(Егорочкин А. Н.) («Имущественные отношения в Российской Федерации», 2012, N 1)
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РНТД — СОСТАВНАЯ ЧАСТЬ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ
А. Н. ЕГОРОЧКИН
Егорочкин Алексей Николаевич, заместитель генерального директора закрытого акционерного общества «Центр передачи технологий» (г. Москва).
Автором статьи изложен подход к постановке на бухгалтерский учет результатов интеллектуальной деятельности (РИД), прежде всего в научно-технической сфере (не имеющих материально-вещественной формы), полученных в результате проведения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР). Рассматриваются вопросы, касающиеся сбора затрат для постановки на бухгалтерский учет прав, вытекающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, прав на секреты производства (ноу-хау), а также вопросы сбора затрат на результаты НИОКР, не подлежащие правовой охране в рамках части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, НИОКР, результаты интеллектуальной деятельности, РИД, РНТД, нематериальные активы, НМА, патент, изобретение, полезная модель, промышленный образец.
Accounting RNTD — part of intellectual property management systems in enterprises A. N. Egorochkin
The paper presented an approach to the formulation of accounting for the results of intellectual activity, especially in science and technology (non-kind) received as a result of the research, development and technology (R&D;). The issues relating to the collection costs for putting on accounting of rights arising from patents, utility models, industrial designs, rights in trade secrets (know-how), and the collection costs for R&D; results are not subject to legal protection under Part Four of the Civil Code of the Russian Federation.
Key words: accounting, R&D;, the results of intellectual activity, intangible assets, intangible assets, patent, utility model, industrial design.
В современных условиях основной задачей любого предприятия является максимальное извлечение прибыли путем использования любых преимуществ. При этом на первый план выходит использование материальных активов предприятия — земли, зданий и сооружений, оборудования, транспортных средств и т. п. Использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР), не имеющих материально-вещественной формы или структуры, отходит на второй план. Обозначать совокупность таких результатов НИОКР в некоторых случаях будем термином «результат научно-технической деятельности» (далее — РНТД) — результат научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе. Под предприятием будем понимать предприятие или организацию, выполняющие НИОКР и участвующие в любой из стадий разработки и изготовления продукции. В настоящее время РНТД можно отразить в бухгалтерском учете следующим образом: 1) как нематериальные активы (далее — НМА) в соответствии с действующим в настоящее время Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [1]. Указанное ПБУ применяется к РИД, правовая охрана которых осуществляется в соответствии с четвертой частью Гражданского кодекса Российской Федерации; 2) как расходы на НИОКР в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на НИОКР» (ПБУ 17/02) [3]. Указанное ПБУ применяется организациями, выполняющими НИОКР собственными силами и (или) являющимися заказчиками таким работ (то есть финансирование НИОКР должно осуществляться собственными средствами предприятия), и только в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства. Не применяется ПБУ 17/02 также в отношении НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА, а также в отношении затрат, связанных, например, с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса (полный перечень указан в пункте 4 ПБУ 17/02), даже если в результате подобных действий получены результаты, не имеющие материально-вещественной формы. Преимущества отражения РНТД на бухгалтерском учете в составе НМА следующие: 1) защита интересов предприятия существующим законодательством: — увеличение стоимости активов предприятия; — возможность правильного формирования себестоимости научно-технической продукции; — возможность признания расходов, связанных с поддержанием патентов в силе, выплатой вознаграждений за создание и использование объекта интеллектуальной собственности, для целей налогообложения; — сокращение размера налогооблагаемой базы прибыли за счет амортизационных отчислений и иных расходов, связанных с созданием и использованием РИД; — законная оптимизация НДС; — возможность получения дополнительной прибыли (дохода) от использования РИД; — возможность участия в создании новых предприятий без отвлечения оборотных средств; — использование НМА в качестве залога; 2) соблюдение требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Недостатками отражения РНТД на бухгалтерском учете в составе НМА является следующее: 1) налоговые последствия и необходимость учитывать противоречия между бухгалтерским и налоговым видами учета; 2) выплата авторских вознаграждений за служебные РИД может быть обременительна для предприятия. Основная цель учета расходов на НИОКР — формирование себестоимости научно-технического продукта, созданного за счет собственных средств предприятия. К сожалению, преимущества ПБУ 17/02 по отсрочке списания затрат практически нивелируются Налоговым кодексом Российской Федерации. Как мы показали, для предприятий бухгалтерский учет НМА более значим, чем учет расходов на НИОКР — с точки зрения дальнейшего использования, поэтому основное внимание в статье будет уделено именно учету НМА. Опыт работ ЗАО «Центр передачи технологий» на предприятиях показывает, что традиционно складывается ситуация, когда в качестве нематериальных активов в бухгалтерском балансе предприятия отражен только товарный знак. На некоторых предприятиях бухгалтерский учет в категории НМА также осуществляется для изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и зарегистрированных программ для ЭВМ и баз данных, причем их постановка на учет осуществляется по стоимости оформления правовой охраны и получения свидетельства о регистрации. Есть предприятия, осуществляющие бухгалтерский учет секретов производства (ноу-хау), но их единицы. Очевидно, что сбор затрат (фактических) на создание определенного результата НИОКР большинством предприятий просто не проводится. Специалистов предприятий понять можно: при постановке НМА на учет по стоимости получения охранного документа требования нормативных правовых актов об отражении в бухгалтерском учете используемых активов будут удовлетворены. Однако получаемая таким образом первоначальная стоимость актива (по которой осуществляется постановка на учет) мала, и оперировать ей в дальнейшем не имеет смысла, что также используется как предлог для пренебрежения сбором затрат. Не последнюю роль играет и наличие явных противоречий между бухгалтерским и налоговым видами учета. Тем не менее в практической деятельности специалисты ЗАО «Центр передачи технологий» все чаще наблюдают заинтересованность специалистов предприятий в формировании реальной первоначальной стоимости НМА с целью отражения реальной стоимости прав в бухгалтерском учете, а также в сборе расходов на НИОКР. Несмотря на предпринимаемые рядом предприятий попытки сбора затрат, для признания в бухгалтерском учете расходов на НИОКР или принятия к бухгалтерскому учету НМА у соответствующих служб предприятия отсутствует достаточное количество подтверждений принадлежности собранных затрат тому или иному объекту учета. Основная причина в том, что формирование первоначальной стоимости объекта НМА, или сбор расходов необходимо осуществлять с момента начала проведения НИОКР, когда результат его наличия и правовая охрана не определены и не ясно, какое ПБУ применять: ПБУ 17/02 или ПБУ 14/2007. К моменту оформления правовой охраны большинство затрат оказываются списанными. Можно выделить иные проблемы, связанные с бухгалтерским учетом: 1) неудовлетворительное состояние работ по идентификации конкретного результата НИОКР, сбору и учету затрат в зависимости от источника финансирования разработки; 2) неэффективное взаимодействие подразделений предприятия (в том числе из-за нежелания некоторых подразделений выполнять работу по сбору информации); 3) трудность или невозможность выделения конкретных расходов (заработная плата, энергоресурсы и т. п.) на создание определенного результата НИОКР (например при проведении НИОКР в условиях непрерывно действующего производства); 4) большой срок выполнения НИОКР (особенно для предприятий оборонно-промышленного комплекса); 5) плохое планирование (или его отсутствие) предстоящих НИОКР (часто собственные средства предприятий привлекаются бессистемно, для обеспечения выполнения договоров и контрактов). Отметим, что возникновение НМА на балансе предприятия возможно по различным основаниям: — НМА может быть разработан при проведении НИОКР за счет собственных средств; — приобретение НМА в силу условий договора (например договора об отчуждении исключительного права), в порядке универсального правопреемства и т. п. Интерес вызывает формирование первоначальной стоимости НМА с учетом затрат на проведение НИОКР. Для этого необходимо, чтобы НИОКР финансировались за счет собственных средств предприятия. Это одно из условий признания в бухгалтерском учете расходов на НИОКР. Перед тем как предложить решение указанной проблемы, выявим критерии, предъявляемые ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 к принятию РНТД на бухгалтерский учет, причем для сравнения условий сведем их в таблицу (для удобства сравнения изменим порядок следования требований и сделаем некоторые сокращения).
Таблица
Критерии, предъявляемые ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 к принятию РНТД на бухгалтерский учет
Критерий ПБУ 17/02 ПБУ 14/2007
Не применяется к Не применяется в отношении незаконченным НИОКР незаконченных и не (п. 3). оформленных в установленном Требование Имеется документальное законодательством порядке законченности и подтверждение выполнения НИОКР (п. 2б). оформления работ (акт приемки Не применяется в отношении выполненных работ и материальных носителей, в т. п.) (п. 7) которых выражены РИД, и финансовых вложений
Требование Использование Не применяется в отношении положительного результатов НИОКР может не давших положительного результата работ быть продемонстрировано результата (п. 7) НИОКР (п. 2а)
Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в Использование частности, объект пред — результатов НИОКР для назначен для использования Условие производственных и (или) в производстве продукции, экономических управленческих нужд при выполнении работ или выгод в будущем приведет к получению оказании услуг для управ — будущих экономических ленческих нужд организации выгод (дохода) (п. 7) либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (п. 3а)
Организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной Условие Имеется документальное деятельности или средство документального подтверждение выполнения индивидуализации — патенты, подтверждения работ (акт приемки свидетельства, другие объекта выполненных работ охранные документы, договор и т. п.) (п. 7) об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (п. 3б)
Условие Сумма расхода может Фактическая определения быть определена и (первоначальная) стоимость первоначальной подтверждена (п. 7) объекта может быть достовер — стоимости но определена (п. 3е)
Инвентарным объектом (Единицей учета) … считается совокупность расходов по выполненной Условие НИОКР, результаты Возможность выделения или идентификации которой самостоятельно отделения (идентификации) объекта используются в объекта от других активов производстве продукции (п. 3в) (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п. 6)
Условие отсутствия Прямо не оговорено, Отсутствие у объекта материально — однако подразумевается материально-вещественной вещественной формы (п. 3ж) формы <*>
Условие, Срок списания расходов по Объект предназначен для касающееся срока научно-исследовательским, использования в течение использования опытно-конструкторским и длительного времени, то объекта технологическим работам есть срока полезного определяется организацией использования, самостоятельно, исходя из продолжительностью свыше ожидаемого срока 12 месяцев или обычного использования полученных операционного цикла, если результатов НИОКР, в он превышает 12 месяцев течение которого (п. 3г). организация может Организацией не получать предполагается продажа экономические выгоды объекта в течение 12 (доход), но не более 5 месяцев или обычного лет. При этом указанный операционного цикла, если срок полезного он превышает 12 месяцев использования не может (п. 3д) превышать срок деятельности организации
——————————— <*> В состав расходов на НИОКР и в состав первоначальной стоимости НМА могут входить стоимость основных средств и амортизации, непосредственно связанные с созданием объекта.
Отметим, что критерии, предъявляемые ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02, во многом схожи, что позволяет применить один и тот же алгоритм сбора расходов в обоих случаях. Состав расходов на НИОКР и состав расходов, учитываемых при формировании первоначальной стоимости НМА, отражены в соответствующих ПБУ. Большинство из перечисленных проблем, связанных с бухгалтерским учетом, могут быть устранены в рамках единой системы управления (можно назвать ее системой управления интеллектуальной собственностью, результатами интеллектуальной деятельности и т. п.) посредством проведения организационных мероприятий, направленных на четкое регламентирование действий с РНТД, каждое из которых отражается на формировании пакета документов, необходимых для бухгалтерского учета, а именно: 1) планирование создания РНТД (в том числе интеллектуальной собственности); 2) собственно проведение НИОКР, в ходе которых создается РНТД; 3) завершение работ и оформление результатов НИОКР; 4) получение при необходимости и возможности правовой охраны на РНТД (в том числе в качестве объекта патентных прав или в качестве секрета производства (ноу-хау). Рассмотрим эти мероприятия подробнее. 1. На предприятии с определенной периодичностью формируется и утверждается программа НИОКР на планируемый период с указанием конкретных задач, сроков и объемов финансирования. При этом отдельно выделяются работы, финансируемые за счет собственных средств предприятия (далее под термином «работы» подразумеваются отдельные НИОКР (или этапы НИОКР, которые можно рассматривать в качестве самостоятельных НИОКР), совокупность которых составляет программу НИОКР). При формировании программы НИОКР определяется перечень работ, подлежащих выполнению в планируемый период, и подготавливаются соответствующие документы. Для работ, финансирование которых осуществляется за счет средств заказчика (в том числе бюджетных), состав документов и порядок действий известен специалистам планово-экономических служб предприятий. Для работ, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятия, должны быть подготовлены следующие документы: — план выполнения работы, согласованный с начальниками подразделений, участвующих в работе (в том числе с патентно-лицензионным подразделением); — технико-экономическое обоснование проведения работ и использования результатов работ (по возможности, с указанием срока полезного использования); — проект служебного технического задания; — состав и трудозатраты временного трудового коллектива для выполнения работы; — стоимость услуг соисполнителей и технико-экономическое обоснование их привлечения и т. д. После утверждения программы НИОКР по каждой утвержденной работе, выполняемой за счет собственных средств, должны быть издан приказ с указанием сроков проведения работ, открыт отдельный заказ для учета затрат и т. п. Должны иметься калькуляции затрат и план-график исполнения. 2. Выполнение утвержденной программы НИОКР требует четкого взаимодействия главным образом специалистов планово-экономической части, инженерно-технических работников (непосредственно занятых в исполнении программы) и бухгалтерии предприятия. На этом этапе, собственно, и происходит формирование затрат: по каждой выполняемой работе затраты относятся на соответствующий заказ. Учет затрат ведется обособленно. 3. При завершении работы необходимо оформление ее результатов. Основным документом, определяющим завершение проводимой работы, является акт о ее выполнении. Необходимо учитывать, что любая из проводимых работ на любом этапе их проведения может иметь как положительный, так и отрицательный результат. Любой из этих результатов работ (как положительный, так и отрицательный) должен быть однозначно охарактеризован, то есть идентифицирован. Отрицательный результат — это результат, не являющийся решением задачи, поставленной в техническом задании. Отрицательный результат может возникнуть по независящим от исполнителя обстоятельствам на любом этапе проведения НИОКР (естественно, вероятность получения отрицательного результата в начале проведения НИОКР выше, чем при окончании его проведения). В качестве отрицательного также можно считать результат, который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод. При получении отрицательного результата должны быть составлены акт о выполнении работы и акт (заключение) о невозможности использования результатов. Для бухгалтерии указанные документы служат основанием для списания произведенных расходов. Положительный результат является решением поставленной в техническом задании задачи. По завершении работы с получением положительных результатов необходимо идентифицировать РНТД и оформить их должным образом: — должен быть подготовлен отчет о завершении научно-исследовательских работ; — для опытно-конструкторских и технологических работ должен быть подготовлен комплект технической документации в соответствии с требованиями Единой системы конструкторской документации, кроме того, могут быть представлены разработанный образец нового изделия, отчет; — если результатом работы является программа для ЭВМ, то разработанная документация должна соответствовать требованиям Единой системы программной документации. 4. Если результаты работы не охраняются в силу их создания (как, например, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем), то по завершенной работе, по которой получен положительный результат, составляется акт о выполнении работы и акт (заключение) о возможности использования, в котором указываются изделия, в которых предполагается использовать полученные РНТД (с приведением информации, идентифицирующей соответствующие РНТД). В случае невозможности оформления правовой охраны РНТД (как объекта патентных прав либо как секрета производства) возможен учет сформированных на соответствующем заказе затрат в соответствии с ПБУ 17/02 (в случае если отсутствуют признаки, указанные в пункте 4 этого ПБУ). При внедрении РНТД, полученных в результате выполнения работы, уточняется (или составляется заново) технико-экономическое обоснование внедрения результатов работы, в котором указывается возможный срок использования. Кроме того, составляется акт внедрения результатов работы. Указанные документы вместе с техническим заданием передаются в бухгалтерию предприятия для учета расходов на завершенную работу в качестве расходов на НИОКР в соответствии с ПБУ 17/02. Случай, когда на полученный РНТД может быть оформлена правовая охрана, будет рассмотрен далее. Если РНТД охраняются в силу их создания (например программы для ЭВМ, базы данных), то они могут быть поставлены на бухгалтерский учет в соответствии с ПБУ 14/2007 без оформления регистрации. По завершенной работе, по которой получен положительный результат, так же как и в предыдущем случае, составляется акт о выполнении работы и акт (заключение) о возможности использования, в котором указываются изделия, в которых предполагается использовать полученные РНТД. В этом случае также необходимо уточнение технико-экономического обоснования с указанием срока полезного использования. Теперь комплект документов может быть передан в бухгалтерию предприятия, и в случае если не ожидается продажа РИД в течение 12 месяцев (для чего необходим соответствующий акт или заключение), объект может быть поставлен на бухгалтерский учет в категории НМА. Рассмотрим ситуацию с получением РНТД, на который предполагается правовая охрана в качестве объекта патентных прав. Получение такой охраны целесообразно рассматривать как самостоятельную работу в рамках программы НИОКР, имеющую некоторые уже сформированные затраты. При формировании программы НИОКР необходимо осознавать, что получение правовой охраны в качестве изобретения, полезной модели, промышленного образца и товарного знака (подача заявки) могут привести и к отрицательному результату (отказу в выдаче патента или свидетельства). Иначе говоря, в этом случае планирование получения объекта патентных прав возможно только для целей бухгалтерского учета. С точки зрения налогообложения, при планировании такой работы в рамках программы НИОКР из затрат, накопленных при выполнении работы, целесообразно выделить часть затрат, приходящуюся именно на создание технического решения, служащего предметом патентования, к которой будут добавляться затраты, связанные с патентованием. В случае положительного результата (патент получен) процесс постановки на учет практически не отличается от постановки на учет программ для ЭВМ (описано ранее), разве что добавляется охранный документ, название которого должно соответствовать теме работ, в рамках которых получен патент. При отрицательном результате затраты придется списать. В итоге может быть получен РНТД, который целесообразно охранять в качестве секрета производства (ноу-хау). В этом случае основной сложностью является идентификация объекта учета. Описать универсальный для любых предприятий алгоритм постановки РНТД на бухгалтерский учет не являлось целью настоящей статьи. Да это, пожалуй, и невозможно. Однако представленный алгоритм постановки на бухгалтерский учет является составной частью системы управления интеллектуальной собственностью на предприятии, кроме основных действий в отношении РНТД, а именно: — идентификация РНТД; — распоряжение правами на НИОКР; — выплата авторских вознаграждений. Одной из задач указанной системы является достижение оптимального уровня финансирования разработок (с учетом финансирования из собственных средств) с целью максимального извлечения прибыли предприятием. Именно в рамках рассмотренной системы управления на предприятии должны формироваться и утверждаться программа НИОКР, а также разрабатываться наименования работ, подлежащих финансированию из собственных средств.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года N 153н (с изменениями от 25 октября 2010 года N 132н, от 24 декабря 2010 года N 186н). 2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18 декабря 2006 года N 230-ФЗ. 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на НИОКР» (ПБУ 17/02): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года N 115н (с изменениями от 18 сентября 2006 года N 116н). 4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ.
