Если пролистать несколько десятков дел одной и той же тематики, можно заметить какой-то единый подход, который применяют к ним большинство арбитражных судов. Однако, если обратиться к делам, касающимся выдачи материальной помощи, нельзя заметить ничего. Это свидетельствует лишь о том, что с точки зрения налоговых последствий выдавать ее нужно крайне осмотрительно.
Помощь к отпуску
В некоторых организациях предусмотрена выплата работникам материальной помощи при уходе в отпуск. На вопрос о налогообложении этих выплат ответил Минфин России. В письме от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120 он сослался на п. 23 ст. 270 НК РФ, которым установлено: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам. Поскольку перечень видов материальной помощи в данном пункте является открытым, то, по мнению финансового ведомства, расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой к отпуску, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Зачем же организация с таким вопросом обратилась в Минфин России, когда ответ на него лежит на поверхности? Да и позиция финансового ведомства подтверждалась еще письмами от 14.03.2003 N 04-04-04/24 и от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54.
Дело в том, что проблема с выдачей материальной помощи к отпуску значительно глубже. Нередко на местах налоговые органы считают, что поскольку такие выплаты регламентированы коллективным договором, гарантированы наравне с другими вознаграждениями, рассчитываются в зависимости от тарифной ставки работника или его оклада, то материальная помощь в данной ситуации является элементом оплаты труда, на который следует начислить ЕСН.
С мнением налоговиков согласился ФАС ВВО (Постановление от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27), который решил, что материальная помощь к отпуску по сути является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную на предприятии систему оплаты труда и подлежит отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль. Кроме того, суд решил, что перечень расходов, включенных в оплату труда, приведенный в ст. 255 ТК РФ, не является исчерпывающим, а эта выплата соответствует понятию оплаты труда, приведенному в ст. 129 ТК РФ.
Аналогичное решение вынес и ФАС УО в Постановлении от 18.09.2007 N Ф09-7207/07-С2, определив, что материальная помощь, выплачиваемая регулярно на основании приказов руководителя, не носит социальный и единовременный характер, а фактически является обязательным элементом системы оплаты труда. На этом основании организации был также доначислен ЕСН.
Разумеется, после таких побед придирки налоговиков к материальной помощи, выплачиваемой работникам к отпуску, стали массовым явлением. Однако большинство судов не разделяет позицию налоговых органов.
Так, ФАС МО в Постановлениях от 19.10.2006 N КА-А41/10271-06 и от 16.05.2008 N КА-А41/3995-08 решил, что выплата материальной помощи подпадает под действие п. 23 ст. 270 НК РФ и п. 3 ст. 236 НК РФ и поэтому не подлежит включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ВСО от 26.12.2007 N А74-1491/07-Ф02-9468/07.
Показательным является Постановление ФАС СЗО от 04.12.2007 N А13-2979/2007. В данном споре ОАО «РЖД» доказало, что материальная помощь работникам, предусмотренная коллективным договором, все же имеет социальный характер. Причина в следующем: согласно положению об оказании материальной помощи работникам (приложение к коллективному договору) материальная помощь к отпуску оказывается при возникновении у работника потребности в медицинском лечении и в целях создания при уходе работника в периодический отпуск благоприятных условий для отдыха и восстановления здоровья. В этом же документе сказано, что оказание материальной помощи введено в целях повышения престижности, а также установления единого подхода по социальной поддержке жизненного уровня для восстановления трудоспособности работников железной дороги.
Нелишним аргументом в споре оказалось и письмо Минфина России от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83, направленное ОАО «РЖД» в ответ на его запрос. В нем Минфин сообщил, что на основании п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи к отпуску не включаются в базу, облагаемую ЕСН. Судьи решили, что такой вывод соответствует и сложившейся судебно-арбитражной практике (Постановления ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06, от 03.07.2007 N 1441/07).
Больничный сверх нормы
Обложению ЕСН подлежат пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работнику сверх максимального размера, установленного федеральными законами. Минфин России посвятил этому вопросу немало писем (см. письма от 26.09.2006 N 03-03-04/2/212, от 29.01.2007 N 03-03-06/2/12, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/142, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336, от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).
В данных письмах финансовое ведомство упорно утверждало, что согласно п. 15 ст. 255 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС РФ. Поскольку эта сумма доплаты отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, она подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
С таким подходом были согласны и налоговые органы на местах (письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 20-12/049601) и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2007 N А56-14309/2006). Да и как было не согласиться, если даже п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 требовал в этих случаях ЕСН начислять.
Иную позицию занял ФАС МО. По его мнению, произведенные организацией за счет чистой прибыли суммы доплат по больничным листкам до фактического заработка не являются оплатой труда и не относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, и, соответственно, на них не начисляется ЕСН (Постановление от 07.03.2007 N КА-А40/1087-07).
Данную позицию поддержал Президиум ВАС РФ. Судьи решили, что п. 15 ст. 255 НК РФ мог применяться лишь до 01.01.2005 к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях. Такой вывод был сделан исходя из ст. 24 Закона РФ от 19.02.93 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» в редакции, действовавшей до 01.01.2005, которая предусматривала, что в случае временной нетрудоспособности указанным лицам выплачивается пособие в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки (Постановление от 03.07.2007 N 1441/07).
Очевидно, что до 01.01.2005 упомянутые доплаты не облагались ЕСН в силу подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, так как выплачивались в полном размере на основании Закона N 4520-1, а с 01.01.2005 эти доплаты не могут облагаться ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в своем Постановлении также указал, что сумма, выплачиваемая сверх нормы, фактически является материальной помощью, а она в пределах 4000 руб. в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ освобождена от обложения НДФЛ. Однако даже после веского слова Президиума ВАС РФ на местах продолжается разноголосица.
ФАС ВВО в Постановлении от 19.11.2007 N А29-549/2007 решил: поскольку спорные выплаты предусмотрены коллективным договором, они относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и должны облагаться ЕСН. Между тем Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлениях от 24.07.2008 N А21-7038/2007 и от 07.09.2007 N А56-6880/2007 счел, что эти доплаты следует расценивать как оказание материальной помощи, расходы на которую не учитываются в силу п. 23 ст. 270 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль и на которые не начисляется ЕСН.
Помощь ветеранам
Нередко, оказывая материальную помощь ветеранам, организации используют термины «благотворительность» и «единовременное пособие». Из-за их смешения порой возникают проблемы с налогообложением.
Организация выплатила неработающим пенсионерам по 500 руб. без удержания с этих сумм НДФЛ.
ИФНС решила, что организация не подтвердила документально тот факт, что данные лица являются ветеранами ВОВ. Кроме того, согласно представленной ведомости этим лицам была оказана не материальная, а благотворительная помощь. Поэтому организации был доначислен НДФЛ.
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 24.07.2008 N А21-7038/2007 решил, что вне зависимости от того, правомерно или нет выплачены данные суммы, НДФЛ с них удерживать нет оснований.
В силу ст. ст. 65 и 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган, а им не было подтверждено, что лица, получившие данные выплаты, не являются ветеранами ВОВ или бывшими работниками общества, уволившимися в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
Другой организации пришлось доказывать, что предусмотренное коллективным договором единовременное пособие при выходе на пенсию не связано с оплатой работы, а является одной из форм материальной помощи и осуществляется за счет чистой прибыли (Постановление ФАС ЗСО от 17.09.2007 N Ф04-6344/2007(38138-А27-26)).
/»ЭЖ-Юрист», 2008, N 39/
Применение спецрежимов налогообложения
Если организациям — плательщикам налога на прибыль налоговые органы разрешают не начислять ЕСН на выплаты материальной помощи, которые не носят всеобщего и систематического характера, то налогоплательщикам, находящимся на спецрежимах, финансовое ведомство в праве не начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на разовые выплаты отказывает.
К примеру, в письме от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206 Минфин России настаивал на том, что на организацию, применяющую УСН, не распространяются положения п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль организаций. Из этого следовал вывод, что произведенные работникам такой организации выплаты в виде материальной помощи (за исключением поименованных в ст. 238 НК РФ) облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.
Справедливости ради следует отметить, что Президиум ВАС РФ имеет на этот счет противоположную точку зрения. По его мнению, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, заменяет собой выплату ряда налогов, в том числе и налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), поэтому п. 3 ст. 236 НК РФ на «упрощенцев» распространяется (Постановление от 26.04.2005 N 14324/04). Кроме того, такой подход Минфина России ставит в неравное положение работников организаций, применяющих УСН, по отношению к лицам, работающим в организациях, применяющих общую систему налогообложения. Этим нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ (ведь у работников окажется неодинаковая сумма взносов в ПФР при прочих равных условиях).
Однако, судя по арбитражной практике, налоговики делают вид, что позиция судей им неизвестна. Вот и продолжают множиться дела по вопросу, в котором судам уже давно все ясно.
Например, ФАС СЗО решил: поскольку материальная помощь к отпуску не предусмотрена ни заключенными с работниками трудовыми договорами, ни положениями о премировании и об оплате труда, то она не связана с исполнением работниками трудовых обязанностей (Постановление от 04.09.2007 N А13-11981/2006-27).
Такая выплата не соответствует признакам объекта обложения ЕСН, перечисленным в п. 1 ст. 236 НК РФ, следовательно, организация, применяющая ЕНВД, вправе не начислять на материальную помощь страховые взносы.
