ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (УСН)
В. С. ВЕДЕНИН
Веденин В. С., кандидат юридических наук, юрист ООО «Кис фром зе юниверс».
Отношения, возникающие при заключении договора займа, регулируются параграфом 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. Согласно ему заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, а заемщик обязуется вернуть такую же сумму или равное количество таких же вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Из этого определения выделим два важных момента. Во-первых, передача денег (имущества) происходит именно в собственность. Во-вторых, заемщик, получивший по договору деньги, и вернуть должен деньги, а получивший вещи — вернуть такие же и в том же количестве. Другими словами, договор займа не допускает оплаты «вещественного долга» деньгами, равно как и передачу имущества в счет возврата денег. В противном случае сделка будет признана ничтожной, так как уже представляет собой куплю-продажу. Для сделки, заключаемой между юридическими лицами или же между юридическим и физическим лицом, требуется письменное оформление (ст. 161 ГК РФ). Согласно положениям Гражданского кодекса к деятельности индивидуальных предпринимателей применяются те же правила, что и к деятельности юридических лиц (см. ст. 23 ГК РФ). Поэтому договоры займа с участием предпринимателей должны составляться в простой письменной форме. В возмездном договоре займа необходимо указать размер, порядок и сроки уплаты процентов. Когда порядок и сроки не прописаны, подразумевается, что уплата будет производиться в соответствии с п. 2 ст. 809 ГК РФ — ежемесячно до дня возврата суммы займа. Договор может содержать условие использования заемных средств в определенных целях (целевой заем). В этом случае заемщик обязан обеспечить заимодавцу возможность контроля (ст. 814 ГК РФ). Еще один немаловажный вопрос: срок возврата. Если в договоре он не указан или определен моментом востребования, то согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ долг необходимо вернуть в 30-дневный срок со дня предъявления требования о возврате. Если заем беспроцентный, то возможно его досрочное погашение. Если же заем процентный, то лишь с согласия заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ).
Организация на УСН «доходы» предоставляет заем
В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который ведется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете). В рассматриваемом случае организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Заемщиком в этом случае может стать как юридическое, так и физическое лицо. Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 «Заем» гл. 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Расходы. У заимодавца в связи с применением УСН «доходы» расходов по выдаче займа не будет (у организаций, применяющих УСН «доходы минус расходы», заем не относится на расходы в соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ). Доходы. Возвращенная сумма основного долга сюда не попадет (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сумма причитающихся процентов в отличие от возвращенного долга является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ) и будет учитываться в целях налогообложения согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Датой признания таких доходов является день поступления денежных средств на банковский счет или в кассу. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предоставление займа отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы». Предоставление займов денежными средствами отражается проводкой: дебет 58, субсчет 3 «Предоставленные займы», кредит 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» <1>. ——————————— <1> Выдавая заем наличными деньгами, нужно помнить о лимите в 100 000 руб. (п. 1 указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» (зарегистрировано в Минюсте России 05.07.2007 N 9757)). При его превышении вся ответственность ложится именно на выдающую сторону. Согласно ст. 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях штраф составляет 4000 — 5000 руб. для должностных лиц и 40 000 — 50 000 руб. для юридических.
Организация-заимодавец также ежемесячно должна отражать в бухгалтерском учете начисление процентов. При возврате займа оформляется обратная проводка. Начисленные по договору займа проценты являются операционными доходами и отражаются в соответствии с договором бухгалтерской проводкой: дебет 76, кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
Организация на УСН «доходы» предоставляет заем физическому лицу
Допустим, заем от предприятия получил его учредитель или сотрудник. Заемщик при погашении задолженности вносит платежи самостоятельно (и по основному долгу, и по процентам). Кроме того, можно их удерживать из его заработной платы, однако предварительно заручившись согласием. Согласие работника необходимо, так как в случае займа работодатель не имеет права производить удержания по своей инициативе (ст. 137 Трудового кодекса РФ). Поэтому, если организация предпочитает второй вариант, его следует закрепить договором для подтверждения согласия работника. Если договор безвозмездный или проценты ниже 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России, то, определяя налог на доходы физических лиц, необходимо учесть материальную выгоду заемщика <2>. ——————————— <2> Напоминаем, что ставка НДФЛ по материальной выгоде составляет 35%.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ материальная выгода включается в доходы физического лица в день уплаты процентов. Если заем беспроцентный, то, по нашему мнению, включить материальную выгоду можно, например, в день возврата суммы займа или в конце налогового периода, но не реже одного раза в календарный год (см. п. 2 ст. 212 НК РФ). Обратите внимание, что в бухгалтерском учете движение заемных средств, предоставленных сотрудникам, отражают на счете 73 (субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам») и ведут аналитический учет по каждому заемщику.
Индивидуальный предприниматель на УСН «доходы» получает заем
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с УСН, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. При этом не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ. На основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Таким образом, в целях исчисления единого налога заемные средства, полученные заемщиком по договору займа, не учитываются в составе доходов на основании п. 1 ст. 346.15 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Для подтверждения факта невключения таких средств в доходы требуется наличие соответствующих первичных документов и договора займа. В противном случае такие средства признаются доходами в виде безвозмездно полученного имущества согласно п. 8 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В форме Книги учета доходов и расходов для подобных сумм (доходов, не включаемых в налоговую базу) предусмотрена графа 4. Следует отметить, что при безвозмездном договоре экономия на процентах, по нашему мнению, не будет являться экономической выгодой, поскольку согласно ст. 41 НК РФ, определяя доходы, следует опираться на соответствующие главы Налогового кодекса. Для «упрощенцев», следуя ссылкам п. 1 ст. 346.15, это гл. 25, такого понятия, как экономическая выгода за пользование беспроцентным займом, в ней нет (см.: письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@). Если сумма займа получена наличными, то встает вопрос о применении ККМ. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» ККТ используют только при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг. Следовательно, достаточно приходного кассового ордера и записи в кассовую книгу. Это подтверждается письмом ФНС России от 08.09.2005 N 22-3-11/1695@. Расходы. У заемщика в связи с применением УСН «доходы» расходов при возврате займа и процентов не будет (у организаций, применяющих УСН «доходы минус расходы», заем не относится на расходы в соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ).
Заем в счет арендной платы
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Арендные платежи являются доходом арендодателя и расходом арендатора (если арендатор применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», то расходы в виде арендной платы при налогообложении не учитываются). При начислении арендных платежей (если такие платежи начислены, но не уплачены) у арендатора образуется денежная задолженность перед арендодателем по уплате арендных платежей. Если в то же самое время арендодатель имеет денежную задолженность перед арендатором по какому-либо иному обязательству (например, по договору займа), стороны имеют возможность провести зачет встречных требований. В общем виде правила зачета установлены в ст. 410 ГК РФ, согласно которой «обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны». В рассматриваемом случае заимодавец (он же арендатор по договору аренды) имеет право заявить о прекращении ежемесячно возникающих у него обязательств перед заемщиком по арендной плате зачетом встречного требования к заемщику, вытекающего из договора займа. При этом на основании положений ст. 319 ГК РФ (при отсутствии иного соглашения) в первую очередь зачетом погашаются имеющиеся и возникающие требования по уплате процентов, а затем — по уплате основной суммы долга в счет арендной платы. В случае заключения соглашения о зачете взаимных обязательств заемные денежные средства, полученные организацией-заемщиком, рассматриваются как оплата (частичная оплата) в счет арендной платы, проценты по договору займа (как отмечалось выше) будут являться доходом для заимодавца. Таким образом, для правильного отражения в учете заемных обязательств и арендных платежей, при составлении договора о зачете взаимных требований, в договоре следует отдельно отразить сумму долга и причитающиеся проценты и сумму арендной платы в счет погашения долга по договору займа, а также ежемесячно составлять акт о зачете взаимных требований. В целях налогообложения проценты по договору займа будут признаваться в составе внереализационных доходов организации-заимодавца (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) на дату зачета встречных требований (п. 1 ст. 346.17 НК РФ <3>). Одновременно арендодатель (индивидуальный предприниматель, применяющий УСН) также обязан признать доход от аренды (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). ——————————— <3> В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Использование денежных средств индивидуальным предпринимателем
Поскольку в соответствии с Гражданским кодексом (ст. 807) по договору займа происходит передача права собственности на деньги (имущество), то и ТМЦ закупаются уже не на заемные, а на собственные средства. Следовательно, если договор носит нецелевой характер, то заемные средства можно тратить на любые нужды. Центральный банк выпустил указание ЦБ РФ от 20 июня 2007 г. N 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя», которым установил для индивидуальных предпринимателей лимит сумм наличных расчетов (100 000 руб.) и выплат из кассы на определенные цели <4>. ——————————— <4> Порядок расходования наличных денежных средств определен Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации (утв. решением Совета директоров Банка России от 5 января 1998 г. N 14-П, далее — Положение N 14-П).
В соответствии с данным указанием наличные деньги из кассы можно тратить на: — заработную плату, иные выплаты работникам (в том числе социального характера), стипендии; — командировочные расходы; — оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг, выплату за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги; — выплату страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц. Прочие расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, следует оплачивать в безналичном порядке. По разъяснениям ЦБ РФ (письмо ЦБ РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540 «О применении указания Банка России от 14.11.2001 N 1050-У») индивидуальные предприниматели обязаны соблюдать кассовую дисциплину. В соответствии с Порядком ведения кассовых операций необходимо: 1) хранить свободные денежные средства в учреждениях банков; 2) иметь собственную кассу и вести книгу установленной формы; 3) хранить наличные деньги в собственной кассе только в пределах лимитов, установленных банком; 4) оформлять выдачу наличных денег из кассы и получение их в кассу расходными и приходными кассовыми ордерами или иными документами, составленными надлежащим образом, соблюдать установленные требования по документообороту; 5) соблюдать установленные требования по техническому и конструктивному обустройству касс и т. д. Свое мнение ЦБ РФ мотивировал положениями ГК РФ и Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ «О Центральном банке РФ (Банке России)»: 1) согласно ст. 861 ГК РФ использование наличных денежных средств без ограничения по сумме допустимо только при проведении расчетов с участием граждан, если данные расчеты не связаны с осуществлением ими предпринимательской деятельности; 2) в отношении расчетов между хозяйствующими субъектами, в том числе проводимых с участием индивидуальных предпринимателей, законом могут вводиться ограничения; 3) законное право вводить ограничения на проведение расчетов наличными денежными средствами реализовано ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом о ЦБ РФ в указании N 1050-У; 4) на основании ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан применяются правила, установленные для коммерческих организаций. На основании этих выводов Банк России заявил, что индивидуальные предприниматели должны соблюдать предельный размер расчетов наличными деньгами в том случае, если эти расчеты связаны с их предпринимательской деятельностью. Федеральная налоговая служба направила письмо N 08-17/2540 для использования в работе нижестоящим органам (письмо ФНС России от 30 августа 2006 г. N ММ-6-06/869@). Одним из основных принципов для организаций является их имущественная обособленность. Это значит, что имущество организации учитывается отдельно от имущества ее собственников. У индивидуального предпринимателя подобного деления имущества, в том числе денежных средств, нет. Денежные средства, которые он использует в своей деятельности, никак не отделены от его личных денег. Следовательно, получать в своей собственной кассе он может сколько угодно наличных денег и тратить их на личные нужды без ограничений. Ведь подобных ограничений в российском законодательстве не установлено: — Положение от 5 января 1998 г. N 14-П обязательно для выполнения организациями, предприятиями и учреждениями на территории РФ (п. 1.2 указанного документа). — Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (в том числе ведения кассовой книги), утвержденный решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, предусмотрен лишь для предприятий, объединений, организаций и учреждений независимо от их организационно-правовых форм и сферы деятельности. На индивидуальных предпринимателей этот Порядок не распространяется, поэтому они могут не оформлять приходных и расходных кассовых ордеров и не вести кассовую книгу. Это не является нарушением, и никакой ответственности за это предприниматель не несет. Однако представители Банка России придерживаются иной позиции. Все в том же письме N 08-17/2540 специалисты Банка заявили, что Порядок ведения кассовых операций распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. Иными словами, индивидуальные предприниматели обязаны вести кассовую книгу, оформлять приходные и расходные ордера, утверждать лимит кассы и следить за тем, чтобы не было превышения. Всю же наличность, которая превышает установленный лимит, следует вносить на расчетный счет (п. 6 Порядка ведения кассовых операций) или расходовать только на те цели, которые определены в указании N 1843-У. Получается, что индивидуальный предприниматель лишается возможности распоряжаться денежными средствами, которые получены им от предпринимательской деятельности. А использование таких средств на личные нужды может расцениваться проверяющими органами как нарушение действующего порядка. Арбитражная практика по вопросу привлечения индивидуальных предпринимателей к ответственности за несоблюдение порядка ведения кассовых операций свидетельствует о том, что проверяющие органы пытаются привлекать предпринимателей к ответственности за нарушение кассовой дисциплины. Следует отметить, что в большинстве случаев суды приходили к выводу, что индивидуальных предпринимателей нельзя оштрафовать по ст. 15.1 КоАП РФ (см. Постановления ФАС Уральского округа от 7 августа 2006 г. по делу N Ф09-6646/06-С1, от 19 июня 2006 г. по делу N Ф09-5217/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 31 августа 2006 г. по делу N Ф08-3853/2006-1651А, от 26 июня 2006 г. по делу N Ф08-2586/2006-1102А). Отметим, что известны случаи, когда предприниматели были привлечены к административной ответственности. Таким образом, вопрос, связанный с ведением кассовых операций индивидуальными предпринимателями, остается спорным. Поэтому не исключено, что те предприниматели, которые не ведут кассовую книгу с приходными и расходными ордерами, используют наличные деньги в личных целях, могут быть оштрафованы по ст. 15.1 КоАП РФ. Правда, применить к индивидуальным предпринимателям ст. 15.1 КоАП РФ <5> весьма проблематично, поскольку она сформулирована таким образом, что касается только организаций. ——————————— <5> Статья 15.1 «Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций».
Для того чтобы избежать возможных претензий со стороны контролирующих органов, рекомендуем денежные средства, которые предполагается использовать на личные нужды, обособить от средств, используемых в предпринимательской деятельности, исключив использование наличности непосредственно из кассы индивидуального предпринимателя. Это можно сделать следующим образом: — денежные средства, полученные на расчетный счет предпринимателя (от предпринимательской деятельности), которые планируется использовать на личные нужды, следует переводить в безналичном порядке (с использованием платежных поручений) на текущий <6> счет физического лица (имеется в виду тот же индивидуальный предприниматель, как физическое лицо). Текущий счет физического лица можно открыть в том же банке, что и расчетный счет индивидуального предпринимателя; ——————————— <6> Порядок осуществления безналичных расчетов физическими лицами, не связанных с предпринимательской деятельностью, установлен Положением ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации».
— денежные средства, полученные в кассу индивидуального предпринимателя, следует сдавать на расчетный счет индивидуального предпринимателя, а затем переводить на текущий счет физического лица. С текущего счета физическое лицо может снимать без ограничения денежные средства на личные нужды.
