АРЕНДА (ЛИЗИНГ): КУПЛЯ, ПРОДАЖА, АРЕНДА ПРЕДПРИЯТИЯ И НДС
В. В. СЕМЕНИХИН
При ведении хозяйственной деятельности субъекты предпринимательства могут не только арендовать или продавать любые виды имущества, но и осуществлять указанные сделки с самим бизнесом. О том, какие особенности НДС возникают при аренде или купле-продаже имущественного комплекса, вы узнаете из настоящей статьи.
В соответствии с нормами п. 1 ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) предприятие как объект гражданских прав представляет собой имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Причем в целом предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью.
В силу п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
По общему правилу в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, в т. ч. земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права. Иное может быть предусмотрено лишь законом или договором.
Отношения сторон при аренде предприятий строятся на основании положений параграфа 5 «Аренда предприятий» гл. 34 «Аренда» ГК РФ.
Как определено ст. 656 ГК РФ, по договору аренды предприятия, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства.
Помимо этого, в порядке, на условиях и в пределах, определяемых соглашением сторон, арендодатель обязуется передать арендатору:
— запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства;
— права пользования землей, водными объектами и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием;
— иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием;
— права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права.
Кроме того, по договору аренды предприятия арендодатель обязан уступить арендатору права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Как вы поняли, речь идет о дебиторской и кредиторской задолженности предприятия.
При этом нужно иметь в виду, что перед передачей кредиторской задолженности арендодатель должен письменно уведомить своих кредиторов о предстоящей аренде бизнеса. Причем сделать это нужно в срок не менее чем за три месяца до передачи предприятия в аренду, т. к. именно этот срок отводится кредиторам, не согласным с переводом долга, на то, чтобы потребовать от арендодателя прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения соответствующих убытков.
Если же кредиторская задолженность передается арендодателем без соответствующего уведомления кредиторов, то они вправе в течение года предъявить иск об удовлетворении своих требований. Причем отвечать по долгам будут и арендодатель, и арендатор, т. к. в силу п. 4 ст. 657 ГК РФ они несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, переведенным на арендатора без согласия кредитора.
Особо обращаем внимание на то, что в общем случае права арендодателя, полученные им на основании специального разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не передаются арендатору. Поэтому до передачи бизнеса арендодателю следует самому рассчитаться по таким обязательствам, выполнение которых невозможно без соответствующей лицензии. Арендатор же в свою очередь должен будет самостоятельно получить необходимые разрешения на ведение деятельности, подлежащей лицензированию.
Следует отметить, что при аренде предприятия договор заключается обязательно в письменной форме, несоблюдение данного требования ст. 658 ГК РФ приведет к недействительности сделки. Причем такой договор считается заключенным только с момента его государственной регистрации, на что указывает п. 2 ст. 658 ГК РФ.
Как определено ст. 659 ГК РФ, передача предприятия арендатору осуществляется на основании передаточного акта, в котором подробно указываются состав передаваемого имущества, его характеристики и оценочная стоимость.
Причем подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, входит в обязанности арендодателя и осуществляется обычно за его счет, хотя договором стороны могут предусмотреть и иное. После подписания передаточного акта предприятие считается переданным в аренду.
Порядку пользования имуществом арендованного предприятия посвящена ст. 660 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей если договор не содержит ограничений, то арендатор вправе без согласия арендодателя:
— продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия;
— сдавать имущество предприятия в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу, правда, при условии того, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды.
При этом арендатору следует иметь в виду, что указанные права пользования не распространяются на землю и другие природные ресурсы арендованного бизнеса, а также в иных случаях, установленных законом.
Кроме того, если иное не предусмотрено самим договором аренды, арендатор имеет право без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость.
Обязанности арендатора по содержанию и оплате расходов на его эксплуатацию установлены ст. 661 ГК РФ, в соответствии с которой арендатор обязан на протяжении всего срока действия договора аренды предприятия поддерживать его в надлежащем техническом состоянии, в т. ч. осуществлять текущий и капитальный ремонт. По общему правилу арендатор несет расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия, а также с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества, хотя договором стороны могут предусмотреть и иное.
Если в течение договора аренды арендатор производит неотделимые улучшения арендуемого имущества, то по общему правилу, закрепленному в ст. 662 ГК РФ, он имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от наличия разрешения арендодателя на такие улучшения. Так как эта норма является диспозитивной, то стороны в договоре могут предусмотреть и иное.
Если в суде арендодатель докажет, что расходы, произведенные арендатором на неотделимые улучшения, произведенные без его ведома, повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно или что при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности, то по решению суда он может быть освобожден от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений.
При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс возвращается арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных ст. ст. 656, 657 и 659 ГК РФ.
Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) рассматривает аренду как услугу. А реализация услуг на российской территории, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, представляет собой объект налогообложения по НДС. Следовательно, собственник предприятия, сдавший его в аренду, должен исчислить с такой операции сумму налога и заплатить ее в бюджет. При определении налоговой базы арендодатель руководствуется нормами п. 1 ст. 154 НК РФ, в соответствии с которыми налог исчисляется исходя из цены аренды предприятия, установленной договором. Причем, пока не доказано обратное, считается, что цена, установленная договором, соответствует уровню рыночных цен.
В соответствии с нормами ст. 168 НК РФ арендодатель должен выставить счет-фактуру и предъявить арендатору сумму налога к оплате. Сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента оказания услуг по аренде предприятия. Напоминаем, что датой оказания услуг признается дата подписания сторонами акта приема-передачи на их оказание.
Обращаем ваше внимание на то, что выставление счета-фактуры ранее указанного срока может привести к проблемам с вычетами у арендатора, т. к. контролирующие органы указывают на то, что выставление счетов-фактур до момента оказания услуги противоречит нормам НК РФ. В частности, такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 2 июля 2008 г. N 03-07-09/20.
В то же время п. 3 ст. 168 НК РФ не содержит запрета на выставление счета-фактуры в более ранние сроки. В некоторых случаях арбитры приходят к аналогичным выводам (Постановления ФАС Московского округа от 8 декабря 2008 г. N КА-А40/11395-08-П по делу N А40-22376/07-117-148, ФАС Московского округа от 21 июля 2008 г. N КА-А40/6416-08).
Счет-фактура выставляется арендодателем в порядке, определенном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. В случае если арендатор оплачивает услуги аренды авансовым платежом, то арендодатель в течение пяти дней с момента получения авансового платежа выставляет авансовый счет-фактуру. Налоговая база в такой ситуации определяется исходя из суммы полученного аванса с учетом налога, такое правило также закреплено в п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма налога исчисляется исходя из налоговой базы и расчетной ставки налога 18/118%.
Обращаем ваше внимание на то, что авансовый счет-фактура выставляется арендодателем и в случае безденежной формы аванса, на это указывает Минфин России в своем письме от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39.
Выставленные счета-фактуры арендодатель регистрирует в своей книге продаж в силу требования п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее — Правила), и подшивает их в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Затем показатели арендных счетов-фактур вносятся арендодателем в налоговую декларацию по НДС, обязанность по представлению которой возникает у каждого налогоплательщика НДС в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.
Если аренда предприятия связана с деятельностью арендатора, облагаемой налогом, то счета-фактуры на аренду регистрируются им в своей книге покупок, а сумма налога, уплаченная арендодателю в составе арендной платы, принимается к вычету. Конечно, при условии того, что все остальные условия гл. 21 НК РФ в части применения налоговых вычетов у арендатора соблюдаются.
Если аренда предприятия связана с деятельностью арендатора, не облагаемой НДС, то сумма «входного» налога, предъявляемого к оплате арендодателем, учитывается последней в стоимости услуг аренды. Такое правило вытекает из п. 2 ст. 170 НК РФ. Аналогичный порядок учета сумм «входного» налога распространяется и на арендатора, не обладающего статусом налогоплательщика НДС.
Как видим, в отношении самих услуг аренды предприятия применяется общий порядок обложения НДС.
Однако, как следует из гражданско-правовых основ аренды бизнеса, рассмотренных выше, при аренде предприятия арендодатель передает арендатору в составе имущественного комплекса различные виды активов. Конечно, передача имущества в рамках договора аренды не образует у арендодателя объекта налогообложения, т. к. право собственности на большинство активов сохраняется за арендодателем. Однако могут возникнуть спорные моменты при передаче различного вида внеоборотных активов, если налог по ним арендодателем уже был принят к вычету. В силу того что их передача не рассматривается в качестве объекта налогообложения по НДС, фискальные органы могут потребовать восстановления сумм налога и уплаты его в бюджет. Причем не факт, что сумму восстановленного налога арендатор сможет принять к вычету у себя.
Приблизительно так же обстоит дело и с передачей дебиторской и кредиторской задолженности в рамках арендуемого предприятия. Учитывая, что данные вопросы в рамках договора аренды предприятия содержат массу неурегулированных моментов, при заключении договора аренды предприятия арендодателю следует ограничиться только передачей во временное владение и пользование земли, зданий, сооружений и других входящих в состав имущественного комплекса основных средств, которые подлежат возврату. Для передачи всех остальных активов лучше воспользоваться другими видами гражданско-правовых сделок — договорами купли-продажи, цессии, переводом долга и т. д.
Как уже было отмечено, гражданское законодательство не запрещает субъектам предпринимательской деятельности продавать бизнес в целом. При этом отношения сторон строятся на основании норм параграфа 8 «Продажа предприятия» гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ.
Как следует из ст. 559 ГК РФ, по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
По общему правилу, вытекающему из п. 2 указанной статьи, при договоре купли-продажи исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю. Хотя при желании стороны могут закрепить в договоре и иное.
Договор купли-продажи предприятия, как и договор аренды бизнеса, заключается исключительно в письменной форме и считается заключенным только с момента его государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы договора приведет к его недействительности.
Как определено в п. 1 ст. 561 ГК РФ, состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами ее проведения. Напоминаем, что порядок проведения инвентаризации в настоящее время установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
Обращаем ваше внимание, что до подписания самого договора купли-продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Указанные документы являются неотъемлемой частью самого договора купли-продажи предприятия.
Кредиторы предприятия должны быть письменно поставлены в известность собственником о том, что оно подлежит продаже. Причем кредиторы при продаже предприятия имеют те же права, что и при его аренде, на что указывают нормы ст. 562 ГК РФ.
Передача предприятия от продавца к покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о его продаже, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты (п. 1 ст. 563 ГК РФ).
Как и при аренде предприятия, подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и обычно производится за его счет. Со дня подписания сторонами передаточного акта предприятие считается переданным покупателю. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (п. 2 ст. 563 ГК РФ).
Право собственности на приобретенное предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Причем по общему правилу право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.
Если договором купли-продажи предусмотрен особый переход права собственности, то его покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, лишь в той мере, в какой это необходимо для целей приобретения предприятия.
Напомним, что в силу ст. 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, рассматривается в качестве товара. В силу ст. 146 НК РФ реализация товара на возмездной или безвозмездной основе на территории Российской Федерации образует объект налогообложения по НДС, следовательно, при продаже предприятия у продавца возникает обязанность по уплате налога в бюджет. Чтобы его исчислить, налогоплательщику следует определить налоговую базу, момент ее возникновения и налоговую ставку, по которой исчисляется сумма налога.
Особенности определения налоговой базы при продаже предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 158 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой налоговая база при такой операции определяется отдельно по каждому из видов продаваемых активов предприятия. Следовательно, для того, чтобы исчислить сумму налога, налогоплательщик НДС должен определить по всему составу продаваемого имущества свою налоговую базу, равную его балансовой стоимости.
Заметим, что сам НК РФ не уточняет, нужно ли платить налог с тех видов имущества, которое не облагается налогом. По мнению автора, по имуществу, не облагаемому налогом, налогоплательщик не должен исчислять налог, ведь если освобождена от налогообложения его самостоятельная реализация, то и в составе имущественного комплекса оно не должно облагаться налогом. Аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33.
Отметим, что продать бизнес его собственник может как по цене выше его балансовой стоимости, так и ниже. В этих случаях налоговые базы, определенные по всему составу продаваемого имущества, корректируются на специальные поправочные коэффициенты, порядок определения которых установлен п. 2 ст. 158 НК РФ.
Если цена продажи предприятия ниже его балансовой стоимости, то поправочный коэффициент определяется как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.
Если же предприятие продано по цене, превышающей его балансовую стоимость, то расчет поправочного коэффициента производится иначе. Для расчета поправочного коэффициента в такой ситуации налогоплательщик должен:
1) уменьшить цену реализации предприятия на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке);
2) из балансовой стоимости реализованного имущества исключить балансовую стоимость «дебиторки» (и стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).
Затем посредством деления значения 1 на значение 2 определить величину поправочного коэффициента.
Особо обращаем ваше внимание на то, что в такой ситуации поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется! Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, на что указывает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 г. N Ф04-9696/2005(18776-А45-33).
Как следует из п. 3 ст. 158 НК РФ, в условиях применения поправочных коэффициентов для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
Чтобы читателю этот момент был более понятен, рассмотрим влияние поправочных коэффициентов на примере.
Пример.
Предположим, что организация «А» реализовала предприятие как имущественный комплекс за 4 500 000 руб. Балансовая стоимость проданных активов составляет 5 250 000 руб.
Приведем баланс предприятия до его продажи:
Актив баланса Сумма, руб. Пассив баланса Сумма, руб.
Из условий примера следует, что цена продажи предприятия ниже его балансовой стоимости, в силу чего поправочный коэффициент составляет 4 500 000 / 5 250 000 = 0,86.
Исходя из поправочного коэффициента, в целях НДС цена реализации составит:
по НМА — 400 000 руб. x 0,86 = 344 000 руб.;
по ОС — 2 500 000 x 0,86 = 2 150 000 руб.;
по товарам, облагаемым налогом, — 750 000 x 0,86 = 645 000 руб.
Реализация остальных видов активов предприятия не облагается НДС, в силу чего налоговая база по ним не определяется.
Отметим, что особенностью НДС при реализации имущественного комплекса является применение специальной ставки налога в размере 15,25%.
В силу чего сумма налога, которую придется заплатить продавцу при продаже предприятия, составит:
при реализации НМА — 344 000 руб. x 15,35% = 52 460 руб.;
при реализации ОС — 2 150 000 руб. x 15,25% = 327 875 руб.;
при реализации товаров, облагаемых налогом, — 645 000 руб. x 15,25% = 98 363 руб.;
общая сумма налога, подлежащая уплате в казну, составит:
52 460 руб. + 327 875 руб. + 98 363 руб. = 478 698 руб.
Окончание примера.
Пример.
Предположим, что организация «А» реализовала предприятие как имущественный комплекс за 6 000 000 руб. Балансовая стоимость проданных активов составляет 5 250 000 руб.
Приведем баланс предприятия до его продажи:
Актив баланса Сумма, руб. Пассив баланса Сумма, руб.
Так как в данном случае цена продажи предприятия выше его балансовой стоимости, то при расчете поправочного коэффициента дебиторская задолженность не участвует:
С учетом поправочного коэффициента в целях исчисления НДС цена реализации составит:
по НМА — 400 000 руб. x 1,18 = 472 000 руб.;
по ОС — 2 500 000 руб. x 1,18 = 2 950 000 руб.;
по товарам, облагаемым налогом, — 750 000 руб. x 1,18 = 885 000 руб.
Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с реализации:
НМА — 472 000 руб. x 15,25% = 71 980 руб.;
ОС — 2 950 000 руб. x 15,25% = 449 875 руб.;
облагаемых товаров — 885 000 руб. x 15,25% = 885 000 x 15,25% = 134 963 руб.
Тогда общая сумма налога, подлежащего уплате в бюджет при реализации имущественного комплекса, составит:
71 980 руб. + 449 875 руб. + 134 963 руб. = 656 818 руб.
Окончание примера.
Отметим, что помимо особенностей, установленных в отношении определения суммы налога, в особом порядке продавцом выставляется и счет-фактура. Правда, сроки его выставления остаются прежними и определяются продавцом на основании п. 3 ст. 168 НК РФ — сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента перехода права собственности на предприятие от продавца к покупателю.
Как следует из п. 4 ст. 158 НК РФ, при реализации имущественного комплекса продавцом выставляется сводный счет-фактура, в котором в графе «Всего с НДС» указывается цена продажи предприятия. При этом в сводном счете-фактуре отдельными позициями отражаются основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
По всем видам имущества, облагаемого налогом, применяется единая ставка в размере 15,25%. Сумма налога по всем видам облагаемого имущества определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы. К сводному счету-фактуре в обязательном порядке нужно приложить акт инвентаризации.
После этого продавец должен зарегистрировать сводный счет-фактуру в своей книге продаж и подшить его в журнал учета выставленных счетов-фактур. Регистрация счета-фактуры в книге продаж продавца производится в том налоговом периоде, когда право собственности на предприятие перешло к покупателю.
Полученный счет-фактура регистрируется покупателем в своей книге покупок и на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ принимается к вычету при условии, что все остальные условия для применения налогового вычета по НДС у покупателя предприятия выполнены.
