абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ срока.

То есть несвоевременное представление налоговой декларации отодвигает срок проверки правильности исчисления налога, по результатам которой налоговый орган может сделать вывод о наличии недоимки и выставить требование об уплате (доплате) налога.

Иначе говоря, несвоевременное представление налоговой декларации отодвигает момент исчисления трехмесячного срока, предназначенного для выставления требования об уплате налога.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, декларация по НДС была представлена налогоплательщиком в налоговый орган после истечения срока, предусмотренного п. 5 ст. 174 НК РФ для ее представления, 12.03.2003.

В таком случае, учитывая все вышесказанное, последним днем выставления требования для уплаты налога является 12.06.2003. Налоговый орган не нарушил данный срок, поскольку требование было датировано 28.05.2003. Таким образом, вывод налогоплательщика о нарушении срока выставления требования об уплате налога и, соответственно, о нарушении срока для судебного взыскания недоимки является необоснованным.

Кроме того, необходимо отметить, что трехмесячный срок направления требования об уплате налога (ст. 70 Налогового кодекса РФ) не является пресекательным, то есть даже в случае его несоблюдения налогоплательщик не освобождается от обязанности уплатить налог.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 14.09.2004 N А33-1077/04-С3-Ф02-3726/04-С1

Позиция суда.

Неверное указание в платежном поручении на перечисление налога категории плательщика не образует недоимки по налогу, поскольку НДС, уплачиваемый как от имени налогоплательщика, так и от имени налогового агента, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Позиция налогоплательщика.

Требование налогового органа об уплате налога, который был перечислен в бюджет, нарушает предусмотренный законодательством о налогах и сборах принцип избежания двойного налогообложения.

Позиция налогового органа.

Платежное поручение оформлено с указанием в поле 101 значения «01», что означает намерение заявителя на уплату сумм НДС как налогоплательщика.

Решением суда первой инстанции от 06.04.2004 требование налогоплательщика было удовлетворено в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

В частности, как было указано судом, обществом как налоговым агентом исполнена обязанность по перечислению в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость, а вывод налогового органа о возникновении недоимки и необходимости привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, признан неправомерным.

Согласно п. п. 1, 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по правильному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Законодатель прямо не указывает, что понимать под правильным перечислением налогов в бюджет. Однако, по мнению ФАС ВСО, согласно положениям п. 4 ст. 24, п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ под таким перечислением подразумевается перечисление налога путем предъявления налоговым агентом в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога, причем при обязательном наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При отсутствии на счете налогоплательщика денежного остатка, достаточного для перечисления налога в бюджет, налоговый агент не обязан уплачивать налоги из собственных денежных средств.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый агент фактически перечислил сумму налога, но неверно указал свой статус в платежном поручении. В частности, вместо кода, предназначенного для перечисления налогов налоговым агентом, «02» был указан код, предназначенный для перечисления налогов налогоплательщиком, — «01». Налоговый орган счел указанные действия неправильным перечислением и выставил требование о перечислении фактически перечисленной суммы НДС.

Между тем инспекция не учла, что законодатель не установил зависимости факта исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению налога от верного указания кода статуса плательщика.

Кроме того, в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Достижение указанной цели связано с фактическим перечислением в бюджет соответствующих сумм обязательных платежей.

Поскольку факты перечисления организацией денежных средств в счет уплаты НДС и поступления данных сумм в федеральный бюджет налоговым органом не оспариваются, следовательно, неверное указание организацией кода статуса плательщика не препятствует достижению цели финансового обеспечения деятельности государства и не причиняет бюджету никакого ущерба. Иначе говоря, неверное указание организацией кода статуса плательщика НДС не образует недоимки по данному налогу.

Ссылка налогового органа в обоснование своих требований на то обстоятельство, что налоговыми органами ведется раздельный учет сумм, уплачиваемых организациями и физическими лицами в качестве налогоплательщиков, и сумм, уплачиваемых в качестве налоговых агентов, также не может свидетельствовать об образовании в данном случае недоимки по НДС.

Как было указано судом, лицевые счета налогоплательщика являются формой внутреннего учета и контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение положений ведомственных документов (Приказ МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411). То есть налоговые органы самостоятельно вносят записи об уплаченных суммах налога в лицевые карточки налогоплательщиков и налоговых агентов, а потому такие карточки не могут свидетельствовать о наличии или отсутствии недоимки.

Таким образом, неправильное указание кода статуса плательщика не препятствует зачислению платежей по назначению, а следовательно, не образует задолженности по налоговым платежам.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.09.2004 N Ф04-5606/2004(А75-3753-14)

Позиция суда.

Освобождение от уплаты штрафа при наличии смягчающих обстоятельств не освобождает налогоплательщика от уплаты пени.

Позиция налогоплательщика.

Исходя из конкретных обстоятельств дела, суд уменьшил размер штрафа в 10 раз, признав наличие смягчающих обстоятельств, поскольку самим налоговым органом при проведении камеральной проверки не было установлено налоговое правонарушение, что повлекло несвоевременную уплату налога. Данные обстоятельства должны служить основанием для уменьшения суммы пени, начисленной в связи с несвоевременной уплатой налога.

Позиция налогового органа.

Налоговым законодательством не предусмотрено уменьшение суммы пени по смягчающим обстоятельствам. Данное требование налогоплательщика неправомерно.

Решением суда от 19.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 05.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Одним из основных признаков налогового правонарушения является его наказуемость. По общему правилу за совершение налогового правонарушения наступает ответственность в виде финансовых санкций, установленных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, налоговая санкция является конкретной мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Статьей 114 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения.

При этом на основании ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом.

Налоговым законодательством однозначно не определено, какие обстоятельства считаются смягчающими. Это зависит от конкретной ситуации. Однако необходимо иметь в виду, что по смыслу ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие ответственность, должны существовать или на момент совершения правонарушения, или до момента его выявления; налогоплательщиком должны быть приняты меры к устранению допущенных нарушений. Если же такие обстоятельства не выявлены или возникли уже после вынесения решения о применении мер налоговой ответственности, оснований для снижения наказания нет.

Смягчающими ответственность по общему правилу признаются обстоятельства, которые не зависели от воли виновного лица и помешали ему предотвратить или само налоговое правонарушение, или его последствия. В рассматриваемом деле, например, таковыми признаны некомпетентность работников организации, а также тот факт, что налоговым органом при проведении камеральной проверки не было выявлено налоговое правонарушение, применение налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль было признано правомерным, а излишне уплаченный налог возвращен. Однако впоследствии выяснилось неправомерное применение налогоплательщиком льготы по налогу.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Статьей 75 Налогового кодекса РФ определено понятие пени как денежной суммы, уплачиваемой налогоплательщиком в случае уплаты налога после установленных законодательством сроков.

Пеня уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, а также мер налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Размер пени установлен п. 4 ст. 75 НК РФ как 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Согласно п. 18 Постановления Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» пеня не является мерой ответственности за налоговые правонарушения, и освобождение от этой ответственности не освобождает налогоплательщика от уплаты пени.

Таким образом, понятие пени, установленное налоговым законодательством, отличается от понятия неустойки, установленной гражданским законодательством. Так, например, согласно ст. 333 Гражданского кодекса РФ уменьшение размера неустойки является правом суда при наличии обстоятельств, свидетельствующих о явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательств. В данном случае суд может посчитать установленную сторонами ответственность за ненадлежащее исполнение обязательств несоразмерной последствиям нарушения и уменьшить размер неустойки.

Однако пеня в налоговом законодательстве определяется как денежная сумма, уплачиваемая налогоплательщиком в случае уплаты налога после установленных законодательством сроков. Иными словами, пени в налоговом законодательстве рассматриваются в качестве своеобразного института кредитования государством налогоплательщика, а не мер ответственности.

Постановление ФАС Московского округа

от 26.08.2004 N КА-А41/7267-04

Позиция суда.

Правила ст. 78 Налогового кодекса РФ для возврата излишне уплаченного налога распространяются и на возврат авансовых платежей, а следовательно, при невозврате или нарушении срока возврата авансовых платежей на невозвращенную сумму начисляются проценты.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку авансовые платежи являются способом уплаты авансом налоговых платежей, к ним применяются порядок возврата и порядок начисления процентов за несвоевременный возврат, установленный ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Налоговым законодательством не предусмотрены возврат излишне уплаченного авансового платежа и начисление процентов за нарушение срока возврата, следовательно, возврат излишне уплаченных авансовых платежей возможен только по окончании налогового периода по налогу на прибыль, а именно по окончании календарного года.

Решением суда от 26.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о взыскании процентов за нарушение срока возврата авансовых платежей отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда в части отказа во взыскании процентов и направил дело на новое рассмотрение.

В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, направляется на погашение недоимки либо возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Из ст. 52 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно по итогам налогового периода.

В силу ст. 287 Налогового кодекса РФ по итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль. Сумма налога на прибыль подлежит уплате по итогам налогового периода, авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 — 54 Налогового кодекса РФ, и полностью соответствует понятию налога, данному в ст. 8 Налогового кодекса РФ.

Как следует из ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеня — это денежная сумма, которую налогоплательщик выплачивает в случае просрочки уплаты налогов.

В соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» пеня взыскивается за просрочку уплаты авансовых платежей в случае, если уплата авансовых платежей предусмотрена законом, и авансовый платеж исчисляется и уплачивается по итогам отчетного периода на основе налоговой базы в соответствии со ст. ст. 53, 54 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, авансовый платеж по налогу на прибыль — это налоговый платеж.

Пункт 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ не содержит запрета о возврате излишне уплаченного налога, уплаченного авансом.

Данная норма права предусматривает возврат излишне уплаченного налога (авансового платежа) на основании заявления. При нарушении налоговым органом месячного срока возврата налога начисляются проценты.

Следует отметить, что практика по данной категории дел неоднозначна. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 12.10.2004 N А33-16311/03-С3-Ф02/4173/04-С1 указал, что переплата по налогу на прибыль может возникнуть только по итогам налогового периода — календарного года. Поэтому авансовые платежи по налогу на прибыль засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода и не подлежат возврату на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ, в том числе с начислением процентов, предусмотренных п. 9 указанной статьи.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 27.09.2004 N Ф04-6900/2004(А67-5015-15)

Позиция суда.

Налоговые агенты имеют право на реструктуризацию задолженности по налогу на доходы физических лиц, а также пеням и штрафам, поскольку имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Позиция налогового агента.

Налоговый кодекс РФ не содержит ограничения прав налоговых агентов в части применения ими реструктуризации задолженности по налогу на доходы физических лиц. В связи с этим возврат и оставление без исполнения налоговым органом заявления налогоплательщика о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по налогу на доходы физических лиц, пени и штрафов неправомерен.

Позиция налогового органа.

Задолженность по налогу на доходы физических лиц является задолженностью налогоплательщика, а не налогового агента, поэтому не подлежит реструктуризации.

Решением суда от 22.06.2004 требования налогового агента удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам осуществляется путем предоставления названным субъектам рассрочки уплаты существующей задолженности.

Порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом определялись Правительством РФ.

Одним из основных нормативных актов в области реструктуризации является Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 «О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом».

Процедура реструктуризации просроченной задолженности сельскохозяйственных предприятий имеет свои особенности. Порядок ее проведения утвержден Постановлением Правительства РФ от 08.06.2001 N 458 «О порядке и условиях проведения реструктуризации просроченной задолженности (основного долга и процентов, пеней и штрафов) сельскохозяйственных предприятий и организаций по федеральным налогам и сборам, а также по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов».

Процедура реструктуризации просроченной задолженности по налогам и сборам, подлежащим зачислению в областной бюджет, регулируется нормативными актами субъекта РФ.

Так, Законом Томской области «Об областном бюджете на 2003 год» продлено проведение реструктуризации задолженности сельскохозяйственных предприятий и организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств по налогам и сборам, подлежащим перечислению в областной бюджет.

Однако данный Закон адресован не налогоплательщикам или налоговым агентам, а предприятиям и организациям, являющимся сельскохозяйственными предприятиями и организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами.

Кроме того, Постановлением администрации Томской области от 10.09.2003 утвержден Порядок проведения реструктуризации, которым не предусмотрено применение установленного им порядка проведения реструктуризации и списания задолженности по начисленным пеням в отношении конкретных видов налогов. Более того, указанным нормативным актом не предусмотрено исключение его применения к налоговым агентам.

В этой связи следует упомянуть о вынесении Президиумом ВАС РФ Постановления от 01.06.2004 N 1975/04.

В ситуации, рассматриваемой ВАС РФ, налоговый орган отказал организации в списании реструктуризированной задолженности по пени по несвоевременно уплаченному налогу на доходы физических лиц, которое должно было производиться, по мнению налогоплательщика, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.04.2002 N 251. Однако налоговый орган посчитал, что реструктуризации подлежат только те налоговые платежи, в отношении которых организация является налогоплательщиком, но не налоговым агентом.

Как указал ВАС РФ, вышеуказанное Постановление Правительства РФ не предусматривает применение установленного им порядка проведения реструктуризации и списания задолженности по начисленным пеням в отношении конкретных видов налогов, по которым начислены пени, и исключений его применения к налоговым агентам. Право на списание задолженности по пеням поставлено в зависимость исключительно от осуществления организацией работ по государственному оборонному заказу и несвоевременного получения средств из бюджета на финансирование этих работ.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Поэтому реструктуризация задолженности в полной мере распространяется на задолженность налогового агента по подоходному налогу, поэтому отказ в списании задолженности, пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц неправомерен.

Постановление ФАС Уральского округа

от 31.08.2004 N Ф09-3503/04-АК

Позиция суда.

Начисление пеней за просрочку уплаты авансового платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование возможно по итогам квартала, первого полугодия, девяти месяцев или календарного года.

Позиция налогоплательщика.

Начисление пеней за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по итогам месяца неправомерно, поскольку авансовые платежи на обязательное пенсионное страхование исчисляются по итогам отчетного периода.

Позиция Пенсионного фонда.

Поскольку страхователь уплачивает страховые платежи ежемесячно, то и пени за просрочку уплаты страховых платежей следует начислять по итогам каждого месяца.

Решением суда от 23.03.2004 требования Управления Пенсионного фонда удовлетворены полностью.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.05.2004 решение изменено, заявленные требования удовлетворены частично.

Согласно п. 1 ст. 23 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ под расчетным периодом понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов, которыми признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ страхователи ежемесячно исчисляют суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 данного Федерального закона.

Указанные суммы подлежат уплате в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС РФ.

Пени — это денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты сумм страховых взносов в сроки, более поздние по сравнению с установленными. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложен на налоговые органы.

В соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 Налогового кодекса РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 Налогового кодекса РФ.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета по страховым взносам за отчетный период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Следовательно, определить размер недоимки возможно после представления страхователем расчета (декларации) по страховым взносам за отчетный (расчетный) период.

Поскольку авансовые платежи на обязательное пенсионное страхование исчисляются по фактическим выплатам физическим лицам по итогам отчетного периода, начисление и взыскание пеней за их несвоевременную уплату является правомерным лишь по итогам квартала, первого полугодия, 9 месяцев либо по итогам расчетного периода — календарного года.

Как указано в письме ПФ РФ от 07.10.2003 N СД-09-24/10624 «О начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов», расчет сумм пеней производится при наличии недоимки поквартально на основании расчета по страховым взносам за отчетный период. Кроме того, для расчета пеней необходимо располагать копиями платежных поручений, свидетельствующих о фактически поступивших суммах страховых взносов, и информацией о сроке, установленном для ежемесячной уплаты страховых взносов.

При этом расчет сумм пеней за недоимку I, II и III кварталов производится на основании расчетов за соответствующие отчетные периоды, а за IV квартал — на основании декларации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 18.06.2004 N А19-2856/04-50-Ф02-2192/04-С1

Позиция суда.

Принудительное взыскание суммы пени должно производиться налоговым органом в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для взыскания налога, а требование об уплате пеней, начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленные ст. 70 Налогового кодекса РФ сроки. При истечении срока на взыскание налога в судебном порядке суммы пени в судебном порядке взысканы быть не могут.

Позиция налогоплательщика.

Пропуск налоговым органом срока, установленного для вынесения решения о взыскании налога (пени) за счет денежных средств налогоплательщика, влечет недействительность этого решения. Пропуск налоговым органом шестимесячного срока, установленного для взыскания налога в судебном порядке, влечет невозможность взыскания суммы пеней по указанной недоимке.

Позиция налогового органа.

Налоговым законодательством не определен срок направления требования об уплате пеней, следовательно, срок на бесспорное взыскание суммы пени не должен исчисляться с момента истечения срока исполнения требования об уплате недоимки по налогу. Срок на взыскание пени в судебном порядке, в свою очередь, не должен исчисляться с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного для бесспорного взыскания налога.

Решением суда от 07.04.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. В требовании должны быть указаны подробные данные об основаниях взыскания налога, ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Помимо указанных сведений в требовании об уплате налога в обязательном порядке указываются и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования.

Исходя из вышеуказанных норм, можно сделать вывод о том, что требование об уплате пени должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ срок.

Кроме того, повторное направление требования возможно только в случае, предусмотренном ст. 71 Налогового кодекса РФ, если обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов изменилась после направления первоначального требования, что требует внесения уточненных сведений. В случае же изменения суммы пени по причине увеличения срока неуплаты налога обязанность налогоплательщика по уплате налога не изменяется, так как не меняются сумма налога, предъявленная к уплате, а также сроки его уплаты. Таким образом, направление уточненного требования при увеличении суммы пени будет являться основанием, неправомерно продляющим срок бесспорного взыскания указанных сумм пени.

В тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Данное положение установлено п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ».

Таким образом, выставления отдельного требования об уплате суммы пени, увеличившейся за определенный период, не требуется.

Согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ суммы налога могут быть взысканы за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 — 48 Налогового кодекса РФ. Таким образом, принудительное взыскание пени должно производиться в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для взыскания налога.

Поскольку при нарушении сроков для бесспорного взыскания суммы налога автоматически происходит нарушение сроков для осуществления процедуры бесспорного взыскания сумм пени, налоговый орган не имеет правомочий на взыскание сумм пени в бесспорном порядке отдельно от сумм налога. Взыскание в бесспорном порядке суммы пени без взыскания основной суммы налога противоречило бы самому принципу начисления пени как способу исполнения обязательства по уплате налогов.

Пропуск налоговым органом шестимесячного срока исковой давности в равной мере означает невозможность взыскания в судебном порядке как сумм недоимки по налогу, так и пени.

Постановление ФАС Московского округа

от 28.07.2004 N КА-А40/5367-04

Позиция суда.

Право налогоплательщика на подачу в арбитражный суд заявления о возмещении процентов за нарушение срока возврата налога на добавленную стоимость не ограничено трехмесячным сроком, установленным ч. 4 ст. 198 АПК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Срок подачи налогоплательщиком заявления о возмещении процентов за нарушение срока возврата налога на добавленную стоимость не ограничен тремя месяцами с момента, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и интересов.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик обратился с заявлением о взыскании процентов с нарушением трехмесячного срока, установленного п. 4 ст. 198 Налогового кодекса РФ, поэтому в удовлетворении требований налогоплательщика должно быть отказано.

Решением суда от 14.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 25.03.2004 решение суда оставлено без изменений.

Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) должностных лиц незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Данной правовой нормой установлен процессуальный срок, прежде всего, для обращений граждан и организаций в арбитражный суд при оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) должностных лиц. Такие обращения носят неимущественный характер в отличие, например, от требований о возмещении процентов за нарушение срока возврата налога на добавленную стоимость.

Требования налогоплательщиков об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также требования по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов носят организационный, а не имущественный характер.

При удовлетворении таких требований каких-либо выплат из бюджета налогоплательщику не предполагается.

В данном случае фактической целью заявителя может быть взыскание из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа.

Такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа.

Данная точка зрения излагается в информационном письме ВАС РФ от 24.07.2003 N 73 «О некоторых вопросах применения ч. ч. 1 и 2 ст. 182 и ч. 7 ст. 201 АПК РФ».

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы из бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении вышеперечисленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты. Таким образом, при вынесении решения о возмещении, но ненаправлении его органам казначейства проценты начисляются по истечении двух недель и семи дней с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога на расчетный счет.

В случае бездействия налогового органа или вынесения решения об отказе в возмещении, признанного впоследствии незаконным, проценты начисляются по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней с момента подачи налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость.

Согласно материалам дела рассматриваемого Постановления, суд обязал налоговый орган возвратить заявителю налог на добавленную стоимость за октябрь 2001 года. Сумма налога поступила на расчетный счет налогоплательщика только 17.03.2003. Налогоплательщик обратился в суд с требованием о взыскании суммы процентов за несвоевременный возврат суммы налога на добавленную стоимость, не нарушив при этом процессуальных сроков. Нормами арбитражного процессуального законодательства не предусмотрено каких-либо специальных сроков обращения в суд для взыскания процентов.

Таким образом, поскольку требования налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость носят имущественный характер, к ним неприменимы нормы п. 4 ст. 198 АПК РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.08.2004 N Ф04-5917/2004(А81-3929-32)

Позиция суда.

Индивидуальный предприниматель не может быть привлечен к ответственности за нарушение срока регистрации в органах Пенсионного фонда с 2004 года независимо от времени совершения правонарушения, поскольку новая редакция ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» устраняет обязанность предпринимателей по самостоятельной регистрации.

Позиция налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Таким образом, привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», после исключения предпринимателей из состава субъектов, подлежащих указанной ответственности, неправомерно.

Позиция Пенсионного фонда РФ.

Внесенные изменения в Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» не устранили и не смягчили ответственность за нарушение сроков регистрации, так как ст. 27 осталась без изменений. Кроме того, указанный Федеральный закон не содержит положений о том, что имеет обратную силу.

Решением суда от 13.05.2004 в удовлетворении требований Пенсионного фонда отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений.

Так, согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» нарушение страхователем установленного статьей 11 срока регистрации в органе Пенсионного фонда РФ влечет взыскание штрафа, размер которого зависит от количества пропущенных дней до обнаружения указанного правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г. регистрация страхователей в территориальных органах страховщика является обязательной и осуществляется в тридцатидневный срок для физических лиц, которые самостоятельно уплачивают страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ, в том числе индивидуальных предпринимателей, — со дня государственной регистрации по месту жительства этих физических лиц, а в случае осуществления их деятельности в другом месте — по месту осуществления этой деятельности.

Однако п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (в редакции Федерального закона от 23 декабря 2003 года N 185-ФЗ) был изменен.

Так, с 2004 года регистрация физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, осуществляется в пятидневный срок с момента представления в территориальные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти сведений, содержащихся в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей и представляемых в порядке, установленном Правительством РФ.

То есть обязанность по представлению сведений о регистрации индивидуальных предпринимателей в органы Пенсионного фонда РФ возложена с 2004 года исключительно на органы исполнительной власти, осуществляющие государственную регистрацию предпринимателей. Регистрация страхователей по-прежнему является обязательной и осуществляется органами страховщика.

Таким образом, с 2004 года у налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей отсутствует обязанность по представлению сведений в органы Пенсионного фонда для регистрации в качестве страхователей. А следовательно, с 2004 года индивидуальные предприниматели не подлежат ответственности по п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

В соответствии с п. 3 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, имеют обратную силу.

Согласно п. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Таким образом, после того как п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (в редакции Федерального закона от 23 декабря 2003 года N 185-ФЗ) освободил индивидуальных предпринимателей от обязанности самостоятельно регистрироваться в органах Пенсионного фонда, ответственность, которая применялась ранее, в настоящее время автоматически не применяется.

Более того, эти положения Федерального закона имеют обратную силу. Таким образом, может возникнуть ситуация привлечения индивидуального предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» с 2004 года за правонарушение, совершенное до 2004 года. В этом случае к действиям налогоплательщика должен применяться п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» в новой редакции.

Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» с 2004 года неправомерно. Данный факт не зависит от времени совершения правонарушения, поскольку нормы п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» имеют обратную силу.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 31.05.2004 N А13-10889/03-08

Позиция суда.

Нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм, поэтому пени не могут быть начислены на суммы не удержанных налоговым агентом налогов.

Позиция налогового агента.

Поскольку налоговым агентом не удержана с налогоплательщика сумма налога на доходы физических лиц, недоимка по налогу образуется у налогоплательщика. Поэтому пени на сумму неудержанного и неуплаченного налога налоговому агенту начислены быть не могут.

Позиция налогового органа.

Налоговым агентом не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, что является основанием для начисления пеней на сумму недоимки и привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 23.01.2004 требования налогового агента удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены вынесенных по делу судебных актов нижестоящих инстанций.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налогоплательщиками же согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Именно данные определения субъектов налоговых правоотношений позволяют разделить обязанности налоговых агентов и налогоплательщиков, за неисполнение которых Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность.

Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, поэтому обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в одном случае: в момент удержания налога из дохода налогоплательщика и неуплаты его в бюджет в установленные законодательством сроки.

Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

Таким образом, основанием для начисления пеней, прежде всего, выступает факт неуплаты налога в установленные законодательством сроки.

Однако следует учесть, что обязанность по перечислению налога в бюджет у налогового агента возникает только после удержания суммы налога у налогоплательщика, поскольку до такого удержания суммой, подлежащей перечислению в бюджет, вправе распоряжаться только сам налогоплательщик. Следовательно, основанием для начисления пени на сумму налога в данном случае будут прежде всего удержание соответствующих сумм из доходов налогоплательщика и последующая неуплата налога в бюджет.

Таким образом, именно налогоплательщик является лицом, обязанным уплатить налог в бюджет. Налоговые агенты лишь перечисляют в бюджет удержанные из средств, принадлежащих налогоплательщику, суммы налога.

Следовательно, до момента удержания налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц или если налог на доходы физических лиц не был удержан налоговым агентом при выплате дохода налогоплательщику — физическому лицу, именно налогоплательщик является должником перед бюджетом.

Кроме того, п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ запрещает уплату налога за счет средств налогового агента. Соответственно, с организации — налогового агента может быть взыскана только удержанная с налогоплательщика — физического лица, но неправомерно не перечисленная в бюджет сумма налога на доходы физических лиц. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика согласно п. 4 ст. 45 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 13.04.2004 N А12-14337/03-С21

Позиция суда.

Налоговый орган не вправе включать в требование об уплате налога суммы, по которым ранее выносились соответствующие решения и выставлялись инкассовые поручения о взыскании недоимки, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает процедуры вынесения сводного требования об уплате налога.

Позиция налогоплательщика.

Срок, установленный для принудительного взыскания недоимки по налогам, к моменту вынесения сводного требования истек. Кроме того, включение указанных сумм, по которым налоговым органом уже было вынесено решение и инкассовое поручение, в сводное требование не предусмотрено налоговым законодательством.

Позиция налогового органа.

Оспариваемое требование является сводным, вынесено на основании ранее вынесенных требований об уплате недоимки. Процедура взыскания недоимки за счет денежных средств была соблюдена налоговым органом по предыдущим требованиям, поэтому соблюдение такой процедуры по сводному требованию не требуется.

Решением суда от 01.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, налоговым законодательством четко регламентированы процедура выставления требования об уплате налога, а также процедура вынесения на его основе решения о бесспорном взыскании сумм налога за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. Кроме того, в случае отсутствия денежных средств на счетах в банке Налоговый кодекс РФ предусматривает процедуру бесспорного взыскания недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика.

В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что требование об уплате налога, направленное налогоплательщику позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога, является недействительным и не подлежит исполнению.

Как следует из материалов дела, налоговым органом налогоплательщику были направлены требования по образовавшимся недоимкам и пене, однако спустя продолжительное время указанные суммы были еще раз включены в сводное требование.

Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, законодатель устанавливает пресекательный срок для применения налоговым органом процедуры бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пеней.

Статья 47 Налогового кодекса РФ не содержит указания на подобный пресекательный срок для вынесения решения о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика. По аналогии суммы недоимки по налогу и пени должны взыскиваться с налогоплательщика-организации с учетом срока взыскания в бесспорном порядке, установленного ст. 46 Налогового кодекса РФ, независимо от формы, в которой производится бесспорное взыскание: за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщика.

Следовательно, решение налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации в бесспорном порядке сумм налогов и пени будет признано судом недействительным при вынесении его с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, нарушив срок направления требования об уплате налога и пени, налоговый орган не лишается права на предъявление такого требования, но срок для бесспорного взыскания сумм налога и пени начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, как если бы данное требование было направлено налоговым органом в срок.

Следовательно, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока, установленного для бесспорного взыскания сумм налога, и не продлевает его.

Кроме того, все данные положения применимы и к срокам, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть подано в суд налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока на взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке и не продлевает его.

Как следует из материалов дела, требования об уплате налога были направлены в срок. Поскольку требования не были исполнены, налоговым органом вынесено решение о взыскании сумм налога с банковского счета налогоплательщика и выставлены инкассовые поручения. Однако впоследствии, вынося сводное требование об уплате налога и включая в него указанные суммы, налоговый орган нарушил процедуру бесспорного взыскания сумм недоимки и попытался продлить сроки для бесспорного взыскания суммы налога за счет имущества налогоплательщика.

