АРЕНДА (ЛИЗИНГ): УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО У АРЕНДОДАТЕЛЯ
ИМУЩЕСТВА
В. В. СЕМЕНИХИН
В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в настоящее время многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется. При аренде имущества арендатор может производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть как отделимыми, так и неотделимыми.
В данной статье рассмотрим порядок отражения в учете арендодателя улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Отделимые улучшения арендованного у арендодателя имущества
Улучшениям арендованного имущества посвящена ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), и они подразделяются на отделимые и неотделимые.
Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Произведенные арендатором отделимые улучшения признаются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. То есть если иное не предусмотрено договором аренды, то отделимые улучшения арендованного имущества не остаются у арендодателя после возврата арендованного имущества. В этом случае согласия арендодателя не требуется.
Неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от имущества без вреда для него. При решении осуществить неотделимые улучшения арендованного имущества требуется согласие арендодателя. Так, например, в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
При этом согласно ст. 662 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или что при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Арендодатель дает согласие на неотделимые улучшения арендованного имущества, но не возмещает улучшения.
Прежде чем произвести неотделимые улучшения объекта аренды, арендатору необходимо заручиться согласием арендодателя, т. к. в случае отсутствия согласия последнего стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит.
Если арендатор получил согласие арендодателя на неотделимые улучшения объекта аренды, то по окончании договора аренды арендатор имеет право на возмещение этих улучшений.
Неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления этих улучшений, что намного проще, либо после окончания договора аренды.
Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но их стоимость не возмещается арендатору, то такие улучшения у арендодателя будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее — ПБУ 6/01)).
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99), активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами.
Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату принятия их к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99). Лучшим документальным подтверждением будет справка от арендатора.
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».
Согласно п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее — Методические указания N 91н), стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
В соответствии с п. 42 Методических указаний N 91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
После передачи арендатором работ по улучшению объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета «Основные средства», либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических рекомендаций N 91н).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, учитываемых на счете 98-2 «Безвозмездные поступления», списывается арендодателем по мере начисления амортизации в кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
Очевидно, что для начисления амортизации арендатору следует получить от арендодателя первичный документ, подтверждающий оставшийся срок полезного использования арендованного основного средства.
Если согласно условиям договора аренды стоимость произведенных арендатором с согласия арендодателя капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендодателем не возмещается, то вне зависимости от того, указано ли в договоре аренды, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора в течение срока действия договора аренды, или нет, эти капитальные вложения в виде неотделимых улучшений должны амортизироваться арендатором в течение срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24 ноября 2006 г. N 07-05-06/285.
Следовательно, арендодатель, который не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, не может увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств, что не позволяет арендодателю учесть расходы при исчислении налога на прибыль.
Пунктом 20 ст. 2 Федерального закона от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2010 г., согласно которым капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
В Письме Минфина России от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/75 отмечено, что если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
В Письме УФНС России по г. Москве от 29 ноября 2006 г. N 20-12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства (Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334).
Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача арендодателю неотделимых улучшений на безвозмездной основе признается для арендатора реализацией. Значит, данная операция у арендатора является объектом налогообложения по НДС (Постановления ФАС Московского округа от 25 июня 2009 г. N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265, ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 г. N Ф03-4340/2008).
Арендатор обязан начислять НДС, составлять счет-фактуру независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе происходит такая передача и кем были выполнены работы — арендатором или подрядной организацией.
Сумму НДС, начисленную арендатором, арендодатель никогда не сможет принять к вычету.
Безусловно, правильный подход в связи с реальной безвозмездностью операции по передаче неотделимых улучшений арендодателю если их стоимость не возмещается арендатору, автор обращает внимание на то, что не определен момент налогообложения: это либо момент завершения модернизации, что более правильно, либо момент выезда арендатора.
Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-07-11/290, ФНС России от 19 апреля 2010 г. N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26 января 2007 г. N 19-11/06916 и от 8 декабря 2006 г. N 19-11/108507.
Арендодатель дает согласие на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещает произведенные улучшения.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. После того как арендодатель возместит арендатору затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Арендодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено их возмещение арендатору, то возмещение расходов может быть осуществлено:
— сразу после проведения неотделимых улучшений арендованного имущества;
— по окончании договора аренды;
— зачтено в счет погашения арендных платежей.
Отметим, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. На это указывает п. 9 ст. 258 НК РФ.
Обратите внимание! Право арендодателя на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, т. е. на то, что компенсируется арендодателем.
Отметим, что Положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача арендодателю неотделимых улучшений на возмездной основе признается для арендатора реализацией. Значит, данная операция у арендатора является объектом налогообложения по НДС.
На сумму капитальных вложений, подлежащую возмещению арендодателем, арендатор выписывает счет-фактуру. Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками материалов, работ, услуг, необходимых для проведения неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом должны выполняться требования ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Сумму НДС, предъявленную арендатором, арендодатель может принять к вычету при условии, что имеется счет-фактура и неотделимые улучшения имущества приняты к учету.
Аналогичный вывод сделан и арбитрами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2009 г. N КА-А40/4798-09. В нем судьи указали, что передача неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений.
