ИНСТИТУТ КВАЛИФИКАЦИИ СДЕЛОК В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ <*>
О. А. МИТРЯШКИНА
——————————— <*> Mitryashkina O. A. Institute of «qualification of transactions» in tax-law relations.
Митряшкина О. А., налоговый консультант Палаты налоговых консультантов.
Институт квалификации сделок в налоговых правоотношениях — это механизм выявления основополагающих признаков сделки для последующего определения правильности применения участниками сделки соответствующего отраслевого законодательства в целях налогообложения. В статье исследуются актуальные вопросы в данной сфере.
Ключевые слова: квалификация сделки для целей налогообложения, налоговое правоотношение, налоговое право.
The institute of qualification of transactions in tax-law relations is the mechanism of detection of fundamental features of transaction for further determination of correctness of application by participants of transaction of the relevant branch legislation for the purposes of taxation. The article studies the topical issue in this sphere.
Key words: qualification of transaction for the purposes of taxation, tax-law relation, tax law.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) не закреплено понятие «налоговые правоотношения». Автор согласен с мнением В. А. Кашина, что сущность налоговых отношений приходится извлекать из самых разных статей НК РФ, но и в этих статьях данные отношения не определены с достаточной четкостью, а их стороны (не участники) вообще не упомянуты. Отождествление отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, с налоговыми правоотношениями является спорным. В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия налогового правоотношения. Первый из них основан на положениях ст. 2 НК РФ. Так, А. В. Брызгалин полагает, что налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов <1>. ——————————— <1> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 130.
В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются определенные экономические и организационные отношения, объективные свойства которых определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны. Интересно мнение В. М. Чибинева, что налоговое право можно определить как совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства <2>. Заслуживает внимания определение В. Ф. Евтушенко: «Налоговое правоотношение можно определить как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование» <3>. ——————————— <2> См.: Чибинев В. М. Проблемы определения места налогового права в системе российского права // Налоги. 2006. N 2. <3> Евтушенко В. Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. 2005. N 9.
Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно установленных размерах и в заранее указанные сроки. Права человека неотделимы от его обязанностей. Иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в России правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации (ст. 62 Конституции РФ). Это положение соответствует ст. 29 Всеобщей декларации прав человека <4>, которая признает, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности. ——————————— <4> См.: Всеобщая декларация прав человека (принята 10 декабря 1948 г. Генеральной Ассамблеей ООН) // Права человека. Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Организация Объединенных Наций, 1978. С. 1 — 3.
Значение налога заключается в отчуждении принадлежащих физическим и юридическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ <5> отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. ——————————— <5> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Многие ученые сходятся во мнении, что налоговые правоотношения изначально конфликтны <6>. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая, видимая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает дополнительных субъективных прав. Или наоборот, не уплатив налог, он не лишается прав на какие-то общедоступные блага. Незаинтересованность налогоплательщика платить налог заключается в том, что, уплатив налоги или нет, он не видит для себя прямой и очевидной разницы. Отдавая безвозмездно часть своей собственности в виде налога, налогоплательщик переступает через свое чувство собственности. Налог уплачивается в целях обеспечения общественных потребностей, которые порой носят весьма абстрактный характер по отношению к интересам конкретного налогоплательщика. ——————————— <6> См.: Иванов И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009. С. 139.
Т. Ю. Сащихина говорит о том, что налоговая обязанность — это вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме уплатить налог, обеспеченную применением принуждения в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности <7>. ——————————— <7> См.: Сащихина Т. Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: Автореф. дис. … к. ю.н. М., 2008. С. 8.
По мнению автора, отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, перечисленные в ст. 2 НК РФ, можно условно разделить на семь блоков: 1) отношения по установлению и введению налогов; 2) отношения, возникающие в процессе взимания налогов; 3) отношения по установлению и введению сборов; 4) отношения, возникающие в процессе взимания сборов; 5) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; 6) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; 7) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Автор считает, что налоговые правоотношения можно условно разделить на первичные и вторичные. Первично возникновение обязанности исчислить и уплатить налоги, т. е. наличие субъекта, который является в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком или плательщиком сборов. Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность в соответствии с НК РФ уплачивать налоги и (или) сборы. В решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 <8> указано, что в ч. 1 ст. 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора. ——————————— <8> См.: решение ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 // Российская Бизнес-газета. 2004. N 9. 10 марта.
Первичные налоговые отношения включают в себя: регистрацию налогоплательщиков и плательщиков сборов, учет и регистрацию объектов налогообложения, самостоятельное исчисление и уплату налогов и сборов, составление и сдачу налоговой отчетности, при необходимости — принудительное взыскание налогов и сборов. Налоговое законодательство по отдельным видам налогов обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. В настоящее время выделяется несколько точек зрения на правовую природу данного института. Согласно одной из них налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства в силу того, что выполняют функцию государства — функцию по взиманию налога <9>. Другая категория авторов полагает, что статус налоговых агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику налоговые агенты выступают как представители фискальных органов, а по отношению к налоговым органам — в качестве обязанных лиц, обладающих статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков <10>. ——————————— <9> См.: Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения. СПб.: Европейский дом, 2002. С. 321 — 322. <10> См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. В. И. Слома и А. М. Макарова. М.: Статут, 2000. С. 75.
До удержания налога агентом обязанность налогоплательщика по его уплате не исполнена, а значит, налоговые органы имеют право взыскать с него соответствующую сумму налога. Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента происходит только в случае удержания, но не перечисления налога налоговым агентом <11>. Статьи 46 и 47 НК РФ являются мерой принуждения налогового агента к исполнению своих обязанностей, а не мерой ответственности. ——————————— <11> См.: Кузнеченкова В. Е. Особенности процессуального статуса налоговых агентов // Финансовое право. 2006. N 7.
Отношения, возникающие в процессе исполнения налоговыми агентами поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, являются вторичными. Так как налоговый агент является участником налоговых отношений, но не стороной данных отношений. К производным (вторичным) отношениям следует относить: отношения, возникающие в процессе исполнения налоговыми агентами обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов; правовые отношения, возникающие в процессе налогового контроля и контроля соблюдения налогового законодательства; правовые отношения, возникающие в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений; отношения возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление налогоплательщика в гражданские правоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях или тесно с ними связаны. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства <12>. ——————————— <12> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П // Собрание законодательства РФ. 2010. N 1. С. 128.
Юридическая квалификация сделки связана с применением соответствующего отраслевого законодательства, которое регулирует отношения участников сделки. С этим понятием связана правовая категория — изменение юридической квалификации договора. НК РФ наделил налоговые органы, при осуществлении ими контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов и сборов, правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) для целей налогообложения. «Переквалификация» означает, что налоговые органы будут применять к договору правила, касающиеся другого договора. При определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания сделки над ее правовой формой, а тот факт, что правовая форма (форма договора) выбрана неверно, не должен влиять на экономическую сущность налогообложения. ФАС Северо-Кавказского округа отклонил ссылку инспекции на незаключение договоров поставки, сославшись на то, что несоблюдение налогоплательщиком требований ГК РФ к форме договора не влияет на юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 декабря 2009 г. по делу N А53-1082/2009). Следует согласиться с В. А. Беловым, который отмечает, что по общему правилу не сделки, а фактические действия, совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок, должны быть базой для налогообложения. При этом неважно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются. Налогообложение не может производиться на основании совершения каждого отдельно взятого действия: для определения базы того или другого налога следует принять во внимание всю совокупность действий, совершенных налогоплательщиком (и другими лицами в отношении налогоплательщика) в отчетном периоде. Налогоплательщик должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам <13>. ——————————— <13> См.: Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: крит. анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 43 — 44.
Юридическая квалификация сделок выступает итогом анализа правовых отношений между сторонами сделки, сделанного должностными лицами налоговых органов. Институт квалификации (переквалификации) договоров или сделок предназначен для выявления признаков договора или сделок и последующего подчинения тем нормам гражданского, трудового, административного, иного законодательства, которые регулируют данный тип договорных обязательств. Согласно позиции КС РФ правовая квалификация сделок связана с определением ее основополагающих признаков, позволяющих определить, какие нормы ГК РФ регулируют возникшие между сторонами отношения <14>. При рассмотрении налоговых споров суды ссылаются на Определение КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О, цитируя, что правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2007 г. по делу N А42-10599/2005). ——————————— <14> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О // Российская газета. N 244. 2002. 28 дек.
Обязанность налогоплательщика самостоятельно исчислить налог перекликается с его обязанностью вести налоговый учет, т. е. систематизировать информацию для определения налоговой базы по налогам. На налогоплательщике также лежит обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых расчетов. Налоговая база рассчитывается на основе данных первичных документов. То есть налогоплательщик не только обязан выстроить самостоятельно налогообложение исходя из существа гражданско-правовых или иных отношений, но и оформить первичные документы, отразив в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции. Институт квалификации сделок в налоговых правоотношениях — это механизм выявления основополагающих признаков сделки для последующего определения правильности применения участниками сделки соответствующего отраслевого законодательства в целях налогообложения. Квалификацию сделки первоначально проводит налогоплательщик при самостоятельном исчислении налоговой базы по налогам. Квалификация сделки — это анализ уже совершенных сторонами фактических действий по сделке, оформленных документов, отраженных хозяйственных операций. Анализ налоговых последствий будущей сделки — это выбор налогоплательщиком наиболее выгодного договорного режима с точки зрения налогообложения, а не квалификации сделки. В рамках контроля над правильностью исчисления и уплаты налогов налоговые органы проводят последующую квалификацию сделок. Выводы налоговых органов могут не совпадать с налоговыми расчетами налогоплательщика в случаях: — заблуждения (незнания или плохого знания налогового законодательства сторонами); — целенаправленного искажения налогоплательщиком данных налогового и бухгалтерского учета, а также оформления заведомо недостоверных первичных документов с целью минимизации налоговой обязанности; — неясности или противоречивости налоговых норм. В целях определения наличия оснований для переквалификации сделки налоговые органы обязаны исследовать существо правовых отношений, сложившихся между субъектами. Для верной юридической квалификации сделки необходимо обращаться к способам толкования договора и выявлять действительную общую волю сторон сделки с учетом цели заключенного договора (ст. 431 ГК РФ). Квалификация договора — это отнесение договора к определенному виду. Следовательно, переквалификация — это отнесение договора к иному виду, признание договора неправильно отражающим существо отношений по сделке <15>. Гражданское законодательство не предусматривает переквалификации сделок, в связи с этим пересмотр гражданско-правовых отношений может осуществляться исключительно для целей налогообложения. ——————————— <15> См.: Пантюшов О. В. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговая политика и практика. 2009. N 6.
Систематизируя все вышеизложенное, отметим, что квалификация сделки для целей налогообложения — это выявление вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям для участников налоговых правоотношений для последующего определения правильности отражения хозяйственных операций по сделке в бухгалтерском и налоговом учете и соответствия оформленных первичных документов фактическим отношениям между сторонами сделки.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) (в ред. от 28 декабря 2010 г.) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ: принят ГД ФС РФ 16 июля 1998 г.; введен Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ // Российская газета. N 148 — 149. 1998. 6 авг. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) (в ред. от 28 декабря 2010 г.) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ: принят ГД ФС РФ 19 июля 2000 г.; введен Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ // Парламентская газета. N 151 — 152. 2000. 10 авг. 3. Всеобщая декларация прав человека (принята 10 декабря 1948 г. Генеральной Ассамблеей ООН) // Права человека. Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Организация Объединенных Наций, 1978. 4. Определение Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О // Российская газета. N 244. 2002. 28 дек. 5. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. 6. Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П // Собрание законодательства РФ. 2010. N 1. 7. Решение ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 // Российская Бизнес-газета. 2004. N 9. 10 марта. 8. Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: крит. анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. 9. Иванов И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009. 10. Евтушенко В. Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. 2005. N 9. 11. Кузнеченкова В. Е. Особенности процессуального статуса налоговых агентов // Финансовое право. 2006. N 7. 12. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. 13. Пантюшов О. В. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговая политика и практика. 2009. N 6. 14. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. В. И. Слома и А. М. Макарова. М.: Статут, 2000. 15. Потехинская В. Н. Судебная защита организации: налоговые споры // Бухгалтер и закон. 2010. N 4. 16. Сащихина Т. Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: Автореф. дис. … к. ю.н. М., 2008. 17. Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения. СПб.: Европейский дом, 2002. 18. Чибинев В. М. Проблемы определения места налогового права в системе российского права // Налоги. 2006. N 2.
