Федотенко Юрий Сергеевич, ГНУ ВНИИС им. И. В. Мичурина, юрисконсульт.
Реорганизация компаний и фирм сейчас — достаточно частое явление в бизнесе. Одни объединяют свои капиталы и клиентские базы. Другие, напротив, стараются уменьшить риски и вывести из-под удара наиболее перспективные сферы бизнеса, прибегнув к разделению. Но в какой бы форме ни происходила реорганизация, данное мероприятие имеет свои налоговые последствия.
Гражданским законодательством определено пять форм реорганизации юридических лиц, среди них — слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Рассмотрим в настоящей статье реорганизацию юридических лиц в форме слияния и налоговые последствия такой реорганизации. Такая реорганизация представляет собой слияние двух организаций в одну новую. При этом оба участника сделки по реорганизации ликвидируются. А все их права и обязанности передают вновь создаваемому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом на основании п. 1 ст. 58 ГК РФ. В соответствии со ст. 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. «Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям».
Именно такого подхода придерживается и судебно-арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 по делу N А82-4644/2007-14 указано, что на налогоплательщика-правопреемника возлагается исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны правопреемнику до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом, при этом нормы НК РФ не содержат запрета на проведение налоговыми органами проверки деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008 N Ф04-2275/2008(3239-А27-15).
Со штрафами же действуют несколько другие правила: фирма-правопреемник должна уплатить только те штрафы реорганизуемых организаций, которые были наложены до завершения процедуры реорганизации. Правда, налоговики в таких случаях пытаются истребовать штрафы с правопреемника, но суды их в этом не поддерживают. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. N 11489/03 указано, что, если санкции начислены уже после того, как компания перестала существовать, правопреемник их уплачивать не обязан. На это же указывают Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. по делу N А66-4126, Постановление ФАС Поволжского округа от 6 февраля 2007 г. N А55-12410/2006 и другие.
Каковы же непосредственно налоговые последствия реорганизации фирм в форме слияния?
1. Одной из достаточно распространенных схем оптимизации налогообложения является слияние прибыльной фирмы с убыточной. Слияние нескольких компаний, одна из которых убыточна, является давно известным способом экономии на уплате налогов. Основанием для его применения являются:
— ст. 283 НК РФ, согласно которой налогоплательщик, понесший убытки, учитываемые при исчислении налога на прибыль в предыдущие годы, вправе уменьшить налоговую базу на сумму этих убытков в целом в течение десяти лет, считая с года, следующего за годом получения убытка;
— ст. 50 НК РФ, согласно которой при присоединении и слиянии организации в части уплаты налогов правопреемник пользуется всеми правами реорганизованного юридического лица.
Однако следует помнить, что, согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Иными словами, если слияние организаций не мотивировано никакой иной целью, кроме минимизации налоговых обязательств, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков, полученных одной из слившихся организаций, может быть признано неправомерным. В связи с этим бесперспективна идея оптимизировать налогообложение, если убыточная организация, участвующая в слиянии, не имеет никаких активов, кроме отложенных налоговых активов.
Если проверяющие налоговые инспекторы докажут, что основной целью такого слияния было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, то она может быть признана необоснованной, что дает основание для доначисления налогов.
В связи с изложенным можно было бы дать следующие рекомендации:
1) еще до слияния обеспечить подтверждение полученных участвующей в слиянии организацией убытков вступившим в законную силу решением налогового органа или арбитражного суда;
2) целесообразно, чтобы такая убыточная организация, помимо собственно убытков, имела какие-либо активы, получение которых могло бы быть реальной целью ее присоединения, либо, например, право аренды существенного земельного участка на длительный срок, которое не отражено в бухгалтерской отчетности;
3) желательно также и принадлежность всех участвующих в слиянии организаций к одной отрасли.
2. Несколько слов об использовании убытков, перешедших к фирме-правопреемнику от других фирм, участвовавших в слиянии. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ срок переноса убытка на будущее не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. На практике возникают проблемы с определением срока, с которого фирма-правопреемник имеет право учитывать убытки в налоговых целях. Налоговые органы считают, что она получает такое право, только начиная со следующего налогового периода. Однако ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 21 февраля 2007 г. N А64-2639/06-15 указал, что убытки могут быть учтены в том году, когда произошла реорганизация.
Еще один важный вопрос — это документальное обоснование убытков. Как уже было сказано, документы, подтверждающие размер понесенных убытков, должны храниться в течение всех 10 лет. Это достаточно длительный срок, в течение которого документы могут быть утеряны или по неосторожности уничтожены. Тем не менее даже при отсутствии первичных документов сохраняется шанс на уменьшение прибыли за счет убытков прошлых лет, так в некоторых случаях суды могут поддержать организацию (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. N А56-22363/2006, ФАС Дальневосточного округа от 15 ноября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3993). Правда, данные дела объединяет то, что проверяющим налоговым инспекторам при проведении прошлой выездной проверки отсутствующие документы уже были представлены. Если же ранее документы не были проверены налоговиками, то избежать негативных последствий фирма не сможет (Постановление ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. N КА-А40/8513-08-2).
3. Также несколько слов о праве к предъявлению зачета по НДС, перешедшего к правопреемнику от другого юридического лица, участвующего в слиянии.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 04.02.2010 N 17АП-13389/2009-АК по делу N А60-40517/2009 указал, что реорганизация поставщика, выставившего НДС, не может препятствовать налогоплательщику для предъявления данного НДС к вычету, поскольку в рамках гражданско-правовых отношений обязательства не прекращены, в сфере налоговых правоотношений вновь созданное лицо принимает на себя налоговое бремя реорганизованного лица.
4. Не может быть целью слияния юридических лиц их последующая ликвидация; целью слияния должно быть только продолжение предпринимательской деятельности.
В том случае, если правопреемник не ведет такой деятельности, при обращении налогового органа в суд это может быть одним из доводов для признания регистрации правопреемника недействительной. Однако такой риск снижается, если правопреемнику какое-то время вести деятельность и представлять в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетности.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. N Ф04-7756/2007(39906-А27-40). Проверив обоснованность слияния пяти юридических лиц, добровольную ликвидацию через 10 дней после этого правопреемника и отказ налогового орган в ликвидации этого правопреемника, кассационная инстанция указала: «С учетом положений статей 2, 50 ГК РФ целью реорганизации, в том числе путем слияния юридических лиц, должно быть осуществление предпринимательской деятельности, а не ускоренная ликвидация пяти реорганизованных юридических лиц. В рассматриваемом случае обстоятельства дела, — создание общества 20.10.2006 путем слияния пяти юридических лиц, зарегистрированных в различных населенных пунктах (в том числе городах Новокузнецке, Барнауле, Томске), и принятие решения о ликвидации общества 01.11.2006, не подтверждают такую цель создания юридического лица путем реорганизации как осуществление предпринимательской деятельности». Таким образом, решение, по существу, вынесено в пользу налогового органа. Данные выводы были подтверждены Определением ВАС РФ от 13 марта 2008 г. N 2789/08 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации».
5. Еще одной из схем налоговой оптимизации является передача имущества и иных активов в результате реорганизации в форме слияния вновь организованной фирме-правопреемнику. Хотя никакой достаточно определенной судебной практики по данному вопросу нет, эта схема заслуживает большого внимания.
С точки зрения налогообложения передача имущества и иных активов в результате реорганизации, в т. ч. и в форме слияния, не признается в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией, которая является объектом налогообложения по НДС. Это следует из подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается объектом налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
При передаче имущества в результате реорганизации не возникает также обязанности уплачивать налог на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ. Согласно нормам этой статьи в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. В любом другом случае безвозмездной передачи имущества налоговая инспекция подняла бы вопрос о взыскании с налогоплательщика налога на прибыль исходя из рыночной цены передаваемого имущества. А в данном случае — оптимизация налогообложения! В связи с этим многие добросовестные, а также и недобросовестные налогоплательщики предпочитают заменить операцию по купле-продаже имущества на операцию по реорганизации налогоплательщика.
6. При подаче заявлений и других документов, в частности передаточного акта, для регистрации вновь образованного в результате слияния юридического лица и ликвидации других, участвующих в реорганизации, юридических лиц часто допускаются существенные нарушения: указываются недостоверные сведения о месте нахождения организации, отсутствуют в передаточном акте сведения о кредиторской задолженности, занижается эта кредиторская задолженность, отсутствуют сведения об уведомлении кредиторов о предстоящей реорганизации и другие. Являются ли такие ошибки основанием для признания в судебном порядке регистрации вновь образованного юридического лица недействительной? ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 4 марта 2009 г. по делу N А28-8844/2008-328/14 и ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 25 февраля 2009 г. по делу N А66-5468/2008 разъяснили, что указание недостоверных сведений о реорганизуемых юридических лицах не может расцениваться как непредставление заявления на государственную регистрацию юридического лица, созданного путем реорганизации, и быть основанием для отказа в государственной регистрации юридического лица. Также не может служить основанием для отказа в регистрации юридического лица отсутствие или искажение сведений в передаточном акте о задолженности при условии, что в акте указано о принятии правопреемником всех активов и пассивов реорганизуемых фирм, а также всех прав и обязанностей в отношении кредиторов и должников. И в Определении ВАС РФ от 11 января 2009 г. N 16505/08 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ» четко установлено, что «отклоняя доводы заявителя о том, что в представленных на регистрацию документах не содержатся сведения об уведомлении кредиторов о реорганизации юридического лица, суды обоснованно указали, что допущенное нарушение носит устранимый характер и не влечет за собой отмену решения о регистрации юридического лица». Таким образом, как видно из судебно-арбитражной практики: нельзя по формальным основаниям, хотя и при наличии существенных нарушений, однако носящих устранимый характер, отказать в государственной регистрации вновь создаваемому юридическому лицу или отменить решение о такой регистрации. В заключение хотелось бы сказать о праве налоговых органов на предъявление в суд исков о признании недействительным договора о слиянии юридических лиц, о признании недействительным регистрации вновь образованного в результате слиянии юридического лица, о признании недействительными (аннулирование) записей в отношении юридического лица как применение последствий недействительности сделки и тому подобных. Арбитражные суды высказались по данному вопросу отрицательно. Так, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 20.09.2010 по делу N А12-17016/2009 разъяснил, что в соответствии со ст. 167 ГК РФ последствием недействительности сделки является возврат сторонами всего полученного по ней, закон не устанавливает недействительность государственной регистрации юридического лица в качестве последствия недействительности договора о слиянии юридических лиц. Изложенное подтвердил и Арбитражный суд Свердловской области, указав в своем решении от 24.02.2009 по делу N А60-21543/2008-СЗ, что «по смыслу п. 2 ст. 167 ГК РФ, если сделка признана недействительной, стороны возвращаются в положение, существовавшее до заключения сделки, при этом речь идет именно о возвращении в первоначальное положение сторон недействительной сделки, а не иных лиц. Признание недействительными (аннулирование) записей в отношении юридического лица как применение последствий недействительности сделки, совершенной участниками этого юридического лица, не соответствует ст. 167 ГК РФ».
Таким образом, прав на предъявление в суды вышеуказанных исков налоговые органы не имеют.
В результате всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
1) право на реорганизацию, в том числе и на реорганизацию в форме слияния, — неотъемлемая часть правоспособности любой коммерческой фирмы. Ее смысл состоит в том, чтобы облечь свой бизнес в нужную правовую форму. Однако, столкнувшись с такой проблемой, выявляется целый ряд вопросов, ответы на которые необходимо знать еще до совершения действий по реорганизации. Иначе благая с точки зрения эффективности бизнеса цель способна обернуться значительными финансовыми потерями, долгими судебными разбирательствами или даже невозможностью продолжения деятельности и ликвидацией предприятия;
2) прежде чем применять одну из схем налоговой оптимизации, каждому налогоплательщику нужно хорошо подумать, стоит ли применять схему, каждый этап которой хорошо известен налоговым органам.