Суд указал на отсутствие в Налоговом кодексе РФ указания на возможность вынесения налоговым органом сводного требования. Кроме того, вынесение такого требования не может продлить сроки для бесспорного взыскания недоимки по налогу, а также для взыскания сумм недоимки в судебном порядке, поскольку сроки для бесспорного взыскания сумм налога и пени начинают течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, как если бы данное требование было направлено налоговым органом в срок. При этом срок направления требования установлен ст. 70 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, с направлением требования об уплате налога закон связывает применение порядка принудительного взыскания налога и пеней в установленные сроки. Направив сводное требование об уплате налогов, налоговый орган незаконно продлил срок для осуществления процедуры принудительного взыскания в бесспорном порядке.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 05.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1933

Позиция суда.

Обособленное подразделение налогоплательщика расположено в том же субъекте РФ, что и головное предприятие. Поэтому налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ, уплаченный обособленным подразделением по месту учета головной организации, поступил в надлежащий бюджет. В связи с этим бюджету субъекта РФ не нанесено ущерба, а у налогового органа отсутствовали основания для принятия решения о доначислении обособленному подразделению налога на прибыль и пени.

Позиция налогоплательщика.

Обособленное подразделение уплатило налог на прибыль через головную организацию, сумма налога поступила в краевой бюджет в полном объеме, так как головное предприятие и его обособленное подразделение расположены в одном субъекте РФ. Поэтому оснований для начисления недоимки и пени нет.

Позиция налогового органа.

Платежи произведены с нарушением установленного порядка, поскольку налог должен уплачиваться обособленным подразделением по месту его нахождения. В этом случае подлежат доначислению налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату.

Решением суда от 22.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, статьей 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты.

В соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ «О бюджетной классификации в РФ» бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета РФ и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении.

В соответствии с Правилами указания информации в поле «Назначение платежа» расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденными совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2001 (далее — Правила), платеж должен быть зачислен на счет учета доходов бюджета, соответствующий указанному в графе «Назначение платежа» коду бюджетной классификации.

Правилами не допускается указание в одном расчетном документе более одного кода бюджетной классификации. Показатель «Примечание», который наряду с кодом бюджетной классификации может содержать информацию о виде налога, является текстовым пояснением и используется для указания дополнительной информации. Если показатели «Код бюджетной классификации» и «Примечание» противоречат друг другу, кредитная организация руководствуется кодом бюджетной классификации. В соответствии с указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 24.12.2001 N 159-Т на кредитные организации не возложена обязанность проверять правильность указания (или правомерность неуказания) какого-либо реквизита в платежном поручении.

Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации. Ответственность за незачисление налога по назначению при неправильном указании кода бюджетной классификации в платежном поручении несет плательщик.

Согласно Классификации доходов бюджетов РФ, утвержденной Приказом Минфина РФ от 25.05.1999 N 38Н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ», код 1010102 соответствует налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ.

Согласно ст. 15 Бюджетного кодекса РФ бюджет субъекта РФ и свод бюджетов муниципальных образований, находящихся на его территории, составляют консолидированный бюджет субъекта РФ. Сумма налога на прибыль, направленная налогоплательщиком по месту нахождения головной организации, а не по месту нахождения обособленного подразделения, поступила по назначению, а именно в бюджет субъекта РФ, поскольку и головная организация, и обособленное подразделение находятся в одном субъекте РФ.

Таким образом, недоимки по налогу на прибыль у налогоплательщика образоваться не могло.

Постановление ФАС Центрального округа

от 23.04.2004 N А64-3511/03-13

Позиция суда.

Выставление инкассовых поручений для бесспорного взыскания с расчетного счета налогоплательщика денежных средств без дополнительного уведомления налогоплательщика не влечет их недействительности.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган выставил инкассовые поручения, не уведомив при этом в установленном порядке предприятие, чем нарушил процедуру принудительного взыскания.

Позиция налогового органа.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено дополнительное уведомление налогоплательщиков о выставлении инкассовых поручений для бесспорного взыскания денежных средств с расчетного счета предприятия.

Решением суда от 22.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 47 и 48 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Законодатель устанавливает пресекательный срок для применения налоговым органом процедуры бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пеней.

Статья 47 Налогового кодекса РФ не содержит указания на подобный пресекательный срок для вынесения решения о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика. По аналогии суммы недоимки по налогу и пени должны взыскиваться с налогоплательщика-организации с учетом срока взыскания в бесспорном порядке, установленного ст. 46 Налогового кодекса РФ, независимо от формы, в которой производится бесспорное взыскание, за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщика.

Указанное решение о взыскании сумм налога в бесспорном порядке по своей сути является уведомлением налогоплательщика о том, что с его банковских счетов произойдет списание денежных средств. Более того, само требование об уплате налога содержит в себе такую информацию, поскольку именно в требовании указываются последствия его неисполнения в срок. Таким образом, при направлении требования в его содержании указывается, что, если требование об уплате налога не будет исполнено в срок, налоговый орган примет предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры принудительного взыскания налогов.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрены такие способы уведомления налогоплательщика о выставлении в его адрес инкассовых поручений, как требование об уплате налога, поскольку в нем указано на возможность применения принудительных мер взыскания, и решение о взыскании, которое также направляется в адрес налогоплательщика.

Никаких иных способов уведомления налогоплательщика об обращении принудительного взыскания на его банковские счета Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Следовательно, неуведомление налогоплательщика о выставлении на его расчетные счета инкассовых поручений на взыскание налога не является основанием для признания их недействительными.

Определение КС РФ от 08.06.2004 N 226-О

Позиция суда.

Налоговые органы вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Позиция заявителя.

Абзац 2 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» нарушает баланс частных и государственных интересов. Налоговым кодексом РФ право налоговых органов на предъявление исков о признании недействительными сделок прямо не предусмотрено.

Позиция Конституционного Суда РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Данные положения Закона не нарушают конституционных прав заявителя и не противоречат Конституции РФ.

КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы заявителя, поскольку она не отвечает требованиям, в соответствии с которыми может быть допустима.

В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Аналогичная норма закреплена в Указе Президента РФ от 31.12.1991 N 340.

В силу ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ.

Указаний на то, что положения п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» утратили силу, ст. 2 Вводного закона не содержит.

Однако часть первая Налогового кодекса РФ не содержит подобного правомочия налоговых органов, законодатель вообще не упоминает о праве налоговых органов предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными.

Данные расхождения между Налоговым кодексом РФ и ранее принятыми законодательными актами породили споры в теории, а также неоднородность судебной практики по настоящему вопросу.

Статья 31 Налогового кодекса РФ устанавливает права налоговых органов, причем круг этих прав не ограничен данной статьей. Согласно п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Однако право на предъявление исков о признании сделок недействительными налоговыми органами не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Таким образом, данное правомочие государственных органов, будучи прописано в ранее принятых законодательных актах, не нашло свое отражение в единственном законодательном акте, в котором должны быть закреплены все права уполномоченных в области налогов и сборов государственных органов, в том числе и налоговых органов, — Налоговом кодексе РФ.

КС РФ в Определении от 25.07.2001 указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе — в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов — осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ».

В силу данной правовой позиции КС РФ положение п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ.

Однако по поводу данной позиции КС РФ существует и такая точка зрения, согласно которой содержащиеся в определениях КС РФ формулировки необходимо расценивать как рекомендацию законодателю предоставить налоговым органам право предъявлять в суды соответствующие иски в целях борьбы с незаконным уклонением от налогообложения.

Согласно ст. 42 АПК РФ государственные органы могут обращаться в арбитражный суд лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом. А в соответствии с п. 2 ст. 1 Налогового кодекса РФ права и обязанности налоговых органов и других участников налоговых правоотношений устанавливаются только Налоговым кодексом РФ.

Однако Налоговый кодекс РФ о подобном правомочии налоговых органов ничего не говорит. Таким образом, Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ» в данной части противоречит действующему Налоговому кодексу РФ и применен быть не может.

Уполномочить налоговые органы на предъявление исков в суд и арбитражный суд о признании сделок недействительными можно только путем внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, а именно в ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обе точки зрения нашли свое отражение в судебной практике. Данная проблема является актуальной на сегодняшний день, для разрешения которой требуется вмешательство на законодательном уровне.

Постановление ФАС Московского округа

от 01.03.2004 N КА-А41/982-04

Позиция суда.

Отсутствие в требовании об уплате налога подробных данных об основаниях взимания налога, а также ссылок на положения законов о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, влечет недействительность требования.

Позиция налогоплательщика.

Требование об уплате налога не соответствует п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, не содержит ссылки на правовые основания взыскания недоимки по налогам, в нем отсутствует расчет пени, что лишает налогоплательщика возможности проверить правильность расчета начисленных налогов, пени и штрафов.

Позиция налогового органа.

При наличии недоимки по налогу, сумму которой налогоплательщик не оспаривает, отсутствие в требовании об уплате налога оснований взимания налога, а также расчета пени не может являться основанием для признания такого требования недействительным. Кроме того, обо всех интересующих налогоплательщика вопросах, касающихся исчисления и уплаты налога, налогоплательщик мог получить информацию непосредственно в налоговом органе.

Решением суда от 24.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций в силе и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании об уплате налога должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. В требовании во всех случаях должны содержаться подробные данные об основаниях взыскания налога, а также ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В соответствии с п. п. 1 — 2 ст. 44 Налогового кодекса РФ основанием для взимания налога могут являться лишь обстоятельства, установленные законодательством о налогах и сборах, с момента возникновения которых у налогоплательщика возникает обязанность уплатить данные налоги.

Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ к законодательству о налогах и сборах относятся Налоговый кодекс РФ, федеральные законы, законы и иные нормативные акты, принятые законодательными органами власти субъектов РФ, нормативные акты представительных органов местного самоуправления. Все иные акты не могут устанавливать основания возникновения обязанности по уплате налогов.

Требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования.

Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога.

Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок.

Пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» определено, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Таким образом, выставления отдельного требования об уплате суммы пени, увеличившейся за определенный период, не требуется.

Статьей 31 Налогового кодекса РФ закреплены обязанности налоговых органов, в том числе обязанности соблюдать законодательство о налогах и сборах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, направлять налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Налоговые органы, как предусмотрено ст. 31 Налогового кодекса РФ, несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и федеральными законами.

Императивной нормой ст. 69 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа по оформлению требования об уплате налога. Несоблюдение налоговым органом требований оформления документов, на основании которых налогоплательщиком производится уплата налога, недопустимо.

Документ, а именно требование об уплате налога, оформленное с подобными нарушениями, не может служить извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить налог и пени, поскольку не содержит подробных данных об основаниях взимания налога и не информирует налогоплательщика с достоверностью о порядке исчисления пени.

Постановление ФАС Центрального округа

от 23.08.2004 N А35-6383/03-С4

Позиция суда.

Законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений в части реструктуризации задолженности налоговых агентов.

Позиция налогового агента.

Позиция налогового органа.

Решением суда от 27.04.2004 требования налогового агента удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Одним из основных нормативных актов в области реструктуризации является Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 «О Порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом».

В соответствии с указанным Порядком реструктуризации подлежат задолженность по налогам и сборам в федеральный бюджет, а также пени и штрафы, исчисленные по данным учета налоговых органов.

Задолженность погашается поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным им графиком.

Решение о реструктуризации может быть принято при условии полного внесения организацией текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух месяцев, до первого числа месяца подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию.

Указанным Порядком определен перечень налогов, на которые данный нормативный акт не распространяется, где налог на доходы физических лиц отсутствует.

Следовательно, настоящий Порядок не адресован конкретно только налогоплательщикам или только налоговым агентам и не исключает реструктуризацию задолженности по налогу на доходы физических лиц.

В этой связи следует упомянуть о Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2004 N 1975/04.

В ситуации, рассматриваемой ВАС РФ, налоговый орган отказал организации в списании реструктуризированной задолженности по пене по несвоевременно уплаченному налогу на доходы физических лиц, которое должно было производиться, по мнению налогоплательщика, в соответствии с Постановлением Правительства от 18.04.2002 N 251. Однако налоговый орган посчитал, что реструктуризации подлежат только те налоговые платежи, в отношении которых организация является налогоплательщиком, но не налоговым агентом.

Как указал ВАС РФ, вышеуказанное Постановление Правительства не предусматривает применение установленного им порядка проведения реструктуризации и списания задолженности по начисленным пеням в отношении конкретных видов налогов, по которым начислены пени, и исключений его применения к налоговым агентам. Право на списание задолженности по пеням поставлено в зависимость исключительно от осуществления организацией работ по государственному оборонному заказу и несвоевременного получения средств из бюджета на финансирование этих работ.

Таким образом, поскольку действующее законодательство не содержит прямого запрета на возможность предоставления реструктуризации юридическим лицам — налоговым агентам, отказ в списании задолженности, пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц неправомерен.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 15.06.2004 N А33-11978/03-С2-Ф02-1674/04-С2

Позиция суда.

В целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Уплата налога третьими лицами в счет исполнения своих обязательств перед налогоплательщиком неправомерна.

Позиция истца.

Ответчик должен вернуть сумму неосновательного обогащения в виде денежных средств, поступивших в бюджет в качестве уплаты сумм земельного налога от истца за ответчика.

Позиция ответчика.

Согласно п. 1 ст. 1102 Гражданского кодекса РФ обязанность возвратить неосновательное обогащение возлагается лишь на то лицо, которое приобрело или сберегло имущество за счет другого лица. Ответчик не приобрел и не сберег денежные средства, перечисленные истцом налоговому органу, поскольку сумма налога считается уплаченной только в случае перечисления ее самим налогоплательщиком за счет своих денежных средств.

Решением суда от 01.12.2003 требования истца удовлетворены, с ответчика взысканы денежные средства в пользу истца. Постановлением апелляционной инстанции от 04.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и принял новое решение, которым отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как указал КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Статья 45 Налогового кодекса РФ по своему содержанию не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством.

Однако в нашем случае речь идет о передаче другому налогоплательщику права требования возврата сумм излишне уплаченного налога на основании гражданско-правовой сделки (уступки права требования). Возможно, правопреемник налогоплательщика имеет право требования по гражданско-правовым сделкам в порядке уступки ему такого права его контрагентом, однако данные правила не применяются в налоговых правоотношениях, регулируемых Налоговым кодексом РФ по уплате и возврату налога, где четко обозначены получатель налога и его плательщик.

Таким образом, налоговый орган при поступлении денежных средств в бюджет от третьего лица, не являющегося представителем налогоплательщика, не вправе производить зачет уплаченной суммы в счет уплаты налогов самим налогоплательщиком.

В рассматриваемом деле истец обратился в суд с требованием о взыскании с другой организации неосновательного обогащения в сумме уплаченного за него истцом налога на землю.

Согласно п. 1 ст. 1102 Гражданского кодекса РФ возвратить неосновательное обогащение может лишь то лицо, которое приобрело или сберегло имущество за счет другого лица.

Ответчик не приобрел и не сберег денежные средства, перечисленные истцом налоговому органу в счет уплаты налога на землю, поскольку налог должен быть уплачен непосредственно самим налогоплательщиком.

Так, в вышеуказанном Определении КС РФ указано, что одним из главных критериев уплаты налога самим налогоплательщиком является возможность установить из представленных платежных документов, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных средств.

В нашем случае уплата налога произведена третьим лицом, не являющимся представителем налогоплательщика в налоговых правоотношениях. Платежные документы также оформлены от имени третьего лица. Таким образом, обязанность по уплате налога ответчиком считается неисполненной, а следовательно, ответчиком не приобретено и не сбережено какое-либо имущество за счет другого лица. Денежные средства истца поступили в бюджет по коду бюджетной классификации того или иного налога и должны быть возвращены ему в качестве излишне уплаченного налога при наличии к тому оснований.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 23.07.2004 N А56-50014/03

Позиция суда.

Сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета в порядке п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, не может быть направлена налоговым органом в одностороннем порядке на погашение реструктуризированной задолженности.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не вправе без заявления налогоплательщика в одностороннем порядке направить сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета в порядке п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, на погашение реструктуризированной задолженности.

Позиция налогового органа.

В силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение налога производится только в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует недоимка. Реструктуризированная задолженность является разновидностью недоимки, в отношении которой налоговый орган установил новый срок уплаты. Таким образом, возмещение НДС возможно только в случае погашения налогоплательщиком реструктуризированной задолженности.

Решением от 30.01.2004 суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным проведенного зачета и уведомления о проведенном зачете.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС СЗО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Так, в ходе судебного заседания было установлено, что в августе 2003 года общество представило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС в подтверждение обоснованности применения ставки 0%. На основании указанной декларации НДС подлежал возмещению налогоплательщику из бюджета.

Налоговый орган своим решением подтвердил обоснованность применения ставки 0% по НДС. Между тем в том же решении налоговый орган указал, что произвел зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения реструктуризированной задолженности. О проведении зачета налогоплательщику было направлено уведомление.

Налогоплательщик посчитал свои права нарушенными и обжаловал в суд действия налогового органа по проведению зачета, а также просил признать недействительным указанное выше уведомление.

Суды первой и апелляционной инстанций признали действия налогового органа неправомерными.

В свою очередь, суд кассационной инстанции согласился с выводами областного арбитражного суда.

Так, проведя анализ законодательства, регулирующего вопросы реструктуризации, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что досрочное погашение названной задолженности возможно только по заявлению самого налогоплательщика.

Следовательно, налоговый орган в одностороннем порядке не имеет права произвести погашение реструктуризированной задолженности за счет средств, которые подлежат возмещению налогоплательщику на основании п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Более того, сумма реструктуризированной задолженности не является недоимкой, поскольку для уплаты этой суммы в соответствии с законодательством РФ налоговый орган установил новый срок.

Следовательно, в качестве недоимки названная сумма может рассматриваться только в случае нарушения налогоплательщиком графика платежей.

В рассматриваемом случае нарушений графика платежей не было.

Кроме того, при рассмотрении кассационной жалобы ФАС СЗО указал, что правовая позиция налогового органа не учитывает смысл и цели законодательства о реструктуризации.

Так, из содержания ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года N 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» и Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам…» следовало, что основной целью урегулирования кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом путем ее реструктуризации является их финансовое оздоровление, в том числе и возможность получения ими дополнительных оборотных средств.

Таким образом, в результате описанных выше действий налогового органа полученная налогоплательщиком отсрочка по уплате налогов, по сути, аннулировалась.

На основании изложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу, что действия налогового органа противоречат смыслу налогового и бюджетного законодательства.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.11.2004 N Ф04-8148/2004(6288-А75-27)

Позиция суда.

Суд признал незаконным произведенный налоговым органом зачет излишне уплаченных платежей в счет недоимки по налогам, поскольку в отношении налогоплательщика было введено конкурсное производство. В таком случае, погасив путем проведения зачета задолженность третьей очереди, налоговый орган нарушил права кредиторов первой и второй очереди.

Позиция налогоплательщика.

После открытия процедуры конкурсного производства все активы предприятия-должника должны включаться в конкурсную массу. Дальнейшее распределение средств, полученных от реализации активов должника, может производиться только с соблюдением очередности, установленной Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Таким образом, налоговый орган в результате проведения зачета имевшейся у предприятия-банкрота переплаты по налогу в счет недоимки по иному налогу удовлетворил требования третьей очереди, чем нарушил права кредиторов первой и второй очередей.

Позиция налогового органа.

К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Зачет произведен с соблюдением положений ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку при наличии у предприятия-банкрота переплаты по одному налогу у него одновременно имелась недоимка по иному налогу.

Решением арбитражного суда от 24.07.2004 отказано в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований о признании незаконными действий налогового органа по осуществлению зачета переплаты одного налога в счет погашения недоимки, числившейся по другому налогу, а также в части взыскания процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.08.2004 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО пришел к выводу, что позиция суда апелляционной инстанции обоснованна в части признания незаконным проведенного зачета и неправомерна в части взыскания процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в 2002 году предприятие было признано банкротом.

В конце 2003 года конкурсный управляющий обратился с заявлением в налоговый орган с просьбой направить переплату по одному налогу в счет погашения задолженности, имевшейся у предприятия по уплате другого налога.

Позднее конкурсный управляющий, руководствуясь положениями Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», пришел к выводу, что предприятие-банкрот обязано объединить все свои активы в единую конкурсную массу, поскольку с момента открытия конкурсного производства требования кредиторов могут быть удовлетворены только в порядке очередности, установленной названным Законом.

Однако налоговый орган отказал в возврате излишне уплаченной суммы налога, информировав налогоплательщика о том, что эта сумма уже направлена на погашение недоимки по другому налогу.

Не согласившись с проведенным зачетом, налогоплательщик обжаловал неправомерные действия налогового органа в суд.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что к налоговым отношениям нормы гражданского законодательства, в частности нормы указанного выше Закона, применяться не должны. Следовательно, налоговый орган правомерно произвел зачет на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ.

В свою очередь, суд апелляционной инстанции пришел, по мнению ФАС ЗСО, к правильному выводу о том, что нормы Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в данном случае имеют приоритет по отношению к нормам Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии со ст. ст. 134 — 138 названного Закона не допускается прекращение денежных обязательств и уплата обязательных платежей должника путем зачета встречного однородного требования, если при этом нарушается очередность удовлетворения требований кредиторов, установленная п. 4 ст. 134 этого Закона.

Между тем, погасив кредиторскую задолженность третьей очереди производством зачета излишне уплаченных заявителем взносов в бюджет, налоговый орган допустил нарушение требований ст. ст. 134 — 138, 142 названного Закона и прав кредиторов первой и второй очередей.

В то же время ФАС ЗСО обратил внимание суда апелляционной инстанции на один принципиальный процессуальный момент.

Так, первоначально налогоплательщик заявил в суде требование о возврате излишне уплаченного налога. Впоследствии он изменил свои требования и ограничился лишь требованием о признании незаконным проведенного налоговым органом зачета.

Такая формулировка заявленных требований, по мнению суда кассационной инстанции, исключает возможность удовлетворения требования заявителя о взыскании процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 07.12.2004 N 9107/04

Позиция суда.

Организация, имеющая обособленные подразделения на территории других субъектов РФ, должна производить перерасчет налога на пользователей автодорог исходя из ставок, которые были установлены в этих субъектах, а не по тем ставкам, которые действовали в субъекте РФ по месту нахождения головного офиса.

Позиция налогоплательщика.

В субъекте РФ, в котором в качестве юридического лица зарегистрирована организация, установлена ставка по налогу на пользователей автодорог в размере 1% от выручки. Таким образом, уплатив в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения структурных подразделений налог по ставке 2%, организация имеет право на возврат из бюджета возникшей переплаты.

Позиция налогового органа.

Организация, зарегистрированная в одном субъекте РФ, имела структурные подразделения в иных регионах. Ставки налога в регионах отличались от размера ставки, существовавшей по месту государственной регистрации организации, поэтому налог уплачивался организацией по различным ставкам. Уменьшение налоговой ставки в регионе регистрации юридического лица не влечет уменьшения ставок для иных регионов, поэтому переплата налога не возникла.

Решением суда первой инстанции от 11.11.2003 удовлетворено требование общества о возврате излишне уплаченного налога на пользователей автодорог.

ФАС МО Постановлением от 14.04.2004 решение оставил без изменения.

Между тем, рассмотрев в порядке надзора доводы налогового органа, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что судебные акты приняты по недостаточно исследованным материалам дела.

В связи с этим Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение.

При этом ВАС РФ принял во внимание следующие обстоятельства.

Как было установлено в ходе судебного заседания, организация уплачивала налог на пользователей автодорог в территориальный дорожный фонд исходя из ставки 2%, в то время как региональным законом ставка была установлена в размере 1%.

В связи с этим в ИМНС были представлены уточненная декларация и заявление о возврате налога.

ИМНС в возврате налога отказала, обосновывая это тем, что организация, имеющая обособленные подразделения на территории других субъектов РФ, должна производить перерасчет исходя из ставок, которые были установлены в этих субъектах, а не по тем ставкам, которые действовали в субъекте РФ по месту нахождения головного офиса.

Удовлетворяя требование налогоплательщика, судебные инстанции исходили из того, что налогоплательщик обязан был уплачивать налог только в территориальный дорожный фонд по месту государственной регистрации организации.

Однако Президиум ВАС указал, что такой вывод был сделан безосновательно, поскольку имеющиеся в деле платежные документы свидетельствуют о перечислении головным предприятием налогоплательщика налога на пользователей как во внебюджетный фонд по месту государственной регистрации предприятия, так и в иные территориальные внебюджетные фонды, находящиеся по месту расположения структурных подразделений налогоплательщика.

При этом ставка налога была снижена только по месту расположения головного предприятия налогоплательщика.

Между тем нижестоящие суды оставили без внимания это существенное обстоятельство и не установили с точностью, существовали ли у налогоплательщика в спорный период структурные подразделения на территории иных субъектов РФ.

Суды не выяснили ставки налога, установленные в спорный период в имеющих отношение к делу субъектах РФ, а также то, в какой сумме и в какой именно территориальный фонд были фактически уплачены налоги.

Между тем данные обстоятельства имеют существенное значение для дела, поскольку, как было указано выше, ставки налога были различными.

Более того, Президиум ВАС подчеркнул, что в силу п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств того бюджета, в который произошла переплата.

Иными словами, ВАС РФ пришел к выводу, что снижение ставки налога на пользователей автодорог в регионе по месту расположения головного предприятия налогоплательщика не имеет юридического значения для размера налога, подлежащего уплате в иных регионах, где находятся структурные подразделения организации.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 16.11.2004 N 7113/04

Позиция суда.

В отношении пени, начисленной по недоимке, возникшей перед внебюджетными фондами, действует общее правило, установленное ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ», а именно: размер пени, исчисленный на 01.01.1999, не может быть больше суммы недоимки.

Позиция налогоплательщика.

В ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» не установлено, что ее действие не распространяется в отношении пени, образовавшейся вследствие несвоевременной уплаты взносов во внебюджетные фонды.

Позиция налогового органа.

Положения части первой Налогового кодекса РФ регулируют полномочия налоговых органов, поэтому указанный выше Закон, которым введена в действие часть первая Налогового кодекса РФ, имел отношение только к налогам, взыскание которых осуществлялось на тот момент налоговыми органами. Соответственно, ограничение по размеру взыскиваемых пеней не распространяется на пени, возникшие в результате несвоевременной уплаты платежей во внебюджетные фонды.

Решением суда первой инстанции от 29.07.2003 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика об уменьшении суммы пени, начисленной по внебюджетным фондам, и соответствующей корректировке графика реструктуризации.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.11.2003 решение отменено, требование общества удовлетворено.

ФАС ЗСО Постановлением от 16.03.2004 Постановление суда апелляционной инстанции отменил, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Рассмотрев в порядке надзора доводы налогоплательщика, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что они обоснованны.

В результате Президиум ВАС РФ Постановление ФАС СЗО отменил и оставил без изменения ранее вынесенное Постановление суда апелляционной инстанции, которым требования налогоплательщика были удовлетворены. При этом Президиум ВАС РФ принял во внимание следующие обстоятельства.

Как было установлено в ходе судебного заседания, организация реструктуризировала задолженность по платежам во внебюджетные фонды. Заявление организации было удовлетворено.

Однако впоследствии она обратилась в ИМНС с просьбой пересчитать сумму задолженности по пене в связи с тем, что, по ее мнению, размер реструктуризированной пени завышен, поскольку не приведен в соответствие со ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ».

Между тем в соответствии с названной нормой размер пени, исчисленный на 01.01.1999, не может быть больше размера недоимки.

ИМНС размер пени пересчитала, но впоследствии приняла решение об отмене этого перерасчета. По мнению ИМНС, нормы налогового законодательства не могут распространяться на платежи во внебюджетные фонды, поскольку порядок их исчисления и уплаты регулируется нормами специального законодательства.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что до 1 января 2001 года нормы Налогового кодекса РФ к отношениям по взиманию платежей во внебюджетные фонды не применяются. Названные отношения регулируются нормами специального законодательства. Соответственно, ограничения по размеру пени, установленные Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ», на отношения по уплате пени во внебюджетные фонды не распространяются.

Между тем Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что законодатель, наделив органы внебюджетных фондов полномочиями налоговых органов, одновременно ограничил сферу действия норм специальных актов законодательства по внебюджетным фондам.

Другими словами, суд кассационной инстанции необоснованно не принял во внимание то обстоятельство, что нормы специального законодательства действуют только в части установления объекта налогообложения, порядка исчисления взносов и сроков их уплаты. В остальной части положения этих актов применяются только в тех случаях, когда они не противоречат Налоговому кодексу РФ.

Таким образом, в части взыскания недоимки и пени органы внебюджетных фондов должны были руководствоваться положениями Налогового кодекса РФ, а следовательно, и правилами ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ, согласно которым пени, начисленные по состоянию на 01.01.1999, подлежали уплате в размере, не превышающем сумму недоимки.

Учитывая то обстоятельство, что с 1 января 2001 года взыскание сумм недоимок, пеней и штрафов осуществляется исключительно налоговыми органами, у ИМНС не было оснований отказывать организации в перерасчете пеней, которые своевременно не были пересчитаны до размера недоимки.

Определение ВС РФ от 14.04.2004 N 1-Г04-3

Позиция суда.

Сроки уплаты транспортного налога определяет субъект РФ. Следовательно, в законе субъекта РФ может быть предусмотрена как разовая уплата налога по итогам налогового периода (года), так и уплата авансовых платежей в течение календарного года с последующим пересчетом сумм налога по окончании года. Внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Позиция заявителя.

По мнению заявителя, положения регионального закона о транспортном налоге в части, касающейся уплаты части налога до окончания налогового периода, то есть авансом, незаконны, поскольку не имеют связи с отчетным периодом.

Решением Архангельского областного суда от 24.12.2003 заявителю отказано в удовлетворении предъявленных требований.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ 14.04.2004 в удовлетворении жалобы отказала по следующим основаниям.

Как было установлено в ходе судебного разбирательства, 1 октября 2002 г. Архангельским областным Собранием депутатов был принят областной Закон N 112-16-ОЗ «О транспортном налоге», в соответствии с которым на территории Архангельской области с 1 января 2003 года установлен и введен в действие транспортный налог.

Предприниматель без образования юридического лица обратился в суд с заявлением о признании противоречащим федеральному законодательству названного областного Закона.

Свою позицию заявитель обосновал тем, что согласно ст. 360 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Отчетные периоды по транспортному налогу ни в Налоговом кодексе РФ, ни в областном Законе не установлены. Поэтому уплата транспортного налога в течение налогового периода, определенная ст. 2 областного Закона, является авансовым платежом.

Исходя из положений п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ, установление авансовых платежей по транспортному налогу без связи с отчетными периодами по данному налогу неправомерно. Поэтому ст. 2 областного Закона не соответствует п. 1 ст. 4, ст. ст. 55, 356, 360 Налогового кодекса РФ.

Между тем Кассационная коллегия ВС РФ признала обоснованной правовую позицию областного суда, отказавшего в удовлетворении заявленных требований.

Так, проанализировав положения главы 28 Налогового кодекса РФ «Транспортный налог» и областного Закона, кассационная инстанция пришла к выводу о том, что общий порядок исчисления налога предполагает, что транспортные средства в течение всего года зарегистрированы на собственника, то есть не происходит смены их обладателя. Поэтому налоговым периодом является полный календарный год, и расчет транспортного налога производится за все 12 месяцев исходя из налоговой базы и установленной ставки налога.

При этом отчетные периоды в отношении транспортного налога главой 28 Налогового кодекса РФ не установлены, и поэтому он по общему правилу подлежит уплате раз в год.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ разрешает в законе субъекта РФ определять отчетные периоды по налогу, по итогам которых предусмотрена уплата авансовых платежей.

В силу п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно п. 1 ст. 58 Налогового кодекса РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 58 и п. 1 ст. 57 Налогового кодекса РФ законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ устанавливают конкретный порядок и сроки уплаты каждого регионального налога.

Таким образом, в законе субъекта РФ может быть предусмотрена как единовременная уплата налога по итогам календарного года, так и уплата авансовых платежей в течение календарного года с последующим пересчетом суммы налога по окончании года.

Следует отметить, что указанный вывод суда обусловлен ранее высказанным по данному вопросу мнением КС РФ.

Как указал КС РФ в Определении от 09.04.2001 N 82-О, принятом по жалобам граждан С. О. Евсикова, Т. Т. Сибирченковой, Р. К. Исламовой, Л. И. Ленгле, С. В. Рыбакова, А. В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Иными словами, в настоящее время судебная практика различает два вида авансовых платежей.

Так, к примеру, авансовые платежи, предусмотренные п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ, уплачиваемые ежемесячно в течение квартала, исчисляются расчетным путем от финансовых показателей предыдущего отчетного периода, то есть не имеют под собой реального экономического обоснования.

В свою очередь, размер транспортного налога определяется сразу за год на основе фактических данных о наличии у налогоплательщика транспортных средств. Изменение количества единиц техники влечет соответствующую корректировку сумм налога.

Иными словами, во втором случае авансовые платежи, уплачиваемые до истечения налогового периода, имеют под собой реальное экономическое обоснование и представляют собой лишь особый порядок уплаты единой суммы налога.

Кроме того, суд указал, что внесение платежей по транспортному налогу до истечения налогового периода положениями главы 28 Налогового кодекса РФ не связывается с отчетным периодом.

Постановление Президиума ВАС РФ

от 02.11.2004 N 8737/04

Позиция суда.

Налоговые споры между частными нотариусами и налоговыми органами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Позиция налогоплательщика.

Дела о взыскании с нотариусов недоимок по налоговым платежам и штрафам неподведомственны арбитражному суду.

Позиция налогового органа.

Так как дела о взыскании недоимок и штрафов с нотариусов возникают из административных (публичных) правоотношений, они подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 06.10.2003 требования налогового органа были удовлетворены в части взыскания штрафов по п. 1 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ, в удовлетворении требований о взыскании недоимки в связи с включением нотариусом в состав затрат суммы арендной платы за нежилое помещение и платы за электроэнергию было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.11.2003 решение суда первой инстанции изменено: требования налогового органа удовлетворены в полном объеме.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 20.04.2004 постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты и прекращая производство по делу, Президиум ВАС РФ указал, что споры между налоговыми органами и нотариусами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

В соответствии с положениями ст. ст. 1, 2, 6 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 на должность нотариуса назначается гражданин РФ с высшим юридическим образованием, который прошел стажировку не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у частного нотариуса, сдавший соответствующий квалификационный экзамен и имеющий лицензию на право нотариальной деятельности.

Основы законодательства РФ о нотариате устанавливают принцип исключительности данного вида деятельности и вытекающий из этого прямой запрет на занятие предпринимательской деятельностью, так как нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ частные нотариусы и адвокаты отнесены к индивидуальным предпринимателям.

Именно данное определение для целей налогообложения послужило основанием для неоднократного обращения в Конституционный Суд РФ для проверки отдельных положений Налогового кодекса РФ на их соответствие Конституции РФ.

В ряде своих определений Конституционный Суд РФ дал правовую оценку положениям ст. 11 Налогового кодекса РФ, определяющим понятие индивидуального предпринимателя (Определения от 06.06.2002 N 116-О, N 120-О, N 133-О, от 05.07.2002 N 188-О).

Так, Конституционный Суд РФ указал, что понятие «индивидуальные предприниматели» употребляется в специальном значении исключительно для целей налогообложения. В такую группу субъектов налоговых отношений, как «индивидуальные предприниматели», включены также частные нотариусы, однако они обособлены от физических лиц, зарегистрированных в установленном законом порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, из толкования положений п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует вывод, что правовой статус нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, в силу ст. 23 Гражданского кодекса РФ осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица после их государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Данный вывод также следует из вышеуказанных положений ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате, которые отграничивают нотариальную деятельность от предпринимательской, целью которой является извлечение прибыли.

Отнесение нотариусов и индивидуальных предпринимателей к одной группе для целей налогообложения обусловлено особенностями их статусных характеристик. В этом значении Конституционный Суд РФ определяет нотариусов как самозанятых граждан, осуществляющих избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой страх и риск и отвечающих по своим обязательствам всем своим имуществом.

Деятельность нотариусов представляет собой особый вид юридической деятельности, осуществляемой от имени государства, что предопределяет их особый публично-правовой статус.

Таким образом, содержащееся в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специальное терминологическое значение, которое предназначено для применения исключительно в целях налогообложения.

Иного юридического значения, в том числе определяющего процессуальные аспекты разрешения споров нотариусов с налоговыми органами, положения п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ не имеют, так как в данном случае действуют специальные нормы процессуального законодательства, имеющие приоритет.

Кроме того, вывод Президиума ВАС РФ подтверждается также указанием Конституционного Суда РФ в Определении от 06.06.2002 N 133-О, что проверка законности и обоснованности вынесенных налоговыми органами решений в отношении налоговых обязательств нотариусов относится к компетенции судов общей юрисдикции, а не арбитражных судов.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 27.07.2004 N А65-24721/03-СА1-29

Позиция суда.

Законодательство о налогах и сборах (ст. 88 НК РФ) не устанавливает специальный срок для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки. Однако если данное решение вынесено в пределах срока проведения камеральной проверки, то срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется с момента принятия решения. В противном случае давностный срок исчисляется с момента окончания срока проведения проверки, поскольку налоговое правонарушение должно быть обнаружено налоговым органом только в рамках указанного трехмесячного срока.

Позиция налогоплательщика.

Моментом выявления правонарушения является дата представления налогоплательщиком налоговой декларации либо изменений и дополнений к ней, с которой и подлежит исчислению срок давности взыскания санкций.

Позиция налогового органа.

Так как Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление акта по итогам проведения камеральной проверки, срок давности взыскания налоговых санкций следует исчислять с момента составления решения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 18.02.2004 в удовлетворении требования налогового органа о взыскании санкций с предприятия было отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.04.2004 решение было отменено, заявленные инспекцией требования удовлетворены.

Оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд согласился с доводами налогового органа, что срок давности взыскания санкций, начисленных по результатам камеральной проверки, подлежит исчислению с момента вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Исходя из положений п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ, налоговые органы ограничены пресекательным сроком на взыскание налоговых санкций, который составляет 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта.

Согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» исчисление срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной налоговым законодательством ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, поскольку, исходя из п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 Налогового кодекса РФ, только в этих случаях предусматривается составление акта.

Однако нормы ст. 88 Налогового кодекса РФ не регулируют порядок составления акта по результатам камеральной проверки и не устанавливают какого-либо специального срока для вынесения решения по ее итогам.

Таким образом, решение по результатам камеральной проверки должно быть принято в пределах трехмесячного срока ее проведения.

В том случае, если решение принято позже, срок давности взыскания налоговых санкций следует исчислять не с даты вынесения решения, а с момента истечения трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной проверки по представленной налоговой декларации.

Таким образом, налоговое правонарушение может быть выявлено инспекцией только в рамках камеральной проверки и оно должно быть зафиксировано только в пределах трехмесячного срока ее проведения.

Данный вывод подтверждается соответствующими разъяснениями, изложенными в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ», согласно которым решение о привлечении налогоплательщика должно быть принято в пределах срока проведения проверки, так как ст. 88 Налогового кодекса РФ не предусматривается специального срока для вынесения такого решения.

Применительно к данному делу камеральная проверка представленной 20.03.2004 налогоплательщиком декларации за февраль 2003, с изменениями и дополнениями к ней, могла быть проведена только до 20.06.2003.

Таким образом, налоговое правонарушение должно было быть обнаружено в пределах указанного срока, то есть до 20.06.2003. Следовательно, срок давности взыскания налоговых санкций, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, подлежит исчислению с 20.06.2003 независимо от того, что решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности было вынесено только 18.09.2003.

Так как инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании начисленных налоговых санкций 16.12.2003, установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ пресекательный шестимесячный срок нарушен не был, в связи с тем что он подлежит исчислению с 20.06.2003.

Судом также была дана оценка доводам предприятия о наличии у него излишне уплаченного налога по предшествующим периодам, которые были отклонены, так как образование указанной переплаты связано с представлением налогоплательщиком уточненных деклараций, которые были представлены в налоговый орган только 01.12.2003 и 30.12.2003 и могли быть проверены и учтены инспекцией при принятии решения о привлечении предприятия к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Московского округа

от 01.09.2004 N КА-А40/6941-04

Позиция суда.

Порядок проведения реструктуризации (Постановление Правительства РФ от 03.09.99 N 1002) устанавливает только два основания прекращения права на реструктуризацию: наличие задолженности по текущим налоговым платежам, а также невыполнение графика реструктуризации. Полномочий по установлению дополнительных оснований для прекращения права на реструктуризацию, в том числе по согласованию с налогоплательщиком, МНС РФ не имеет. Вместе с тем судом установлено, что ни одно из двух указанных условий налогоплательщиком не нарушено.

Позиция налогоплательщика.

Решение о реструктуризации может быть отменено только по основаниям, предусмотренным законом.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган вправе отменить решение о реструктуризации в связи с установлением обстоятельств, имевших место до принятия решения о реструктуризации (выявление недоимки, не вошедшей в реструктуризацию).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.02.2004 требования предприятия о признании решения налогового органа о прекращении действия решения о реструктуризации кредиторской задолженности перед федеральным бюджетом незаконным были удовлетворены в полном объеме. Постановлением суда апелляционной инстанции от 27.04.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что выявление недоимки, возникшей до предоставления предприятию права на реструктуризацию, является основанием для отмены решения о реструктуризации.

В соответствии со ст. 115 ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» условия проведения реструктуризации определяются Правительством РФ.

Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом был утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002.

Согласно п. 7 названного Порядка предприятие утрачивает право на реструктуризацию при следующих обстоятельствах:

— при наличии задолженности по уплате текущих налогов в федеральный бюджет по состоянию на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом;

— при неуплате платежей по графику реструктуризации.

Таким образом, утвержденный Правительством РФ Порядок проведения реструктуризации предусматривает только два основания для прекращения действия (отмены) решения о реструктуризации.

Законодательство не предоставляет полномочий налоговым органам устанавливать дополнительные основания для прекращения действия решений о реструктуризации, в том числе по согласованию с налогоплательщиком, при принятии решения о реструктуризации.

Таким образом, налоговый орган был не вправе устанавливать дополнительные условия для отмены права на реструктуризацию задолженности перед федеральным бюджетом при принятии решения о реструктуризации, так как это противоречит буквальному толкованию Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002.

Следовательно, выявление недоимки, возникшей до принятия решения о реструктуризации и не вошедшей в данное решение, не может служить основанием для отмены решения, так как подразумевает утрату права на реструктуризацию по иным основаниям, чем это установлено соответствующими правовыми актами.

Кроме того, налоговый орган не представил доказательств нарушения предприятием графика погашения реструктурированной задолженности либо несвоевременной уплаты текущих налогов в течение действия графика.

Таким образом, условия реструктуризации налогоплательщиком выполняются, что исключает основания для отмены действующего и правомерного решения о реструктуризации.

Суд также указал, что само по себе решение о реструктуризации устанавливает особый правовой режим уплаты только той суммы, которая была включена в график. Следовательно, в отношении иных недоимок действует общий порядок их взыскания, что не ограничивает установленную Налоговым кодексом РФ компетенцию налоговых органов.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 09.09.2004 N А65-3873/04-СА1-23

Позиция суда.

Неправильное указание кода бюджетной классификации при перечислении налога влечет только несвоевременность поступления данного налога в бюджет, следовательно, является основанием для доначисления пени. Однако основания для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ отсутствуют, так как задолженности перед бюджетом у налогоплательщика не возникает.

Позиция налогоплательщика.

Неправильное указание кода бюджетной классификации не является правонарушением, влекущим за собой применение ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Неправильное указание кода бюджетной классификации влечет за собой неуплату налога, что является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.04.2004 требования предприятия о признании решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.06.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что неправильное указание кода бюджетной классификации влечет за собой неуплату налога в бюджет, так как в данном случае происходит нарушение срока уплаты налога, что обеспечивается согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ соответствующими суммами пени.

В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком при предъявлении в банк поручения на уплату налога в бюджет при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

В Определении Конституционного Суда РФ от 14.05.2002 N 108-О указано, что конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. При этом изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

Следовательно, с момента списания с расчетного счета налогоплательщика необходимых сумм налога обязанность по уплате налога считается выполненной и прекращается.

В соответствии с обстоятельствами данного дела налогоплательщиком была подана уточненная декларация по НДС, в соответствии с которой сумма налога подлежала доплате в бюджет.

Однако по результатам проведенной камеральной проверки данной налоговой декларации инспекцией уплата налога в бюджет на день подачи уточненного расчета установлена не была в связи с неправильным указанием кода бюджетной классификации.

В силу п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если до подачи уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени.

Так как сумма налога в бюджет не поступила, указанное обстоятельство послужило основанием для привлечения предприятия к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, для целей применения ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в результате указанных в данной статье деяний.

При этом в случае, если у налогоплательщика в предыдущие периоды имелась переплата по тому же уровню бюджета, основания для применения ст. 122 Налогового кодекса РФ отсутствуют, так как возникшая недоимка не привела в итоге к возникновению фактической задолженности перед бюджетом.

Так, налогоплательщик исполнил обязанность по перечислению части своего имущества (денежных средств) в виде налога, в соответствии с п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога была исполнена предприятием в момент предъявления в банк платежных поручений.

Таким образом, согласно п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, судом было учтено, что предприятием также заявлен к возмещению НДС, который частично перекрывал сумму задолженности.

В данном случае в силу требований п. п. 2 и 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы возмещаемого налога могут быть направлены на погашение недоимки прошлых периодов.

Указанные обстоятельства исключают основания для привлечения предприятия к ответственности. Однако в данном случае налогоплательщик не обеспечил своевременное поступление налога в бюджет, что является основанием для взыскания соответствующей суммы пени.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 24.08.2004 N А33-4162/03-С3-Ф02-3326/04-С1

Позиция суда.

Исходя из положений п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, налогоплательщик, лишенный возможности ознакомиться с актом налоговой проверки, вправе высказать свои возражения и представить необходимые документы в ходе судебного заседания. Таким образом, лишение налогоплательщика возможности представить возражения по акту проверки не может являться основанием для признания недействительным решения, основанного на названном акте.

Позиция налогоплательщика.

Несоблюдение налоговым органом требования ст. 100 Налогового кодекса РФ является основанием для признания решения инспекции недействительным.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ неознакомление налогоплательщика с актом проверки не является основанием для признания решения налоговой инспекции недействительным.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 20.02.2004 требования налогоплательщика о признании решения о привлечении его к налоговой ответственности по результатам выездной проверки были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение оставлено без изменения.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд признал необоснованным довод, что нарушение порядка вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки является основанием для признания решения, принятого по итогам проверки и на основании данного акта, недействительным.

Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки урегулирован в ст. 100 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 данной статьи результаты проведенной проверки фиксируются в соответствующем акте, который составляется в установленной форме, подписывается должностными лицами налогового органа и представителями проверяемой организации.

Форма акта выездной проверки установлена Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

Согласно п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ в акте в обязательном порядке указываются факты выявленных и документально подтвержденных правонарушений налогового законодательства либо их отсутствие, ссылки на нормы законодательства, устанавливающие ответственность за совершенные налоговые правонарушения.

Как указано в п. 17 совместного Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ», если по результатам выездной проверки акт составлен не был, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. В этом случае вынесенное решение и требование об уплате налогов являются незаконными.

Таким образом, высшие судебные инстанции указали на необходимость акта как документа, являющегося, по сути, единственным основанием для осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

В соответствии с п. 4 ст. 100 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки подлежит вручению налогоплательщику либо под расписку, либо по почте заказным письмом. Во втором случае акт считается врученным на шестой день после даты отправки.

Исходя из положения п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений, которые он вправе представить в налоговый орган в течение двух недель со дня получения документа.

Таким образом, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки.

В п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ закреплено положение, согласно которому по истечении срока, предоставленного налогоплательщику для обжалования действий налогового органа, руководитель налогового органа в рамках четырнадцатидневного срока обязан рассмотреть акт налоговой проверки, документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Однако, как указал Федеральный арбитражный суд по данному делу, несоблюдение указанного порядка налоговым органом не может являться основанием для формального отказа от дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности либо для признания последующих ненормативных актов инспекции и ее действий недействительными (незаконными).

Так, в соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 29 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», налогоплательщик, не представивший возражения и обосновывающие их документы по акту проверки, вправе заявить эти доводы в судебном заседании.

Таким образом, налогоплательщик не лишается возможности возражать по существу спорных правоотношений и после вынесения решения о привлечении его к ответственности. Данное обстоятельство говорит о недопустимости формального подхода к требованиям законодательства о соблюдении налоговыми органами процедуры рассмотрения оформленных результатов налоговой проверки.

Постановление ФАС Московского округа

от 22.04.2004 N КА-А40/2882-04

Позиция суда.

Вынесение налоговым органом решения о приостановлении выездной налоговой проверки налогоплательщика в связи с проведением встречных проверок его контрагентов не основано на нормах налогового законодательства (ст. ст. 31, 89 НК РФ). Указанное приостановление фактически продлевает сроки выездной налоговой проверки, установленные ст. 89 НК РФ, и ведет к нарушению прав налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает такого основания для приостановления выездной налоговой проверки, как проведение встречных проверок.

Позиция налогового органа.

Налоговыми органами могут быть истребованы у третьих лиц документы, относящиеся к деятельности налогоплательщика (встречная проверка), с приостановлением основной (выездной) проверки.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.01.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки в связи с проведением мероприятий по встречной проверке удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.03.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что приостановление выездной налоговой проверки не предусмотрено нормами налогового законодательства, в связи с чем ссылка инспекции на такое основание, как проведение встречной проверки, является необоснованной.

Право на проведение налоговых проверок инспекциями предусмотрено подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ установлены два вида таких проверок: камеральная, то есть без выезда на территорию налогоплательщика, и выездная — с выездом специалистов налогового органа на территорию предприятия.

При этом ст. 87 Налогового кодекса РФ предусматривает еще один способ проведения контрольных мероприятий — встречную проверку, которая проводится путем истребования документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у третьих лиц.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 Налогового кодекса РФ. Положения указанной статьи устанавливают общий срок проведения проверки, который составляет два месяца, и основания для продления данного срока: согласно абз. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Указанная норма запрещает также проведение в течение одного календарного года двух и более выездных проверок в отношении одного налогоплательщика по одним налогам и за один и тот же период (запрет повторности).

Таким образом, исходя из содержания ст. 89 Налогового кодекса РФ, общий срок выездной проверки не должен превышать двух месяцев (без учета филиалов и представительств). При этом согласно названным положениям при исчислении общего срока во внимание принимается только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Данные положения были предметом проверки Конституционным Судом РФ на соответствие их Конституции РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, целью проведения выездной проверки является анализ правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по месту нахождения налогоплательщика (на его территории) путем изучения документов, на основании которых производятся исчисление и уплата налогов, а также фактического состояния объектов налогообложения.

Для осуществления предоставленных законом полномочий налоговые органы согласно абз. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ вправе проводить инвентаризацию имущества, производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений (территорий), используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Конституционный Суд РФ также указал, что Налоговый кодекс РФ детально регламентирует срок проведения выездной проверки, особенностью исчисления которого является специальный порядок. По сути, срок проведения выездной проверки представляет собой сумму периодов, в течение которых налоговый орган находится на территории налогоплательщика. При этом правила ст. 6.1 Налогового кодекса РФ для определения сроков в данном случае не применяются.

Кроме того, Конституционный Суд РФ в своем Постановлении 16.07.2004 N 14-П указал, что время проведения встречных проверок не засчитывается в срок проведения выездной проверки, за исключением ситуации, когда проверяющие одновременно продолжают находиться на территории налогоплательщика. Эта позиция в равной степени относится и к проведению экспертиз, периоду оформления результатов проверки.

Следовательно, Конституционный Суд РФ разграничил названные контрольные мероприятия и обозначил их самостоятельность для целей исчисления сроков их проведения.

Однако при этом Конституционный Суд РФ с точки зрения правовой возможности приостановления выездной проверки данный вопрос не исследовал. В то же время следует отметить особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Кононова, который, в свою очередь, указал на отсутствие в ст. 89 Налогового кодекса РФ и иных положениях налогового законодательства полномочий налоговых органов на приостановление выездных проверок, в связи с чем инспекциями их компетенция по данному вопросу толкуется в произвольной форме.

Таким образом, рассматриваемое Постановление Федерального арбитражного суда находится в некотором противоречии с указанной правовой позицией Конституционного Суда РФ, исходя из которой фактически следует, что срок проведения выездной проверки зависит только от времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика и не связан с иными контрольными мероприятиями, проводимыми в данный период.

Однако следует отметить, что в любом случае налоговые органы не могут трактовать названные особые сроки как возможность фактически бессрочного проведения выездной проверки, так как любые действия должны быть мотивированны, обоснованны с точки зрения закона и не должны носить характер произвола.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18.10.2004 N А56-4904/04

Позиция суда.

По мнению налогового органа, общество приобрело товар по ценам, значительно превышающим уровень рыночных цен на идентичные (однородные) товары, что повлекло необоснованное завышение суммы НДС, заявленной к вычету. Суд признал необоснованным по праву и по размеру доначисление налоговым органом НДС со ссылкой на положения ст. 40 НК РФ, поскольку положения подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ касаются налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги). В данном же случае налоговым органом проверено соответствие уровню рыночных цен не цен, примененных налогоплательщиком при реализации им товаров (работ, услуг), а цен, установленных поставщиками приобретаемых налогоплательщиком материалов.

Позиция налогоплательщика.

Статья 40 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности анализа соответствия цен на приобретаемые товары рыночным ценам.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган вправе проверять цены не только по сделкам реализации товаров (работ, услуг), но и на соответствие рыночным ценам стоимости приобретенных у поставщиков материалов.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на то обстоятельство, что цены сделок, заключенных налогоплательщиком с поставщиками, также подлежат проверке на соответствие рыночным ценам в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливается презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам, то есть до тех пор пока не будет доказано обратное, предполагается, что цена, установленная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. При этом согласно указанной норме обязанность по доказыванию несоответствия примененных по сделкам цен рыночным ценам возлагается на налоговые органы.

Законодательство ограничивает право на проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен для целей налогообложения следующими ситуациями: при реализации между взаимозависимыми лицами; по товарообменным операциям; при осуществлении внешнеторговых сделок; при отклонении применяемых по сделкам цен более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) по сравнению с реализацией идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени.

В п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ дано понятие рыночной цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения. В соответствии с данным определением рыночной ценой признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

При этом согласно п. 7 ст. 40 Налогового кодекса РФ однородными являются товары, которые хотя и по своим признакам не являются идентичными, однако имеют сходные характеристики, состоят из схожих компонентов, выполняют одни и те же функции и могут быть взаимозаменяемыми для коммерческих целей. Для признания товаров однородными должны учитываться их качество, товарный знак, репутация на рынке, страна происхождения и прочие признаки.

Так как в соответствии с положениями п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ бремя доказывания несоответствия цены товаров по сделке рыночным ценам возлагается на налоговые органы, порядок определения рыночной цены детально регламентирован п. п. 4 — 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Названными положениями предусмотрены конкретные методы (способы) определения рыночных цен по исследуемым сделкам по реализации товаров (работ, услуг):

— метод по анализу цен идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг);

— метод цены последующей реализации;

— затратный метод.

Каждый способ определения рыночной цены применяется самостоятельно и последовательно, причем применение последующего метода допустимо только при невозможности использования предыдущего.

Кроме того, согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) также используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

По данному делу суды не приняли в качестве доказательства, подтверждающего отклонение рыночной цены, письмо Торгово-промышленной палаты, так как оно было признано не соответствующим требованиям п. п. 6, 7, 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, при разрешении данного дела суды также указали, что подп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности анализа соответствия установленных поставщиками цен уровню рыночных, так как данная норма регулирует вопросы, связанные с проверкой налоговыми органами соответствия уровню рыночных цен, применяемых налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 28.07.2004 N Ф03-А04/04-2/1755

Позиция суда.

Сведения органов статистики о цене одного кубического метра лесоматериалов нельзя признать официальным источником информации о рыночных ценах на данный товар (п. 11 ст. 40 НК РФ), поскольку при формировании таких сведений не учтены обстоятельства реализации лесопродукции по одинаковой цене всем потребителям, наименование и качество древесины, а также время, место реализации, покупательский спрос и другие данные, существенным образом влияющие на цену реализуемой продукции.

Позиция налогоплательщика.

Сведения органов статистики о цене одного кубического метра лесоматериалов не являются официальным источником информации о рыночных ценах на данный товар.

Позиция налогового органа.

В соответствии с положениями п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены используются сведения официальных источников информации, к которым также относятся данные органов статистики.

Решением Арбитражного суда Амурской области от 17.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в оспариваемой части удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 05.03.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что сведения органов статистики нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой на идентичные товары.

Согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен в случаях, когда сделки заключаются:

— между взаимозависимыми лицами;

— по товарообменным операциям;

— при совершении внешнеторговых операций;

— в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах продолжительного периода времени.

Положения ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривают три метода определения рыночной цены:

1) метод определения цены по идентичным (однородным) товарам;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

При этом в указанной статье закреплена четкая последовательность применения данных методов: при невозможности применить первый метод налоговый орган обязан применить следующий за ним и так далее.

О применении данного подхода в использовании вышеуказанных методов было прямо указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 ноября 2002 г. N 1369/01. Как разъяснил суд, методы могут применяться последовательно при отсутствии на данном рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным или однородным товарам (работам, услугам), а также при отсутствии иных условий, которые исключают возможность определения рыночной цены по правилам п. п. 4 — 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Для определения соответствия проверяемых цен по сделкам рыночным ценам должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях. При этом подлежат оценке условия сделок, которые могли оказать влияние на формирование цены договора. В частности, законодателем к таким условиям отнесены количество товаров, сроки поставки и условия платежей, а также иные обычные условия.

Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара учитываются также сведения официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

В качестве такого источника инспекция привела данные органов государственной статистики.

Однако суд отклонил указанный довод налогового органа, в связи с тем что указанные сведения нельзя признать рыночной ценой на идентичные товары, так как данные о цене сделаны без учета таких обстоятельств, как реализация товара по одинаковой цене всем потребителям, наименование и качество разных партий товара, время, место реализации и покупательский спрос, которые существенно влияют на цену продукции.

Кроме того, орган статистики как источник не является официальным в значении ст. 40 Налогового кодекса РФ, так как положениями Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ из п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ были исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Исходя из динамики внесения изменений в положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, следует вывод, что законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 29.07.2004 N А19-13629/03-40-Ф02-2832/04-С1

Позиция суда.

Статьей 47 НК РФ не установлено пресекательных сроков, в течение которых налоговый орган должен вынести решение о взыскании налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации. Именно поэтому, если инкассовые поручения на взыскание налога выставлены налоговым органом в банк своевременно, решение об обращении взыскания на иное имущество налогоплательщика может быть принято в течение неопределенного по продолжительности времени.

Позиция налогоплательщика.

Так как налоговый орган не выставил на счета предприятия инкассовые поручения, он не выполнил предусмотренные налоговым законодательством условия обращения взыскания на имущество, и соответствующее решение является незаконным.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган не обязан для целей принятия решения о взыскании недоимки по налогам за счет имущества выставлять инкассовые поручения на все имеющиеся у налогоплательщика расчетные счета.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 08.12.2003 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о взыскании налогов и пеней за счет имущества организации удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.04.2004 решение суда оставлено без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты и отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд указал, что инспекцией решение об обращении взыскания налогов за счет имущества предприятия было вынесено в связи с отсутствием денежных средств на счетах последнего. Таким образом, процедура взыскания была соблюдена. При этом ст. 47 Налогового кодекса РФ пресекательный срок, в течение которого должно быть вынесено решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, не установлен.

Положениями ст. ст. 44, 46, 47 Налогового кодекса РФ предусмотрен внесудебный механизм взыскания налога за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика. При этом решение о взыскании недоимки за счет денежных средств предшествует решению о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика.

Как указано п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ», взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке ограничено шестимесячным сроком, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения данного срока суд отказывает в удовлетворении заявленных требований налогового органа по формальным основаниям, так как указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению.

Однако процедура судебного взыскания недоимки является скорее исключительной мерой, применяемой налоговыми органами в случае нарушения ими внесудебного порядка либо невозможности его применения в силу различных причин.

В силу положений п. 2 ст. 46 НК РФ взыскание налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках производится по решению налогового органа путем направления инкассовых поручений в банк, в котором открыты счета налогоплательщика.

Таким образом, ст. 46 Налогового кодекса РФ при использовании налоговым органом механизма взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках предполагает одновременное выполнение двух взаимосвязанных действий: вынесение решения, то есть соблюдение установленной законом формы, и направление инкассовых поручений как необходимое условие реализации принудительного взыскания.

В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах налогоплательщика, а равно при отсутствии информации о его счетах налоговый орган вправе вынести решение и взыскать налог за счет иного имущества предприятия налогового агента в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ.

В качестве обоснования правомерности действий по принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика инспекция вправе ссылаться на выставленные и неисполненные инкассовые поручения в банках, обслуживающих налогоплательщика, а также на отсутствие (недостаточность) денежных средств на расчетных счетах предприятия на дату вынесения решения о взыскании налога за счет имущества.

В отличие от установленного пресекательного срока на судебное взыскание ст. 47 Налогового кодекса РФ не ограничивает налоговый орган сроком, в течение которого должно быть вынесено решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Как указал Федеральный арбитражный суд по данному делу, применение к указанным правоотношениям предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ срока по аналогии неправомерно.

Таким образом, фактически судом было подтверждено право налоговых органов, при условии законного инициирования процедуры по принудительному взысканию недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах, на бессрочное применение процедуры по взысканию налога за счет иного имущества предприятия в дальнейшем (при отсутствии денежных средств либо их недостаточности).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 15.07.2004 N А78-2264/03-С2-20/127-Ф02-2637/04-С1

Позиция суда.

Начисление процентов в порядке ст. 176 НК РФ за несвоевременное возмещение НДС должно производиться с момента истечения срока, предусмотренного абз. 10 ч. 4 ст. 176 НК РФ, то есть с момента, установленного законом для принятия решения о возмещении НДС.

Позиция налогоплательщика.

Сумму процентов следует исчислять по истечении трех месяцев с даты подачи заявителем декларации, так как согласно абз. 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня трехмесячного срока, считая со дня представления налоговой декларации.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ сумма процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость должна исчисляться с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога на расчетный счет.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 11.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Постановлением Федерального арбитражного суда от 20.10.2003 решение суда отменено, дело передано на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Читинской области от 27.01.2004 требования удовлетворены частично, так как, по мнению суда, для возврата НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0% необходимо направление налогоплательщиком заявления о возврате, с даты подачи которого следует исчислять сроки для взыскания процентов.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.04.2004 решение суда первой инстанции изменено в сторону уменьшения процентов. Суд пришел к выводу, что проценты подлежат исчислению с даты подачи заявления, однако указал на необоснованность расчета инспекции, так как в нем не учтены изменения подлежащей возврату суммы в период просрочки, а также неправильно указана ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Изменяя принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд указал, что п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подача заявления для возврата НДС не предусмотрена и исчисление процентов за несвоевременный возврат налога производится с момента истечения срока, установленного абз. 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп. 1 — 6 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении.

Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами федерального казначейства по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день.

При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Из анализа п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что законодатель не придерживается единого подхода к исчислению процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа по поводу сроков начала исчисления суммы процентов за неправомерное невозмещение НДС, что фактически нашло свое отражение в принятых по делу судебных актах.

Федеральный арбитражный суд в итоговом по делу Постановлении высказал точку зрения, согласно которой проценты за несвоевременное возмещение суммы НДС в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются за период времени, начиная с установленного законодательством момента для вынесения налоговым органом соответствующего решения о возмещении, то есть по истечении трехмесячного срока с даты представления декларации по НДС по нулевой ставке и соответствующих документов. В данном случае суд руководствовался тем, что начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, гарантирующий защиту прав налогоплательщика.

Кроме того, следует учитывать, что норма абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предполагает безусловное начисление процентов за нарушение любых сроков, установленных положениями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, связанных в итоге с нарушением срока реального возврата налога.

Постановление ФАС Московского округа

от 12.10.2004 N КА-А40/9120-04

Позиция суда.

По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм. Поэтому к требованиям налогоплательщика о зачете и возврате сумм налога должен применяться единый правовой режим, в том числе трехлетний срок на подачу заявления.

Позиция налогоплательщика.

Статья 78 Налогового кодекса РФ не ограничивает срок обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о зачете излишне уплаченного налога.

Позиция налогового органа.

Трехгодичный давностный срок, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, применяется также для зачета налога.

Решением Арбитражного суда Омской области от 29.03.2004 требования предприятия о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в отказе произвести зачет излишне уплаченного налога за 1995 — 1999 гг., и обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика путем зачета излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей были удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2004 указанное решение оставлено без изменений, апелляционная жалоба инспекции — без удовлетворения.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что трехлетний срок давности применяется не только к заявлению о возврате налога, но и к требованиям налогоплательщика о зачете.

В соответствии с фактическими обстоятельствами данного дела предприятие представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации за 1995 — 1999 гг. по налогу на имущество. Одновременно с уточненными декларациями было представлено заявление о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по данному налогу.

Согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на зачет или возврат излишне уплаченных им сумм налога (сбора и пеней).

До введения в действие Налогового кодекса РФ вопрос о возврате (зачете) излишне уплаченного налога законодательно не регулировался. Налоговые органы производили зачет в счет предстоящих платежей и отказывали в возврате излишне уплаченных (удержанных) сумм налогов. Данный порядок был предусмотрен п. 6 Инструкции Госналогслужбы России от 15.04.1994 N 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей».

В случае, когда налог был излишне уплачен до введения в действие Налогового кодекса РФ, а возврат (зачет) производится после этой даты, предусмотрены специальные переходные правила.

С момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ суммы налога, излишне уплаченные до 01.01.1999 и подлежащие возврату в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ, возвращаются налогоплательщику в течение одного месяца со дня подачи соответствующего заявления. При этом, если указанное заявление подано налогоплательщиком до 01.01.1999, повторной подачи заявления не требуется. На сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом начисление процентов на указанные суммы начинается не ранее 01.01.1999.

Следовательно, налоговый орган обязан был сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении выверки уплаченных налогов, чтобы окончательно определиться, был ли факт излишней уплаты и какова излишне уплаченная сумма. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

В настоящее время порядок зачета или возврата прописан в письме ФНС РФ от 01.08.2002 N БГ-6-05/1150@ «О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашения недоимок» и иных правовых актах.

В то же время правовая позиция по поводу срока давности для зачета переплаченной суммы налога была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04, согласно которой к требованию налогоплательщика о зачете и возврате излишне уплаченных сумм налога должен применяться единый правовой режим, так как это обусловлено экономическим содержанием указанных операций и корреспондирующим правом налоговых органов на проведение налоговой проверки в пределах трехлетнего срока.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 05.10.2004 N А57-12692/02-9

Позиция суда.

Требование налогового органа, выставленное налогоплательщику после признания судом недействительным решения налогового органа о доначислении налога, не может признаваться уточненным, а является повторным, что указывает на несоблюдение налоговым органом процедуры направления требования налогоплательщику и доказывает факт нарушения его прав.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не вправе выставлять повторные требования на уплату налога, пени и штрафа.

Позиция налогового органа.

В случае изменения обязанности по уплате налога, в том числе на основании судебного акта, инспекция вправе направить налогоплательщику уточненное требование.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 23.03.2004 обжалуемое налогоплательщиком требование об уплате налогов и других обязательных платежей в бюджеты и государственные внебюджетные фонды было признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.07.2004 указанное решение оставлено без изменений, апелляционная жалоба инспекции — без удовлетворения.

Оставляя решение суда первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд установил нарушения инспекцией положений ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ.

Как указано судом, обязанность налогоплательщика по уплате налога изменяется в порядке, установленном положениями ст. 44 Налогового кодекса РФ, по основаниям, предусмотренным непосредственно налоговым законодательством.

Так, изменение срока уплаты налога регулируется гл. 9 Налогового кодекса РФ. Согласно положениям ст. 61 Налогового кодекса РФ изменение такого срока представляет собой перенос установленного законом срока уплаты налога на более поздний срок, что допускается исключительно в порядке, установленном гл. 9 Налогового кодекса РФ.

При этом изменение срока уплаты налога может производиться только в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Данное изменение срока не отменяет существующей и не создает новой обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Согласно фактическим обстоятельствам дела налоговый орган вместо обжалуемого налогоплательщиком требования выставил два новых, мотивируя свои действия вступившим в силу судебным актом о признании недействительным решения инспекции, на основании которого были доначислены налоги, пени и штрафы.

Однако, как указал суд, вступление в законную силу решения суда о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, на основании которого выставляется требование об уплате налога, не может являться предусмотренным налоговым законодательством основанием для изменения обязанности по уплате налога, так как признание в судебном порядке ненормативного акта инспекции недействительным означает его недействительность с момента принятия судебного акта и не порождает обязанность налогоплательщика по уплате налогов.

Таким образом, направление налоговым органом повторных требований об уплате налогов является несоблюдением инспекцией установленной налоговым законодательством процедуры направления требования налогоплательщику и нарушает права предприятия.

Порядок выставления требований регулируется ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ. Согласно указанным нормам, требованием признается письменное извещение о неуплаченной налогоплательщиком сумме налога, оно должно быть направлено налоговым органом не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а в случае его направления по результатам налоговой проверки — в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

В соответствии с п. 2 ст. 69 Налогового кодекса РФ основанием для направления требования является наличие недоимки у налогоплательщика. Требование об уплате налога должно содержать данные о недоимке, размере начисленных пеней, сроках уплаты налога, сроке исполнения требования и сведения о мерах по взысканию налога. Требование обязательно должно содержать подробные основания взимания налога, ссылку на нормы законодательства о налогах, которыми установлена обязанность налогоплательщика по уплате налога.

В соответствии с положениями ст. 71 Налогового кодекса РФ на налоговый орган возлагается обязанность по направлению уточненного требования в случае, если обязанность налогоплательщика по уплате налогов изменилась после направления первоначального требования об уплате налога.

При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности направления повторного требования.

Постановление ФАС Московского округа

от 02.09.2004 N КА-А40/7070-04

Позиция суда.

В случае признания судом недействительным решения налогового органа в части отказа возместить «экспортный» НДС обязанность по возмещению налога (принятию решения о возврате налога), а также по начислению процентов за нарушение срока возврата возлагается на ИФНС, так как УФК осуществляет возврат НДС в течение 2 недель только на основании решения налогового органа. Кроме того, УФК наделено полномочиями по исполнению бюджета и не наделено полномочиями в области налогообложения, в частности по принятию решений о возврате излишне уплаченных или взысканных сумм налогов.

Позиция налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ обязанность по возврату налога возлагается на ИФНС и УФК.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик представил недостоверные сведения по экспортной поставке (несовпадение покупателя по внешнеторговому контракту и CMR), что противоречит требованиям ст. 165 НК РФ. Кроме того, инспекцией решения о возмещении НДС принято не было, и поэтому оно не могло быть передано для исполнения в УФК.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2004 было признано недействительным решение инспекции в части отказа в возмещении НДС, а также суд обязал налоговый орган принять решение о возврате налога из федерального бюджета с начислением процентов за нарушение сроков возврата налога; в удовлетворении требований предприятия об обязании УФК осуществить возврат суммы НДС с начисленными процентами было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя решение и постановление первой и апелляционной инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что возврат НДС осуществляется УФК по решению налогового органа, которое, исходя из обстоятельств данного дела, инспекцией принято не было, следовательно, у органа федерального казначейства правовые основания для возврата предприятию налога с начисленными процентами отсутствовали.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение экспортного НДС осуществляется на основании отдельной декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки и правомерность заявленного вычета.

В соответствии с правилами названной статьи возмещение производится не позднее трех месяцев с момента представления налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% и документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС налогоплательщиком представляется следующий пакет документов (их копий):

1) контракт с инопартнером (а также договор комиссии (агентский договор, договор поручения), в случае реализации товара через комиссионера, агента или поверенного);

2) выписка банка, подтверждающая зачисление валютной выручки от инопартнера на счет предприятия (комиссионера, поверенного, агента) в российском банке;

В течение трехмесячного срока налоговый орган наделен полномочиями по проведению любых предусмотренных законом контрольных мероприятий для анализа соответствия представленных документов фактическим обстоятельствам. Инспекция также имеет право запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС (договоры с поставщиками, платежные документы, счета-фактуры).

В случае обнаружения несоответствий в документах налоговый орган вправе получить у налогоплательщика дополнительные пояснения в рамках ст. 93 Налогового кодекса РФ, провести встречные проверки и направить запросы в таможенные органы.

Однако следует учитывать, что данные мероприятия ограничены трехмесячным сроком и только лишь на основании сомнений налоговый орган не может отказать налогоплательщику в возмещении НДС.

Исходя из фабулы данного дела, инспекцией было вынесено решение об отказе в возмещении НДС на основании несовпадения покупателя по внешнеторговому контракту и CMR. Однако судом было установлено, что причиной указанного несоответствия явилась техническая ошибка, возникшая при транслитерации названия инопартнера — APS SPL вместо правильного АРС SPL.

Указанное обстоятельство ни в коей мере не свидетельствует об отсутствии реальных взаимоотношений между организациями по внешнеторговому контракту, поэтому оно не может служить основанием для отказа предприятию в применении нулевой ставки и возмещения НДС.

В то же время в соответствии с требованиями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ фактическое возмещение налога путем возврата осуществляется органами федерального казначейства только на основании решения налогового органа, осуществляющего контроль представленной налогоплательщиком декларации и соответствующих документов.

При отсутствии такого решения УФК не вправе осуществить возврат налога по собственной инициативе.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 06.04.2004 N Ф08-1136/2004-472А

Позиция суда.

До 01.01.2003 налог на пользователей автомобильных дорог не отменен. Данный вывод подтверждается и тем, что согласно ст. 53 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год. В ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» изменения в части формирования консолидированного бюджета доходами от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог не вносились, т. е. налог подлежал уплате в течение всего 2002 года.

Позиция налогоплательщика.

Налог на пользователей автомобильных дорог исключен из налоговой системы РФ с 31.08.2002, поэтому обязанность по уплате данного налога за период с сентября по декабрь 2002 г. отсутствовала.

Позиция налогового органа.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» налог на пользователей автомобильных дорог должен уплачиваться в течение всего 2002 г.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 24.04.2003 в удовлетворении заявленного требования предприятия о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог за сентябрь 2002 г., было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.07.2003 судебное решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод предприятия, что налог на пользователей автомобильных дорог исключен из Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» с 31.08.2002, в связи с чем обязанность по исчислению и уплате данного налога применительно к будущим периодам прекращается с указанной даты.

Помимо этого Федеральный арбитражный суд также указал, что при разрешении данного вопроса необходимо руководствоваться требованиями бюджетного законодательства, в котором заложены основные принципы формирования доходной части бюджетов разных уровней за счет налоговых платежей.

Согласно п. 4 ст. 53 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о федеральных налогах и сборах, которые вступают в силу в течение текущего финансового года, возможно только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год.

Иными словами, любым изменениям законодательства о федеральных налогах (к которым относятся налоги, служащие источниками образования дорожных фондов), вступающим в силу в текущем финансовом году, должны предшествовать соответствующие изменения в законодательство о бюджете текущего финансового года.

Данное требование нашло свое отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, вынесенном по результатам проверки конституционности налога с продаж. В Постановлении указано, что при принятии решения судом было учтено, что налог с продаж является источником доходной части соответствующих бюджетов, поэтому отмена налога повлечет за собой неисполнение бюджетов, что нарушит законные права и свободы граждан.

В связи с тем что изменения в законодательство о формировании бюджетов дорожных фондов, которые бы учитывали отмену налога на пользователей автомобильных дорог, в текущем финансовом году не вносились, суд пришел в выводу, что налог с 01.09.2002 отмене не подлежит, так как в противном случае это противоречило бы бюджетному законодательству РФ.

При разрешении данного дела судом было применено комплексное толкование воли законодателя, изложенной в нормах Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ».

Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ одновременно с отменой налога на пользователей дорог вводится новый транспортный налог. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ законодательные акты, устанавливающие новые налоги, вступают в силу с 1 января следующего за их принятием года.

Таким образом, транспортный налог вводится вместо налога на пользователей автомобильных дорог (и прочих налоговых источников формирования дорожных фондов) с 01.01.2003.

Кроме того, ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусматривает не только последние сроки уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, но и указывает на то, что он уплачивается исходя из отгрузки (отгрузки и оплаты) продукции (товаров, работ, услуг), произведенного до 01.01.2003. То есть, Закон устанавливает требование о включении в налоговую базу всех оборотов 2002 г. (в том числе и дебиторской задолженности по отгруженной и неоплаченной продукции — для учетной политики по оплате).

Это также подтверждается положениями ст. 20 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, которая также предусматривает отмену налога на пользователей автомобильных дорог только с 01.01.2003.

Постановление ФАС Московского округа

от 13.07.2004 N КА-А40/5726-04

Позиция суда.

Проверке, проводимой инспекцией в 2003 году, могли быть подвергнуты только 2002, 2001, 2000 годы деятельности общества. Следовательно, решение налогового органа в части доначисления налогов, пеней и штрафов за 1999 год является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Статья 87 Налогового кодекса РФ устанавливает трехлетний срок давности на проведение проверки.

Позиция фонда медицинского страхования.

Налоговый орган правомерно включил в решение о привлечении предприятия к ответственности недоимку 1999 г.

Решением Арбитражного суда Московской области от 04.12.2002 в удовлетворении заявленных требований Фонда обязательного медицинского страхования о взыскании с плательщика недоимки по платежам на обязательное медицинское страхование и пени за нарушение срока их перечисления было отказано. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 17.02.2003 решение суда первой инстанции отменил, дело передал на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела решением суда от 21.04.2003 заявленные требования были удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.06.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 24.09.2003 судебные акты нижестоящих инстанций оставил без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ посчитал необоснованным довод фонда медицинского страхования, что порядок взыскания платежей во внебюджетные фонды налоговым законодательством не регулируется, так как данные платежи к налогам не относятся и их уплата регулируется специальным законодательством.

Как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» платежи на обязательное медицинское страхование в территориальные фонды обязательного медицинского страхования производятся в соответствии с Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-1 «О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год».

Недоимка по уплате страховых взносов уплачивается в порядке, действующем до введения в действие ч. II Налогового кодекса РФ.

При этом Правительство РФ в пределах своей компетенции определяет порядок и условия реструктуризации задолженности плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование, включая списание начисленных пеней, имеющейся у плательщиков таких взносов по состоянию на 01.01.2001.

В соответствии с п. 7 указанного Положения по истечении установленных сроков уплаты платежей во внебюджетные фонды невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с начислением пеней. К недоимке также относится сумма задолженности, выявленная при проведении проверки плательщика страховых взносов.

Согласно п. 8 названного Положения на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию распространяются порядок и условия налогового законодательства РФ.

Таким образом, в отношении плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование взыскание недоимок и пеней должно производиться в порядке, установленном ч. I Налогового кодекса РФ в отношении плательщиков налогов.

Так как специальными актами, регулирующими правоотношения по уплате страховых платежей, не установлен период, за который может производиться проверка правильности и полноты уплаты взносов, а также не установлен срок давности взыскания задолженности, применению подлежат соответствующие нормы налогового законодательства РФ.

В соответствии с требованиями ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное правило также распространяется и на платежи во внебюджетные фонды.

При этом суд особо подчеркнул, что исчисление срока давности взыскания задолженности с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование по состоянию на 01.01.2001 следует производить с даты окончания времени на реструктуризацию указанной задолженности, поскольку в течение этого периода плательщику взносов была предоставлена возможность добровольного разрешения вопросов, связанных с уплатой задолженности по платежам и начисленным пеням.

Наличие предельных процедурных сроков взыскания задолженности путем лишения налогоплательщика его имущества является необходимым элементом налоговой системы правового государства.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что необходимость установления ограничительных сроков взыскания фискальных платежей продиктована необходимостью обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан и что по смыслу ст. 196 Гражданского кодекса РФ при отсутствии ограничительного срока давности взыскания должен применяться общий срок давности в три года.

Постановление ФАС Московского округа

от 25.06.2004 N КА-А40/4905-0

Позиция суда.

Как указал суд, поскольку налоговые проверки назначаются и проводятся налоговыми органами, о чем ими принимаются соответствующие решения, именно на налоговые органы возложена обязанность доказывания фактов проведения этих проверок.

Позиция налогоплательщика.

Встречные налоговые проверки могут проводиться только в рамках выездной или камеральной проверок налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Право на проведение встречной проверки закреплено в ст. 87 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 17.05.2004 налоговому органу отказано во взыскании штрафа. В апелляции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения решение суда нижестоящей инстанции, указал на следующие моменты.

В соответствии с частью 2 статьи 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, в силу положений пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет ответственность согласно пункту 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы наделены также правом на проведение встречных проверок. Проведение таких проверок обусловливается необходимостью получения информации и документов о деятельности проверяемого налогоплательщика от третьих лиц.

Таким образом, встречные проверки не носят самостоятельного характера и могут быть проведены только в рамках уже назначенной и проводимой выездной или камеральной проверки.

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 23.07.1998) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Пункт 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998) указывает, что основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности (как видно, данный перечень не является исчерпывающим);

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами, сметами.

Пункт 16 раздела III Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, устанавливает, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, составляемых продавцом).

Следовательно, документы бухгалтерского учета, в том числе книги покупок и продаж, ведомости аналитического учета по счетам 68, 62, 90 отражают и регистрируют факты хозяйственной деятельности как самой хозяйствующей организации, так и ее контрагентов по сделкам.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что бухгалтерский учет предприятия является информацией о хозяйственной деятельности не только данного налогоплательщика. Данные бухгалтерского учета имеют отношение к хозяйственной деятельности и другого самостоятельного лица.

Таким образом, формально оснований для отказа в представлении данных бухгалтерского учета в рамках встречной проверки у предприятия не было.

Между тем при рассмотрении данного дела в обоснование отказа в привлечении к ответственности суд указал на следующие моменты.

Камеральная проверка налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, проводилась за июль, а в рамках встречной проверки документы были затребованы за июнь. Кроме того, налоговая инспекция с иском о взыскании штрафа обратилась с пропуском шестимесячного срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 01.06.2004 N Ф08-2276/2004-877А

Позиция суда.

Законодатель не ставит период взыскания процентов на сумму излишне взысканного налога в зависимость от разъяснения судебного решения и иных обстоятельств, а определяет период со следующего дня после взыскания по день возврата.

Позиция налогоплательщика.

При неправомерном взыскании налога инспекцией налогоплательщик вправе требовать уплаты ему процентов в порядке ст. 79 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Начисление процентов за несвоевременный возврат налогов могло производиться не ранее вынесения судом определения о разъяснении вынесенного им раньше решения.

Решением суда от 25.12.2003 исковые требования налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат налогов удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.03.2004 решение изменено в части увеличения суммы процентов к взысканию.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что начисление процентов за несвоевременный возврат налогов могло производиться не ранее вынесения судом определения о разъяснении принятого им раньше решения.

Так, право налогоплательщика на возврат неправильно и излишне взысканных сумм налоговых платежей установлено ст. 79 Налогового кодекса РФ и ст. 13 Федерального закона от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РФ».

Анализ положений ст. 79 Налогового кодекса РФ показывает, что данное право может быть реализовано двумя альтернативными способами:

— либо путем подачи заявления в налоговый орган,

— либо в судебном порядке.

При этом, в отличие от положений п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, который требует в качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы налогового платежа заявления налогоплательщика, положения п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику право решить вопрос о возврате излишне взысканной суммы непосредственно в судебном порядке, без обращения в налоговый орган.

Данный вывод подтверждается положениями п. 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», согласно которым обязательная досудебная процедура обращения налогоплательщика в налоговый орган предусмотрена в случае излишней уплаты, а не в случае излишнего взыскания налогового платежа.

Таким образом, ст. 79 Налогового кодекса РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате налогового платежа в качестве условия для его возврата в судебном порядке. В данном случае основным является установление самого факта излишнего взыскания налога.

В то же время понятия «излишне взысканный налог» и «неправомерно взысканный налог» могут не совпадать по своему смысловому значению в целях применения ст. 79 Налогового кодекса РФ.

Обязанность по возврату излишне взысканного налога и выплате процентов не поставлена Налоговым кодексом РФ в зависимость от каких-либо дополнительных условий, в том числе от действий других органов государственной власти. Поэтому разъяснение решения суда не может иметь правового значения для возврата налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 04.08.2004 N А66-9710-03

Позиция суда.

Суд признал требование налогового органа об уплате пени недействительным, поскольку в оспариваемом требовании не указаны сроки уплаты налогов, дата, с которой начислены пени и процентная ставка исчисления пеней, что лишает налогоплательщика возможности самостоятельно проверить правильность исчисления задолженности по налогам и начисления пеней за несвоевременную уплату налогов.

Позиция налогоплательщика.

Направляемое налоговым органом требование об уплате пени должно содержать все необходимые сведения, позволяющие налогоплательщику проверить правильность и обоснованность предъявленной суммы.

Позиция налогового органа.

Положения ст. 69 Налогового кодекса РФ о содержании требования применяются только в отношении предъявленного к уплате налога и на пени не распространяются.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 11.03.2004 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования и решения налогового органа о принудительном взыскании в части уплаты пени удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что направленное требование не нарушает законные права и интересы налогоплательщика, поскольку ст. 69 Налогового кодекса РФ при выставлении требования на уплату пени не распространяется.

В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ при направлении требования налоговый орган обязан выполнить обязательные положения, которые предъявляются законодательством для оформления и направления этого ненормативного акта. Так, согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование обязательно должно содержать данные об основаниях взимания предъявленных сумм, ссылку на нормы закона, которые послужили основанием для начисления задолженности. Данное положение распространяется и при предъявлении требования об уплате пени.

В нарушение данной нормы налоговые органы выставляют требование об уплате пеней, которые числятся за предприятием по данным лицевых счетов, не прикладывая при этом расчета пеней. То есть налоговый орган применяет основание для выставления требования — данные лицевого счета, которое отсутствует в Налоговом кодексе РФ.

В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» разъяснено, что направляемое налогоплательщику требование должно обеспечивать возможность досудебного урегулирования спора. То есть указанный документ должен содержать сведения о размере недоимки, в нем должна быть указана дата, с которой происходит начисление пени, и примененная для расчета пени ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Данное Пленумом ВАС РФ официальное толкование указанных норм налогового права создает для налогоплательщика необходимые условия для четкого определения (исходя из содержания требования об уплате налога), куда, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи.

В случае нарушения этого условия налогоплательщик в принципе лишен возможности проверить обоснованность предъявления к уплате сумм налога и пени.

Тем самым налоговым органом были нарушены также требования п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которым каждый участник процесса обязан доказать обстоятельства, на которые он ссылается.

Кроме того, указанной нормой прямо предусмотрено, что бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующие органы.

В соответствии с положениями п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ форма требования об уплате налогов была утверждена Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности».

Оспариваемое требование также не соответствует по своему содержанию как ст. 69 Налогового кодекса РФ, так и ведомственному акту — Приказу МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности», изданному в соответствии с п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, исходя из положений ст. 69 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказать обоснованность и правильность предъявленной в оспариваемом требовании суммы пени возлагается на налоговый орган. Так как данное условие законодательных актов выполнено не было, арбитражный суд признал требование в части предъявленной суммы пени недействительным.

Постановление ФАС Центрального округа

от 20.07.2004 N А48-08/04-19

Позиция суда.

Поскольку с заявлением о взыскании с организации недоимки по взносам в государственные внебюджетные фонды налоговый орган обратился с нарушением ст. ст. 70, 46, 48 НК РФ, суд обоснованно отказал в удовлетворении требований о взыскании указанных сумм.

Позиция налогоплательщика.

Установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срок для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является пресекательным.

Позиция налогового органа.

Нарушение шестимесячного срока на судебное взыскание недоимки не является препятствием для дальнейшего взыскания задолженности налоговым органом с организаций, так как данное правило установлено в отношении только физических лиц.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 05.03.2003 в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании с предприятия задолженности по взносам во внебюджетные фонды за пределами установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения в суд за взысканием недоимки в отношении юридических лиц не применяется.

Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48 а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пене проходит несколько взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика.

Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия.

Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности.

Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание.

Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ», согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате налога.

Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования налогоплательщиком. В то же время в п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159) указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке.

В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям.

В случае нарушения шестимесячного срока суд должен отказать налоговому органу во взыскании недоимки по формальным основаниям.

Так как взносы во внебюджетные фонды являются обязательными платежами и обладают всеми признаками налогового платежа, суд применил указанные нормы и в отношении взыскания задолженности по взносам в государственные внебюджетные фонды.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 20.05.2004 N А19-9430/03-41-Ф02-1209/04-С1

Позиция суда.

Утрата налоговым органом права на бесспорное взыскание недоимки и пени не рассматривается законодателем в качестве основания для признания недоимки безнадежной к взысканию и последующему списанию.

Позиция налогоплательщика.

Пропуск установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является основанием для признания безнадежной и списания налоговой задолженности.

Позиция налогового органа.

Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам» не предусмотрено такое основание для признания безнадежной и списания недоимки, как нарушение срока на ее судебное взыскание.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 29.09.2003 в удовлетворении заявления предприятия о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непризнании безнадежной к взысканию задолженности по обязательным платежам и пени, а также обязании налогового органа произвести списание указанных сумм, было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.01.2004 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены.

Отменяя постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности.

В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ.

Таким образом, ст. 59 Налогового кодекса РФ только закрепляет право налогоплательщика на признание безнадежной и списание задолженности по налогам и пени. В то же время механизм реализации данного права подлежит регулированию отдельным подзаконным актом, принимаемым Правительством РФ в рамках своей компетенции, установленной данной нормой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам», устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной к взысканию и списание налоговой задолженности производится в случаях:

— ликвидации организации;

— признания банкротом индивидуального предпринимателя;

— смерти или объявления судом умершим физического лица.

Данный перечень является исчерпывающим, установленным Правительством РФ в рамках своей компетенции, в связи с чем положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат.

Указанные положения п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 согласуются также с нормами п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ, которыми установлен перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налогов.

Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 решение о признании безнадежными к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

В этой связи Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., который предусматривает процедуру признания безнадежной и списания налоговой задолженности в отношении индивидуального предпринимателя.

Согласно п. 3.1 Приказа МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 решение о признании налоговой задолженности безнадежной и о ее списании принимается на основании решения арбитражного суда о признании индивидуального предпринимателя банкротом, определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, а также справки налогового органа о сумме долга.

По результатам списания задолженности налоговый орган производит закрытие карточек лицевого счета индивидуального предпринимателя по соответствующему федеральному налогу.

Кроме того, судом было также учтено, что спорная задолженность была уплачена предприятием, текущая задолженность отсутствует, что в совокупности с обязанностью уплатить законно установленные налоги не нарушает законные интересы налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа

от 13.09.2004 N КА-А40/8059-04

Позиция суда.

Налоговые органы в ходе встречной проверки вправе истребовать документы, непосредственно касающиеся деятельности не только проверяемого налогоплательщика, но и иных лиц, имеющих отношение к предмету соответствующей налоговой проверки, с целью последующего сопоставления этих документов с данными, отраженными в документах самого проверяемого налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Изъятие налоговым органом документов у контрагентов налогоплательщика, в отношении которых не проводятся выездные налоговые проверки, является нарушением ст. 87 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Действия инспекции по изъятию документов, касающихся правоотношений с иными организациями, соответствуют положениям ст. 87 Налогового кодекса РФ, поскольку данная информация необходима для полной и всесторонней налоговой проверки деятельности налогоплательщика.

Решением суда от 09.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2004 судебный акт оставлен без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что налоговые органы в ходе встречной проверки вправе истребовать только документы, непосредственно касающиеся взаимоотношений с проверяемым налогоплательщиком, и не могут требовать представления документов по взаимоотношениям с третьими лицами.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, понятие встречной проверки дано в п. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которому, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Из указанного определения предельно ясен и круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки, — любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки — необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Как правило, такими «иными» лицами становятся контрагенты налогоплательщика по гражданско-правовым сделкам. То есть встречные проверки назначаются и проводятся в отношении контрагентов проверяемого лица.

Вместе с тем, давая толкование понятия «документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика», суд пришел к выводу, что по смыслу ст. 87 Налогового кодекса РФ перечень таких документов не ограничен только сделками, заключенными непосредственно между проверяемым налогоплательщиком и контрагентом.

Обосновывая свою позицию, суд указал, что информация о налогоплательщике может содержаться не только у лиц, с которыми налогоплательщик имел непосредственные отношения, но и у неопределенного числа иных лиц, которые в силу специфики своей деятельности или статуса могут обладать сведениями, интересующими налоговый орган. В связи с этим налоговые органы вправе истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика и иных лиц документы об их деятельности с другими организациями, имеющие отношение к предмету соответствующей налоговой проверки, с целью последующего сопоставления их данных с данными, отраженными в документах самого проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, суд, по сути, признал, что в ходе встречной проверки налоговые органы могут истребовать практически любые документы.

В данном случае фактически налоговый орган истребовал у организации в ходе встречной проверки документы, которые вообще не имели отношения к финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При рассмотрении другого дела (Постановление ФАС МО от 10.02.2005 N КА-А40/342-05) судом был сделан прямо противоположный вывод о том, что истребование документов осуществлено с превышением полномочий налогового органа, предусмотренных п. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ.

Такой вывод был мотивирован тем, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право налогового органа истребовать у организации в рамках встречной налоговой проверки сведения о контрагентах, в отношении которых налоговым органом не проводятся мероприятия налогового контроля, а следовательно, и у организации не возникает обязанности представлять эти сведения.

Во-вторых, суд признал необоснованными доводы налогоплательщика о незаконности выемки документов по причине того, что налоговым органом не были сделаны копии с изымаемых документов.

Обосновывая свою позицию, суд указал, что отсутствие копий изъятых документов не нарушило права и законные интересы налогоплательщика. Как указал суд, сам факт отсутствия данных документов права налогоплательщика не нарушает, нормы законодательства при проведении выемки сотрудниками инспекции не нарушены, результаты выемки оформлены протоколом, подписанным должностным лицом налогового органа, проводившим выемку, должностным лицом предприятия и понятыми, участвующими в процедуре выемки, к протоколу приложен перечень изъятых документов.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что налогоплательщиком не представлено доказательств того, что факт отсутствия копий документов нарушает его права.

В-третьих, довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом п. 7 ст. 94 Налогового кодекса РФ относительно правильности оформления протокола выемки судом во внимание принят не был.

Как указал суд, наименования и признаки изымаемых документов в протоколе выемки и описях к протоколу выемки указаны, недобросовестность должностных лиц налоговых органов не доказана предприятием, а в связи с большим объемом документов перечисление их в протоколе с указанием реквизитов было невозможно.

В-четвертых, суд признал, что доводы предприятия о том, что изъятые документы должны быть возвращены налогоплательщику средствами налогового органа, не основаны на положениях ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 09.07.2004 N Ф03-А51/04-2/1731

Позиция суда.

Возможность приостановления налоговым органом выездной налоговой проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Позиция налогоплательщика.

У налогового органа отсутствовали правовые основания и фактическая необходимость в приостановлении проверки.

Позиция налогового органа.

Решение налогового органа правомерно, поскольку действующее законодательство не содержит запрета на приостановление выездной налоговой проверки.

Решением суда от 23.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.02.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, согласился с доводами налогоплательщика о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания и фактическая необходимость в приостановлении проверки.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, согласно требованиям ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. При этом в указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

При рассмотрении дела было установлено, что выездная налоговая проверка налогоплательщика была приостановлена решением налогового органа в день, когда запрашиваемые требованием документы были представлены налоговому органу.

Исходя из данных обстоятельств, суд признал, что никаких оснований для вынесения налоговым органом решения о приостановлении выездной налоговой проверки общества у налогового органа не было.

Во-вторых, суд указал, что по смыслу правовой нормы ст. 89 Налогового кодекса РФ лишь период времени между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов подлежит исключению из общего двухмесячного срока, установленного указанной статьей для проведения выездной налоговой проверки.

Глава 14 Налогового кодекса РФ, предусматривая сроки и порядок проведения выездных налоговых проверок, не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право на приостановление выездных налоговых проверок.

В силу этого судом был сделан вывод о том, что возможность приостановления налоговым органом выездной налоговой проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ, действительно, прямо не предусматривает возможности приостановления налоговой проверки.

В действительности решения о приостановлении проверок налоговыми органами выносятся на основании Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», которая такую возможность предусматривает.

Налогоплательщики оспаривали возможность приостановления налоговых проверок и в арбитражном суде и в Конституционном Суде РФ.

В частности, в арбитражном суде оспаривали абзац 13 пункта 1.10.2 указанной выше Инструкции, который содержит положение, предоставляющее налоговым органам право приостанавливать выездные налоговые проверки. Тем самым, по мнению налогоплательщика, МНС РФ ввело новую процедуру при проведении налогового контроля, не предусмотренную Налоговым кодексом РФ.

Между тем решением Арбитражного суда города Москвы от 07.08.2001 по делу N А40-22257/01-114-242 налогоплательщику было отказано в удовлетворении иска к МНС РФ о признании недействительным и не соответствующим Налоговому кодексу РФ абзаца 13 пункта 1.10.2 указанной выше Инструкции.

Конституционный Суд РФ также подтвердил законность приостановления течения выездной налоговой проверки.

В Определении КС РФ от 16.07.2004 N 14-П суд указал, что налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении.

Вместе с тем судом было особо указано на то, что Налоговый кодекс РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, если, осуществляя налоговый контроль, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

Таким образом, если налоговые органы приостанавливают проведение выездной налоговой проверки, это должно быть вызвано необходимостью проведения определенных мероприятий налогового контроля и не может быть произвольным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 02.09.2004 N А33-4427/04-С3-Ф02-3432/04-С1

Позиция суда.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Между тем указанное правило следует рассматривать как адресованный налоговому органу запрет приостанавливать операции до момента вынесения решения о взыскании.

Позиция налогоплательщика.

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке вынесено с нарушением срока, то есть не одновременно с вынесением решения о взыскании налога, в силу чего недействительно.

Позиция налогового органа.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Однако указанное правило следует рассматривать всего лишь как запрет приостанавливать операции по счетам в банке до вынесения решения о взыскании налога.

Решением от 20 апреля 2004 года требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.07.2004 решение суда отменено и принято новое решение, которым в удовлетворении требований налогоплательщику отказано.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, суд указал, что само по себе несоответствие требования установленным критериям не является основанием для признания незаконным решения о взыскании налога, принятого в порядке ст. 46 Налогового кодекса РФ, в связи с неисполнением данного требования.

Суд отметил, что требование об уплате налогов и других обязательных платежей было получено налогоплательщиком одновременно с вынесением решения по результатам выездной налоговой проверки, то есть налогоплательщик не заблуждался относительно сумм, предлагаемых в требовании для добровольной уплаты.

Необходимо отметить, что ВАС РФ в своих постановлениях (Постановление ВАС РФ от 22.07.2003 N 2100/03) неоднократно отмечал, что согласно ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а по результатам налоговой проверки — в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Несоблюдение указанного срока не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, но и не влечет изменения порядка их исчисления.

Таким образом, формальные нарушения в оформлении требования не могут свидетельствовать о незаконности вынесения решения о взыскании налога, если такое решение принято в пределах установленных сроков на взыскание налога в бесспорном порядке.

Во-вторых, суд указал, что в соответствии с пунктами 1, 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Согласно пунктам 4 и 5 ст. 46 Налогового кодекса РФ инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика.

В силу п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.

В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Данное правило не означает, что решение о приостановлении операций не может быть принято позднее даты вынесения решения о взыскании налога. Указанное правило следует рассматривать как адресованный налоговому органу запрет приостанавливать операции до вынесения решения о взыскании.

В-третьих, суд указал, что из текста п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ не следует, что основанием для признания недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика является неодновременность вынесения его с решением о взыскании задолженности по налогам.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что решение о приостановлении операций по счетам может быть вынесено позднее решения о взыскании налога и такой порядок не противоречит положениям Налогового кодекса РФ и не свидетельствует о незаконности решения о приостановлении операций по счетам.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 01.07.2004 N А78-5904/03-С2-21/418-Ф02-2384/04-С1

Позиция суда.

Ограничения, предусмотренные в ч. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ, не ущемляют прав налогоплательщика, который ошибся в сумме налогового платежа вследствие незнания налогового закона, так как он вправе доказать факт излишне уплаченной суммы налога в судебном порядке и после установления данного факта обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете переплаченного налога в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ не установлен срок обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о зачете сумм излишне уплаченного налога.

Позиция налогового органа.

У налогового органа отсутствуют основания для проведения камеральной проверки уточненных налоговых деклараций, представленных за пределами трехгодичного срока налоговой проверки, в силу чего заявление налогоплательщика о зачете излишне уплаченных суммах налога удовлетворению не подлежит.

Решением суда от 25.02.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе решение суда первой инстанции, указал на необоснованность доводов налогоплательщика о том, что Налоговый кодекс РФ устанавливает только срок на обращение с заявлением о возврате налога, а ограничений срока на зачет в Налоговом кодексе РФ не содержится.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, сумма излишне уплаченного налога образовалась в результате отражения в уточненной налоговой декларации операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговая декларация в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, факт переплаты налогов может быть установлен в том числе в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации, представленной налогоплательщиком.

Во-вторых, согласно ч. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Поскольку налоговый орган не вправе провести налоговую проверку за пределами установленного законом трехгодичного срока, у него нет возможности установить факт излишней уплаты налога на добавленную стоимость, поэтому отсутствуют основания для вынесения решения о зачете (возврате) налога.

Ограничения, предусмотренные в ч. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ, не ущемляют прав налогоплательщика, который ошибся в сумме налогового платежа вследствие незнания налогового закона, так как он вправе доказать факт излишней уплаты сумм налога в судебном порядке и после установления данного факта обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете переплаченной суммы в порядке ст. 78 Налогового кодекса.

Необходимо отметить, что в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О суд несколько иначе сформулировал право налогоплательщика, а именно: в случае пропуска срока, установленного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности, а именно течение срока давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).

В-третьих, суд указал на ошибочность доводов налогоплательщика о том, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает срока на зачет налога. Следует отметить, что данная позиция согласуется с выводами, сделанными в Постановлении ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04.

В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства налогоплательщика на будущий период либо влечет возврат из бюджета ранее поступивших в него сумму, налогов.

Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней.

Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Исходя из изложенного и учитывая, что Кодексом право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

Определение КС РФ от 30.09.2004 N 316-О

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Положения п. 1 ст. 3 Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» ставят в неравное положение наследников по закону и наследников по завещанию, имеющих одну и ту же степень родства, чем нарушают конституционные принципы равенства всех перед законом и равного налогового бремени.

Позиция налогового органа.

При получении наследства по завещанию следует применять ставки, предусмотренные для категории «другие наследники» в п. 1 ст. 3 Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», так как налоговые ставки, установленные для категории «наследники первой очереди», предусмотрены только для случаев наследования по закону.

Данная позиция налоговых органов основана на разъяснениях, данных в письме МНС РФ от 20.01.2003 N 04-4-09/1267-Б901. МНС РФ считает, что законом не предусмотрено наличие различных ставок налога в зависимости от степени родства в случае наследования имущества по завещанию, поскольку в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ при наследовании по завещанию степень родства не имеет юридического значения.

Необходимо отметить, что с такой позицией МНС РФ не согласились не только наследники. Так, в письме от 29.04.2003 N 04-00-11 Минфин РФ возразил против данной позиции МНС РФ, указав, что представляется неприемлемым использование гражданско-правового института завещания в налоговых правоотношениях в целях ущемления прав наследников по завещанию и возложения на них дополнительной обязанности по уплате налога с имущества, переходящего в порядке наследования, по сравнению с обязанностью, которая возникла бы при наследовании этими лицами соответствующего имущества по закону.

Игнорирование такого существенного факта, как степень родства сына — наследника по завещанию с наследодателем, при исчислении налога с имущества, переходящего в порядке наследования, и применение для него налоговой ставки, установленной для других наследников, влекут посредством дискриминационного налогового обременения несоблюдение гарантированных конституционных принципов, общих принципов налогообложения и искажение сущности признания приоритетными прав таких наследников в гражданских правоотношениях.

В этом случае права и обязанности наследников по завещанию — сыновей наследодателей (в отличие от прав и обязанностей сыновей — наследников по закону) в налоговых правоотношениях приравнивались бы к правам и обязанностям пасынков и других наследников второй — седьмой степеней родства, призываемых к наследованию по закону, если нет наследников предшествующих очередей. Такая позиция не может быть признана приемлемой. Гражданским кодексом РФ установлена очередность наследования по закону, основанная на степени родства, в целях защиты интересов родственников наследодателей.

Данная позиция Минфина и наследников была поддержана Конституционным Судом РФ.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, конституционному пониманию существа и содержания права наследования, правомочий и способов его осуществления соответствует такое законодательное установление оснований наследования, при котором приоритет отдается воле наследодателя, выраженной в завещании, а наследование по закону имеет место, когда и поскольку оно не изменено завещанием.

В свою очередь, наследнику, призванному к наследованию одновременно по нескольким основаниям, предоставляется возможность принять наследство, осуществив выбор основания наследования. Таким образом, право выбора способа наследования — по закону или по завещанию — принадлежит наследнику.

Таким образом, судом был сделан вывод о том, что наследование по закону или по завещанию является гражданско-правовым основанием наследования имущества.

Во-вторых, суд указал, что целью установления пониженных ставок налога на наследование и дарение является необходимость защиты прав близких родственников.

Между тем вопреки указанным принципам налоговые органы исчисляют налог с имущества, переходящего в порядке наследования, по максимальным ставкам, предусмотренным законом для «других лиц», в отношении близких родственников наследодателя, если они являются наследниками по завещанию, тем самым произвольно применяя к налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства, устанавливающие основания наследования.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что взимание налога при наследовании не может ставиться в зависимость от гражданско-правового основания наследования, поскольку в основу налогообложения положена степень родства.

В-третьих, суд указал, что такая правоприменительная практика, по существу, нарушает принцип равного и справедливого налогообложения.

Реализация предусмотренной п. 1 ст. 3 Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» обязанности близких родственников наследодателя по уплате налога с имущества, переходящего им в порядке наследования, не может ставиться в зависимость от предусмотренного Гражданским кодексом РФ правового основания наследования имущества. Иное приводило бы к ущемлению в налоговых правоотношениях прав и законных интересов наследников по завещанию, относящихся по степени родства к наследникам по закону первой и второй очередей, и тем самым — к нарушению не только конституционной свободы наследования, но и принципа равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) и вытекающего из него правила равного и справедливого налогообложения.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.09.2004 N КА-А40/7190-04

Позиция суда.

При пропуске налогоплательщиком трехмесячного срока на обжалование ненормативного акта налогового органа оснований для прекращения производства по делу не имеется, спор должен быть рассмотрен по существу.

Позиция налогоплательщика.

Пропуск срока на обжалование не является основанием для прекращения производства по делу.

Позиция налогового органа.

Ходатайство о восстановлении срока налогоплательщиком не заявлялось.

Арбитражный суд Определением от 27.02.2004 производство по заявлению прекратил.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2004 Определение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указал на обоснованность доводов налогоплательщика об отсутствии оснований для прекращения производства по делу.

В силу ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании недействительным ненормативного акта государственного органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа (в частности, требования об уплате налогов, решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездных или камеральных налоговых проверок, а также действий (бездействия) налогового органа) в течение трех месяцев с момента получения соответствующего ненормативного правового акта налогового органа (с даты уведомления отделением связи о вручении почтового отправления), а при бездействии — с даты пропуска налоговым органом срока, установленного Налоговым кодексом РФ для совершения определенных действий.

Необходимо отметить, что довольно долго положения ч. 4 ст. 198 АПК РФ толковались судами неоднозначно.

Некоторые суды толковали данную норму таким образом, что, если заявление налогоплательщика принято к производству, значит, пропущенный срок восстановлен. Другие считали, что вопрос о восстановлении пропущенного срока должен решаться в судебном заседании. Кроме того, по-разному решался вопрос в случае отказа в восстановлении срока на обжалование: одни суды прекращали производство по делу, другие выносили решение об отказе в иске.

Положения ч. 4 ст. 198 АПК РФ были предметом рассмотрения в КС РФ.

В жалобе, поданной в КС РФ, оспаривалась конституционность ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в соответствии с которой заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений, действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом; пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Как полагал заявитель, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, устанавливающая ограниченный срок на подачу заявления в арбитражный суд, противоречит ч. 1 ст. 45, ч. 1 ст. 46, ст. ст. 52, 53, ч. 3 ст. 55 и ч. 3 ст. 56 Конституции РФ.

Однако КС РФ в Определении от 18.11.2004 N 367-О не нашел оснований для признания данной нормы неконституционной.

При этом суд указал, что само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) — незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту.

Несоблюдение установленного срока в силу соответствующих норм АПК РФ не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

Вопрос о причинах пропуска срока должен решаться судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и, если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом.

Таким образом, КС РФ разъяснил, что вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании.

Следовательно, сам по себе факт принятия заявления к производству не означает, что срок судом восстановлен. Данный вопрос решается судом в ходе судебного заседания.

Таким образом, до начала рассмотрения дела суд должен определить, восстановить срок на подачу заявления или нет.

Отказ в восстановлении срока не означает прекращение производства по делу, поскольку АПК РФ не предусматривает такого основания. Следовательно, дело должно быть рассмотрено судом по существу.

Таким образом, в этом случае при рассмотрении дела по существу, если суд сделает вывод о незаконности решения налогового органа, он может изложить данные доводы в мотивировочной части решения, но при этом в иске будет отказано, если срок на обжалование не восстановлен.

Постановление ФАС Московского округа

от 08.01.2004 N КА-А40/10761-03

Позиция суда.

Право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков. Иное приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки.

Позиция налогоплательщика.

В ходе камеральной проверки невозможно представить весь объем бухгалтерской документации, подтверждающей правильность исчисления налога.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком в ходе камеральной проверки не представлена бухгалтерская документация, подтверждающая затраты.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд указал на обоснованность доводов налогоплательщика о том, что, исходя из смысла ст. ст. 87 и 88 Налогового кодекса РФ, в их совокупности невозможно представить в ходе камеральной проверки весь объем бухгалтерской документации, подтверждающей правильность исчисления налога.

Доводы налогового органа по данной категории споров, как правило, основаны на том, что Налоговым кодексом РФ не установлено ограничений по объему запрашиваемой в ходе камеральной проверки документации.

Кроме того, налоговые органы ссылаются на ст. 54 Налогового кодекса РФ, которая содержит положение о том, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, по мнению налогового органа, при камеральной проверке могут быть запрошены первичные бухгалтерские документы и иные данные.

Необходимо сказать, что судебные органы трактуют данную норму неоднозначно. Так, исходя из содержания ст. 54 Налогового кодекса РФ, ФАС СЗО по одному из рассмотренных дел указал, что налоговым органом могут быть истребованы первичные документы, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, платежные документы по перечислению налога, книги покупок и продаж, книги учета доходов и расходов (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2001 N А42-4921/01-27).

Вместе с тем можно привести немало примеров других судебных решений, в которых отмечается, что истребование налоговым органом регистров бухгалтерского учета, договоров и иных первичных учетных документов при проведении камеральной проверки является нарушением прав налогоплательщика.

Важно также отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Поэтому ряд судей считают, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а может потребовать только те из них, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных декларациях или иных документах.

Аналогичной позиции придерживается суд и в данном случае, указав в Постановлении, что право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков. Иное приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки.

Расширительное толкование налоговым органом содержания объема полномочий, предоставленных ему законодателем в ходе камеральной проверки, приводит, по существу, к реализации в ходе камеральной проверки иной формы налогового контроля, а именно выездной налоговой проверки.

Иными словами, под видом камеральной проверки проводится выездная налоговая проверка. Однако механизм осуществления прав налогоплательщика, в том числе запрет повторных проверок, предусмотренный этой формой налогового контроля, в этом случае не реализуется.

Хотя и с этой позицией не все суды согласны. Так, при рассмотрении следующих дел судом был сделан вывод о том, что не может быть принят довод налогоплательщика о том, что камеральная проверка при запросе дополнительных документов превращается в выездную налоговую проверку, нарушая при этом требование о запрете повторных выездных налоговых проверок (Постановления ФАС ВСО от 12.08.2003 N А78-1199/03-С2-12/90-Ф02-2443/03-С1, от 12.08.2003 N А78-1198/03-С2-12/91-Ф02-2444/03-С1).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 29.09.2004 N А79-1902/2004-СК1-1800

Позиция суда.

Порядок проведения реструктуризации не предусматривает право налогового органа на принятие решения об отмене реструктуризации за пределами месячного срока со дня возникновения задолженности по уплате единого социального налога либо неуплаты установленных графиком платежей.

Позиция налогоплательщика.

Инспекцией не соблюдены сроки для принятия решения о прекращении реструктуризации.

Позиция налогового органа.

При наличии по состоянию на первое число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщик утрачивает право на реструктуризацию задолженности по страховым взносам в социальные внебюджетные фонды, пеням и штрафам независимо от пропуска налоговым органом месячного срока для принятия соответствующего решения.

Решением от 30.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал обоснованными доводы налогоплательщика о неправомерности отмены решения о реструктуризации.

При этом судом сделаны следующие выводы.

Во-первых, суд указал на следующие особенности при рассмотрении данного спора. В соответствии с абз. 1 п. 5 Порядка проведения реструктуризации организация утрачивает право на реструктуризацию задолженности при неуплате платежей, установленных графиком, и (или) при наличии по состоянию на первое число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате авансовых платежей по единому социальному налогу (взносу), если иное не предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.10.2001 N 699.

В силу п. 6 Порядка проведения реструктуризации при возникновении обстоятельств, предусмотренных абз. 1 п. 5 Порядка, налоговый орган, принявший решение о реструктуризации задолженности, в месячный срок принимает решение о прекращении его действия и о принятии предусмотренных законодательством мер ко взысканию задолженности.

В п. 13 Порядка проведения реструктуризации установлено, что контроль за исполнением организацией обязательств по погашению задолженности, а также по своевременной и полной уплате авансовых платежей по единому социальному налогу (взносу) в течение всего срока рассрочки задолженности осуществляется налоговым органом. Аналогичное положение содержится и в п. 10 Правил по применению Порядка проведения реструктуризации, утвержденных Приказом МНС РФ от 11.10.2001 N БГ-3-05/397.

Таким образом, при неуплате платежей, установленных графиком, и (или) при наличии по состоянию на первое число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате авансовых платежей по единому социальному налогу (взносу) налоговый орган в месячный срок, считая со дня возникновения указанных обстоятельств, должен принять решение о прекращении действия решения о реструктуризации задолженности.

Таким образом, суд признал, что, действительно, недоимка у налогоплательщика была и, следовательно, основания для отмены реструктуризации у налогового органа были.

Однако вместо вынесения решения об отмене реструктуризации налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить задолженность, а после ее уплаты вынес решение о списании 85 процентов пеней и штрафов, то есть признал условия реструктуризации соблюденными.

Таким образом, при разрешении спора суд учитывал не только действия налогоплательщика, но и последовательность действий налогового органа.

