ЮРИДИЧЕСКАЯ КВАЛИФИКАЦИЯ СДЕЛОК В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
М. В. СЕНЦОВА
Сенцова Марина Валентиновна, профессор Воронежского государственного университета, доктор юридических наук.
На основе анализа законодательства и судебной практики автор доказывает, что юридическая квалификация сделок в целях налогообложения осуществляется в двух формах: путем гражданско-правовой квалификации сделок и в виде специальной квалификации. Самостоятельное значение имеют переквалификация сделок и переквалификация отношений в целях налогообложения.
Ключевые слова: автономия налогового права, квалификация договоров в целях налогообложения, специальная юридическая квалификация сделок, гражданско-правовая квалификация сделок, переквалификация отношений, изменение юридической квалификации сделки.
1. Проблемы юридической квалификации сделок в целях налогообложения до сих пор не привлекали внимания ученых, хотя некоторые размышления на эту тему в контексте вопросов о толковании сделок, а также о связи налогового и гражданского права имели место <1>. ——————————— <1> См.: Щекин Д. М. Налоговые последствия недействительных сделок. М., 1999. С. 19 — 27; Курбатов А. Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. N 6. С. 60 — 61.
Юридическая квалификация — один из этапов правоприменения, заключающийся в оценке «всей совокупности фактических обстоятельств дела путем отнесения данного случая (главного факта) к определенным юридическим нормам» <2>. Правильная юридическая квалификация сделок в целях налогообложения в практическом аспекте важна для того, чтобы определить, обеспечены ли налоговые последствия, рассматриваемые чаще всего как предмет налогового спора, исполнением по конкретной сделке (исполнением договорного обязательства). Из анализа законодательства и судебной практики следует, что к налоговым последствиям, детерминированным гражданско-правовой сделкой, относится возникновение у лица объекта налогообложения, права на налоговый вычет, права на налоговую льготу, права на налоговое освобождение по конкретному налогу, на правильное определение налоговой базы по конкретному налогу и т. п. Помимо того, практика показывает, что важна также теоретическая разработка проблем юридической квалификации сделок (договоров) в целях налогообложения. Разработка теории необходима, во-первых, для того, чтобы обеспечить в мотивировочной части судебных решений строгую логику изложения выводов суда о налоговых последствиях заключенных налогоплательщиком сделок (договоров). Во-вторых, теоретическая разработка этих проблем имеет научно-методологическое значение, поскольку позволяет лучше уяснить замысловатую связь налогового и гражданского права. ——————————— <2> См.: Алексеев С. С. Право. Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 123.
2. Налоговое право тесно связано с правом гражданским. Долгое время эта связь рассматривалась как линейная: гражданское право первично, а налоговое — вторично, ибо первое во всем определяет второе. В настоящее время под влиянием судебной практики, в особенности Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53), получила развитие доктрина автономии налогового права, относительной независимости его от права гражданского. Данная доктрина имеет законодательный <3> и правоприменительный аспекты. В правоприменительном аспекте она сводится к тому, что налоговые последствия гражданско-правовой сделки должны возникать независимо от пороков этой сделки, за исключением случаев, определенных в законе или прецедентном праве. ——————————— <3> Винницкий Д. В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. N 5. С. 22 — 29.
Существуют следующие судебные позиции, которые демонстрируют относительную автономию налогового права в современных условиях. Во-первых, суды полагают, что недействительность или незаключенность гражданско-правовой сделки, если исполнение по сделке произошло, не отменяет ее налоговых последствий <4>. ——————————— <4> К примеру, ФАС СЗО в Постановлении от 12.07.2007 N А56-19610/2006 отметил, что факт отсутствия регистрации гражданско-правового договора, которой требует ст. 1027 ГК РФ, и, соответственно, недействительность сделки не имеют значения в целях налогообложения.
Во-вторых, исходя из Постановления N 53, суды сформировали позицию, согласно которой факт оформления документов, подтверждающих исполнение по сделке лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, не является достаточным основанием для отказа налогоплательщику в налоговых последствиях <5>. Такая позиция судов является доминирующей в том случае, если «налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом» <6>. ——————————— <5> См., к примеру, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17684/09, Определение ВАС РФ от 18.03.2009 N ВАС-807/09. <6> Постановление N 53.
Относительная автономия налогового права от гражданского в аспекте правоприменения не означает, однако отсутствие взаимосвязи или зависимости налогового права от гражданского. Любая гражданско-правовая сделка, даже порочная, всегда важна в целях налогообложения: налоговые последствия сделки, как будет показано далее, детерминированы различными содержательными ее характеристиками, а не ориентацией на формальный критерий сделки («порочная или непорочная»). 3. Ученые уже заметили, что гражданско-правовая сделка не может игнорироваться для целей налогообложения, поскольку «факт передачи имущества одним лицом другому недостаточен для вывода о режиме налогообложения соответствующей операции, так как она может состояться с целью передачи права собственности (купли-продажи), передачи товара на реализацию (комиссии), перевозки, хранения и т. д.» <7>. При всей справедливости данного утверждения все же следует, забегая вперед, подчеркнуть, что гражданско-правовая квалификация сделки как договора купли-продажи, комиссии, перевозки, хранения не является единственно возможной и необходимой в целях налогообложения. ——————————— <7> Овсянников С. В. Гражданское и налоговое право: конфликт правопониманий // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 87.
Отмечалось, что гражданско-правовая квалификация договоров «осуществляется путем сравнения заключенного сторонами договора и договорных конструкций, предусмотренных законом», по так называемым видообразующим признакам <8>. При этом подчеркивалось, что гражданско-правовая квалификация договоров осуществляется в числе прочего в связи с необходимостью соблюдения требований налогового законодательства <9>. Видимо, на такие выводы наталкивает анализ налогового законодательства, из которого следует, что гражданско-правовая квалификация сделок (договоров) в целях налогообложения в ряде случаев необходима. Например, согласно п. 1 ст. 149 НК РФ «не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации». Очевидно, что в данном случае у налогоплательщика право на налоговое освобождение по НДС, согласно НК РФ, возникает при наличии договора аренды помещения с иностранными гражданами или организациями, по которому он (налогоплательщик) выступает арендодателем. Для того чтобы в случае спора такое право было признано, правоприменитель должен осуществить гражданско-правовую квалификацию заключенного договора и идентифицировать его как договор аренды со специальным субъектом. ——————————— <8> См.: Витрянский В. В. Существенные условия договора в отечественной цивилистике и правоприменительной практике // Вестник ВАС РФ. 2002. N 5. С. 140 — 142; Шевченко Е. Е. О некоторых вопросах квалификации гражданско-правовых договоров в законодательстве и судебно-арбитражной практике // Вестник ВАС РФ. 2010. N 7. С. 29. <9> Витрянский В. В. Указ. соч. С. 140 — 142.
В целом в НК РФ достаточно случаев, когда в целях подтверждения права на налоговую льготу или налоговое освобождение необходимо осуществлять гражданско-правовую квалификацию заключенного договора, т. е. сопоставить заключенный договор с договорной конструкцией, предусмотренной ГК РФ. Примеры гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения дает и судебная практика. Индивидуальный предприниматель по заказу физических и юридических лиц выполнял работы по установке окон ПВХ, изготавливая их с привлечением третьих лиц. Он уплачивал ЕНВД, поскольку квалифицировал свою деятельность как оказание бытовых услуг, которое согласно ст. 346.29 НК является видом предпринимательской деятельности, образующим налоговую базу по ЕНВД. Инспекция ФНС, а затем и суды (арбитраж, апелляционная и кассационная инстанции) сочли, что работы предпринимателя по установке окон следовало квалифицировать как бытовые услуги, а реализация окон по заказам юридических лиц к бытовым услугам не относится и, соответственно, не может подпадать под систему налогообложения в виде ЕНВД. ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, пришел к выводу о том, что суды неверно определили налоговые обязательства налогоплательщика <10>. Причиной этого, как следует из Постановления Президиума ВАС, явилась неверная гражданско-правовая квалификация договора, заключенного индивидуальным предпринимателем с контрагентом. Суд указал, что индивидуальный предприниматель заключал с контрагентом договор подряда, в рамках которого осуществлял установку окон и их изготовление по требуемым размерам, исходя из индивидуальных потребностей заказчика. Доказательством явилась смета, составляющая необходимую часть договора подряда, в которой стоимость изготовленного окна включена в общую стоимость заказа, предусмотренного договором подряда. Учитывая, что согласно ст. 346.29 НК вид предпринимательской деятельности является составляющей для определения налоговой базы по ЕНВД, ВАС РФ, осуществив гражданско-правовую квалификацию заключенного индивидуальным предпринимателем договора именно как договора подряда, смог заключить, что предприниматель осуществлял оказание бытовых услуг, а не продажу готовых изделий, которая первоначально вменялась ему налоговым органом и судами. Гражданско-правовая квалификация договора, произведенная ВАС, обеспечила определение налоговых обязательств индивидуального предпринимателя. ——————————— <10> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 14315/10.
Важно, однако, заметить, что в случаях, когда для определения тех или иных налоговых последствий требуется гражданско-правовая квалификация договора, следует говорить все же не о гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения, а о юридической квалификации договора в целях налогообложения с использованием гражданско-правовой квалификации как средства. Как уже отмечалось, гражданско-правовая квалификация договора осуществляется в любом случае путем сравнения заключенного договора с той или иной договорной конструкцией, предусмотренной в гражданском законодательстве. При этом квалифицирующие, а точнее, видообразующие признаки договора заданы в юридических конструкциях гражданского законодательства. Именно на них ориентируется правоприменитель при осуществлении сравнения заключенного сторонами договора с договорной конструкцией, предусмотренной законодательством. Что касается гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения, то такая квалификация в любом случае будет осуществляться путем сопоставления заключенного сторонами договора с нормой налогового права, устанавливающей интересующие налоговый орган или оспариваемые в суде налоговые последствия. При этом квалифицирующий признак, анализируемый в целях налогообложения, назван в норме налогового права. При его реальном наличии в заключенном сторонами договоре можно утверждать, что данный договор порождает предполагаемые налоговые последствия. Из нормы налогового закона, как в случае с п. 1 ст. 149 НК, может следовать, что квалифицирующим признаком договора в целях обоснованности тех или иных налоговых последствий (в нашем примере — права на налоговое освобождение по НДС) является его идентификация как определенного вида договора (в данном случае — договора аренды со специальным субъектом). Подобная идентификация может быть произведена только путем гражданско-правовой квалификации договора, заключенного сторонами. В нашем примере из судебной практики <11> также видно, что на основании норм налогового права квалифицирующим признаком договора, заключенного сторонами, является его идентификация в качестве договора, способного обеспечивать оказание налогоплательщиком бытовых услуг как вида предпринимательской деятельности; таким договором, в частности, является договор подряда. Подобная идентификация необходима для того, чтобы, принимая во внимание суть налогового спора, подтвердить (или опровергнуть) формирование у налогоплательщика налоговой базы по ЕНВД. ——————————— <11> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 14315/10.
Итак, юридическая квалификация договора в целях налогообложения может осуществляться через гражданско-правовую квалификацию этого договора, если в норме налогового права те или иные налоговые последствия (возникновение объекта налогообложения, право на налоговый вычет, налоговую льготу, определение налоговой базы по конкретному налогу и т. п.) объективированы через квалифицирующие признаки, которые предполагают идентификацию договора в качестве договора определенного вида. 4. Одновременно анализ судебной практики приводит к выводу о том, что в целях налогообложения юридическая квалификация сделки (договора) не всегда требует гражданско-правовой квалификации. Следует признать, что юридическая квалификация договора в целях налогообложения может быть и специальной. Одним из ярчайших примеров такой квалификации является следующее дело <12>. Налоговая инспекция отказала ОАО «Уфимское моторостроительное производственное объединение» в применении налоговых вычетов по НДС. Основанием для этого явилось то, что общество приобрело у контрагента ремонтно-техническую документацию и реализовало ее на экспорт по договору комиссии. По мнению налогового органа, эта документация представляет собой результаты интеллектуальной деятельности и не относится к такому объекту гражданских прав, как имущество (ст. 128 ГК). Поскольку объектом налогообложения согласно п. 3 ст. 38 НК является лишь имущество, выступающее в форме товара, налоговый орган решил, что у общества исходя из заключенного им договора комиссии нет права на налоговый вычет по НДС. Президиум ВАС РФ установил, что общество приобрело ремонтно-техническую документацию у контрагента не как объект интеллектуальной собственности, а как товар, поскольку общество документацию не разрабатывало, на учет ее в качестве нематериального актива от контрагента не принимало. Учитывая, что объектом НДС является реализация товаров (работ, услуг), Президиум ВАС исходил из того, что у общества имелся объект налогообложения и, соответственно, право на налоговый вычет по НДС. ——————————— <12> Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 17993/09.
В данном случае в целях налогообложения, а точнее, в целях определения права общества на налоговый вычет по НДС налоговый орган, а затем суды и в конечном итоге Президиум ВАС осуществляли в ходе правоприменения юридическую квалификацию договора комиссии, заключенного обществом. Очевидно, что юридическая квалификация договора не являлась гражданско-правовой, ибо для правоприменителя идентификация заключенного сторонами договора как договора комиссии не обеспечила бы ответа на вопрос о том, может ли исполнение данного договора привести к возникновению тех налоговых последствий, которые явились предметом спора, — права на налоговый вычет по НДС. Юридическая квалификация договора в целях налогообложения являлась специальной. Она заключалась в сопоставлении заключенного договора с нормами налогового права, определяющими объект НДС (ст. ст. 38, 146 НК). Специальная юридическая квалификация договора в целях налогообложения осуществлялась не через его гражданско-правовую идентификацию (по видообразующим признакам), а по корреспондирующему принципу, т. е. по наличию в договоре характеристик (признаков), соотносящихся с квалифицирующим признаком, заданным в норме налогового права об объекте НДС. Таким признаком явился признак «реализации товара, в качестве которого выступает имущество как объект гражданских прав». Поскольку, как было доказано в суде, договор комиссии предусматривал именно передачу имущества в качестве товара (а не результатов интеллектуальной деятельности), он был квалифицирован судом как договор, обусловливающий налоговые последствия — возникновение у лица объекта обложения НДС и, соответственно, права на налоговый вычет. Еще одним примером специальной юридической квалификации договора в целях налогообложения является Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 5812/10. С заявлением о пересмотре судебных решений в порядке надзора обратилась налоговая инспекция. По мнению последней, бюджетное учреждение не включило в выручку суммы, полученные от реализации транспортных средств по договору мены. Арбитражный суд отказал налоговой инспекции в удовлетворении заявленного требования, а суд кассационной инстанции оставил решение без изменений. Президиум ВАС подтвердил правильность выводов судов, фактически согласившись с произведенной ими юридической квалификацией сделки (договора) в целях налогообложения. Суды пришли к выводу о том, что имел место факт заключения договора мены транспортных средств, на одной стороне которого выступало два субъекта: Министерство государственного имущества Республики Марий Эл (от имени собственника имущества), а также бюджетное учреждение, выполняющее функции по передаче и приему транспортных средств, а на другой стороне — ООО «Вереск». Суды пришли к выводу о том, что у бюджетного учреждения по данному договору не образуется объект НДС. Согласно ст. 146 НК объектом НДС является реализация товаров (работ, услуг), которая предполагает передачу на возмездной основе права собственности на эти товары, в том числе в случае обмена (ст. 39 НК). Учитывая, что бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником (ст. ст. 120, 296 и 298 ГК), при обмене транспортных средств, закрепленных за ним на праве оперативного управления, не происходит реализации товара по смыслу ст. ст. 39 и 146 НК. Суды определили, что у бюджетного учреждения в результате исполнения по оспариваемому договору не возникло объекта НДС. В данном случае, как следует из логики судебных решений, суды осуществляли юридическую квалификацию договора мены в целях налогообложения с учетом характера одного из субъектов договора — бюджетного учреждения. Для определения налоговых последствий суды сопоставляли нормы налогового законодательства об объекте НДС (ст. ст. 39, 146 НК) с заключенным сторонами договором мены. Однако очевидно, что суды не осуществляли гражданско-правовую квалификацию договора в целях налогообложения и специально не идентифицировали заключенный сторонами договор как договор мены. В противном случае суды бы признали, что у бюджетного учреждения как субъекта на одной из сторон договора мены имеется объект НДС, поскольку факт квалификации договора как договора мены исходя из содержания ст. 567 ГК приводил бы к утверждению, что имеет место передача на возмездной основе права собственности на транспортные средства. Суды в данном случае осуществляли специальную юридическую квалификацию договора в целях налогообложения путем сопоставления правосубъектности бюджетного учреждения с зафиксированными в норме налогового права признаками, которые характеризуют объект НДС (право передачи права собственности на товар, ст. ст. 146, 39 НК). Квалифицирующим признаком договора в целях идентификации у бюджетного учреждения объекта НДС и, соответственно, права на налоговый вычет является наличие у субъекта права на передачу на возмездной основе права собственности на товар. Научный анализ показывает, что квалифицирующие признаки договора, требующие установления в ходе правоприменения, зафиксированы в норме налогового права, во-первых, через определение объекта налога, налоговой базы (материальных элементов налогообложения), а во-вторых, через права налогоплательщика на налоговый вычет, налоговое освобождение, налоговую льготу и т. п. материальные налоговые права. Иначе говоря, квалифицирующие признаки договора всегда соотносятся с материальными налоговыми последствиями и обнаруживают себя в объекте гражданских прав, предмете договора, особенностях гражданских прав и т. д. <13>. ——————————— <13> Хотя квалифицирующие признаки договора, требующие установления, заданы нормой налогового права, они имеют имущественную природу, потому что в принципе детерминированы гражданско-правовым договором. Налоговое право регулирует финансовые отношения, которые в экономическом смысле вторичны и зависимы от товарно-денежных отношений, регулируемых прежде всего нормами гражданского права. Именно благодаря этому имеется возможность сопоставить заключенный сторонами договор с нормами налогового права на предмет наличия квалифицирующих признаков.
Исходя из приведенных примеров можно заключить, что специальная юридическая квалификация договора в целях налогообложения представляет собой сопоставление заключенного сторонами договора с нормами налогового права на предмет наличия в договоре характеристик (признаков), зафиксированных в налоговых нормах. Однако такая квалификация не предполагает идентификации договора в качестве договора определенного вида, как это имеет место в случае гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения. Можно дать и более точное определение специальной юридической квалификации договора в целях налогообложения: это сопоставление гражданских прав, объекта гражданских прав, предмета конкретного договора, правосубъектности одного из субъектов договора (в зависимости от конкретной ситуации) с характеристиками материальных элементов налогообложения или материальных налоговых прав по конкретным налогам, установленных нормами налогового права. 5. Юридическая квалификация договора в целях налогообложения осуществляется в двух формах: — путем гражданско-правовой квалификации договора; — в виде специальной квалификации договора. Вопрос о том, какой вид квалификации следует осуществить, решает правоприменитель в каждом конкретном случае. В целом важно понимать, что юридическая квалификация договора в целях налогообложения в двух названных формах принципиально отличается от гражданско-правовой квалификации договора. Демонстрация такого отличия лишь подчеркивает теоретическую и практическую значимость вопроса. Во-первых, различаются цели квалификации. Гражданско-правовая квалификация договора осуществляется для определения правовых норм, подлежащих применению к возникшим между сторонами правоотношениям <14>. Юридическая квалификация договора в целях налогообложения в любой форме осуществляется в целях определения наличия или отсутствия у лица тех или иных налоговых последствий — объекта налогообложения, права на налоговую льготу, налоговый вычет и т. п. ——————————— <14> См.: Шевченко Е. Е. Указ. соч. С. 28 — 29.
Во-вторых, квалификации отличаются по способам осуществления. Гражданско-правовая квалификация договора производится путем сравнения заключенного сторонами договора с договорными конструкциями, предусмотренными в законе <15>, на предмет их идентификации (отождествления). Юридическая квалификация договора в целях налогообложения в любой форме осуществляется путем сопоставления договора с характеристиками (квалифицирующими признаками) объекта налогообложения, налоговых вычетов, налоговых льгот, налоговых освобождений и т. п., т. е. налоговых последствий, зафиксированных в нормах налогового права. ——————————— <15> См.: Шевченко Е. Е. Указ. соч. С. 28 — 29.
В-третьих, отличаются принципиальные начала юридических квалификаций. Гражданско-правовая квалификация договора осуществляется по принципу «существо над формой» <16>. В связи с этим гражданско-правовая квалификация договоров осуществляется только в рамках гражданского права. Юридическая квалификация договора в целях налогообложения осуществляется по принципу соотношения (корреспонденции) разнородных явлений, а точнее, на уровне межотраслевой корреспонденции гражданского и налогового права (юридическая квалификация гражданско-правового договора осуществляется путем его сопоставления с квалифицирующими признаками того или иного налогового последствия). ——————————— <16> Там же. С. 30.
В-четвертых, различия имеются и в средствах квалификации. Гражданско-правовая квалификация договоров осуществляется с помощью видообразующих признаков договора, которые были выявлены доктринальным путем <17>. Юридическая квалификация договоров в целях налогообложения строится по квалифицирующим признакам, заданным нормой налогового права. ——————————— <17> Там же. С. 34.
Учитывая тот факт, что юридическая квалификация сделок (договоров) в целях налогообложения осуществляется для определения налоговых последствий, имеющих материальный характер, систематизация квалифицирующих признаков может быть проведена по видам материальных налоговых последствий. Соответственно, можно выделить квалифицирующие признаки, характеризующие: а) объект налогообложения по конкретному налогу; б) налоговую базу по конкретному налогу; в) право налогоплательщика на налоговый вычет; г) право налогоплательщика на налоговую льготу; д) право налогоплательщика на налоговое освобождение, а также другие признаки. Перечислить все квалифицирующие признаки не представляется возможным, поскольку они могут проявляться в каждом конкретном случае, требующем юридической квалификации сделки (договора) для определения налоговых последствий. В практическом аспекте большое значение имеет тот факт, что юридическая квалификация сделок (главным образом договоров) в целях налогообложения осуществляется по принципу корреспонденции, т. е. соотношения квалифицирующих признаков тех или иных налоговых последствий с отдельными характеристиками (признаками) гражданско-правового договора. Из этого следует, что в случае осуществления такой квалификации в мотивировочной части судебного решения должно быть обеспечено четкое отражение квалифицирующих признаков оспариваемых налоговых последствий и дана оценка заключенного договора с точки зрения наличия или отсутствия этих характеристик (признаков). 6. Квалификация сделки (договора) в целях налогообложения несколько отличается от такой деятельности, как изменение налоговым органом юридической квалификации сделки. В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога производится исключительно в судебном порядке, если обязанность по уплате налога организации или индивидуального предпринимателя основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки. Например, налоговый орган может прийти к выводу о том, что сделка является притворной, а потому является формой неадекватной сущности. Поскольку притворная сделка может уменьшать налогооблагаемую базу, налоговый орган в целях налогообложения должен осуществить переквалификацию сделки и взыскать недоимку в суде. В данном случае важно подчеркнуть, что порочность гражданско-правовой сделки не отменяет налоговых последствий. Они все равно возникают. Другое дело, что они потребуют уточнения в связи с гражданско-правовой переквалификацией сделки. Здесь важно заметить, что переквалификация сделки (договора) осуществляется налоговым органом лишь в том случае, если у него имеются основания полагать, что налогоплательщик занизил налоговую базу вследствие неправильной юридической квалификации совершенной сделки. Переквалификация сделки осуществляется только в том случае, если, по мнению налогового органа, нарушены требования налогового законодательства об определении налоговой базы по конкретному налогу. Именно этот акт является поводом для переквалификации сделки (договора) в целях налогообложения. Однако очевидно, что при переквалификации сделок (договоров) по п. 2 ст. 45 НК нельзя говорить о наличии в норме налогового права каких-либо квалифицирующих признаков, на которые ориентируется налоговый орган. Здесь имеет место только повод к переквалификации сделки (договора), в качестве которого выступает мнение налогового органа о нарушении требований налогового законодательства по определению налоговой базы по конкретному налогу. В этой связи следует иметь в виду, что переквалификация сделки (договора) в целях налогообложения существенно отличается от юридической квалификации сделки (договора) в целях налогообложения. Впрочем, сходство этих видов юридической деятельности — квалификации и переквалификации сделки (договора) — обусловлено тем, что они осуществляются исключительно на основе сопоставления с налоговым законодательством. В первом случае определяющими являются квалифицирующие признаки сделки (договора), заданные нормой налогового права, а во втором — нарушение требований налогового законодательства об определении налоговой базы по конкретному налогу. 7. От переквалификации сделок, осуществляемых налоговым органом, следует отличать такое понятие, как переквалификация отношений, осуществляемая налоговым органом. Данное понятие не является нормативным, не используется в законодательстве о налогах и сборах. Однако оно встречается в судебных решениях по делам о налоговых спорах. В частности, в Постановлении Президиума ВАС от 06.07.2010 N 17152/09 отмечалось, что налоговая инспекция произвела переквалификацию отношений, сложившихся между заводом и обществом «Молочный сервис», основанную на оценке исполнения заключенных между ними договоров (договора на переработку и агентского договора) как не имеющего правового значения для определения размера налоговой обязанности завода. Инспекция сочла схему взаимоотношений завода с обществом «Молочный сервис» формальной, не имеющей разумной экономической цели и направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В резолютивной ча сти названного Постановления Президиум ВАС также использовал термин «переквалификация отношений». Проанализировав контекст данного Постановления, мы можем прийти к выводу о том, что переквалификация отношений налоговым органом представляет собой оценку этим органом того или иного сегмента деятельности налогоплательщика как направленного на получение необоснованной налоговой выгоды (с последующим доначислением неуплаченных сумм налога). Переквалификация отношений — это их квалификация налоговым органом в качестве отношений, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в противовес мнению налогоплательщика, рассматривающего их как отношения, направленные на получение обоснованной налоговой выгоды. Переквалификация отношений не предполагает сопоставление нормы налогового права с конкретной гражданско-правовой сделкой (договором), но предполагает оценку целого ряда отношений (сделок) налогоплательщика с точки зрения критериев необоснованной налоговой выгоды, определенных в Постановлении N 53. Итак, можно заключить, что юридическая квалификация сделки (договора) всегда важна для налогообложения (при этом такая квалификация не всегда осуществляется гражданско-правовыми методами). Актуальность вопроса о юридической квалификации сделки в целях налогообложения в каждом конкретном случае, даже в случае порочности сделки (договора), подтверждает тесную связь налогового и гражданского права. Можно сказать, что при возникновении налоговых последствий в случае порочной сделки формальная автономия налогового права, его независимость от гражданского права все равно будет сопровождаться ее сущностной (содержательной) зависимостью, поскольку в целях налогообложения в любом случае необходимо будет осуществлять правильную юридическую квалификацию сделки (договора).
