В процессе осуществления своей предпринимательской деятельности организации могут арендовать транспортные средства как с экипажем, так и без экипажа. При этом арендодателями могут выступать как юридические, так и физические лица.
В статье рассмотрим особенности заключения договора аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа.
Аренда транспортного средства с экипажем
Правовые основы договора аренды транспортного средства с экипажем регулируются гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Отметим, что правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на заключение договора аренды на новый срок (ст. 621 ГК РФ) к договору аренды транспортного средства с экипажем не применяются.
Договор аренды транспортного средства с экипажем заключается в письменной форме независимо от его срока. На это указывает ст. 633 ГК РФ. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п. 2 ст. 609 ГК РФ.
При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта, а также предоставление необходимых принадлежностей возлагаются на арендодателя (ст. 634 ГК РФ).
Обязанности арендодателя по управлению и технической эксплуатации транспортного средства определены ст. 635 ГК РФ.
Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору.
В соответствии с п. 2 ст. 635 ГК РФ состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, — требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора.
Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.
Расходы по оплате услуг членов экипажа, налогообложению доходов, обязательному страхованию и иные расходы на их содержание несет арендодатель, если иное не предусмотрено договором аренды. Но для целей налогообложения, в случае если эти расходы несет арендатор, данная компенсация должна просто увеличивать размер арендной платы, а налоги все равно должен платить арендодатель.
На арендатора возлагаются расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в т. ч. расходы на оплату топлива и других материалов, расходуемых в процессе эксплуатации, на уплату сборов, если договором аренды не предусмотрены другие условия (ст. 636 ГК РФ).
Обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя в тех случаях, когда такое страхование является обязательным в силу закона или договора аренды транспортного средства с экипажем (ст. 637 ГК РФ).
В соответствии со ст. 638 ГК РФ арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать транспортное средство в субаренду, если договором аренды транспортного средства с экипажем не предусмотрено иное.
Арендатор в рамках осуществления коммерческой эксплуатации арендованного транспортного средства вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, — назначению транспортного средства.
В случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если арендодатель докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по вине арендатора (ст. 639 ГК РФ).
Если арендованным транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием причинен вред третьим лицам, ответственность за причиненный вред несет арендодатель, но если он докажет, что вред возник по вине арендатора, он вправе предъявить к нему регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам (ст. 640 ГК РФ).
Аренда транспортного средства без экипажа
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ).
Договор транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п. 2 ст. 609 ГК РФ (ст. 643 ГК РФ).
Расходы на содержание транспортного средства, его страхование и страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, несет арендатор, если договором аренды не предусмотрено иное (ст. 646 ГК РФ).
В течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта (ст. 644 ГК РФ).
Арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать арендованное транспортное средство в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа (ст. 647 ГК РФ).
Арендатор вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, — назначению транспортного средства.
Ответственность за вред, причиненный третьим лицам арендованным транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет арендатор в соответствии с правилами гл. 59 «Обязательства вследствие причинения вреда» ГК РФ (ст. 648 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Пунктом 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации.
Иными словами, организация-арендатор должна обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.
Так, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства».
Арендованные транспортные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.
Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных транспортных средств.
Пример. Организация «А» арендовала транспортное средство у организации «Б» сроком на 8 месяцев. По договору аренды сумма арендных платежей составляет 11 800 руб. (в т. ч. НДС — 1800 руб.).
Арендатор перечислил единовременно всю сумму арендных платежей в размере 94 400 руб. (в т. ч. НДС — 14 400 руб.).
Стоимость транспортного средства, определенная сторонами договора аренды, составила 300 000 руб.
Организация «А» учитывает арендованное транспортное средство на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.
К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» организацией открыты следующие субсчета:
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
60-2 «Расчеты по авансам выданным».
В бухгалтерском учете организации «А» сделаны следующие записи:
Дебет 001 «Арендованные основные средства» — 300 000 руб. — отражена стоимость транспортного средства согласно договору аренды;
Ежемесячно в течение срока действия договора организацией «А» делаются следующие записи:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. — отражена сумма ежемесячной арендной платы;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1800 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная арендодателем;
Дебет 68-2 «Расчеты по НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 1800 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60-2 «Расчеты по авансам выданным» — 11 800 руб. — зачтена сумма аванса.
Окончание примера.
Налоговый учет
В целях налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемые транспортные средства относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)).
При применении арендатором кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ организация, не относящаяся к специализированной либо автотранспортной, может применять самостоятельно разработанную форму путевого листа, содержащую все показатели первичного документа и зафиксированную в учетной политике на соответствующий налоговый период. Самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать информацию о месте следования автомобиля, что позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях (Письма Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77, от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2009 г. по делу N А26-5167/2008).
В том случае, если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода горюче-смазочных материалов, то путевой лист, составленный с такой периодичностью с приложением к нему кассовых чеков, отражающих приобретение указанных материалов, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика (Письма Минфина России от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/23, от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77, от 25 августа 2009 г. N 03-03-06/2/161).
Если у организации отсутствует собственный гараж для содержания служебных автомашин и она пользуется услугами платных автостоянок, то оплата производится наличными через подотчетное лицо. Расходы по оплате услуг платных автостоянок при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и т. п.) организация может отнести к прочим расходам (Письмо Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/2/1). В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть в т. ч. расходы, связанные с оплатой мойки служебных автомобилей (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/530).
Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р введены в действие Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее — нормы). Данными Нормами должны руководствоваться: автотранспортные предприятия; организации, занятые в системе управления и контроля; предприниматели и другие лица.
Иными словами, Нормы предназначены для предприятий, организаций, предпринимателей и других лиц, независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации.
В Нормах приведены значения: базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения; норм расхода топлива на работу специальных автомобилей; справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов; значения зимних надбавок.
Помимо перечисленных данных, Нормы содержат порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации и другие данные.
Минфин России в Письме от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/6 указал, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать вышеуказанные Нормы.
В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
Зачастую организации арендуют транспортные средства у физических лиц. В большинстве случаев эти физические лица являются работниками организации-арендатора.
Работник при заключении договора аренды транспортного средства передает принадлежащее ему транспортное средство своей организации во временное владение на платной основе и сам его не использует в течение срока аренды.
В этом случае затраты организации-арендатора, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в т. ч. затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного транспортного средства, исходя из его фактического пробега (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 26 мая 2009 г. N 03-03-07/13, от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81.
Налог на доходы физических лиц
Следует обратить внимание арендодателей — физических лиц на то, что согласно налоговому законодательству для физических лиц, участвующих в арендных отношениях и (или) сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, не установлена обязанность по получению статуса индивидуального предпринимателя. Это связано с тем, что доходы, получаемые физическими лицами от сдачи в аренду (внаем) и (или) реализации движимого или недвижимого имущества, поименованы в ст. 208 НК РФ как самостоятельный вид доходов, являющихся объектом налогообложения НДФЛ. На основании гражданского законодательства движимое и недвижимое имущество, которое находится в личной собственности физического лица, является материально-вещественной ценностью, действующей в натуральной форме в течение длительного времени, и суть этой ценности не меняется в зависимости от изменения статуса самого физического лица.
Закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности. О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать следующие факты: изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок; устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами, в т. ч. с арендодателем.
Кроме того, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007 г. N 329-ст, экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). При наличии данных признаков физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица.
Таким образом, если операции по сдаче в аренду (внаем) имущества осуществляются при наличии признаков экономической и предпринимательской деятельности, физическое лицо обязано зарегистрироваться в налоговых органах в качестве предпринимателя без образования юридического лица и уплачивать налог с соответствующих доходов в качестве индивидуального предпринимателя. При отсутствии оснований для признания деятельности, связанной со сдачей недвижимого имущества в аренду, экономической и предпринимательской с полученных доходов необходимо уплачивать НДФЛ в качестве физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (Письмо УФНС России по г. Москве от 30 марта 2007 г. N 28-10/28916).
Таким образом, можно порекомендовать налогоплательщикам пользоваться данным Письмом для определения обязанности физического лица стать индивидуальным предпринимателем, т. к. иных документов для этой цели нет, а ведь очень часто бывает так, что грузовой автотранспорт, сразу приобретенный с целью последующего извлечения прибыли от его использования, сдают в аренду физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. Следовательно, возникают риски административной (ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях), налоговой (ст. 116 НК РФ) и уголовной ответственности (ст. 171 «Незаконное предпринимательство» Уголовного кодекса Российской Федерации).