Следовательно, судом фактически сделан вывод о том, что действующим порядком реструктуризации установлена определенная последовательность действий как для налогоплательщика, так и для налогового органа.

Таким образом, признавая решение налогового органа об отмене реструктуризации незаконным, суд исходил из того, что в случае уплаты налогоплательщиком задолженности за определенный период, списания сумм по пеням и штрафам и перехода к следующему этапу реструктуризации возврат к предыдущим, уже погашенным обязательствам законодательством не предусмотрен.

Во-вторых, при рассмотрении данного дела судом также сделан вывод о том, что Порядок проведения реструктуризации не предусматривает право налогового органа на принятие решения об отмене реструктуризации за пределами месячного срока со дня возникновения задолженности по уплате единого социального налога либо неуплаты установленных графиком платежей.

Таким образом, судом фактически сделан вывод о том, что месячный срок на вынесение решения об отмене реструктуризации является пресекательным.

Следовательно, если налоговый орган не выявил нарушение правил реструктуризации в установленный месячный срок, то обнаружение данного факта впоследствии, при условии погашения недоимки на момент обнаружения, не дает налоговому органу права отменять реструктуризацию.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 20.07.2004 N А65-22916/2003-СА1-7

Позиция суда.

Цена на квадратный метр жилья, указанная в письме Госкомстата РФ, не может служить доказательством для применения ст. 40 Налогового кодекса РФ и доначисления налога.

Позиция налогоплательщика.

Письмо Госкомстата РФ касается сделок по купле-продаже квартир, заключенных в другом периоде, поэтому не может являться основанием для доначисления налогов.

Позиция налогового органа.

Применение ст. 40 Налогового кодекса РФ обоснованно, так как за основу взяты официальные источники информации.

Решением суда от 28 января 2004 г. заявление налогоплательщика удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 13 апреля 2004 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на то, что налоговый орган не доказал ни в оспариваемом решении, ни в суде, что цена сделок по реализации квартир работникам предприятия отклонялась от рыночной цены более чем на 20%.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, ошибка налогового органа была вызвана применением рыночных цен периода, отличного от периода совершения сделок.

Во-вторых, Налоговым кодексом РФ не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах, поэтому налоговыми органами в большинстве случаев при определении рыночных цен используется информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, и в очень редких случаях привлекаются оценщики.

В данном случае суд не стал рассматривать письмо Госкомстата РФ в качестве официальной информации о рыночных ценах на объекты недвижимости, поскольку из него можно было определить только период совершения сделок, а не их сопоставимость.

В Постановлении ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04 суд, рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Согласно п. 11 ст. 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из п. 3 ст. 40 Кодекса, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 — 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, в ст. 40 Кодекса приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 — 11 ст. 40 Кодекса.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 — 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Таким образом, информация о рыночных ценах из официальных источников должна быть сопоставимой не только по периоду времени, но и по условиям сделок.

В-третьих, судом сделан вывод о недоказанности налоговым органом занижения цен по сделке.

В соответствии с п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Между тем необходимо учитывать, что при реализации квартир цена реализации даже в условиях одного и того же периода совершения сделки может существенно различаться. На стоимость квартиры влияние оказывает множественность факторов: месторасположение в городе (окраина, центр), этаж, планировка, стороны света и др.

Кроме того, в данном случае квартиры были проданы с рассрочкой платежа, что также влияет на стоимость. Поэтому применительно к недвижимости, учитывая специфичность данных объектов, рыночные цены могут существенно отличаться.

То есть для таких объектов, как недвижимость, различие в условиях сделок существенно влияет на цену.

Исходя из совокупности данных условий, судом был сделан вывод о том, что налоговым органом был нарушен порядок определения рыночной цены и факт занижения цены реализации квартир не доказан.

Постановление ФАС Московского округа

от 14.05.2004 N КА-А41/2713-04-П

Позиция суда.

Поскольку предприятие на момент направления ему оспариваемого требования имело переплату по налогам, то переплата подлежала зачету в счет погашения недоимки в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ, то есть зачет должен быть проведен самостоятельно налоговым органом.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку на момент выставления требования имелась переплата по налогу, налоговый орган должен провести зачет переплаты в счет недоимки самостоятельно.

Позиция налогового органа.

Зачет может быть произведен только по письменному заявлению налогоплательщика.

Решением арбитражного суда от 27.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.02.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, отправляя дело на новое рассмотрение, указал на обоснованность доводов налогоплательщика о неправильности выставления требования на уплату налога при наличии у налогоплательщика по данным лицевой карточки переплаты по налогу того же уровня.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, налоговые органы согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса.

В п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ установлено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма недоимки. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Из системного толкования приведенных норм следует, что налоговый орган вправе самостоятельно зачесть излишне уплаченный налог в счет недоимки налогоплательщика по налогам.

Таким образом, при наличии у налогоплательщика переплаты по налогу в размере, достаточном для проведения зачета, у налоговой инспекции отсутствовали законные основания к отказу в проведении зачета излишне уплаченного налога и выставлению требования.

Во-вторых, в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Таким образом, требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Поскольку налог фактически уплачен налогоплательщиком, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для включения в требование данной суммы налога.

В-третьих, невыполнение налоговым органом требований ст. 78 Налогового кодекса РФ о зачете привело к неправомерному начислению пени.

Пунктом 3 ст. 75 Кодекса предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Поскольку налог фактически уплачен, то оснований для начисления пени также не имеется.

Таким образом, поскольку денежные средства налогоплательщика, перечисленные в уплату налога, своевременно поступили в бюджет и были учтены на лицевом счете общества в качестве переплаты по налогу, уплачиваемому в тот же бюджет, по которому начислена недоимка, налоговый орган был вправе самостоятельно произвести зачет переплаты по налогу в счет числящейся за обществом недоимки.

Необходимо учитывать, что налоговые органы также отказывают в проведении зачета переплаты, когда предприятие выступает одновременно как налогоплательщик и как налоговый агент.

Так, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 27.08.2003 N 20-08/46737 было указано, что в соответствии с п. 4 раздела X Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, не производится погашение задолженности по налогам (сборам), если переплата образовалась в карточке лицевого счета того же юридического лица, но как налогового агента, и наоборот.

Исходя из вышеизложенного, организация как налоговый агент должна исполнить обязанность по уплате суммы налога на добавленную стоимость в бюджет независимо от своих прав и обязанностей в качестве налогоплательщика.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

Постановление ФАС Уральского округа

от 15.06.2004 N Ф09-2341/04-АК

Позиция суда.

Решение о назначении выездной налоговой проверки районной налоговой инспекцией по месту нахождения недвижимого имущества налогоплательщика, состоящего на учете в межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС противоречит законодательству о налогах и сборах.

Позиция налогоплательщика.

Районная инспекция превысила предоставленные законом полномочия, в связи с чем ее решение о назначении выездной налоговой проверки является недействительным.

Позиция налогового органа.

Районная инспекция при проведении проверки действовала в пределах своих полномочий и оспариваемым решением не допущено нарушения норм права, а также прав налогоплательщика.

Решением суда от 27.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2004 того же суда решение отменено и заявление о признании незаконным оспариваемого решения налогового органа удовлетворено.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, ознакомившись с доводами сторон, отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

При этом суд кассационной инстанции указал на неправомерность действий районной налоговой инспекции по назначению выездной налоговой проверки в отношении тех вопросов, которые относятся к компетенции межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, где фактически состоит на учете налогоплательщик.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

В этой же норме указано, что Минфин РФ вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

В настоящее время указанные особенности определены Приказом МНС РФ от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 «Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций».

В соответствии с установленным Порядком на межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам возлагается работа по налоговому контролю за соблюдением крупнейшими налогоплательщиками — российскими организациями законодательства о налогах и сборах.

Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с Приказом МНС России.

Кроме того, как следует из письма МНС РФ от 19.05.2003 N ОС-6-30/564@, в соответствии с Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 «Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций» крупнейший налогоплательщик подлежит переводу на учет в межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с Приказом МНС России, из инспекции МНС России, в которой он состоит на учете по месту своего нахождения.

Между тем, как следует из положений письма МНС РФ от 19.05.2003 N ОС-6-30/564@, решением Коллегии МНС России от 14.08.2002 «Об основных направлениях администрирования крупнейших налогоплательщиков на среднесрочный период» определено, что постановка на учет крупнейшего налогоплательщика по месту нахождения обособленных подразделений, недвижимого имущества и транспортных средств производится в общеустановленном порядке по месту их нахождения.

Материалами дела установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС в отношении предприятия — крупнейшего налогоплательщика принято руководителем районной инспекции МНС РФ, где данное предприятие состоит на налоговом учете по месту нахождения недвижимого имущества.

Вместе с тем согласно п. 3 ст. 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок.

В таком случае районная инспекция, где предприятие — крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения недвижимого имущества, вправе проводить проверки только по вопросам правильности налогообложения недвижимого имущества.

Однако, исходя из содержания анализируемого решения, указанные вопросы предметом назначенной выездной налоговой проверки не являлись. В решении о назначении выездной налоговой проверки было обозначено, что предметом проверки являются вопросы правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС.

Исходя из вышеуказанных нормативных актов, суд пришел к выводу, что налоговый контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость относится к компетенции межрегиональной инспекции МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам, где состоит на учете в качестве налогоплательщика налогоплательщик.

В таком случае оспариваемое решение о назначении выездной налоговой проверки, вынесенное районной налоговой инспекцией, принято в нарушение установленных правил осуществления налогового контроля и в нарушение определенных функциональных обязанностей налоговых органов (п. 3 ст. 30, п. 1 ст. 82, ст. 83 НК РФ), нарушает права и гарантии налогоплательщика, предусмотренные п. 2 ст. 22 НК РФ.

Таким образом, суд правомерно признал оспариваемое решение о назначении выездной налоговой проверки, вынесенное районной инспекцией в нарушение предусмотренных законом ее полномочий, неправомерным.

Постановление ФАС Уральского округа

от 06.10.2004 N Ф09-4124/04-АК

Позиция суда.

Требование налогового органа о предоставлении документов в порядке налогового контроля должно содержать сведения, которые достоверно свидетельствовали бы о количестве истребуемых документов.

Позиция налогоплательщика.

Из предъявленного налоговым органом в ходе камеральной проверки требования не ясно, какое количество документов необходимо представить.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не исполнил в установленный срок требование налогового органа о представлении книги покупок-продаж, договора на реализацию продукции и договора с поставщиками.

Решением суда от 11.05.2004 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, было отказано.

В суде апелляционной инстанции судебный акт не пересматривался.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения от 11.05.04.

Так, в соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право требования у налогоплательщика необходимых для целей налогового контроля документов.

Учитывая, что в рассматриваемом деле речь идет о требовании, предъявленном налогоплательщику в рамках проведения камеральной налоговой проверки, право налоговых органов истребовать необходимые документы подтверждается в том числе и положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ.

В частности, согласно абз. 4 данной нормы законодатель закрепил за налоговым органом, проводящим камеральную налоговую проверку, право истребовать у проверяемого лица дополнительные документы и сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Указанному праву корреспондирует предусмотренная подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Кроме того, в соответствии с положениями п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ при проведении налоговой проверки инспекция вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) необходимые для проверки документы.

В соответствии с этой же нормой налогоплательщик обязан представить указанные документы в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, в размере 50 руб. штрафа за каждый непредставленный документ.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, суд не оспаривает наличие у налогоплательщика обязанности, предусмотренной подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, но в то же время не признает требование налоговой инспекции правомерным.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено правил составления требований о представлении документов, истребуемых в целях осуществления мероприятий налогового контроля. То есть нет норм, где было бы указано, какая конкретно информация должна содержаться в таких требованиях.

Между тем суд по итогам рассмотрения спора указал, что в данных требованиях должны быть сведения, по которым можно было бы определить, какие конкретно документы необходимо представить, в частности содержание документа, время — период его составления, относимость сведений к запросу и т. д.

В свою очередь, ФАС УО указал, что позиция налогового органа о том, что налоговый орган перед проверкой не располагает сведениями о наличии у налогоплательщика количества истребуемых документов, в связи с чем они не были конкретизированы в требовании, не является обоснованной.

В рассматриваемом случае налоговый орган указал в требовании о представлении книг покупок-продаж, договоров купли-продажи и договоров с поставщиками. Таких документов может быть у налогоплательщика неограниченное количество. Между тем, исходя из буквального содержания п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, предусмотренный данной нормой размер штрафа напрямую зависит от количества непредставленных документов.

Поэтому, исходя из смысла п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, ответственность не может применяться к налогоплательщику в случае указания в требовании родовых признаков запрашиваемых документов.

В соответствии с п. 1 ст. 65, п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. То есть обязанность доказывания обоснованности привлечения лица к налоговой ответственности закреплена законодателем за налоговой инспекцией.

В рассматриваемом случае налоговый орган не исполнил данную обязанность, поскольку не представил суду документов, подтверждающих вывод о размере взыскиваемых в порядке п. 1 ст. 126 Налогового кодекса налоговых санкций.

В частности, из содержания выставленного налоговой инспекцией требования не ясно, какое количество документов необходимо представить налогоплательщику. А поскольку размер санкции, взыскиваемой в порядке п. 1 ст. 126 Налогового кодекса, исчисляется в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ, то недоказанность налоговым органом количества непредставленных документов исключает возможность взыскания данной санкции.

Постановление ФАС Уральского округа

от 06.10.2004 N Ф09-4124/04-АК

Позиция суда.

Если решение о взыскании штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, не содержит данных, подтверждающих непредставление обществом именно того количества документов, за которое оно привлечено к ответственности, такое решение признается не соответствующим положениям п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

В силу того что решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, не соответствует требованиям ст. 101 Налогового кодекса РФ, основания для взыскания санкций отсутствуют.

Позиция налогового органа.

Неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа о представлении необходимых для проведения камеральной проверки документов является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 11.05.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с общества санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса, было отказано. В суде апелляционной инстанции судебный акт не пересматривался.

Суд кассационной инстанции согласился с решением от 11.05.2004 и отказал инспекции в удовлетворении кассационной жалобы.

Так, в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ в процессе проведения камеральной проверки налоговым органам предоставлено право истребовать у проверяемого лица дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Данное право предусмотрено также п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой же нормой налогоплательщик обязан представить истребуемые документы в пятидневный срок и отказ от их представления или непредставление в установленные сроки является налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

Исходя из анализа положений указанной статьи, судом был сделан вывод, что налоговый орган может потребовать от налогоплательщика представить только конкретные документы, обязательно указав их наименование и количество. В противном случае невозможно установить размер взыскиваемого штрафа, который в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ определяется из расчета 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Иначе говоря, ответственности за непредставление документов вообще законодатель не предусматривает. А санкция п. 1 ст. 126 Налогового кодекса рассчитывается на основании известного количества истребуемых, но не представленных обществом документов.

Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, бремя доказывания обстоятельств совершения налогового правонарушения и вины лица в его совершении возлагается на налоговый орган. Аналогичное правило предусмотрено п. 1 ст. 65 АПК РФ, где указано, что доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом, органом местного самоуправления или должностным лицом оспариваемого акта, решения, совершения действий, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Таким образом, в целях привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление необходимых для целей налогового контроля документов инспекция обязана подтвердить размер взыскиваемого штрафа путем документального подтверждения количества таких документов.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, по итогам проведения камеральной проверки налоговым органом было вынесено решение, в котором содержался вывод о совершении предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса правонарушения, был указан размер взыскиваемого штрафа, но при этом отсутствовали конкретное наименование и количество истребуемых документов.

В соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности инспекция обязана изложить обстоятельства совершенного правонарушения.

Исходя из указанного, в целях подтверждения размера взыскиваемого штрафа, а также в целях исполнения требований, предусмотренных п. 3 ст. 101 Налогового кодекса, в решении о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан изложить, в чем конкретно заключалось правонарушение и соответственно указать, какие документы и в каком количестве обществом не были представлены.

Как было установлено судом, в решении инспекции отсутствовала информация о количестве не представленных обществом документов, что свидетельствует о недоказанности размера взыскиваемых санкций и освобождает налогоплательщика от необходимости их уплаты.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 06.04.2004 N Ф03-А59/04-1/589

Позиция суда.

Начисление пеней на задолженность по взносам на обязательное медицинское страхование неработающего населения за период, превышающий три года с момента проведения проверки, является неправомерным.

Позиция плательщика взносов (орган исполнительной власти).

Начисление пеней произведено без учета срока давности их взыскания.

Позиция Фонда медицинского страхования (ТФОМС).

Плательщик нарушил сроки исполнения обязанности по перечислению в бюджет взносов на обязательное медицинское страхование.

Решением суда от 08.12.2003 требования ТФОМС по взысканию пеней за предъявленный период удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, ознакомившись с материалами рассматриваемого дела, согласился с позицией плательщика взносов на обязательное медицинское страхование о пропуске ТФОМС срока на взыскание пени по данным платежам.

При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

Так, в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» страховые взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в территориальные фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в соответствии с Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.1993 N 4543-1 «О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год».

В соответствии с п. 5 указанного Положения органы исполнительной власти перечисляют платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения ежемесячно в размере не менее 1/3 квартальной суммы средств, предусмотренных на указанные цели в соответствующих бюджетах, с учетом индексации не позднее 25-го числа текущего месяца.

В соответствии с п. 7 указанного Положения «по истечении установленных сроков уплаты страховых взносов невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с начислением пени. К недоимке относится и сумма задолженности, выявленная при проверке плательщика страховых взносов. Пеня по взносам органов исполнительной власти на обязательное медицинское страхование неработающего населения начисляется в размерах 0,1 процента с суммы недоимки за каждый день просрочки».

Как следует из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 13571/03, п. 8 Положения установлено, что на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию распространяются порядок и условия налогового законодательства.

Следовательно, в части, не урегулированной специальными актами, взыскание недоимок и пеней с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения должно производиться по правилам части первой Налогового кодекса РФ на условиях, установленных в отношении плательщиков налогов.

Положением и иными специальными актами не установлен период, за который может производиться проверка уплаты страховых взносов, а также срок давности взыскания сумм недоимок и пеней, поэтому применению подлежат соответствующие нормы налогового законодательства.

Между тем в силу ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности плательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Следовательно, фонд по результатам проверки мог взыскивать недоимку и пени только за три года, предшествовавшие проверке, поскольку текущий год им не проверялся.

В свою очередь, исходя из формулировки ст. 87 Налогового кодекса РФ, признаком проверяемого года является его «непосредственная предшественность году проверки».

Предшествующий — это происходящий непосредственно перед настоящим временем, предыдущий (Большой толковый словарь русского языка / Под ред. С. А. Кузнецова. СПб., 1998. С. 962).

Согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Таким образом, «непосредственно предшествующим» признается период, закончившийся на момент проведения проверки.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, ТФОМС провел проверку по состоянию на 31.10.2001. Согласно акту проверки недоимка по обязательным взносам на медицинское страхование неработающего населения была взыскана с органа исполнительной власти за период с 01.01.1996 по 01.01.2001.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что ТФОМС вправе был взыскать недоимку только за период с 31.10.1998 по 01.01.2001. Следовательно, начисление пеней на задолженность 1996, 1997 гг. по октябрь 1998 г. в 2002 г. произведено фондом неправомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.08.2004 N Ф04-5753/2004(А46-3848-35)

Позиция суда.

Налоговый орган неправомерно выставил требования о представлении документов после составления справки об окончании выездной налоговой проверки, поскольку данные действия свидетельствуют о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган выставил требования о представлении документов после окончания выездной налоговой проверки, однако проведение повторной выездной налоговой проверки запрещено ст. 87 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Рассмотрев материалы налоговой проверки, руководитель налогового органа принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в результате чего в адрес налогоплательщика было направлено требование о представлении документов. Данные действия не противоречат налоговому законодательству.

Решением суда от 28.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены принятого по делу решения и поддержал позицию налогоплательщика.

Так, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. При этом проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, запрещено. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Этой же статьей установлена продолжительность проведения проверки (срок проведения проверки), которая не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.

Согласно ст. 100 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок оформления результатов выездной налоговой проверки, по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации.

Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» установлены единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков. Данным документом разъяснено, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

Пунктом 1.10.2 вышеназванной Инструкции установлено, что вводная часть акта выездной налоговой проверки, наряду с показателями, поименованными в этом пункте, должна содержать даты начала и окончания проверки. Датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки, а датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.

Согласно п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Цель дополнительного контроля — собрать доказательства для более обоснованного подтверждения (или опровержения) выводов, изложенных в акте. Поэтому налоговый орган не вправе в рамках дополнительных мероприятий выявлять новые суммы задолженности по налогам и пени.

Дополнительные мероприятия не должны подменять собой уже проведенную выездную налоговую проверку. Иначе в таком случае их можно рассматривать как незаконное увеличение сроков выездной налоговой проверки или проведение повторной налоговой проверки.

Согласно материалам дела, налоговый орган направил требования о представлении документов после вынесения справки об окончании выездной налоговой проверки и составления акта проверки. Более того, указанные требования направлялись налоговым органом ранее, а документы по указанным требованиям представлялись налогоплательщиком. Таким образом, в рассматриваемом случае дополнительные мероприятия, назначенные руководителем налогового органа, направлены на продолжение выездной налоговой проверки после ее фактического окончания. Направление требований о представлении документов является мерой налогового контроля, которая может производиться только в рамках налоговой проверки.

Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 13.02.2004 N А78-576/03-С2-2/58-Ф02-245/04-С1 подтверждает право налоговых органов на проведение встречных проверок, проведение экспертизы, привлечение специалиста в рамках дополнительных мероприятий, проводимых после составления акта выездной налоговой проверки.

Таким образом, судебная практика неоднозначно относится к ограничению возможностей налоговых органов по формам налогового контроля, которые можно проводить в рамках дополнительных мероприятий.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 25.02.2004 N Ф08-569/2004-230А

Позиция суда.

Решение о приостановлении выездной налоговой проверки не противоречит положениям Налогового кодекса РФ и не нарушает установленного порядка проведения проверки.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органом нарушены сроки проведения выездной проверки и использованы доказательства, полученные вне процедуры проверки, что не соответствует требованиям ст. 100 Налогового кодекса РФ и влечет недействительность вынесенного по результатам проверки решения.

Позиция налогового органа.

Действия налогового органа по приостановлению выездной налоговой проверки не противоречат Налоговому кодексу РФ, поскольку решение о приостановлении не устанавливает для налогоплательщика новых прав и обязанностей, не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Решением суда от 01.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.10.2003 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены полностью.

Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и оставил решение суда первой инстанции в силе.

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено указанной статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Кроме того, согласно п. 1.10.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о приостановлении выездной налоговой проверки, в котором указывается период, на который данная проверка приостанавливается.

О праве налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки упоминается также в письме УМНС РФ по г. Москве от 24.11.2003 N 11-11н/65490.

Следует отметить, что данная позиция налогового ведомства является спорной.

Арбитражные суды ряда федеральных округов придерживаются мнения, в соответствии с которым несоблюдение налоговым органом порядка проведения выездной проверки нарушает права налогоплательщика, поскольку не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, а также противоречит ст. 89 Налогового кодекса РФ, предусматривающей проведение названного вида налогового контроля в течение 2-х месяцев.

Кроме того, в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ инструкции МНС РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах и не могут изменять или дополнять его, дополняя права налогового органа правом на приостановление выездной проверки (Постановление ФАС ЦО от 27.03.2003 N А23-3480/02А-5-234, Постановление ФАС ЗСО от 29.08.2002 N Ф04/3138-639/А46-2002).

Согласно другой позиции, Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на приостановление выездной проверки, а если фактическое пребывание инспекторов на территории организации не превысило двух месяцев (в исключительных случаях трех), то такая проверка законна, на какой бы срок она ни была приостановлена (Постановление ФАС УО от 07.05.2003 N Ф09-1274/03-АК).

Срок, установленный ст. 89 Налогового кодекса, не является пресекательным и не влечет обязательной отмены решения налогового органа (Постановление ФАС МО от 18.01.2002 N КА-А40/8113-01).

Несмотря на различные подходы к разрешению этой спорной ситуации, суды сходятся во мнении, что в любом случае при разрешении этого вопроса в судебном порядке суд прежде всего должен выяснить причины и последствия пропуска отведенного на проверку срока.

Следует отметить, что по данному вопросу было принято Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П, которым было подтверждено право налоговых органов на приостановление выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

По мнению КС РФ, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.

Основное содержание выездной налоговой проверки — проверка правильности исчисления и своевременности уплаты одного или нескольких налогов на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Срок проведения выездной налоговой проверки составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Это означает, что в двухмесячный срок включаются — с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т. п. — только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика.

Что касается встречных проверок и экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика.

Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Однако налогоплательщик, полагающий, что его права в процессе осуществления налогового контроля нарушены, вправе обратиться в суд. Несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертиз и т. д.), судебный контроль как способ разрешения споров способствует недопущению превращения налогового контроля из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности.

Постановление ФАС Московского округа

от 25.06.2004 N КА-А40/4905-0

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Право на проведение встречной проверки закреплено в ст. 87 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 11.03.2004 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС о проведении встречной налоговой проверки и требований о предоставлении документов было оставлено без удовлетворения.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Федеральный арбитражный суд, отменяя решение первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, указал на следующие моменты.

В соответствии с ч. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, в силу положений п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов, либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет ответственность согласно п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Исходя из положений гл. 14 Налогового кодекса РФ, полномочиями по назначению и проведению налоговых проверок (выездных и камеральных) наделены должностные лица налоговых органов. Так, согласно абз. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя инспекции или его заместителя.

Единая для всех налоговых органов форма решения о выездной налоговой проверке утверждена Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок», который также регламентирует основные требования к содержанию указанного документа, исходя из положений Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок (утв. Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318) решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, регулирование и осуществление налогового контроля не могут быть произвольными и должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивать само существо конституционных прав.

Иными словами, Конституционный Суд РФ высказался о недопустимости неограниченного использования налоговыми органами, наделенными полномочием действовать властно-обязывающим образом, своей компетенции в нарушение установленных конституционных принципов (в частности, неприкосновенности жилища) и требований закона (о недопустимости повторной проверки).

Таким образом, именно на налоговые органы законом возлагается обязанность по доказыванию фактов проведения этих проверок.

НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 30.09.2004 N А26-2358/04-21

Позиция суда.

Непредставление копий документов, которые ранее представлялись в ходе выездной налоговой проверки, не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Требование налогового органа о повторном представлении документов не основано на действующем налоговом законодательстве.

Позиция налогового органа.

Поскольку ст. 93 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налогоплательщиком документы предоставляются в виде заверенных копий, отказ налогоплательщика от их предоставления образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 29.04.2004 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.06.2004 решение суда отменено.

В удовлетворении требований налоговому органу отказано.

Кассационная инстанция оставила постановление апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки в адрес организации было выставлено требование о предоставлении документов.

Согласно требованию налогоплательщиком в установленный срок, до 29.09.2003, необходимо было представить копии заверенных актов приема-передачи продукции.

Истребуемые документы налогоплательщиком были представлены несвоевременно, 31.10.2003.

В связи с непредставлением налогоплательщиком документов по требованию в установленный срок налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Однако в ходе судебного заседания апелляционной инстанцией было установлено, что во время выездной налоговой проверки истребуемые по требованию документы представлялись налоговому органу в подлиннике.

Данное обстоятельство, по мнению суда, свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения.

На основании п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ при отсутствии события налогового правонарушения налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Если рассмотреть материалы дела подробнее, то можно выделить еще один момент, по которому суд мог бы отказать налоговому органу во взыскании налоговых санкций.

Размер штрафа налоговым органом определен исходя из количества несвоевременно представленных налогоплательщиком документов.

По требованию налогового органа были запрошены акты приема-передачи продукции.

Точное количество запрашиваемых документов по требованию определить не представлялось возможным.

Налогоплательщиком было представлено 88 документов.

Штраф был наложен исходя из 50 руб. за каждый непредставленный документ (50 x 88).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что содержание требования не позволяло определить, какое количество документов истребовалось налоговым органом.

Указанное обстоятельство нередко является основанием для признания требования о предоставлении документов недействительным.

Так, Постановлением ФАС МО от 14.09.2004 N КА-А40/8105-04 было оставлено без изменения решение суда об отказе налоговому органу в требовании о взыскании налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

В данном деле суд учел, что содержание требования налогового органа не позволяет определить, какое количество документов истребовалось в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда, ссылка на виды документов без указания их реквизитов (точного наименования, даты составления, номера) и количества делает невозможным привлечение общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

Такого же мнения придерживался ФАС УО в Постановлении от 17.03.2004 N Ф09-939/04-АК.

По данному делу судом было установлено, что направленные налогоплательщику требования не содержали конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, не уточнена необходимость их истребования.

Кроме того, решение о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов.

Размер штрафа определен исходя из количества представленных, а не истребуемых документов.

Таким образом, в действиях заявителя не усматривается состав вменяемого правонарушения, вина налогоплательщика налоговым органом не доказана.

По мнению ФАС ДО, высказанному в Постановлении от 28.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4476, привлечение предпринимателя к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление документов, поименованных в требовании, неправомерно.

Конкретный перечень документов в некоторых пунктах требования налогового органа отсутствовал.

Следовательно, отсутствует и состав правонарушения, вменяемого предпринимателю, поскольку применение мер ответственности возможно только при наличии вины налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа

от 14.09.2004 N КА-А40/8105-04

Позиция суда.

Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за непредставление документов по требованию, если требование им получено после истечения срока для представления запрашиваемых документов.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик не уклонялся от предоставления документов по требованию. Несмотря на получение требования после истечения установленного в нем срока, часть документов была представлена налоговому органу.

Позиция налогового органа.

Налоговое правонарушение считается оконченным в момент непредставления налогоплательщиком документов по требованию. Для привлечения к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ не имеет значения, что документы были представлены после установленного срока в требовании.

Решением суда от 17.02.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено в силе.

Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, не нашла оснований для ее удовлетворения.

Судом исследовались обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении документов по требованию налогового органа.

В соответствии со ст. 93 Налогового кодекса РФ налоговый орган в ходе проводимой проверки вправе потребовать от налогоплательщика документы, необходимые для проверки.

Так, в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом было выставлено требование о предоставлении документов за два года деятельности налогоплательщика.

Налоговым органом был установлен срок для представления документов — 10.08.2003.

Требование было вручено налогоплательщику лично 13.08.2003.

В этот же день налогоплательщик известил письмом налоговый орган о невозможности своевременного представления документов по причине большого количества запрашиваемых документов и нахождения сотрудников бухгалтерии в отпусках.

Часть документов была налогоплательщиком представлена 05.09.2003, а часть документов налогоплательщиком не могла быть представлена в связи с их отсутствием.

За непредоставление необходимых для проведения налоговой проверки документов налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный в установленный срок документ.

Однако суд не согласился с позицией налогового органа, указав на отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Документы по требованию не могли быть представлены налогоплательщиком своевременно, поскольку требование было вручено организации после истечения установленного в нем срока представления документов.

Кроме этого, суд установил, что требование налогового органа носило неопределенный характер.

Из содержания требования невозможно было определить, какие именно документы запрашиваются у налогоплательщика.

В требовании не было указано количество запрашиваемых документов и их реквизиты.

Указанные обстоятельства послужили основанием для отказа налоговому органу в удовлетворении требований.

Такая позиция суда является не единственной в арбитражной практике.

Так, ФАС УО Постановлением от 17.02.2005 N Ф09-320/05-АК оставил без изменения решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении налоговому органу требований о взыскании налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из отсутствия вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности.

Судом было учтено, что запрошенные налоговым органом документы (договоры, платежные документы, акты выполненных работ, счета-фактуры) не были конкретизированы и не обладали признаками индивидуальной определенности.

Кроме того, инспекцией не было представлено доказательств наличия у общества запрашиваемых документов, что исключает обоснованность привлечения его к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Аналогичный вывод сделал и ФАС МО в Постановлении от 04.11.2004 N КА-А40/9978-04.

В данном случае суд принял во внимание следующие обстоятельства.

Поскольку в требовании не содержалось конкретного перечня истребуемых документов, а был выделен лишь родовой признак запрашиваемых документов без указания их количества, номеров и дат, оснований для привлечения общества к ответственности за каждый непредставленный документ у налогового органа не имелось.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 01.09.2004 N Ф04-5939/2004(А27-4102-6)

Позиция суда.

В том случае, когда налогоплательщик обязан иметь документы и сведения в силу требований законодательства, отказ или уклонение от предоставления таких документов образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не вправе был запрашивать документы, обязанность представления которых не предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Позиция налогового органа.

В ходе камеральной проверки налоговый орган может запросить у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов.

Решением от 06.05.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 126 НК отказано.

Принимая решение, суд исходил из следующего.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность по представлению запрашиваемых налоговым органом счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС, главной книги, журналов-ордеров и документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Отменяя решение суда, кассационная инстанция указала на его ошибочность и необоснованность.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проводилась камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость.

Для подтверждения правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС были запрошены по требованию документы.

Поскольку документы по требованию налогового органа в установленный в требовании срок налогоплательщиком представлены не были, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

На основании ст. 88 НК РФ налоговый орган в ходе камеральной проверки проверяет у налогоплательщика декларацию и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога.

Необходимые для проверки документы должностным лицом налогового органа истребуются у налогоплательщика на основании абз. 4 ст. 88 НК РФ и ст. 93 НК РФ.

Налогоплательщики обязаны исполнить требование налогового органа в сроки, указанные в требовании о предоставлении документов.

В связи с тем что налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заявлен налоговый вычет, у налогоплательщика в соответствии со ст. 171 НК РФ должны были быть счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, требование налогового органа о предоставлении указанных документов было выставлено обоснованно.

Однако при применении ответственности по ст. 126 НК РФ необходимо учитывать вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Данный вопрос судом первой инстанции не исследовался, поэтому дело кассационной инстанцией направлено на новое рассмотрение.

Однако по вопросу применения ст. 126 НК РФ в судебной практике встречаются и другие мнения.

Так, ФАС ДО в Постановлении от 08.10.2003 N Ф03-А04/03-2/2103 сослался на то обстоятельство, что образовательным учреждением надлежащим образом исполнена обязанность по предоставлению налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Требование о предоставлении документов не содержало сведений о количестве и о видах испрашиваемых документов.

На этом основании суд пришел к выводу о незаконности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Проверяя на соответствие действующему законодательству обжалуемые решение и требование налогового органа, арбитражный суд пришел к выводу о том, что невыполнение требования о предоставлении документов не может служить основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Согласно пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации ответственность наступает за непредставление налоговому органу документов в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В данном случае требование не содержало перечня и количества испрашиваемых документов.

При указанных обстоятельствах правовых оснований считать, что налогоплательщиком по требованию налогового органа не представлено 298 документов, у суда не имелось.

Такого же мнения придерживался ФАС УО в своем Постановлении от 08.01.2004 N Ф09-4727/03-АК.

Так, арбитражным судом были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ.

Признавая оспариваемое решение налогового органа незаконным, арбитражный суд исходил из обоснованности заявленных требований, сделав вывод о неправомерности безосновательного истребования у налогоплательщика документов для проведения камеральной налоговой проверки и нарушении процедуры привлечения к налоговой ответственности.

Суд указал также на нечеткость требований налоговой инспекции в отношении указанного в требовании перечня документов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 11.10.2004 N Ф04-7224/2004(5412-А27-31)

Позиция суда.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 15000 руб. за занижение налоговой базы на 688 руб. было признано недействительным, поскольку размер штрафа не соответствует принципу соразмерности и справедливости наказания.

Позиция налогоплательщика.

Имущество организацией отражено в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета малыми предприятиями. Поэтому нарушений правил ведения учета доходов, расходов и объектов налогообложения со стороны налогоплательщика допущено не было.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, поскольку в бухгалтерском учете не отражено и не поставлено на баланс имущество, расходы по которому были отнесены на затраты.

Решением суда от 05.02.2004 частично удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость.

Апелляционная инстанция частично решение суда изменила, удовлетворив частично апелляционную жалобу налогоплательщика.

Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогового органа, не нашла оснований для ее удовлетворения. Решение суда первой и постановление апелляционной инстанций оставила без изменения.

Решение налогового органа было признано недействительным по двум основаниям.

Во-первых, как малое предприятие, налогоплательщик имел право самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы. Об этом говорят Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 N 64н.

Во-вторых, занижение налоговой базы по налогу на имущество по данным налогового органа составило 688 руб., тогда как штрафные санкции за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, — 15000 руб.

Суд счел, что наложение штрафа в размере, превышающем сумму неуплаченного налога, противоречит принципу соразмерности и справедливости.

Такую позицию неоднократно высказывал в своих постановлениях Конституционный Суд РФ.

Так, в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П было указано, что принцип соразмерности и справедливости наказания предполагает установление дифференцированной ответственности в зависимости от характера и тяжести совершенного правонарушения, размера причиненного ущерба.

Однако при решении вопроса о размере штрафных санкций следует учитывать, что глава 16 НК РФ не устанавливает минимального и максимального размера штрафа за совершение налоговых правонарушений.

То есть НК РФ не дифференцирует ответственность в зависимости от характера и тяжести совершенного налогоплательщиком правонарушения.

Однако размер налоговых санкций может быть уменьшен.

Налоговый орган при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не может самостоятельно уменьшить размер налоговых санкций.

Такое право предоставлено согласно п. 4 ст. 112 НК РФ суду.

При рассмотрении дел о взыскании налоговых санкций суд вправе учесть при наложении санкций обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судом смягчающими, установленный ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Судом могут быть признаны смягчающими любые обстоятельства.

Наиболее часто применяются судами следующие виды смягчающих вину обстоятельств.

Так, при рассмотрении дела о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, суд признал смягчающим обстоятельством то, что налогоплательщик задолженности по налогам не имел и признал факт допущенного правонарушения (Постановление ФАС ЦО от 29.01.2004 N А68-АП-584/15-03).

В другом случае суд принял во внимание тяжелое имущественное положение предприятия и снизил размер штрафа в десять раз (Постановление ФАС ВВО от 06.04.2004 N А29-4867/2003А).

Или, к примеру, уплата доначисленного налоговым органом НДС и пеней до рассмотрения дела в суде, неквалифицированная помощь аудитора признаны судом обстоятельствами, смягчающими ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ДО от 04.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3556).

Наконец, суд признал смягчающими обстоятельствами тяжелое финансовое положение общества, социальную значимость предприятия, признание налоговым агентом вины в совершении налогового правонарушения, перечисление налоговым агентом задолженности за 2002 год и текущих платежей (Постановление ФАС ДО от 06.05.2004 N Ф03-А16/04-2/742).

Постановление ФАС Московского округа

от 17.05.2004 N КА-А41/3844-04

Позиция суда.

Непостановка на налоговый учет организации по месту нахождения недвижимого имущества не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, в том случае, когда организация уже стоит в этом месте на налоговом учете по иному основанию.

Позиция налогоплательщика.

Организация состоит на налоговом учете по месту осуществления своей деятельности, поэтому выводы налогового органа о том, что организация осуществляет ведение деятельности без постановки на учет, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик подлежит постановке на налоговый учет как по месту осуществления деятельности, так и по месту нахождения недвижимого имущества, поэтому деятельность организации без постановки на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества нужно рассматривать как ведение деятельности без постановки на налоговый учет.

Решением от 26.11.2003 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 117 НК РФ за ведение налогоплательщиком деятельности без постановки на налоговый учет.

Апелляционная инстанция решение суда первой инстанции оставила без изменения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом было установлено, что за налогоплательщиком зарегистрировано недвижимое имущество.

Однако на налоговый учет налогоплательщик по месту нахождения недвижимого имущества в установленный законодательством срок не встал.

Между тем обязанность налогоплательщиков подавать заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств установлена п. 5 ст. 83 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ такое заявление должно быть подано налогоплательщиком не позднее 30 дней со дня регистрации права собственности на недвижимое имущество или транспортных средств.

Поскольку заявление о постановке на налоговый учет налогоплательщиком подано в налоговый орган не было, действия налогоплательщика были квалифицированы как ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе.

Налогоплательщик был привлечен налоговым органом к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 117 НК РФ.

Отказывая налоговому органу в требовании о взыскании налоговых санкций, суд исходил из следующего.

Статья 117 НК РФ предусматривает ответственность за ведение деятельности организацией без постановки на налоговый учет в налоговом органе после государственной регистрации организации или создания организацией обособленного подразделения.

Кроме этого, налоговым органом не был доказан факт ведения организацией деятельности и, соответственно, получения дохода от осуществления деятельности.

Таким образом, по мнению суда, действия налогоплательщика следовало квалифицировать по ст. 116 НК РФ.

Поскольку налоговым органом дана неправильная квалификация действий налогоплательщика, оснований для удовлетворения требований налогового органа у суда не имелось.

Следует добавить, что позиция Пленума ВАС РФ по вопросу привлечения к налоговой ответственности по ст. ст. 116, 117 НК высказана в Постановлении от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Так, в п. 39 Постановления указано, что ст. 83 НК РФ предусматривает несколько оснований постановки налогоплательщика на учет.

На налоговый учет налогоплательщики обязаны вставать по месту своего нахождения, по месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств.

Учитывая, что статья 83 Кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственность, предусмотренная ст. ст. 116, 117 НК РФ, за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе, но по иному основанию.

Кроме этого, необходимо учитывать, что налоговые органы в целях реализации положений статьи 83 НК РФ вправе самостоятельно принимать меры к постановке налогоплательщиков на учет в перечисленных случаях на основании имеющихся в налоговом органе данных и информации, предоставляемой органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ.

Из материалов дела не усматривается, состоял ли налогоплательщик по месту своего нахождения на налоговом учете в том же налоговом органе, в котором должен был встать на учет по месту нахождения недвижимого имущества, или нет.

Привлечение налогоплательщика к ответственности было бы правильным в случае его постановки по месту осуществления деятельности в другом налоговом органе.

Напротив, ФАС ВВО в Постановлении от 19.02.2004 N А28-8801/2003-398/18 признал правомерным привлечение предпринимателя, осуществляющего более трех месяцев розничную торговлю промышленными товарами без постановки на учет в налоговой инспекции, по п. 2 ст. 117 НК РФ.

В нарушение требования пункта 2 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход и осуществляя деятельность не по месту своей регистрации, в течение 5 дней с момента начала осуществления такой деятельности не встал на налоговый учет, что было квалифицировано налоговым органом как деятельность без постановки на учет.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 02.08.2004 N А33-14796/03-С3-Ф02-2860/04-С1

Позиция суда.

Несвоевременное представление налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0% не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку срок подачи декларации по НДС по налоговой ставке 0% не установлен и в ней не указывается сумма подлежащего уплате НДС, следовательно, вывод налогового органа о совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, является необоснованным.

Позиция налогового органа.

Общество обоснованно привлечено к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленные сроки декларации по НДС по налоговой ставке 0%.

Решением суда от 19.04.2004 заявленные требования удовлетворены частично. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения от 19.04.2004 не проверялись.

Суд кассационной инстанции согласился с решением от 19.04.2004 и отказал налоговому органу в удовлетворении его требований.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Исходя из указанной нормы, законодатель установил три обязательных условия привлечения к налоговой ответственности: наличие в деянии лица вины, противоправности и наличие в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих ответственность за данное деяние. Противоправность определена ст. 106 Налогового кодекса РФ как нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах.

То есть противоправность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом действия или бездействия, противоречащего правилам Налогового кодекса РФ или правилам принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В соответствии с положениями подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ одной из общих обязанностей всех налогоплательщиков является обязанность по представлению в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Также п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Несоблюдение обязанности по представлению декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки является противоправным деянием и карается штрафами, предусмотренными ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, одним из обязательных признаков состава, предусмотренного указанной статьей, является регламентация законодательством о налогах и сборах сроков представления налогоплательщиками деклараций по тем или иным налогам.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, за фактическое отсутствие декларации по НДС по налоговой ставке 0%.

Указанная декларация представляется налогоплательщиком в целях подтверждения права на применение ставки 0% по НДС (п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Между тем сроки представления данной декларации законодателем прямо не предусмотрены. Таким образом, отсутствует элемент противоправности деяния, предусмотренного составом ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Также судом было указано, что в целях подтверждения права на применение ставки 0% налогоплательщик, помимо декларации, в течение 180 дней с момента выпуска товаров таможенными органами на экспорт или транзитом представляет документы, предусмотренные п. п. 1 — 5 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Непредставление указанных документов исключает возможность применения ставки 0% и влечет обязанность уплаты НДС соответственно по ставкам 10% или 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, исходя из изложенного, применение ставки 0% по НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика, что исключает возможность оценки декларации по НДС по ставке 0% с позиции общего определения налоговой декларации (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ), несвоевременное представление которой влечет взыскание штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, одним из показателей при исчислении штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ является сумма «подлежащего уплате налога». Однако разъяснений, что необходимо подразумевать под «подлежащим уплате налогом», в законодательстве о налогах и сборах не содержится.

Исходя из буквального понимания данного словосочетания и положений п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, под «подлежащим к уплате» подразумевается налог, который необходимо исчислить и направить в соответствующий бюджет в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

НДС, в отношении которого применяется ставка 0%, не имеет количественных характеристик, что исключает необходимость исполнения налогоплательщиком обязанности по направлению его в бюджет.

В таком случае исчисление санкции, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, не представляется возможным.

Исходя из всего изложенного, привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное представление декларации по НДС, уплачиваемому по операциям, подлежащим освобождению от налогообложения, противоречит законодательству о налогах и сборах.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 07.08.2001 N А26-1336/01-02-06/93

Позиция суда.

Днем совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ, признается день представления налогоплательщиком декларации. День составления акта камеральной проверки не влияет на исчисление срока подачи заявления о взыскании штрафной санкции в суд.

Позиция налогоплательщика.

Моментом обнаружения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ, признается день представления декларации по налогу, а следовательно, налоговым органом пропущен срок обращения в суд для взыскания штрафа, который является пресекательным.

Позиция налогового органа.

Моментом обнаружения правонарушения в виде нарушения срока представления декларации является день составления акта камеральной проверки по факту данного правонарушения, а следовательно, срок для обращения в суд с заявлением о взыскании санкций начинает исчисляться с этого момента.

Решением суда от 25.04.2001 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Согласно п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа.

В соответствии с подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном законодательством.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно ст. 8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

В силу п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Таким образом, расчет налога на имущество предприятий по итогам квартала должен быть представлен в налоговый орган в течение 35 дней по окончании соответствующего квартала, а расчет налога на имущество предприятий по итогам года должен быть представлен в налоговый орган в течение 100 дней по окончании соответствующего года.

Использованный в ст. 8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» способ определения срока представления в налоговый орган расчета налога на имущество не противоречит законодательству Российской Федерации.

По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации, данному в ст. 80 Налогового кодекса РФ, в связи с чем его несвоевременное представление влечет ответственность, предусмотренную статьей 119 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Так, в соответствии с п. 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ сроки для обращения налоговых органов в суд являются пресекательными, то есть не подлежащими восстановлению. В случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Таким образом, для определения момента начала исчисления срока для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании штрафных санкций необходимо определить момент совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Такую позицию высказывает Пленум ВАС в п. 37 Постановления от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому норма об исчислении срока давности взыскания санкций со дня составления акта касается только нарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Данный вывод сделан ВАС РФ, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.

В остальных случаях срок давности определяется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Объективная сторона указанного правонарушения состоит в непредставлении в срок документов, обязанность по представлению которых предусмотрена законодательством.

Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в срок документов, определенных законодательством о налогах и сборах, то есть моментом, с которого у налоговых органов возникает право на обращение в суд с иском о взыскании налоговой санкции, следует считать день фактической подачи в налоговый орган необходимых документов.

Вопрос о моменте обнаружения правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ, неоднократно возникал в судебной практике и решался согласно позиции, высказанной ФАС СЗО в рассматриваемом нами судебном акте.

Таким образом, налоговый орган вправе требовать взыскания штрафных санкций за совершение правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ, в течение шести месяцев с момента его обнаружения, то есть в течение шести месяцев с момента представления налогоплательщиком декларации, не представленной в срок.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 06.09.2004 N А19-20716/03-36-Ф02-3541/04-С1

Позиция суда.

До момента начала фактического осуществления производственной деятельности структурное подразделение налогоплательщика не соответствует понятию «обособленного подразделения», закрепленному в нормах налогового законодательства.

Позиция налогоплательщика.

Структурные подразделения организации с точки зрения налогового права не являются обособленными подразделениями.

Позиция налогового органа.

Наличие у общества филиалов подтверждено материалами дела, в частности решением о создании данных структурных подразделений.

Решением суда от 30.01.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение от 30.01.2004 оставлено без изменения, апелляционная жалоба — без удовлетворения.

Так, исходя из материалов рассматриваемого спора, налоговый орган обратился в суд с требованием обязать налогоплательщика уплатить штраф, предусмотренный п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ, за нарушение месячного срока постановки на учет обособленных подразделений.

По мнению инспекции, общество в нарушение положений законодательства о налогах и сборах в течение месяца с момента принятия решения о создании обособленных подразделений не исполнило обязанность по постановке на учет данных подразделений в налоговой инспекции по месту их нахождения. Заявление было представлено позже предусмотренного законодательством о налогах и сборах срока (п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ), что является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ неисполнение налогоплательщиком предусмотренной ст. 83 Налогового кодекса РФ обязанности по своевременному представлению в налоговый орган заявления о постановке на налоговый учет является основанием для взыскания штрафа в размере 5000 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие хозяйственную деятельность через обособленные подразделения, обязаны в течение месяца с момента создания таких подразделений встать на налоговый учет по месту их нахождения.

Понятие «обособленное подразделение» законодатель раскрывает в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. В частности, как установлено данной нормой, под таким подразделением понимается любое территориально обособленное от головной организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Исходя из указанного определения, судом был сделан вывод о том, что структурное подразделение организации может быть признано обособленным только при наличии ряда обязательных признаков: территориальная удаленность подразделения от места нахождения головного предприятия, наличие в таком подразделении оборудованных стационарных рабочих мест.

Под стационарностью подразумевается создание рабочего места на срок более одного месяца. Под оборудованностью необходимо понимать наличие в рабочем месте необходимых для осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика механизмов, инструментов, иного рабочего инвентаря.

Наличие в структурном подразделении оборудованных стационарных рабочих мест свидетельствует о ведении предприятием хозяйственной деятельности через данное подразделение.

Из этого также следует, что момент создания обособленного подразделения определяется днем оборудования стационарных рабочих мест. А принятие обществом решения о создании общества еще не свидетельствует об этом факте. Следовательно, заявление о налоговом учете по месту деятельности через обособленное подразделение необходимо представлять в течение одного месяца с момента начала ведения такой деятельности, то есть с момента создания оборудованных стационарных рабочих мест.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ признаков исключает возможность считать структурное подразделение организации обособленным и тем самым исключает необходимость постановки на налоговый учет по месту нахождения данного подразделения.

Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания обстоятельств совершения налогового правонарушения и вины лица в его совершении возлагается на налоговый орган. Аналогичное правило предусмотрено п. 1 ст. 65 АПК РФ, где указано, что доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом, органом местного самоуправления или должностным лицом оспариваемого акта, решения, совершения действий, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Таким образом, в целях привлечения организации к ответственности за несвоевременное представление в налоговый орган заявления о постановке на налоговый учет по месту ведения деятельности через обособленное подразделение налоговый орган обязан документально подтвердить, что такое подразделение территориально удалено от головной организации, а также что в нем оборудованы стационарные рабочие места, то есть налогоплательщик ведет свою хозяйственную деятельность через такое подразделение.

Кроме того, в целях исчисления предусмотренного п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ месячного срока постановки на налоговый учет по данному основанию и также привлечения к ответственности за его нарушение, налоговый орган должен подтвердить момент, с которого были оборудованы стационарные рабочие места, то есть момент, с которого фактически общество ведет свою деятельность по месту нахождения подразделения.

Поскольку в рассматриваемом случае налоговый орган не подтвердил указанных фактов, следовательно, созданное обществом подразделение нельзя признать обособленным по смыслу законодательства о налогах и сборах.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 11.11.2004 N А17-1453/5

Позиция суда.

Организация не является налоговым агентом в отношении доходов от продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, что исключает ее обязанность по представлению в налоговый орган сведений о таких доходах.

Позиция налогоплательщика.

Представление в налоговый орган сведений о доходах, полученных от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, возлагается на самого налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Общество неправомерно не представило в инспекцию сведения о доходах физических лиц, полученных по договорам купли-продажи принадлежащих им на праве собственности ценных бумаг.

Решением суда первой инстанции от 29.06.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций с общества было отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд не нашел правовых оснований для отмены принятого судебного акта.

Так, исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений о доходах, полученных физическими лицами по договорам купли-продажи принадлежащих им на праве собственности ценных бумаг.

В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств совершения налогового правонарушения и вины лица в его совершении возлагается на налоговый орган.

Согласно положениям п. 1 ст. 65 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом, органом местного самоуправления или должностным лицом оспариваемого акта, решения, совершения действий, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Таким образом, законодатель возложил бремя доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины лица в его совершении на налоговый орган, тем более что в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса предусмотрено, что лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

Согласно положениям п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ несвоевременное представление налогоплательщиком или налоговым агентом документов и (или) сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, влечет взыскание санкций в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Исходя из указанного принципа, в целях привлечения общества к ответственности за непредставление сведений о доходах, полученных физическими лицами по договорам купли-продажи принадлежащих им на праве собственности ценных бумаг, инспекция должна представить суду доказательства наличия у общества предусмотренной законом обязанности по представлению такого рода сведений (то есть подтвердить статус налогового агента) и вины общества в совершении данного налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, которые в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет налоги.

Налоговый орган в обоснование своей позиции руководствовался п. п. 1, 2 ст. 224, п. 1 ст. 230 Налогового кодекса РФ. В частности, в п. 1 ст. 226 Налогового кодекса указано, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет подоходный налог с указанных доходов. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Поскольку ценные бумаги, реализованные физическими лицами по договорам купли-продажи, принадлежат данным лицам на праве собственности, то применяются правила п. 2 ст. 224, подп. 2 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ. Из системного анализа указанных норм следует, что с доходов от реализации имущества, находящегося у физического лица на праве собственности, подоходный налог исчисляется и уплачивается самим физическим лицом, а не налоговым агентом.

Вместе с тем обязанность по представлению сведений о таких доходах и других необходимых документов возлагается на общество как на налогового агента (п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ).

Суд счел такую позицию необоснованной, указав, что в рассматриваем случае, исходя из положения п. 2 ст. 224, подп. 2 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ, общество не имеет статус налогового агента, поскольку у него отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога. Отсутствие такого статуса исключает необходимость представления сведений о доходах физических лиц. Следовательно, п. 2 ст. 230 Налогового кодекса в рассматриваемом случае не применяется.

Тем более что в п. 3 ст. 228 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, что представление сведений о доходах, полученных физическими лицами от реализации имущества, принадлежащего им на праве собственности, возлагается на данных физических лиц.

Поскольку налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих наличие у общества обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм, полученных физическими лицами от реализации находящихся в их собственности ценных бумаг, то есть не подтвердил наличие у общества статуса налогового агента, следовательно, факт совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, нельзя считать доказанным. В таком случае общество не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 28.06.2004 N А42-9938/03-31

Позиция суда.

Поскольку налогоплательщик не вел карточек учета доходов и налогов, удержанных с доходов физических лиц, привлечение его к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление указанных документов неправомерно.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщик не вел карточки учета доходов и налога с физических лиц, непредставление указанного документа не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Часть 3 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» обязывает налогоплательщиков, удерживающих подоходный налог, вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году в порядке и по формам, утвержденным ГНС РФ. Таким образом, непредставление указанного документа влечет ответственность налогоплательщика согласно ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 26.02.2004 в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил в силе решение суда первой инстанции.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (иных) сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Таким образом, для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности согласно ст. 126 Налогового кодекса РФ необходимо наличие нескольких условий.

Во-первых, это наличие законодательно закрепленной обязанности налогоплательщика по ведению и представлению документов.

Во-вторых, наличие указанных документов у налогоплательщика.

Так же как и ч. 3 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», п. 1 ст. 230 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ.

Во исполнение вышеназванной нормы Приказом МНС РФ от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц» утверждена форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц».

Таким образом, обязанность по ведению указанных карточек предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Однако для применения ответственности за правонарушение, которая предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, необходимо, чтобы истребованные налоговым органом документы находились у налогоплательщика (налогового агента).

Между тем, согласно материалам дела, налоговый агент не вел налоговых карточек. В таком случае состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку налогоплательщик не имеет возможности представить истребуемые документы.

По мнению налогового ведомства, изложенному в письмах МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734, УМНС РФ по г. Москве от 27.06.2001 N 14-15/28792, налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета, непредставление которого подпадает под признаки грубого нарушения правил учета, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» — это документ налогового учета и отчетности. Налоговая карточка содержит информацию о работнике, необходимую для правильного исчисления налога и представления в налоговую инспекцию сведений о его доходах. Эта карточка заполняется на основе первичных документов бухгалтерского учета: ведомости на выплату зарплаты, расходных кассовых ордеров.

Однако налоговое законодательство не содержит определения первичных документов налогового учета.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах» утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации, в частности по учету труда и по его оплате. Первичными документами для выдачи заработной платы сотрудникам являются ведомости на выплату зарплаты и расходные кассовые ордера. А уже потом, на основании этих документов, бухгалтер заполняет форму N 1-НДФЛ. Таким образом, налоговая карточка не входит в указанный перечень первичных документов бухгалтерского учета.

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03 четко устанавливает, что применение ответственности, установленной ст. 120 Налогового кодекса РФ, к налогоплательщикам, у которых обнаружено отсутствие карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Таким образом, при отсутствии у налогового агента налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц, применение к налоговому агенту ответственности, установленной ст. ст. 126 и 120 Налогового кодекса РФ, исключается.

Постановление ФАС Центрального округа

от 07.09.2004 N А48-2023/04-13

Позиция суда.

Поскольку Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» не относится к актам законодательства о налогах и сборах, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление расчетов об исчисленных и уплаченных авансовых платежах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование неправомерно.

Позиция налогоплательщика.

Обязанность по представлению расчетов предусмотрена Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», а следовательно, ответственность, предусмотренная ст. 126 Налогового кодекса РФ за неисполнение указанной обязанности, неприменима.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком не представлены документы, обязанность по представлению которых законодательно предусмотрена, а следовательно, налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа.

Решением суда от 17.05.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.07.2004 решение оставлено без изменений.

Так, в соответствии с ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом.

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страхователи обязаны ежемесячно представлять в налоговый орган расчет об исчисленных и уплаченных авансовых платежах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Такой расчет представляется по форме, утвержденной МНС РФ по согласованию с Пенсионным фондом РФ.

Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» предусмотрена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ в соответствии с настоящим Федеральным законом. Такое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

Согласно ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов или иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Таким образом, состав ст. 126 Налогового кодекса РФ предусматривает, прежде всего, наличие обязанности по представлению документов, закрепленной налоговым законодательством.

Однако Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не предусматривает возможность применения норм Налогового кодекса РФ об ответственности налогоплательщиков к субъектам обязательного пенсионного страхования.

Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» устанавливает основы государственного регулирования обязательного пенсионного страхования в РФ, регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования. Кроме того, данный Федеральный закон определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания для возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования.

Страхователь является одним из субъектов обязательного пенсионного страхования.

Кроме того, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами. Такую позицию неоднократно высказывал КС РФ.

Следовательно, за правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», налоговый орган не может привлечь страхователя к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 27.09.2004 N А82-614/2004-15

Позиция суда.

Поскольку налоговый орган ни в ходе проверки, ни при принятии решения по ее результатам не выяснил причины неперечисления налоговым агентом спорной суммы налога в бюджет, не установил его вину в таком неперечислении применительно к рассматриваемому случаю, то оснований для взыскания штрафа у налогового органа не имелось.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал наличие вины предприятия в совершении налогового правонарушения.

Позиция налогового органа.

В ходе проверки было установлено, что предприятие при расчете с работниками удерживало налог на доходы физических лиц с фактически выплаченных доходов, но в бюджет эти средства перечисляло несвоевременно и не в полном объеме, следовательно, не исполняло возложенные на него обязанности налогового агента.

Решением суда от 18.06.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал на ошибочность доводов налогового органа о том, что установление факта несвоевременного перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц свидетельствует о совершении налогового правонарушения.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ).

В п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов является основанием для привлечения его к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В Определении КС РФ от 12.05.2003 суд указал, что неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей выделено в отдельный состав налогового правонарушения и наказывается штрафом (ст. 123 Налогового кодекса РФ). При этом ответственность налоговых агентов предусматривается за невыполнение ими публично-правовой обязанности по удержанию и (или) перечислению (неполному перечислению) в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 Налогового кодекса РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогового агента для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, для привлечения к ответственности недостаточно просто установить факт неудержания и (или) неперечисления налога налоговым агентом, необходимо установить, что это было вызвано неправомерными действиями налогового агента.

При рассмотрении дела было установлено, что налоговый орган ни в ходе проверки, ни при принятии решения по ее результатам не выяснил причины неперечисления налоговым агентом спорной суммы налога в бюджет, не установил его вину в таком неперечислении применительно к рассматриваемому случаю.

Поэтому суд указал на то, что ни из акта проверки, ни из решения инспекции не усматривается, в чем заключается вина налогового агента в совершении налогового правонарушения. Доказательств наличия вины предприятия налоговый орган в суд также не представил.

При таких обстоятельствах суд отказал инспекции в удовлетворении ее требования в части взыскания с предприятия налоговых санкций в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Уральского округа

от 24.08.2004 N Ф09-3403/04-АК

Позиция суда.

Поскольку решение о привлечении к ответственности вынесено в отношении юридического лица, следовательно, с заявлением о взыскании санкции с налогоплательщика должна была обратиться налоговая инспекция, на учете в которой состоит головная организация.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку ответственность за совершение правонарушения возложена на юридическое лицо, следовательно, за взысканием санкции должна обратиться налоговая инспекция, где на учете состоит головная организация.

Позиция налогового органа.

Взыскание санкций налоговой инспекцией по месту нахождения обособленного подразделения является правомерным.

Решением суда от 08.04.04 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на обоснованность доводов налогоплательщика.

В силу п. 1 ст. 107 Налогового кодекса РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов или иных обособленных подразделений.

В соответствии с п. 16 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что раз по налоговому законодательству к ответственности привлекается не обособленное подразделение, а сам налогоплательщик, следовательно, с иском о взыскании штрафа должен обращаться тот налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете.

Необходимо отметить, что в п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» разъяснено, что при рассмотрении исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что указанные иски в ряде случаев могут быть предъявлены налоговыми органами, не принимавшими соответствующих решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности.

Такая ситуация может иметь место, в частности, в случае предъявления иска о взыскании с организации-налогоплательщика налоговой санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения данной организации либо принадлежащего ей недвижимого имущества, транспортных средств.

В данном случае истцом будет выступать налоговый орган, на территории которого расположена сама организация, в то время как решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортных средств) организации-налогоплательщика.

Таким образом, поскольку решение о привлечении к ответственности было вынесено налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика, с иском о взыскании санкции должен был обратиться налоговый орган, в котором на учете состоит юридическое лицо.

Таким образом, решение суда соответствует разъяснениям по порядку взыскания налоговых санкций, данным ВАС РФ.

Аналогичные выводы о ненадлежащем истце по делу сделаны в Постановлении ФАС ЗСО от 25.09.2002 N Ф04/3609-104/А02-2002.

По другому делу налогоплательщик указывал на необоснованность взыскания с него санкций налоговым органом, который не проводил проверку.

В этом случае суд указал, что поскольку проверку проводило Управление МНС в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, с иском о взыскании штрафа вправе обратиться налоговый орган, в котором на учете состоит налогоплательщик (Постановление ФАС СЗО от 29.07.2002 N А56-4146/02).

Постановление ФАС Уральского округа

от 22.09.2004 N Ф09-3908/04-АК

Позиция суда.

Осуществляя гражданам выплаты по векселям, банк выполнил перед ними обязательства по возврату долга, и данные суммы не могут рассматриваться в качестве выплаты дохода этим физическим лицам. Следовательно, у банка не возникает обязанности представлять сведения в налоговый орган о выплатах по векселям.

Позиция банка.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ, в действиях банка отсутствует, поскольку банк не является налоговым агентом.

Позиция налогового органа.

С учетом того что банком выплачивались денежные суммы по предъявленным векселям физическим лицам, сведения о данных доходах должны были направляться в налоговый орган, за неисполнение этой обязанности установлена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением суда от 06.05.2004 требования налогового органа о взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 13.07.2004 решение суда отменено, в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд признал обоснованными доводы банка о том, что оснований для привлечения к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ не имелось.

В обоснование данного вывода суд указал на следующее.

Одной из разновидностей обязательства займа является вексельное обязательство. Вексель является документом, удостоверяющим обязательство выплатить полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 Гражданского кодекса РФ).

При выдаче векселей третьим лицам банк выступил заемщиком по вексельному обязательству. Последующая реализация или передача векселей не изменяет обязательства банка по их оплате.

Судом обоснованно сделан вывод, что, осуществляя гражданам выплаты по векселям, банк выполнил перед ними обязательства по возврату долга и данные суммы не могут рассматриваться в качестве выплаты дохода этим физическим лицам.

Право требования выплат по векселям возникло у физических лиц вне договорных или иных правоотношений, предусматривающих выплату дохода, что исключает возможность рассматривать ответчика в качестве налогового агента. Следовательно, у банка не возникает обязанности представлять сведения в налоговый орган о выплатах по векселям.

Таким образом, судом был сделан вывод о том, что банк при оплате векселей физическим лицам не является налоговым агентом.

В соответствии с требованиями п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Таким образом, ответственность, установленная ст. 126 Налогового кодекса РФ, применяется только к налогоплательщикам и налоговым агентам.

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов.

В письме МНС РФ от 14.08.2002 N 04-1-09/888-АА-417 разъяснено, что если физическое лицо — продавец самостоятельно заключает договоры купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, уплата налога с суммы полученного дохода производится им самостоятельно по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Таким образом, декларирование полученных доходов в этом случае осуществляется физическими лицами самостоятельно.

В указанном письме МНС РФ также разъяснено, что пунктами 3 и 8 ст. 214.1 Кодекса предусмотрено, что организации, являющиеся источником выплаты дохода налогоплательщикам — физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание, договора доверительного управления на рынке ценных бумаг, договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу налогоплательщика, признаются налоговыми агентами.

Учитывая изложенное, организации, производящие выплату денежных средств физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание на рынке ценных бумаг, договора доверительного управления, договора комиссии, договора поручения, иного договора в пользу налогоплательщика — физического лица, исполняют обязанности налоговых агентов в соответствии со статьей 214.1 Кодекса.

Поскольку право требования выплат по векселям возникло у физических лиц по иным правоотношениям, предусматривающим выплату дохода, данное обстоятельство исключает возможность рассматривать банк в качестве налогового агента.

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 13.07.2004 N Ф03-А51/04-2/1606

Позиция суда.

При осуществлении мелкорозничной торговли товарами с лотков не применяются контрольно-кассовые машины.

Позиция налогоплательщика.

Предприниматель на непостоянной основе осуществляет мелкорозничную торговлю на арендованной части площади с лотка, который стационарно не оборудован, не является отдельным изолированным помещением, помещение для хранения товара отсутствует, сохранность товара на этом торговом месте не обеспечивается. Таким образом, торговля осуществляется с лотка, а следовательно, применение контрольно-кассовой машины не требуется.

Позиция налогового органа.

Предприниматель обязан был применять контрольно-кассовую машину при осуществлении денежных расчетов с населением, поскольку осуществлял торговлю из арендуемого помещения общей площадью 9 кв. м.

Решением суда от 10.12.2003 требования индивидуального предпринимателя удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.01.2004 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций.

В соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением», действующего в период рассмотрения дела, денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

В соответствии с Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров — Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин допускаются в организациях отдельных категорий согласно перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Постановлением Совета Министров — Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 утвержден Перечень отдельных категорий организаций, предприятий, учреждений, их филиалов и других обособленных подразделений (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг). Указанные в Перечне субъекты в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин.

Согласно пп. «ж» п. 2 Перечня от использования контрольно-кассовых машин освобождаются индивидуальные предприниматели в части осуществления разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами с ручных тележек, корзин, лотков.

При этом сделаны исключения из состава товаров, которыми торгуют субъекты. В частности, без контрольно-кассовых машин не могут реализовываться технически сложные и продовольственные товары, требующие определенных условий хранения и продажи в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55.

Кроме того, в указанном Перечне указано, что ручные тележки, корзины, лотки могут быть защищены от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом.

Под пунктом «е» п. 2 Правил также установлено, что не должны применять контрольно-кассовые машины индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся на этих территориях магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), а также открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами.

В силу изложенного право на торговлю без применения контрольно-кассовой машины законодатель ставит в зависимость от места торговли, его обустроенности и способа реализации товара.

Под понятием «лоток» в системе торговли понимаются выносные столики, которые либо ежедневно убираются по окончании торговли, либо устанавливаются на определенный срок.

В судебной практике понятие «лоток» употребляется в следующих случаях.

Так, согласно Постановлению ФАС УО от 04.03.2003, поскольку торговая точка предпринимателя представляет собой металлический открытый прилавок, защищенный от атмосферных осадков металлической крышей, фундаментная основа у данной торговой точки отсутствует, следовательно, такая торговая точка подпадает под понятие «лоток», поэтому предприниматель вправе был не применять контрольно-кассовую машину при осуществлении денежных расчетов с населением.

В соответствии с Постановлением ФАС СКО от 09.10.2003 N Ф08-3199/2003-1535А, поскольку торговля предпринимателя не относится к разносной мелкорозничной торговле продовольственными товарами с лотка, так как торговое место находится на специально отведенной территории закрытого рынка, является стационарным, состоит из холодильного прилавка, обеспечивающего показ и сохранность товара, то предприниматель обязан был применять контрольно-кассовую машину при осуществлении денежных расчетов с населением.

Таким образом, при оценке торгового места предпринимателя судебные инстанции в первую очередь оценивают обустроенность места торговли, его приспособленность к показу и сохранности товара, нахождение на одном специально отведенном месте.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 08.09.2004 N Ф04-6261/2004(А67-4371-7)

Позиция суда.

Факт продажи товара лицом, не являющимся работником организации, исключает вину организации в совершении административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ.

Позиция налогоплательщика.

Продажу товара произвел токарь, который не имеет права вступать в правоотношения купли-продажи от имени предприятия, а следовательно, вина организации в совершении правонарушения не доказана.

Позиция налогового органа.

В результате проверки налоговым органом был установлен факт неприменения налогоплательщиком контрольно-кассовой машины, что является основанием для привлечения общества к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ.

Решением суда от 09.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения контрольно-кассовых машин влекут наложение административного штрафа.

Согласно ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина.

Статья 2.1 КоАП РФ предусматривает, что юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Таким образом, при наложении штрафных санкций на юридическое лицо налоговым органам необходимо доказать, что у юридического лица имелась указанная выше возможность.

Определением КС РФ от 14.12.2000 N 244-О установлено, что ответственность предприятия — юридического лица наступает при наличии его вины, в том числе если им не обеспечено выполнение правил применения контрольно-кассовых машин соответствующими физическими лицами (конкретными работниками), действующими от имени предприятия, при расчете с покупателями на основании гражданского законодательства.

Кроме того, в случае неприменения контрольно-кассовой машины штраф может быть наложен при условии, что доказаны не только сам факт совершения правонарушения, но и вина предприятия — юридического лица, которая проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших неприменение контрольно-кассовой машины.

Так, например, в Постановлении от 19.11.2003 N Ф09-3925/03-АК ФАС УО указывает на возможность освобождения организации от административной ответственности по причине совершения правонарушения работником в форме продажи товара в розницу, в нарушение правил и должностных инструкций, установленных на предприятии, осуществляющем только оптовую продажу товаров организациям и предпринимателям.

Кроме того, определяющим условием для привлечения организации к административной ответственности является факт действия работников предприятия от имени самого юридического лица.

Правонарушение в форме неприменения контрольно-кассовой машины при расчетах с населением в рассматриваемом случае совершено не работником организации.

Более того, согласно внутренним распорядительным документам предприятия денежные расчеты работниками организации при отпуске товаров со склада исключены.

В данном случае решения судебной практики в пользу налогоплательщика достаточно редки.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 27.01.2004 N А56-32646/03 подчеркивает, что возможность беспрепятственного доступа постороннего лица к товару и фактическое осуществление им действий по его реализации без применения контрольно-кассовой техники свидетельствуют о том, что обществом не были предприняты все меры для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ предусмотрена административная ответственность.

В Президиум ВАС РФ налоговым органом было обжаловано постановление кассационной инстанции. Данный судебный акт исходил из того, что оснований для привлечения общества к административной ответственности не имеется, так как налоговым органом не доказана его вина, поскольку неприменение контрольно-кассовой техники произошло вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей работником общества — продавцом-кассиром магазина.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 6346/04 отметил, что общество как юридическое лицо является субъектом административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники, поскольку оно не обеспечило соблюдения обязательных требований по ее применению при осуществлении наличных денежных расчетов в торговой точке, принадлежащей обществу.

Таким образом, при совершении правонарушения продавцом организации возможность привлечения к административной ответственности организации подтверждена постановлением высшей судебной инстанции. Однако привлечение организации к административной ответственности за совершение правонарушения посторонним лицом, не являющимся работником организации, является спорным вопросом. Судебная практика по данному вопросу придерживается противоположных точек зрения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23.08.2004 N Ф04-5802/2004(А45-3781-32)

Позиция суда.

Невозможность доступа должностных лиц налогового органа к фискальной памяти контрольно-кассовой машины по причине установления работниками организации пароля доступа не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ.

Позиция налогоплательщика.

Контрольно-кассовая машина исправна. Невозможность доступа к фискальной памяти в условиях отсутствия вины организации не относится к обстоятельствам, свидетельствующим о неприменении контрольно-кассовой машины.

Позиция налогового органа.

Установление третьими лицами пароля доступа является препятствием для получения данных фискальной памяти контрольно-кассовой машины, а невозможность получения данных фискальной памяти означает, что контрольно-кассовая машина неисправна.

Решением суда от 05.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.06.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

До принятия нового Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» выводы МНС России базировались на тезисе: использование неисправной контрольно-кассовой машины — это неприменение контрольно-кассовой техники.

Так, в частности, в письме МНС РФ от 14.08.2002 N АС-6-06/1243@ налоговое ведомство аргументировало следующую позицию: практически все нарушения требований закона о контрольно-кассовых машинах должны повлечь за собой ответственность, предусмотренную ст. 14.5 КоАП РФ.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями.

Такая техника применяется при осуществлении организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно статье 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работу либо оказывающих услуги, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влекут наложение административного штрафа.

Таким образом, законодательно закреплен только один вид правонарушения, связанного с применением контрольно-кассовой машины, — ее неиспользование.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовых машин» под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать:

— фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);

— использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах;

— использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр;

— использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;

— использование контрольно-кассовой машины, у которой пломба отсутствует либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;

— пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).

Исчерпывающий перечень оснований для признания факта неприменения контрольно-кассовой техники исключает возможность привлечения организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за использование контрольно-кассовой машины, которая исправна, однако доступ к фискальной памяти которой затруднен применением пароля.

Кроме того, такой перечень оснований исключает возможность привлечения организации к административной ответственности за использование неисправной контрольно-кассовой машины, так как использование неисправной контрольно-кассовой машины не упоминается в перечне нарушений, которые понимаются под неприменением данной техники в указанном Постановлении.

Более того, в ст. 14.5 КоАП РФ законодатель не упоминает применение неисправной контрольно-кассовой техники в качестве объективной стороны состава правонарушения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 03.08.2004 N А26-2405/04-21

Позиция суда.

Протокол об административном правонарушении не может быть принят в качестве доказательства, поскольку подписан не самим предпринимателем, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, а его представителем, действующим по доверенности.

Позиция налогоплательщика.

Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Протокол, подписанный лицом, действующим по доверенности, оформлен с нарушением ст. 28.2 КоАП РФ.

Позиция налогового органа.

Протокол об административном правонарушении вправе подписать лицо, действующее по доверенности от имени предпринимателя, совершившего административное правонарушение, поэтому такой протокол нельзя признать составленным с нарушением норм КоАП РФ.

Решением суда от 14.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 27.05.2004 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 26.1 КоАП РФ доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо устанавливают наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

В силу п. 2 ст. 26.2 КоАП РФ эти данные устанавливаются в том числе протоколом об административном правонарушении.

В протоколе об административном правонарушении указываются все необходимые сведения, предусмотренные п. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, в том числе время, место и событие административного правонарушения. Кроме того, пунктом 3 ст. 28.2 КоАП РФ предусмотрено разъяснение прав и обязанностей, установленных КоАП РФ для участников производства, среди которых установленные п. 1 ст. 25.1 КоАП РФ права давать объяснения по делу и заявлять отводы.

Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ» суду при рассмотрении дела о привлечении к административной ответственности или дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности необходимо проверять соблюдение положений ст. 28.2 КоАП РФ. Данные положения направлены на защиту прав лиц, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Нарушение ст. 28.2 КоАП РФ может являться основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности в силу ч. 2 ст. 206 АПК РФ либо для признания незаконным и отмены оспариваемого решения административного органа в силу ч. 2 ст. 211 АПК РФ.

Таким образом, из разъяснений Пленума ВАС РФ можно сделать вывод, что положения ст. 28.2 КоАП РФ, регламентирующие порядок составления протокола об административном правонарушении, предоставляют ряд гарантий защиты прав лицам, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Несоблюдение такого порядка органами, уполномоченными привлекать субъектов к административной ответственности, нарушит право привлекаемого лица на защиту.

Протокол об административном правонарушении, оформленный с нарушением требований статьи 28.2 КоАП РФ, в силу статьи 64 АПК РФ, статьи 26.2 КоАП РФ не может быть признан доказательством по делу. Постановление о привлечении к административной ответственности должно быть отменено в случае существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело и повлияло на достоверность процессуального документа.

Согласно ч. ч. 3 — 5 ст. 28.2 КоАП РФ при составлении протокола об административном правонарушении физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, а также иным участникам производства по делу разъясняются их права и обязанности, предусмотренные КоАП РФ, о чем делается запись в протоколе.

Физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомиться с протоколом об административном правонарушении. Указанные лица вправе представить объяснения и замечания по содержанию протокола, которые прилагаются к протоколу.

Протокол об административном правонарушении подписывается физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении.

По смыслу приведенных правовых норм при составлении протокола об административном правонарушении законодателем предусмотрено только участие самого физического лица, привлекаемого к административной ответственности, и законного представителя юридического лица, привлекаемого к административной ответственности. Законодатель не упоминает о возможности участия при составлении протокола об административном правонарушении представителя физического лица по доверенности.

В соответствии с ч. 5 ст. 28.2 КоАП протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. В случае отказа указанных лиц от подписания протокола в нем делается соответствующая запись.

Вопреки названному положению протокол об административном правонарушении предпринимателем не подписан и данных о том, что он от подписи отказался, в протоколе не содержится. Подписавший протокол представитель предпринимателя, действовавший по его доверенности, не является его законным представителем как по смыслу КоАП РФ, так и в силу Гражданского кодекса РФ. Таким образом, протокол об административном правонарушении не может подтверждать событие административного правонарушения.

В правоприменительной практике существует точка зрения, согласно которой присутствие законного представителя при составлении протокола является его правом, но не обязанностью. Следовательно, отказ законного представителя правонарушителя, извещенного о времени и месте составления протокола, от участия в его составлении не препятствует составлению протокола в отсутствие законного представителя юридического лица.

При отсутствии физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, при составлении протокола об административном правонарушении копия протокола может быть направлена по почте по месту работы или на его домашний адрес. Подобные действия обусловлены требованиями ч. 4 ст. 28.2 КоАП РФ о предоставлении привлекаемым лицам возможности ознакомления с протоколом об административном правонарушении. Соответственно, после получения протокола указанные лица вправе представить объяснения и замечания по его содержанию, которые прилагаются к протоколу.

Постановление ВАС РФ

от 23.11.2004 N 8688/04

Позиция суда.

Неприменение организацией ККМ вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ.

Позиция налогоплательщика.

Оснований для привлечения общества к административной ответственности не имеется, так как неприменение контрольно-кассовой техники и невыдача документов строгой отчетности произошли вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей работником общества.

Позиция налогового органа.

Вина общества в совершении административного правонарушения, предусмотренного статьей 14.5 КоАП РФ, подтверждена материалами дела.

Решением суда от 02.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд Постановлением от 31.03.2004 оставил решение суда первой инстанции без изменения.

ВАС РФ, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и вынося решение об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика, признал необоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии его вины и, следовательно, отсутствии оснований для привлечения его к ответственности, так как неправомерные действия совершены его работником.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность при осуществлении денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику.

Согласно п. 2 ст. 2 названного Закона организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определенным Правительством РФ, в случае оказания услуг населению могут осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчетности.

Поскольку в силу приведенной нормы неприменение контрольно-кассовой техники допускается лишь при условии выдачи клиентам документов строгой отчетности, в случае невыдачи указанных документов соответствующие организации и индивидуальные предприниматели несут ответственность за осуществление наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой машины.

В рассматриваемом случае работник предприятия — водитель машины, осуществляя перевозку граждан, не выдал им проездные билеты, которые можно было рассматривать в качестве бланков строгой отчетности.

Между тем в соответствии с п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что, хотя нарушение и было со стороны работника предприятия, вина юридического лица заключается в том, что оно не обеспечило соблюдение своими работниками требований закона.

Таким образом, неисполнение юридическим лицом требований закона при осуществлении наличных денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности за административное правонарушение по статье 14.5 КоАП РФ.

Необходимо отметить, что при рассмотрении другого дела ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 5960/04 тоже признал наличие вины предприятия в аналогичной ситуации, однако в привлечении к ответственности отказал, поскольку налоговым органом было допущено существенное нарушение процедуры наложения административного взыскания.

В качестве таких обстоятельств суд указал, что протокол об административном правонарушении и решение о привлечении к ответственности были вынесены в один день. Тем самым указанное лицо лишено предоставленных КоАП РФ гарантий защиты, поскольку не могло квалифицированно возражать и давать объяснения по существу предъявленных обвинений, а также воспользоваться помощью защитника.

Указанные процессуальные нарушения являются существенными, так как не позволили всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело об административном правонарушении. Возможность устранения этих недостатков отсутствует.

Данные обстоятельства, по мнению суда, свидетельствуют о том, что взыскание применено незаконно, независимо от того, совершило или нет лицо, привлекаемое к ответственности, административное правонарушение.

Необходимо отметить еще один момент. Пунктом 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» дается разъяснение, что ст. 4.2 Кодекса определены обстоятельства, смягчающие административную ответственность и подлежащие учету при назначении административного наказания. При применении данной нормы и определении конкретного размера штрафа судам необходимо исходить из того, что в силу ч. ч. 1 и 2 ст. 4.1 Кодекса размер административного штрафа не может быть установлен ниже предела, предусмотренного соответствующей статьей Кодекса.

Исходя из изложенного и учитывая, что совершение административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 Кодекса, влечет наложение только административного штрафа, другой вид наказания, в частности предупреждение, применяться не может.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 11.10.2004 N Ф04-7204/2004(5299-А45-29)

Позиция суда.

Органом валютного контроля в силу статьи 198 Таможенного кодекса РФ является Государственный таможенный комитет РФ. Иные таможенные органы являются агентами валютного контроля, которым не предоставлено право привлечения к административной ответственности по статье 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Позиция предприятия.

Городская таможня не является органом, уполномоченным рассматривать дела об административных правонарушениях, ответственность за которые предусмотрена ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Позиция таможенного органа.

В соответствии с подп. «а» п. 1 Постановления Правительства РФ от 26.07.2002 N 566 к территориальным органам ГТК России межрегионального уровня относятся региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты. Следовательно, таможня является территориальным органом ГТК России и наделена правом рассматривать дела об административной ответственности по ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Решением суда от 07.05.2004 заявление предприятия удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 13.07.2004 решение арбитражного суда оставлено без изменения.

Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд признал обоснованными доводы предприятия об отсутствии у территориального таможенного органа полномочий для привлечения к ответственности по ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за нарушение срока проведения текущих валютных операций.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, согласно ч. 2 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу на территорию Российской Федерации товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.

В соответствии со ст. 23.60 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях дела о привлечении к административной ответственности по ст. 15.25 рассматривают органы валютного контроля.

Органом валютного контроля в силу ст. 198 Таможенного кодекса Российской Федерации является Государственный таможенный комитет Российской Федерации. Иные таможенные органы являются агентами валютного контроля.

Следовательно, вынести постановление о привлечении к ответственности по ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях мог только Государственный таможенный комитет.

Иными словами, у территориальной таможни отсутствует право на привлечение к административной ответственности по ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Постановление, принятое неполномочным органом, незаконно.

Во-вторых, суд не принял ссылку таможенного органа на то, что подпунктом «а» пункта 1 Постановления Правительства РФ от 26.07.2002 N 566 к территориальным органам ГТК России межрегионального уровня относятся региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты. Следовательно, таможня является территориальным органом ГТК России и наделена правом рассматривать дела об административной ответственности по ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Суд указал, что названное Постановление Правительства РФ от 26.07.2002 N 566 не регулирует вопросы валютного контроля.

Согласно ст. 11 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» органами валютного контроля в РФ являются Центральный банк РФ, федеральные органы исполнительной власти в пределах компетенции, установленной федеральными законами, а также федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ. В настоящее время это Министерство финансов РФ.

В соответствии с Положением о территориальных органах валютного контроля Министерства финансов РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 18.08.2003 N 77н, территориальными органами валютного контроля являются подразделения Министерства финансов РФ.

Таким образом, территориальные таможенные органы в силу названных выше правовых актов к органам валютного контроля не относятся.

Следовательно, таможенный орган, установив нарушение валютного законодательства, вправе был составить протокол о правонарушении и направить в Государственный таможенный комитет для вынесения постановления.

Необходимо отметить, что аналогичный порядок предусмотрен ст. 23 Федерального закона от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле в РФ». В соответствии с названной статьей применять меры ответственности за нарушения валютного законодательства могут только органы валютного контроля, а территориальные подразделения органов валютного контроля являются только агентами валютного контроля и полномочий по применению мер ответственности не имеют.

——————————————————————

Выплаты военнослужащим-женщинам, находящимся в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком

Читайте также: