ПРОБЛЕМА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПОНЯТИЯ УСЛУГ, ОКАЗЫВАЕМЫХ УЧРЕЖДЕНИЯМИ, ФИНАНСИРУЕМЫМИ ЗА СЧЕТ БЮДЖЕТОВ <*>
В. А. ЯГОВКИНА
——————————— <*> Yagovkina V. A. Problem of definition of concept of services rendered by institutions financed at the account of budget.
Яговкина Вита Александровна, доцент кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук, доцент.
Статья посвящена проблеме обложения налогом на добавленную стоимость государственных и муниципальных (бюджетных) услуг, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями за счет средств бюджетов, возникающей из-за неточных дефиниций законодательства.
Ключевые слова: государственные и муниципальные учреждения, государственные и муниципальные услуги, налог на добавленную стоимость.
The article focuses on the problem of VAT of the state and municipal (budgetary) services rendered by state and municipal institutions at the account of means of budgets arising due to vague definitions of the legislation.
Key words: state and municipal institutions, state and municipal services, value added tax.
В настоящее время большую актуальность приобретает вопрос обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) услуг государственных и муниципальных учреждений, причем не только платных, оказываемых в рамках осуществления дополнительных видов деятельности, но и основных, финансируемых за счет соответствующего бюджета. Уже не первый раз Министерство финансов РФ в своих письмах подтверждает необходимость обложения НДС услуг и работ бюджетных и автономных учреждений, даже если они оказываются на безвозмездной основе, независимо от источника финансирования. Услуги казенных учреждений налогом на добавленную стоимость не облагаются, так же как и средства, предоставляемые из бюджета казенным учреждениям. По мнению Минфина России, НДС не уплачивается только в том случае, когда денежные средства предоставляются учреждению на закупку товаров, работ или услуг для того, чтобы оказать собственную услугу населению, а также для выплаты ими денег по публичным обязательствам. Подобные средства не включаются в налоговую базу. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ <1> реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Статья 146 Налогового кодекса РФ закрепляет, что оказание работ и услуг на безвозмездной основе также считается объектом обложения НДС. ——————————— <1> Статья подготовлена с использованием СПС «КонсультантПлюс».
Бесплатные или частично платные работы и услуги оказываются населению государственными и муниципальными учреждениями прежде всего в рамках выполнения государственными и муниципальными органами своих функций, а также в целях соблюдения конституционных прав граждан на образование, в сфере здравоохранения, социальной помощи и т. п. Представляется, что обложение таких услуг НДС не вполне целесообразно, поскольку сложно говорить о наличии добавленной стоимости таких работ и услуг как таковой. Кроме того, не происходит смены собственника, поскольку собственником имущества и денежных средств учреждений остается в любом случае публично-правовое образование (Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование). По правилам расчета стоимости услуги должны использоваться рыночные цены или установленные тарифы. В этом случае возникает проблема, как рассчитать стоимость бесплатной государственной или муниципальной услуги, особенно в том случае, если подобные услуги не предоставляются иными хозяйствующими субъектами. В этом случае стоимость услуги для расчета налоговой базы должна считаться по цене фактической реализации, в качестве каковой, видимо, должна приниматься стоимость услуги, рассчитанная для предоставления субсидий из бюджета в соответствии с нормативами затрат на предоставление такой услуги. Кроме того, следует принять во внимание, что учредитель должен давать деньги учреждению на возмещение понесенных им расходов, в том числе и по налогам. В результате учредитель — публично-правовое образование — должен профинансировать уплату НДС в бюджет. Исходя из вышеизложенного, представляется, что услуги, предоставляемые в рамках выполнения государственного или муниципального задания, не должны облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку это нецелесообразно. Однако указанная проблема на практике возникает, на наш взгляд, постольку, поскольку в финансовом законодательстве отсутствует единое понимание услуг, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями. Под услугой в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данным определением руководствуются налоговые органы при определении налоговой базы при расчете НДС. Подобный подход близок к пониманию услуг, сформулированному в гражданском праве (например, в соответствии со ст. 779 Гражданского кодекса РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность)), а также к перечню услуг для населения, предусмотренному в ОК 002-93 (Общероссийский классификатор услуг населению), утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163. Однако следует учесть, что в данных нормативных актах перечень видов услуг и само понимание услуг ориентированы скорее на потребителя услуги, чем на учреждение, оказывающее такие услуги. Определение услуг, закрепленное в законодательстве о налогах и сборах и корреспондирующее с пониманием услуг в цивилистике, значительно отличается от положений Бюджетного кодекса РФ — в соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ государственные (муниципальные) услуги (работы) — это услуги (работы), оказываемые (выполняемые) органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями и в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, иными юридическими лицами. При этом финансовые органы обычно предлагают проводить разграничение государственных работ и услуг в зависимости от того, на какой круг лиц-потребителей они распространяются, а также от возможности рассчитать норматив затрат на такую деятельность. Если речь идет о конкретном потребителе и точном расчете — финансовые органы должны расценивать данную деятельность как услугу, если же она распространяется на неограниченный круг потребителей и рассчитать ее норматив невозможно, то следует говорить о работе. Очевидно, что подобный подход не коррелирует с определениями, заложенными в Бюджетный кодекс РФ, на которые в первую очередь опираются само бюджетное или автономное учреждение и его учредитель. Кроме того, в настоящее время в рамках проводимой административной реформы в законодательстве появилось еще одно определение государственных и муниципальных услуг. Статья 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг» закрепляет, что государственная услуга, предоставляемая федеральным органом исполнительной власти, органом государственного внебюджетного фонда, исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, а также органом местного самоуправления при осуществлении отдельных государственных полномочий, переданных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации, — это деятельность по реализации функций соответственно федерального органа исполнительной власти, государственного внебюджетного фонда, исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, а также органа местного самоуправления при осуществлении отдельных государственных полномочий, переданных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации, которая осуществляется по запросам заявителей в пределах установленных нормативными правовыми актами Российской Федерации и нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации полномочий органов, предоставляющих государственные услуги. Муниципальная услуга, предоставляемая органом местного самоуправления, — это деятельность по реализации функций органа местного самоуправления, которая осуществляется по запросам заявителей в пределах полномочий органа, предоставляющего муниципальные услуги, по решению вопросов местного значения, установленных в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» и уставами муниципальных образований. В соответствии со ст. 6 того же Федерального закона органы, предоставляющие государственные услуги, и органы, предоставляющие муниципальные услуги, обязаны предоставлять государственные или муниципальные услуги в соответствии с административными регламентами, при этом соотношение регламентов услуг, которые должны включать в том числе стандарты качества оказываемых услуг, и государственных и муниципальных заданий, которые также должны опираться на стандарты качества услуг, не установлено. Данное определение, закрепленное в вышецитируемом Законе, вытекает из норм Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», где под функциями по оказанию государственных услуг понимается предоставление федеральными органами исполнительной власти непосредственно или через подведомственные им федеральные государственные учреждения либо иные организации безвозмездно или по регулируемым органами государственной власти ценам услуг гражданам и организациям в области образования, здравоохранения, социальной защиты населения и в других областях, установленных федеральными законами. Общего законодательно закрепленного перечня услуг государственных или муниципальных учреждений не существует, в том числе по отраслям. Законодательство лишь содержит общие упоминания, какие услуги могут быть оказаны за плату, при этом нормы разбросаны по отраслевым законам. Таким образом, законодатель определяет услуги, которые в любом случае бесплатны для потребителя, остальные, определенные учреждением и его учредителем, могут оказываться за плату. При этом не всегда услуги учреждений, оказываемые в соответствии с заданием, являются полностью бесплатными. Существуют услуги, финансируемые частично за счет бюджета, а частично потребителем (например, музеи или театры берут плату за вход и посещение выставки или спектакля, хотя получают на них задания и финансирование из соответствующего бюджета). Это возможно только в случае, если такая плата прямо установлена законом, иначе все услуги в пределах задания бесплатны для населения. Данная схема оплаты услуги также не отражается в налоговом законодательстве и вызывает вопрос о порядке расчета НДС относительно подобных услуг. В настоящее время многие услуги, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями за счет средств бюджетов, подпадают под льготное налогообложение и освобождаются от уплаты НДС (например, медицинские, образовательные, услуги в сфере культуры и т. п., см., например, ст. 149 Налогового кодекса РФ и т. д.). Анализ законодательства показал, что на сегодняшний день существует как минимум четыре подхода к определению услуг, закрепленных в гражданском, административном, бюджетном и налоговом праве. На наш взгляд, именно отсутствие единого подхода к определению таких услуг влечет возникновение проблемы нецелесообразного обложения НДС услуг учреждений, финансируемых из бюджетов.