ВАС РФ в Определении от 25.08.2008 N 10789/08 вынужден был унять пыл челябинских налоговиков и в очередной раз напомнить им, что налогоплательщик, применяющий спецрежим, не лишен права на применение льготы на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, что соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике.
Смерть близких родственников
Казалось бы, уж в этом вопросе должно быть все ясно: и выплаты разовые, и с оплатой труда не связаны, а в соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работнику в связи со смертью члена его семьи, не подлежат обложению НДФЛ. Однако и здесь в судах развернулись баталии по поводу круга лиц, являющихся членами семьи.
К примеру, ФАС МО в Постановлении от 30.12.2005 N КА-А40/13252-05 решил: из нормы ст. 2 Семейного кодекса РФ следует, что к членам семьи относятся супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные. Таким образом, свекор не относится к членам семьи, следовательно, к нему неприменим п. 8 ст. 217 НК РФ, в связи с чем указанная материальная помощь должна облагаться НДФЛ.
Девятый арбитражный апелляционный суд, напротив, определил, что по смыслу Семейного кодекса семья рассматривается как единое целое, поэтому в состав семьи входят как родители мужа, так и родители жены (Постановление от 02.04.2008 N 09АП-2826/2008-АК).
Данный вывод следует из системного толкования положений Семейного кодекса РФ. Так, раздел 5 Кодекса «Алиментные обязательства членов семьи» содержит открытый перечень лиц, являющихся членами семьи. В соответствии с главой 15 раздела 5 Кодекса «Алиментные обязательства членов семьи» членами семьи признаются братья и сестры, бабушки и дедушки, фактические воспитатели, отчимы и мачехи и другие лица, прямо не указанные Кодексом.
Таким образом, Семейный кодекс РФ расширительно толкует понятие «члены семьи», включая в него лиц, связанных взаимными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления.
Доводы налогового органа о признании членами семьи родителей супругов применительно к каждому из супругов суд признал неправомерными, поскольку данные доводы не соответствуют как положениям семейного законодательства, так и нормам законодательства о налогах и сборах.
По смыслу п. 8 ст. 217 НК РФ законодателем предоставлено право на освобождение от уплаты налога работнику, получившему суммы единовременной материальной помощи в связи со смертью члена семьи вне зависимости от кровного родства с умершим лицом.
Кроме того, при толковании понятия «член семьи» необходимо исходить из цели выплаты материальной помощи, которая оказывается работнику, поскольку предполагается, что расходы в связи со смертью члена его семьи возлагаются на семью в целом, а не на отдельного члена семьи.
Указанная позиция о признании родителей мужа и жены членами семьи супругов подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС МО от 19.03.2004 N КА-А40/1873-04, ФАС УО от 28.03.2005 N Ф09-985/05-АК, ФАС МО от 14.04.2004 N КА-А40/2500-04, ФАС УО от 28.03.2005 N Ф09-996/05-АК, ФАС ДО от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191, ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1057/05-АК). При этом суды при рассмотрении аналогичных дел указывают, что в данном случае можно говорить о неоднозначности толкования положений ст. 2 Семейного кодекса РФ. Поскольку толкование терминов семейного законодательства производится в целях применения налоговых норм, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика на основании п. 7 ст. 3 НК РФ.
Поэтому большинство судов считают, что правомерно не включать в налогооблагаемый доход материальную помощь, выплачиваемую работнику в связи со смертью родителей супруги/супруга.
Несчастные случаи и профзаболевания
Налоговые органы считают, что практически на любую материальную помощь следует начислять страховые взносы. Ход их рассуждений сводится к следующему.
Пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, устанавливает, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников.
Пункты 7, 8 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765, предусматривают, что страховые взносы в ФСС не начисляются лишь на материальную помощь, оказываемую работникам:
— в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан;
— на основании решений органов госвласти и органов местного самоуправления, иностранных государств, правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами Российской Федерации;
— в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем;
— в связи со смертью работника или его близких родственников.
Любая иная материальная помощь работникам, которые состоят в трудовых отношениях с организацией, подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.
С таким выводом согласился, например, ФАС МО в Постановлении от 07.08.2008 N КА-А40/7125-08.
Однако ФАС ВВО в Постановлении от 23.06.2008 N А43-24096/2007-45-909 решил, что Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются физическим лицам, по существу представляют собой оплату их труда.
Предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов в ФСС, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы.
Суд решил, что материальная помощь не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является компенсирующей или стимулирующей, не носит обязательного характера и не зависит от результатов труда работников.
Следовательно, сумма материальной помощи не является объектом для начисления страховых взносов.
Вывод из вышесказанного сделать можно только один: при налогообложении материальной помощи организациям целесообразнее ориентироваться не на законодательство, а на позицию, занятую арбитражными судами в их федеральном округе.
Впрочем, в Поволжье автору встретилась организация, которая выплачивает отпускникам не материальную помощь, а премию к какому-нибудь ближайшему к отпуску празднику (они ведь у нас чуть ли не каждый день). Налоговики пока ничего по этому поводу сказать не могут.
——————————————————————
Вопрос: Офицер. Вследствие заболевания признан инвалидом третьей группы. Какие выплаты мне положены в период прохождения военной службы и после увольнения?
(«Право в Вооруженных Силах», 2008, N 10)
Вопрос: Офицер. Вследствие заболевания признан инвалидом третьей группы. Какие выплаты мне положены в период прохождения военной службы и после увольнения?
Ответ: В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» материальное обеспечение инвалидов включает в себя денежные выплаты по различным основаниям (пенсии, пособия, страховые выплаты при страховании риска нарушения здоровья, выплаты в счет возмещения вреда, причиненного здоровью, и другие выплаты), компенсации в случаях, установленных законодательством Российской Федерации: ежемесячная денежная выплата инвалидам и обеспечение мер социальной поддержки инвалидов по оплате жилого помещения и коммунальных услуг, а также обеспечение жильем инвалидов и семей, имеющих детей-инвалидов, и т. д.
В соответствии с законодательством России инвалиды военной службы пользуются правами и льготами, установленными для инвалидов Российской Федерации, на общих основаниях. Также на них распространяются нормативные акты, регулирующие вопросы пенсионного и социального обеспечения военнослужащих и членов их семей. В настоящее время существует нормативная база, призванная обеспечить реализацию особых потребностей различных категорий инвалидов: Федеральный закон от 12 января 1995 г. N 5-ФЗ «О ветеранах», Федеральный закон от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации», Федеральный закон от 2 августа 1995 г. N 122-ФЗ «О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов», Федеральный закон от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ «О статусе военнослужащих», Закон Российской Федерации от 15 мая 1991 г. N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», Закон Российской Федерации от 12 февраля 1993 г. N 4468-1 «О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, и их семей», и др.
К сожалению, Вы не указали наличие либо отсутствие причинно-следственной связи заболевания с исполнением обязанностей военной службы. Поэтому ниже приведем некоторые положения о выплатах, часть которых относится к случаям, когда заболевание связано с исполнением обязанностей военной службы, а часть — когда заболевание получено при прохождении военной службы.
В соответствии со ст. 18 Федерального закона «О статусе военнослужащих» при досрочном увольнении военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, с военной службы (отчислении с военных сборов граждан, призванных на военные сборы) в связи с признанием их негодными к военной службе вследствие увечья (ранения, травмы, контузии) либо заболевания, полученных ими при исполнении обязанностей военной службы, им выплачивается единовременное пособие в размере 60 окладов денежного содержания, установленных на день выплаты пособия.
В соответствии с Федеральным законом «Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции» страховые суммы выплачиваются при наступлении страховых случаев в следующих размерах: в случае установления застрахованному лицу инвалидности в период прохождения военной службы, службы, военных сборов либо до истечения одного года после увольнения с военной службы, со службы, после окончания военных сборов вследствие увечья (ранения, травмы, контузии) или заболевания, полученных в период прохождения военной службы, службы, военных сборов:
— инвалиду I группы — 75 окладов;
— инвалиду II группы — 50 окладов;
— инвалиду III группы — 25 окладов.
Если в период прохождения военной службы, службы, военных сборов либо до истечения одного года после увольнения с военной службы, со службы, после окончания военных сборов застрахованному лицу при переосвидетельствовании в учреждении государственной службы медико-социальной экспертизы вследствие указанных выше причин будет повышена группа инвалидности, размер страховой суммы увеличивается на сумму, составляющую разницу между количеством окладов, причитающихся по вновь установленной группе инвалидности, и количеством окладов, причитающихся по прежней группе инвалидности.
В соответствии с Федеральным законом «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» инвалиды и дети-инвалиды имеют право на ежемесячную денежную выплату.
Ежемесячная денежная выплата устанавливается в размере:
1) инвалидам, имеющим III степень ограничения способности к трудовой деятельности, — 1878 руб.;
2) инвалидам, имеющим II степень ограничения способности к трудовой деятельности, детям-инвалидам — 1341 руб.;
3) инвалидам, имеющим I степень ограничения способности к трудовой деятельности, — 1073 руб.;
4) инвалидам, не имеющим степени ограничения способности к трудовой деятельности, за исключением детей-инвалидов, — 671 руб.
Размер ежемесячной денежной выплаты подлежит индексации в порядке и в сроки, определенные Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» для индексации размера базовой части трудовой пенсии.
Ежемесячная денежная выплата устанавливается и выплачивается территориальным органом Пенсионного фонда Российской Федерации.
