Аренда площадей — достаточно часто встречающаяся хозяйственная операция у торговых организаций. Одни субъекты торговой деятельности вообще не имеют собственной торговой площади, другие испытывают потребность в ее расширении, но ограничены финансовыми возможностями, т. к. рентабельность оборотных средств часто выше, чем собственных основных средств. И в том, и в другом случае «выручить» торговую организацию может договор аренды нежилого помещения, заключаемый с собственником недвижимого имущества, в соответствии с которым она использует «чужую» площадь на правах арендатора.
Аренда — это гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору определенное имущество во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату.
Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Нужно отметить, что указанная глава имеет следующую структуру: общим нормам договора аренды посвящен параграф 1 гл. 34 ГК РФ, а остальные пять регулируют специальные виды аренды — прокат, аренду транспорта, зданий и сооружений, предприятий и лизинг.
На основании норм ст. 625 ГК РФ к отдельным договорам аренды и договорам аренды отдельных видов имущества применяются общие нормы арендных отношений, если отсутствуют специальные нормы, установленные ГК РФ в отношении перечисленных арендных договоров.
Таким образом, к договору аренды нежилого помещения будут применяться и общие положения об аренде (ст. ст. 606 — 625 ГК РФ), и положения, регулирующие аренду зданий и сооружений, поскольку арендуемая площадь, как правило, находится либо в здании или сооружении, неразрывно с ними связана, поэтому судебная практика относит такие виды договоров к договорам аренды недвижимости со всеми вытекающими отсюда последствиями (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений»).
В соответствии со ст. 606 ГК РФ сторонами по договору аренды выступают арендодатель и арендатор. На основании ст. 608 ГК РФ в качестве арендодателя по договору аренды может выступать либо собственник имущества, либо лицо, управомоченное законом или собственником сдавать это имущество в аренду, например доверительный управляющий.
Как следует из ст. 607 ГК РФ, предметом договора аренды могут выступать любые непотребляемые вещи, в т. ч. земельные участки, здания, сооружения, нежилые помещения, их части и т. д. Если объектом аренды выступает здание или сооружение, то к договору аренды следует приложить поэтажные планы здания или сооружения, где указаны сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади, наличие или отсутствие залов обслуживания, что особо поможет при уплате плательщиками единого налога на вмененный доход.
В отличие от общих норм для договора аренды нежилого помещения письменная форма договора является обязательной в силу прямого указания ст. 651 ГК РФ. Письменная форма договора может быть соблюдена посредством составления документа, подписанного арендатором и арендодателем. Несоблюдение письменной формы договора аренды нежилого помещения в составе объекта недвижимости влечет его недействительность.
Статьей 610 ГК РФ определено, что срок, на который стороны заключают договор аренды нежилого помещения, определяется договором. Если же арендатор и арендодатель не указали срок, на который заключается договор аренды, то договор будет считаться заключенным на неопределенный срок. В этом случае любая из сторон вправе в любое время отказаться от исполнения договора, предупредив другую сторону о своих намерениях не менее чем за три месяца до расторжения соглашения.
Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, в т. ч. на неопределенный срок, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его регистрации. Данное требование распространяется и на договоры аренды нежилых помещений, являющихся либо самостоятельными зданиями или сооружениями, либо их частью. Это следует из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53.
Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ).
Пунктом 2 ст. 4 Закона N 122-ФЗ определено, что обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которое оформлены после вступления в действие указанного Закона.
Обратите внимание на то, что учесть расходы на содержание арендованных площадей, включая арендную плату, при обязательности регистрации организация сможет лишь после государственной регистрации договора аренды. Именно такой точки зрения придерживаются контролирующие органы, о чем свидетельствуют Письма Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172, УФНС России по г. Москве от 23 ноября 2009 г. N 16-15/122370, от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015152.2.
Так как государственная регистрация договора аренды недвижимости — процедура довольно утомительная, да и недешевая, то нужно указать организациям на то, что принято заключать такие договоры на срок менее 1 года, например на 11 месяцев, в этом случае без регистрации договора можно обойтись. Даже если стороны в дальнейшем захотят продлить договор на тот же срок и на тех же условиях, то такие действия нельзя квалифицировать как изменение срока договора, который составляет более года. Именно на это указано в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
В отношении договоров, заключенных на неопределенный срок, чиновники придерживаются такой же позиции (Письма Минфина России от 7 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/226, ФНС России от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2340@). Аналогичное мнение встречается и в ряде разъяснений чиновников применительно к пролонгированному договору (Письма Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/226, УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015152.3, от 22 марта 2006 г. N 20-12/22181).
В то же время в Письме Минфина России от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/174 указано на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС России в Письмах от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 г. N 3-2-06/76.
