Среди льгот, предоставляемых налоговым законодательством по НДС, есть и такая, которая позволяет сдавать помещения в аренду в льготном налоговом режиме. Как вы уже, наверное, догадались, речь идет об услугах аренды, оказываемых арендодателями иностранным гражданам или компаниям, аккредитованным в Российской Федерации.
Как применяется данная льгота и в чем состоят ее особенности, мы и поговорим далее.
Пунктом 1 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определено, что на российской территории освобождается от налогообложения сдача арендодателем в аренду помещений иностранным гражданам или иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации.
При этом законодатель уточняет, что данная льгота применяется:
— если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан и российских фирм, аккредитованных в этом иностранном государстве;
— если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы п. 1 ст. 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
Обращаем ваше внимание на то, что сегодня для этих целей налогоплательщики НДС руководствуются Перечнем, утвержденным Приказом МИД Российской Федерации N 6498, Минфина России N 40н от 8 мая 2007 г. «Об утверждении Перечня иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации» (далее — Перечень иностранных государств).
Однако указанный Перечень иностранных государств был утвержден только в мае 2007 г., до указанной даты налогоплательщики в целях п. 1 ст. 149 НК РФ вправе были применять Перечень, утвержденный совместным Приказом налоговой службы и Министерства иностранных дел Российской Федерации от 13 ноября 2000 г. N 13747/БГ-3-06/386. В отношении государств, не поименованных в Перечне, утвержденном налоговиками совместно с МИД Российской Федерации, налогоплательщики руководствовались Списком государств, приведенным в письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 13 июля 1994 г. N ЮУ-6-06/80н.
Именно такие рекомендации по этому поводу в отсутствие Перечня, утвержденного в надлежащем порядке, давал Минфин России в своем письме от 30 июня 2005 г. N 03-08-05. Правомерным считали такой подход и налоговые органы, о чем, в частности, свидетельствуют письма ФНС Российской Федерации от 6 сентября 2005 г. N 26-3-11/9226@ «О порядке применения пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации», от 18 мая 2005 г. N КБ-6-26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» и др. Аналогичного мнения придерживались и столичные налоговики, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 24 января 2007 г. N 19-11/005573.
Заметим, что пользоваться Перечнем иностранных государств, утвержденным в надлежащем порядке, налогоплательщики НДС, уплачивающие в 2007 г. налог ежемесячно, могли уже с 1 августа 2007 г., те же, кто уплачивал налог поквартально, получили возможность его использования лишь с 1 октября 2007 г. Такие разъяснения специалистов налогового ведомства содержатся в письме ФНС Российской Федерации от 9 октября 2007 г. N ШТ-6-03/765@ «О направлении письма Минфина России от 21 сентября 2007 года N 03-07-15/138» (вместе с письмом Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-07-15/138).
Итак, сдача в аренду помещений иностранным гражданам или иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, не облагается НДС, но только при условии, что в отношении российских граждан и фирм в соответствующем иностранном государстве применяется аналогичный порядок.
Обратите внимание!
Если законодательство другой страны содержит какие-либо ограничения, например по видам арендуемых помещений, по категориям сторон договора аренды или вообще не предусматривает аналогичных норм, то в отношении иностранных арендаторов российская льгота применяется с аналогичными ограничениями или не применяется совсем. Именно такие разъяснения по поводу несовпадения объема льгот приведены в письме МНС Российской Федерации от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года».
Применение данной льготы по НДС, как, впрочем, и любой другой, должно быть подтверждено налогоплательщиком. В противном случае использование льготного режима налогообложения будет признано неправомерным. Вместе с тем ст. 149 НК РФ умалчивает о том, какими документами арендодатель должен подтвердить право на использование льготного режима налогообложения. Поэтому, по мнению автора, перед тем как использовать данную льготу, арендодателю следует уточнить вопросы ее применения в своем налоговом органе, а также состав документов, требуемых для подтверждения права на льготу.
Отметим, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/31, для документального подтверждения использования льготного режима арендодателю нужно представить в налоговую инспекцию в т. ч. документы, подтверждающие аккредитацию представительств иностранных компаний и филиалов иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.
При этом необходимо учитывать, что аккредитацию иностранных фирм на российской территории осуществляют различные федеральные органы исполнительной власти, наделенные соответствующими полномочиями, в т. ч. Государственная регистрационная палата, Торгово-промышленная палата Российской Федерации, Центральный банк Российской Федерации. При этом в соответствии с п. 9 Устава Федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», утвержденного Приказом Минюста Российской Федерации от 16 ноября 2005 г. N 220, сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний и государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц, аккредитованных на территории Российской Федерации, ведет данное учреждение.
Поэтому, по мнению специалистов финансового ведомства, для подтверждения льготы в налоговый орган нужно представить копию свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой, а в отношении физических лиц — копию документа, подтверждающего соответствующее гражданство иностранного гражданина.
Помимо указанных документов, конечно же, нужно представить и сам договор аренды, из которого следует, что помещение сдано в аренду иностранному арендатору, на это указывают финансовое ведомство в письме Минфина России от 25 октября 2010 г. N 03-07-07/69 и столичные налоговики в письме УМНС России по г. Москве от 18 июня 2003 г. N 24-11/31591.
Такого же мнения в отношении документального подтверждения льготы придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2006 г. по делу N А56-29329/04.
По вопросу представления документов, подтверждающих право на применение данной льготы, также даны разъяснения в письме Минфина России от 15 апреля 2010 г. N 03-07-08/112.
При пользовании льготой налогоплательщику НДС следует помнить: несмотря на то что с операций по сдаче помещений в аренду иностранным арендаторам не придется платить налог в казну, ему нужно выполнить все обязанности налогоплательщика. То есть при оказании услуг аренды он в обязательном порядке должен выставить арендатору счет-фактуру, причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги, на что указывает п. 3 ст. 168 НК РФ. Напоминаем, что при оказании услуг датой их оказания считается день подписания арендатором и арендодателем акта приема-передачи на оказание услуг.
Причем в данном случае при выставлении счета-фактуры арендодатель должен руководствоваться п. 5 ст. 168 НК РФ. Согласно указанной норме счет-фактура выставляется им без выделения соответствующих сумм налога, а на самом документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
После чего счет-фактура регистрируется арендодателем в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Обязанности по ведению указанных налоговых регистров по НДС установлены для налогоплательщиков НДС в п. 3 ст. 169 НК РФ. Порядок ведения указанных налоговых регистров определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.
При заполнении налоговой декларации, обязанность по представлению которой в налоговый орган установлена для любого налогоплательщика НДС п. 5 ст. 174 НК РФ, информация о льготных услугах аренды отражается в разд. 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев». Предоставление арендодателями в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, отражается в разд. 7 налоговой декларации под кодом 1010201.
Напоминаем о том, что при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, «входной» НДС имеет иной, по сравнению с общим, источник покрытия. В общем случае суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, облагаемых налогом, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Этот НДС налогоплательщик принимает к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 170 НК РФ определено, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным в операциях, освобожденных от налогообложения, предъявленные поставщиками при их приобретении, учитываются налогоплательщиком НДС в их стоимости.
Если арендодатель наряду с операциями, не облагаемыми налогом, осуществляет и налогооблагаемые операции, то в силу п. 4 ст. 149 НК РФ ему придется организовать раздельный учет таких операций. Причем, т. к. гл. 21 НК РФ не содержит какой-либо методики его ведения, ему придется разработать ее самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике. Такого же мнения придерживаются и налоговики столицы в письме УФНС России по г. Москве от 27 марта 2007 г. N 19-11/028237.
Следует иметь в виду, что отсутствие закрепленного в учетной политике способа ведения раздельного учета может привести к конфликту с фискалами, которые могут оспорить правомерность используемого порядка распределения сумм «входного» НДС, вследствие чего попадут под сомнение и суммы налога, принятые к вычету.
Правда, судебная практика показывает, что у налогоплательщика НДС есть возможность отстоять в суде свои налоговые вычеты по суммам «входного» налога даже при отсутствии в учетной политике положения о способе ведения раздельного учета. Но для этого ему придется доказать арбитрам, что раздельный учет им ведется! Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-5940/08-С2 по делу N А47-7598/07 суд указал, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в т. ч. с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета. Тем не менее, не советуем доводить дело до суда, а воспользоваться рекомендациями налоговиков и внести порядок ведения раздельного учета в соответствующий раздел налоговой учетной политики.
При этом за основу ведения раздельного учета налогоплательщик НДС может взять принцип отнесения сумм налога на затраты, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Если налогоплательщик не может воспользоваться правом «пяти процентов», закрепленным в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, то суммы «входного» налога, относящиеся к обоим видам операций, ему придется распределять пропорциональным методом.
Для этого ему нужно составлять специальную пропорцию, на основании которой он сможет определять процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, т. к. в силу п. 4 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Обращаем ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщиком учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС РФ в своем Определении от 30 июня 2008 г. по делу N А42-5290/07. Кроме того, как разъяснил Минфин России в своем письме от 10 марта 2005 г. N 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включаются не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.
После чего на основании пропорции часть налога будет принята к вычету, а часть НДС, относящаяся к льготным операциям, будет учтена налогоплательщиком в стоимости товаров (работ, услуг).
Следует иметь в виду, что если помещения сдаются для официального пользования иностранными дипломатическими или приравненными к ним представительствами, то порядок налогообложения услуг арендодателя несколько меняется.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 164 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, применяется ставка налога 0%.
С точки зрения гл. 21 НК РФ аренда представляет собой услугу, следовательно, это в полной мере относится и к сдаче помещений в аренду.
При этом, как и в отношении льготных услуг аренды, использование нулевой ставки налога применяется на условиях взаимности:
— если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей);
— если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, так же, как и при льготном режиме, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.
Обратите внимание!
Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0% при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержден совместным Приказом МИД Российской Федерации N 6499 и Минфина России N 41н от 8 мая 2007 г.
Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 г. N 1033 (далее — Правила применения нулевой ставки налога).
Обращаем внимание читателей, что с 1 октября 2009 г. Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2009 г. N 498 «О внесении Изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 года N 1033» внесены Изменения в Правила применения нулевой ставки налога.
В соответствии с указанными Правилами арендодатели теперь не обязаны выставлять счета-фактуры на аренду с указанием нулевой ставки налога, услуги аренды, указанные в счете-фактуре, облагаются налогом по ставке 18%.
Использование ставки налога 0% по услугам аренды должно подтверждать само представительство или его сотрудники. Возмещение сумм налога, уплаченного дипломатами (или членами их семей) производит тот налоговый орган, в котором зарегистрировано дипломатическое представительство. Для этого налоговикам нужно подать заявление на возмещение сумм налога и соответствующий пакет документов, состав которых определен обновленными Правилами применения нулевой ставки налога.
Обращаем внимание на то, что возместить сумму налога по аренде дипломатическое представительство может в течение трех лет с наиболее поздней из следующих дат:
