СТАНДАРТНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ КАК ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ СОЦИАЛЬНОЙ ПРАВОВОЙ ЗАЩИТЫ ИНВАЛИДОВ
И. В. СИБОТИНА
Сиботина Инна Вячеславовна, кандидат юридических наук. Научная специализация — финансовое право, налоговое право, социальная защита инвалидов. Родилась 25 ноября 1967 г. Окончила Московский институт-интернат для инвалидов с нарушением опорно-двигательной системы в 2002 г. по специальности «Юриспруденция», в 2008 г. — аспирантуру Государственного университета — Высшей школы экономики, кафедра финансового права. Автор ряда статей.
В статье рассмотрены налогово-правовые механизмы финансовой поддержки инвалидов на примере стандартных налоговых вычетов. Проведен анализ нормативного правового регулирования стандартных налоговых вычетов, предоставляемых налогоплательщикам-инвалидам.
Standard tax deductions as financial instruments of social legal protection of disabled persons I. V. Sibotina
The article examines the tax legal mechanisms of financial support of disabled persons, such as the standard tax deductions. The author analyses the legal regulation of the standard tax deductions offered to persons with disabilities as tax payers.
Key words: tax legislation, tax allowances, standard tax deductions, disability, social protection, financial instruments.
В соответствии с действующим в Российской Федерации законодательством о налогах и сборах физические лица (налогоплательщики НДФЛ), имеющие инвалидность, обладают правом на получение определенных налоговых преимуществ (налоговых льгот по НДФЛ), с помощью которых государство осуществляет финансовую поддержку социально незащищенных категорий граждан. Согласно Налоговому кодексу РФ (далее — НК РФ) в отношении налогоплательщиков НДФЛ (налоговых и неналоговых резидентов), которые имеют инвалидность, предусматривается два вида налоговых льгот: первая льгота — освобождение от НДФЛ (п. п. 10, 22, 28 (подп. 3, 4, 6), п. 33 ст. 217 НК РФ); вторая льгота — предоставление стандартных налоговых вычетов (подп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Рассмотрим льготы по НДФЛ, предоставляемые налогоплательщикам-инвалидам в виде стандартных налоговых вычетов, на сумму которых уменьшается налоговая база по доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% (абз. 1 п. 3 ст. 210 НК РФ). Нормативно-правовое регулирование стандартных налоговых вычетов осуществляется ст. 218 гл. 23 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2001 г. В письме МНС России от 30 января 2004 г. N ЧД-6-27/100@ «О направлении материалов» проведен анализ указанной статьи, из которого следует: стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в соответствии со ст. 218 НК РФ при определении налоговой базы в отношении полученных им в налоговом периоде доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13%. Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта обложения. Иными словами, «налоговая база представляет собой размер (величину) объекта налогообложения в единицах налогообложения» [1]. Первый стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. предоставляется на каждый месяц налогового периода налогоплательщикам, получившим инвалидность вследствие исполнения ими гражданского долга, и распространяется на следующие категории лиц (подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ): лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и т. д. (см. абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ); лиц, ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и т. д. (см. абз. 7 подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ); инвалидов Великой Отечественной войны (абз. 13 подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ); инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих (абз. 14 подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ). Пример. Работник организации, инвалид из числа военнослужащих III группы вследствие ранения, полученного при защите Российской Федерации, ежемесячно получает заработную плату в сумме 6000 руб. Работником представлено заявление на стандартный вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ, в размере 3000 руб. При определении налоговой базы доход работника ежемесячно уменьшается на 3000 руб. с января по декабрь включительно. Общая сумма стандартного вычета, предоставленного за год, составляет 36000 руб. (3000 руб. x 12 мес.) <1>. ——————————— <1> Письмо МНС России от 30 января 2004 г. N ЧД-6-27/100@ «О направлении материалов» (извлечения).
Следует обратить внимание: в подп. 1 п. 1 ст. 218 критерием для предоставления вычета в размере 3000 руб. является инвалидность налогоплательщика, полученная им вследствие исполненного гражданского долга. При этом законодатель не проводит дифференциацию размера указанного вычета в зависимости от группы инвалидности. Здесь необходимо указать следующее: в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» группа инвалидности устанавливается в зависимости от степени расстройства функций организма и жизнедеятельности лиц, признанных инвалидами. В связи с этим возникает вопрос: почему законодатель при установлении рассматриваемой нормы не учел уровень экономической зависимости налогоплательщиков-инвалидов, имеющих различную степень расстройства функций организма и жизнедеятельности, от государства? Второй стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется следующим категориям налогоплательщиков, имеющих инвалидность (подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ): инвалидам с детства (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ); инвалидам I и II групп (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). При рассмотрении указанных стандартных вычетов необходимо указать на три важных момента. Первый момент касается понятия «инвалид с детства», которое представлено законодателем в абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Здесь, на наш взгляд, следует обратить внимание на некоторую некорректность рассматриваемого понятия, так как в Федеральном законе «О социальной защите инвалидов Российской Федерации» не содержится понятия «инвалид с детства». В то же время в указанном Законе приводится общее понятие «инвалид», которым признается лицо, имеющее нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты (п. 1 ст. 1 Федерального закона «О социальной защите инвалидов Российской Федерации»). Из этого следует, что понятие «инвалид» включает и понятие «инвалид с детства». Таким образом, в Федеральном законе «О социальной защите инвалидов Российской Федерации» разграничения между инвалидом и инвалидом с детства не проводится. В то же время содержание в Налоговом кодексе РФ понятия «инвалид с детства» наталкивает на мысль, что законодатель не случайно его ввел, подчеркнув, что налоговый вычет в размере 500 руб. инвалидам с детства предоставляется вне зависимости от их группы инвалидности. Лицам же, которые стали инвалидами вследствие перенесенной болезни или полученной травмы уже после 18 лет, вычет предоставляется только в случае, если они имеют I или II группу инвалидности. Вторым моментом является так называемый необлагаемый минимум, который в соответствии со ст. 218 НК РФ предоставляется указанным в подп. 1 и подп. 2 п. 1 ст. 218 лицам. В пункте 1 ст. 218 НК РФ не указан предельный размер годового дохода, превышение которого влечет отмену стандартных налоговых вычетов. Из этого следует, что налоговые вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб. предоставляются инвалидам вне зависимости от суммы их годового дохода. Таким образом, стандартные налоговые вычеты, установленные подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, представляют собой необлагаемый минимум, который действует только в отношении вышеуказанных налогоплательщиков. И третье, что следует знать: в соответствии с п. 2 ст. 218 НК РФ налогоплательщикам, имеющим право более чем на один из рассмотренных стандартных налоговых вычетов, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Таким образом, если инвалид одновременно имеет право на вычет в размере 3000 руб. и 500 руб., то в отношении доходов инвалида будет применяться вычет в сумме 3000 руб. Наряду с рассмотренными стандартными налоговыми вычетами необходимо обратить внимание на стандартный налоговый вычет, установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, который напрямую затрагивает интересы ребенка-инвалида и лиц, на обеспечении которых он находится. До 1 января 2009 г. указанный вычет предоставлялся налогоплательщику на каждого ребенка, который находился на его обеспечении, в размере 600 руб. С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ «О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» сумма стандартного налогового вычета увеличилась до 1000 руб. Таким образом, налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется родителям (одиноким или состоящим в зарегистрированном браке), приемным родителям, опекунам или попечителям в части расходов на обеспечение ребенка (детей), не достигшего 18 лет. Кроме того, указанный вычет распространяется на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей (см. абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Необходимо обратить особое внимание на то, что по отношению к налогоплательщикам, которые имеют на обеспечении детей-инвалидов и учащихся инвалидов I и II групп до 24 лет, стандартный налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218, удваивается (абз. 6 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Несмотря на то что указанный налоговый вычет предоставляется физическому лицу (налогоплательщику), не являющемуся инвалидом, он также относится к механизмам социальной защиты инвалидов, так как его применение прежде всего направлено на защиту интересов ребенка-инвалида, а также инвалидов I и II групп, до 24 лет. Пример. Работник ежемесячно получает фиксированную заработную плату в размере 10000 руб., имеет двух малолетних детей, один из которых является ребенком-инвалидом. В этом случае НДФЛ, взимаемый с зарплаты работника, исчисляется в следующем порядке: ДР = 10000 руб., 1НВ = 1000 руб., 2НВ = 1000 x 2, где ДР — доход работника, 1НВ — первый налоговый вычет, 2НВ x 2 — второй налоговый вычет, НБ — налоговая база. В результате получаем следующую формулу: ДР — (1НВ + 2НВ x 2) = НБ. Таким образом, сумма дохода, с которого будет исчисляться налог по ставке 13%, составила 7000 руб., т. е. 10000 — (1000 + 2000) = 7000 руб. Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280000 руб., стандартный налоговый вычет, установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется (абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Действовавший ранее предел дохода в размере 40000 руб. с 1 января 2009 г. был увеличен до 280000 руб. <2>. ——————————— <2> Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ «О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Пример. Ежемесячный доход налогоплательщика, имеющего на обеспечении ребенка-инвалида, составляет 25500 руб. Таким образом, 25500 руб. за январь + 25500 руб. за февраль + 25500 руб. и так до месяца, когда доход, исчисленный нарастающим итогом, составит 280000 руб. С декабря стандартный налоговый вычет, установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, перестает применяться. В результате: 25500 руб. x 11 месяцев = 280500 руб., в декабре с этого дохода будет высчитываться та сумма вычетов, которая была исчислена нарастающим итогом за десять месяцев: 20000 руб. (2000 руб. x 10 месяцев). Таким образом, в декабре сумма налога, выплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, составит: 33865 руб. (280500 руб. — 20000 руб.) x 0,13. В соответствии с абз. 10 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговая база уменьшается на сумму вычета с месяца рождения ребенка (детей) (здесь имеется в виду ребенок-инвалид), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24 лет, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). К тому же налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения. Необходимо обратить внимание на важный момент: удвоенный налоговый вычет еще раз удваивается в том случае, если ребенок-инвалид, а также инвалид I или II группы, учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет находятся на обеспечении вдовы (вдовца), одинокого родителя, опекуна, приемного родителя. Следовательно, налогоплательщику предоставляется 4000 руб. — вычет, если ребенок до 18 лет является ребенком-инвалидом, а учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы и если они находятся на попечении единственного родителя <3>. ——————————— <3> Обзор налогов и других обязательных платежей, действующих в Ленинградской области в 2006 году // СПС «КонсультантПлюс».
Пример. Налогоплательщик-вдовец имеет ребенка-инвалида и получает ежемесячный доход 10300 руб. Таким образом, налогоплательщик одновременно имеет право на следующие налоговые вычеты: 2000 руб. на обеспечение ребенка-инвалида, 2000 руб. налогоплательщику родителю-одиночке на обеспечение ребенка и 400 руб. предоставляется непосредственно налогоплательщику в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. Таким образом, получается общая сумма вычета 4400 руб. (2000 руб. (1000 руб. x 2) + 2000 руб. (1000 руб. x 2)) + 400 руб. Следует учесть, что налоговый вычет, предоставленный налогоплательщику «на себя» в размере 400 руб., будет действовать до того месяца, когда сумма его дохода, исчисленная нарастающим итогом, превысит 40000 руб. С 1 января 2009 г. размер дохода, установленный подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, был увеличен с 20000 руб. до 40000 руб. <4>. ——————————— <4> Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ «О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
К этому необходимо добавить, что с 1 января 2009 г. норма, содержащаяся в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, была представлена в новой редакции: налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет, установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного подп. 1 — 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. В результате, если налогоплательщик-инвалид имеет право на стандартные налоговые вычеты в размере 3000 руб. или в размере 400 руб., кроме того имеет право на вычет в размере 1000 руб., то в этом случае ему одновременно предоставляются: налоговые вычеты, установленные подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ или подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, и налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Пример. Налогоплательщик-инвалид, военнослужащий, ставший инвалидом III группы вследствие ранения, полученного при исполнении воинских обязанностей, имеет двух несовершеннолетних детей, один из которых является ребенком-инвалидом. Он работает в организации по трудовому договору и получает ежемесячно заработную плату в размере 9000 руб. В этой организации он в течение двух месяцев (январь — февраль) получал стандартные налоговые вычеты, установленные подп. 1 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Таким образом, общая сумма предоставленных за два месяца вычетов составила 12000 руб. ((3000 руб. + 1000 руб. + 2000 руб. x 2) x 2 месяца) или 6000 руб. за один месяц. Доход, исчисленный нарастающим итогом за эти два месяца и полученный от данного источника, составил 18000 руб. Сумма исчисленного удержанного налога составила: 780 руб. ((18000 — 12000) x 0,13). При этом стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. предоставляется ежемесячно, вне зависимости от общей суммы дохода, исчисленной нарастающим итогом. В отношении налогового вычета, установленного подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, действует установленный законом предел, т. е. указанный вычет применяется до месяца, когда общая сумма дохода, исчисленная нарастающим итогом, превысит 280000 руб. Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 218 НК РФ). Как указано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/372, организация — налоговый агент не обязана применять стандартные налоговые вычеты при определении налоговой базы в случае отсутствия заявления налогоплательщика о предоставлении вычета, а также требовать от налогоплательщика предоставления такого заявления или документов, подтверждающих право на предоставление вычета, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 218 Кодекса. Таким образом, инициатива подачи заявления и необходимых документов для предоставления налогоплательщику указанного налогового вычета должна исходить от налогоплательщика. К документам, подтверждающим право налогоплательщиков (инвалидов и родителей опекунов, попечителей, имеющих на обеспечении детей-инвалидов) на все указанные стандартные налоговые вычеты, относятся: удостоверение перенесшего лучевую болезнь или другие заболевания, связанные с радиационным воздействием, ставшего инвалидом последствий аварии на Чернобыльской АЭС <5>; ——————————— <5> Приказ МЧС России от 8 декабря 2006 г. N 728, Минздравсоцразвития России N 832, Минфина России N 166н «Об утверждении Порядка и условий оформления и выдачи удостоверения гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы».
удостоверение участника ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов в реку Теча, удостоверение инвалида <6>; ——————————— <6> Приказ МЧС России от 24 апреля 2000 г. N 229 «Об утверждении Положения о порядке оформления и выдачи удостоверений гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча».
удостоверение ветерана Великой Отечественной войны <7>; ——————————— <7> Постановление Правительства РФ от 5 октября 1999 г. N 1122 «Об удостоверениях ветерана Великой Отечественной войны».
удостоверение инвалида Отечественной войны <8>; ——————————— <8> Постановление Госкомтруда СССР от 26 мая 1975 г. N 126 «Об утверждении единой формы удостоверения инвалида Отечественной войны и Инструкции о порядке заполнения, выдачи и учета удостоверений инвалидов Отечественной войны».
справка, подтверждающая факт установления инвалидности, выданная учреждениями государственной службы медико-социальной экспертизы (МСЭ) (копия справки МСЭ) + паспорт <9>; ——————————— <9> Постановление Минтруда России от 30 марта 2004 г. N 41 «Об утверждении форм справки, подтверждающей факт установления инвалидности, выписки из акта освидетельствования гражданина, признанного инвалидом, выдаваемых федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы, и рекомендаций по порядку их заполнения».
для детей-инвалидов — справка, подтверждающая факт установления инвалидности, выданная учреждениями государственной службы медико-социальной экспертизы (МСЭ) (копия справки МСЭ) + паспорт для детей старше 14 лет <10>; ——————————— <10> Там же.
документы, подтверждающие статус родителей, опекунов или попечителей (свидетельство о рождении ребенка, акт органа опеки и попечительства о назначении опекуном или попечителем) + паспорт. В соответствии с абз. 8 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, указанный стандартный налоговый вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети). При предоставлении налоговых льгот, предусмотренных подп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, необходимо обратить внимание на следующее: согласно абз. 2 п. 3 ст. 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода указанные вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ. Таким образом, законодатель пытается не допустить превышение дохода налогоплательщика, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, сверх суммы, установленной подп. 3 и абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Такой формой является форма N 2-НДФЛ Справки о доходах физического лица <11>. ——————————— <11> Приказ Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» (с изм. от 20 декабря 2007 г.).
Кроме того, в п. 4 ст. 218 НК РФ указывается: если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных ст. 218 НК РФ. Устанавливая эту норму, законодатель предоставляет налогоплательщику гарантии на получение предусмотренных ст. 218 НК РФ стандартных налоговых вычетов. При этом нарушенное право налогоплательщика на стандартные налоговые вычеты может быть восстановлено только после подачи им в налоговые органы соответствующего заявления. Заявление вместе с налоговой декларацией и документами, подтверждающими право на вычеты, подается в налоговые органы по окончании налогового периода. После этого налоговые органы обязаны произвести перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов. Недополученные стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в размерах, установленных ст. 218 НК РФ. Пример. Налогоплательщик является инвалидом с детства (III группа), имеет троих детей. Здесь следует уточнить: так как налогоплательщик получил все доходы в 2008 г., то в данном примере применяется норма (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ), которая действовала до 1 января 2009 г. В течение 2008 г. налогоплательщик получал доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, заключенным с тремя организациями: с января по декабрь в акционерном обществе он ежемесячно получает 11900 руб.; в мае за выполненную работу в товариществе садоводов с февраля по март он получил вознаграждение в размере 25000 руб.; в декабре 2008 г. в обществе получил вознаграждение в размере 45000 руб. за выполненные в этом месяце работы. В соответствии со ст. 218 НК РФ налогоплательщик имел право на следующие стандартные налоговые вычеты: согласно подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ предоставляется налоговый вычет в виде необлагаемого минимума дохода в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода; в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предоставляется вычет в виде расходов на обеспечение троих детей в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором его доход превысит 40000 руб. На основании п. 3 ст. 218 НК РФ этот налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в одной из указанных организаций по его выбору. Для этого ему необходимо представить в одну из организаций заявление и документы, подтверждающие право на вычеты. Если налогоплательщик в течение 2008 г. не заявил о своем праве на вычеты в одну из этих организаций, то для их получения согласно п. 4 ст. 218 НК РФ по окончании 2008 г. он вправе подать наряду с налоговой декларацией заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов и документы, подтверждающие право на получение указанных вычетов, в налоговый орган по месту жительства в отношении дохода, полученного в одной из указанных организаций. В случае если налогоплательщик до окончания 2008 г. представил заявление и соответствующие документы, подтверждающие его право на вычеты, в акционерное общество, то бухгалтерия этого общества должна была произвести расчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц в отношении получаемых им в этом обществе доходов начиная с января 2008 г. <12>. ——————————— <12> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/372.
Таким образом, в акционерном обществе налогоплательщиком получен доход в размере 142800 руб. Общая сумма стандартных налоговых вычетов, полагающихся этому налогоплательщику, составила 11400 руб. ((500 руб. x 12) + (600 руб. x 3 x 3)). Налог исчислялся по ставке 13% с облагаемой суммы дохода 131400 руб. Итого общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 17082 руб. Здесь необходимо обратить внимание на то, что правила подачи налоговой декларации регулируются ст. 229 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в ст. ст. 227 и 228 НК РФ, т. е. налогоплательщиками, которые самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 227 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. При этом Федеральным законом от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ было введено изменение, согласно которому налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ). Таким образом, с начала 2010 г. налогоплательщики при заполнении налоговой декларации имеют право не указывать в ней доходы, которые освобождаются от НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ, и доходы, с которых налог уже был полностью удержан налоговыми агентами. Это право действует только в случае, если не нарушает другое право налогоплательщиков, т. е. право на получение налоговых вычетов, предусмотренных по НДФЛ. Кроме того, если в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов (в отношении которых предусмотрена налоговая ставка Российской Федерации), подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. Пример. Налогоплательщик имеет троих детей, двое из которых несовершеннолетние, а один в возрасте 19 лет является студентом очной формы обучения и инвалидом I группы. Налогоплательщик работает в организации по трудовому договору. В этой организации им были поданы заявление и документы, подтверждающие его право на получение, при определении налоговой базы, стандартных налоговых вычетов, установленных п. 1 ст. 218 НК РФ: в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 400 руб. на самого налогоплательщика; в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ по 1000 руб. на каждого из двух несовершеннолетних детей; в соответствии с абз. 6 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ 2000 руб. на студента-инвалида I группы. Всего налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в размере 3400 руб. (400 руб. + 1000 руб. x 2 + 2000 руб.) за каждый месяц налогового периода до того месяца, в котором его доход, облагаемый по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) и 280000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). В организации ему начислен заработок в размере: 2400 руб. — за январь, 3500 руб. — за февраль, 4000 руб. — за март, 30700 руб. — за апрель, 15000 — за май. В апреле его доход, полученный по этому месту работы нарастающим итогом с начала года, превысил 40000 руб. В связи с этим стандартный налоговый вычет (400 руб.), установленный подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, перестает применяться. За три месяца налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в сумме 10200 руб. (3400 руб. x 3 мес.). При этом по доходам января — марта облагаемая база равна нулю, так как размер полагающегося стандартного вычета (10200 руб.) превышает полученный доход (9900 руб.). При расчете облагаемого дохода за январь — апрель стандартные вычеты будут предоставлены в сумме 13200 руб. (10200 руб. + 3000 руб.) и облагаемый налогом доход составит 42400 руб. (55600 руб. — 13200 руб.). Из этого следует, что и в апреле продолжает применяться стандартный налоговый вычет, установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, т. е. вычет в размере 1000 руб. на каждого несовершеннолетнего ребенка, и вычет в размере 2000 руб. на студента очной формы обучения (инвалида I группы). Данный вычет будет действовать до того периода, когда исчисленная нарастающим итогом сумма дохода налогоплательщика превысит 280000 руб. Эта норма действует с 1 января 2009 г. <13>. ——————————— <13> Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ «О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Официально опубликован в «Российской газете» 24 июля 2008 г. Вступил в силу с 1 января 2009 г.
В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых действует налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ. Согласно ст. 216 НК РФ для налога на доходы физических лиц налоговым периодом признается календарный год.
Список литературы
1. Демин А. В. Налоговое право России: Учеб. пособие. Красноярск, 2006.