В силу ст. 652 ГК РФ при аренде недвижимости к арендатору переходят права пользования земельным участком, занятым этой недвижимостью и необходимым для ее использования. Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится объект недвижимости, в котором сдается в аренду площадь, то арендатору предоставляется право аренды (иное право) на соответствующую часть земельного участка. Обычно это закрепляется в договоре аренды здания или сооружения.
Если же это договором не определено, то к арендатору переходит на время аренды недвижимости право пользования той частью земельного участка, на которой расположена арендуемая площадь.
Если арендодатель недвижимости не является собственником земли, то в этом случае к арендатору переходит на срок действия договора аренды право пользования частью земельного участка.
В отношении того, кто выступает плательщиком земельного налога, следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Поэтому плательщиком земельного налога будет являться в любом случае арендодатель (независимо от того, является ли он собственником земельного участка или пользуется им на праве аренды). При этом договором аренды недвижимости может быть предусмотрено, что в состав арендной платы, уплачиваемой арендатором, включена земельная составляющая, отдельно уплачивать земельный налог минуя доходы арендодателя арендатору категорически запрещено.
В отличие от общих норм об аренде, согласованный сторонами размер арендной платы признается существенным условием договора аренды зданий или сооружений, поэтому если в договоре аренды недвижимости не определен размер арендной платы, то договор считается незаключенным. В силу прямого указания п. 1 ст. 654 ГК РФ правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, в данном случае не применяются.
При этом следует иметь в виду, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы, на это указано в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66. Это приводит к очень печальным последствиям и для арендатора, и для арендодателя.
Передача организации нежилого помещения в аренду осуществляется на основании передаточного акта или иного документа, подписанного сторонами. Такая норма вытекает из п. 1 ст. 655 ГК РФ. Обязательство арендодателя считается исполненным с момента передачи площади в пользование и подписания передаточного акта.
Если какая-либо из сторон уклоняется от подписания документа о передаче, то это рассматривается как отказ стороны от исполнения условий договора.
При прекращении договора аренды нежилое помещение возвращается арендодателю также с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст. 655 ГК РФ.
Порядок пользования арендованной площадью арендатором, обязанности сторон по содержанию арендованного имущества, улучшения арендованного имущества, а также прекращение договора аренды нежилого помещения урегулированы общими нормами арендных отношений.
При заключении договора аренды нежилого помещения организация обязательно столкнется с вопросами оплаты коммунальных услуг и услуг связи, ведь договором аренды может быть предусмотрено, что такие услуги оплачиваются как арендатором, так и арендодателем.
При оплате коммунальных услуг следует помнить, что на основании ст. 548 ГК РФ к отношениям с энергоснабжающей организацией применяются правила параграфа 6 «Энергоснабжение» гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ.
Статьей 539 «Договор энергоснабжения» ГК РФ определено, что он заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). В соответствии с указанным договором энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а последний обязан ее оплачивать, соблюдать предусмотренный договором режим потребления энергии и обеспечивать безопасную эксплуатацию находящихся в его ведении сетей.
Так как потребителем по договору аренды нежилого помещения выступает арендатор, то именно он и должен заключать договор с энергоснабжающей организацией. Вместе с тем такой договор энергоснабжающая организация заключает только с абонентом при наличии у него «отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии».
Как правило, таких устройств и оборудования у арендатора нежилого помещения нет, поэтому стороны договора специально предусматривают положение о том, как будет производиться оплата коммунальных услуг — либо за счет арендодателя, либо за счет арендатора.
Если оплату за свой счет осуществляет арендодатель, то договором аренды предусматривается размер арендной платы, включающей в себя расходы на коммунальные услуги и услуги связи, потребленные арендатором. В этом случае арендная плата, полученная арендодателем, включается в его выручку. Если основным видом деятельности собственника нежилого помещения является предоставление имущества в аренду, то такие доходы будут являться для него доходами от обычных видов деятельности. Соответственно, оплата коммунальных услуг и услуг связи, в т. ч. услуг, потребленных арендатором, признается расходом арендодателя.
Если предоставление площадей в аренду — не основной вид деятельности, то суммы полученной арендной платы будут отражаться в составе прочих доходов, а оплата коммунальных услуг и услуг связи — в составе прочих расходов.
В налоговом учете действует аналогичное правило. Если предоставление в аренду нежилого помещения не является основным видом деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), а плата ресурсоснабжающим организациям будет признаваться внереализационным расходом (ст. 265 НК РФ).
Если арендатор оплачивает коммунальные услуги и услуги связи за свой счет, то договором предусматривается, что оплату производит арендодатель, а арендатор компенсирует ему сумму коммунальных расходов, потребленных непосредственно им.
Чтобы избежать негативных последствий при применении вычетов (причем как у арендодателя, так и у арендатора), следует закрепить положение о том, что в части оплаты коммунальных услуг и услуг связи действуют элементы посреднического договора, в данном случае агентирования, при этом вознаграждение агента входит в сумму арендной платы.
Точка зрения о том, что арендатор имеет право учитывать коммунальные платежи в составе внереализационных расходов, изложена в Письмах УМНС России по г. Москве от 21 августа 2002 г. N 26-12/38756, от 23 сентября 2003 г. N 26-12/52001.
Напоминаем, что все расходы у арендатора должны быть документально подтверждены. В данном случае документальным подтверждением расходов организации выступают счета ресурсоснабжающих организаций, выставленные в адрес арендодателя согласно Письму Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/9.
При этом арбитры указывают, что счетов арендатору вполне достаточно, чтобы учесть коммунальные услуги и услуги связи при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, если к тому же из самих договоров аренды (соглашений, заключенных во исполнение их условий) не следует обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес ресурсоснабжающими организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2008 г. по делу N А57-6798/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2007 г. N А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/07).
Кроме того, необходимо учитывать, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, следовательно, счета-фактуры арендодатель выставлять не должен.
Это значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, не может применить налоговый вычет в сумме НДС, перечисленной арендодателю в составе суммы компенсации. Такого мнения придерживается Минфин России в своих Письмах от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/51, от 24 марта 2007 г. N 03-07-15/39, от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52. Налоговые органы также согласны с мнением Минфина России, например: Письма ФНС России от 4 февраля 2010 г. N ШС-22-3/86@, от 23 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/340@, от 27 октября 2006 г. N ШТ-6-03/1040@; УФНС России по г. Москве от 8 июня 2009 г. N 16-15/58069, от 20 апреля 2007 г. N 19-11/036483, от 24 мая 2007 г. N 19-11/48202, от 16 июля 2007 г. N 19-11/067415.
Пример. Предположим, что организация-арендодатель, основной вид деятельности которой — сдача нежилого помещения в аренду, передала в аренду торговой организации (арендатор) нежилое помещение площадью 100 кв. м в здании общей площадью 350 кв. м.
Договором предусмотрено, что размер арендной платы в месяц составляет 118 000 руб., в т. ч. НДС — 18 000 руб. Общих коммунальных услуг за месяц потреблено на 59 000 руб. (в т. ч. НДС — 9000 руб.), в части услуг, потребленных арендатором, — 23 600 руб. (в т. ч. НДС — 3600 руб.).
Согласно договору оплату коммунальных услуг производит арендатор за свой счет. Расчеты ведутся следующим образом: оплату коммунальных услуг производит арендодатель, а арендатор после представления ему необходимых документов (расчета в части услуг, потребленных арендатором и документов, подтверждающих, что коммунальные услуги оплачены) возмещает арендодателю свою часть.
В бухгалтерском учете торговой организации (арендатора) данные операции отражены следующим образом:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 100 000 руб. — отражена в составе расходов сумма арендной платы за месяц.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 18 000 руб. — учтен НДС, предъявленный за услуги аренды.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 18 000 руб. — принят к вычету НДС по услугам аренды.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетный счет» — 118 000 руб. — оплачена аренда.
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 23 600 руб. — отражена задолженность перед арендодателем по коммунальным услугам.
Дебет счета 99 «Финансовый результат» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», — 720 руб. (3600 руб. x 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетный счет» — 23 600 руб. — перечислена сумма задолженности арендодателю за коммунальные услуги.
Окончание примера.
При заключении договора аренды нежилого помещения организация обязательно столкнется с вопросом учета амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, поскольку арендованное помещение всегда сопровождается его реконструкцией.
Налоговым законодательством предусмотрена возможность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств именно путем начисления на стоимость капитальных вложений амортизации. Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ по невозмещаемым капитальным вложениям, произведенным с согласия арендодателя, амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Данной точки зрения придерживается и Минфин России. Так, в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171 Минфин России указал, что, когда согласно договорам аренды помещений стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем, арендатор вправе начислять амортизацию на неотделимые улучшения за время действия договора и учитывать ее при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы: Письма ФНС России от 13 июля 2009 г. N 3-2-06/76, УФНС России по г. Москве от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@, УФНС России по г. Москве от 13 октября 2009 г. N 16-15/106890.
Кроме того, согласно Письму Минфина России от 14 мая 2008 г. N 03-03-06/2/52 срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.
Таким образом, организация вправе относить стоимость капитальных вложений в арендованный объект на расходы посредством амортизации лишь в течение срока аренды, рассчитывая норму амортизации исходя из стоимости улучшений и срока полезного использования реконструированного объекта. По истечении срока действия договора недоамортизированная стоимость капитальных вложений списывается за счет чистой прибыли.
