ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ УСЛУГИ: НДС ПРИ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,
В ЧАСТНОСТИ ЕСЛИ ПОСРЕДНИК ПРИМЕНЯЕТ УСН
В. В. СЕМЕНИХИН
В силу особой гражданско-правовой конструкции посреднические сделки имеют определенную специфику, которая сказывается на многих факторах, в т. ч. и на порядке обложения налогом на добавленную стоимость деятельности посредника. О том, какой порядок обложения НДС предусмотрен гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) для субъектов хозяйственной деятельности, оказывающих посреднические услуги, читайте в данной статье.
Основными видами гражданско-правовых соглашений, в рамках которых оказываются посреднические услуги, являются договоры поручения, комиссии и агентирования. На выбор посреднического договора, заключаемого сторонами, оказывает влияние и сам предмет договора, и желание заказчика оставаться не названным в сделках, заключенных посредником с третьими лицами.
Договор поручения.
Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм гл. 49 «Поручение» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Договор комиссии.
Гражданско-правовые основы комиссионного соглашения установлены гл. 51 «Комиссия» ГК РФ. Из п. 1 ст. 990 ГК РФ следует, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Агентский договор.
Этому виду гражданско-правового договора посвящена гл. 52 «Агентирование» ГК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Однако, несмотря на существующие различия, все посреднические договоры обладают и общими характерными признаками. Главной характерной чертой посреднических соглашений, имеющей определяющее значение для бухгалтерского и налогового учета, является то, что к посреднику никогда не переходит право собственности на товары (работы, услуги), которые он продает или приобретает в интересах заказчика. Иначе говоря, продавая (приобретая) чужие товары (работы, услуги), посредник оказывает заказчику только услугу, под которой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Напомним, что оказание услуг на российской территории, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, представляет собой объект налогообложения НДС, следовательно, оказав услугу заказчику, посредник обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. Причем гл. 21 НК РФ в отношении такой категории налогоплательщиков, как посредники, содержит специальный порядок исчисления НДС.
Пунктом 1 ст. 156 НК РФ определено, что налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Говоря другими словами, под обложение НДС у посредника подпадает только сумма его вознаграждения, размер которого, а также порядок его выплаты обычно закрепляется сторонами в посредническом соглашении. О том, что налоговой базой по НДС у посредника является только сумма комиссионного вознаграждения, свидетельствует и правоприменительная практика, например Постановление ФАС Уральского округа от 25 марта 2010 г. N Ф09-1948/10-С3 по делу N А07-14241/2009.
Напоминаем, что по общему правилу все посреднические договоры являются возмездными. Исключение составляет лишь договор поручения, который может быть безвозмездным, но только при условии, что это прямо предусмотрено в самом договоре.
Поэтому даже если договором размер вознаграждения не закреплен, то услуги посредника должны быть оплачены заказчиком по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Обратите внимание! Статьей 156 НК РФ закреплено, что в налоговую базу посредника помимо суммы посреднического вознаграждения должны включаться и суммы иных доходов посредника, но при этом законодатель не раскрывает, какие доходы могут рассматриваться в качестве таковых.
По мнению автора, в составе иных доходов посредника учитываются дополнительное вознаграждение за делькредере (ст. 1001 ГК РФ) и дополнительная выгода (ст. 992 ГК РФ), в случае если исполнение посреднического договора произведено посредником на более выгодных для комитента условиях. Как следует из ст. 992 ГК РФ, в общем случае дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, однако договором стороны могут предусмотреть и иной порядок ее распределения. Если договором предусмотрено, что дополнительная выгода является доходом посредника, то она включается у него в налоговую базу по НДС, на это указано в Письме УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13281. Кстати, о том, что дополнительная выгода в части, не подлежащей передаче комитенту, признается доходом комиссионера, сказано и в более позднем документе налоговиков — в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144.
Заметим, что момент налоговой базы посредники определяют, как и все остальные налогоплательщики НДС, в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ.
Как следует из указанной нормы, начисление налога производится посредником по наиболее ранней из следующих дат:
— либо на дату оказания услуги;
— либо в момент получения предварительной оплаты в счет оказания услуги.
Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога у посредника с реализации услуг возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у последнего возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10 августа 2007 г. по делу N А14-17099-2006-6/6.
Как следует из правовых основ посреднических соглашений, посредник может участвовать в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг), что предполагает получение им денежных средств либо от самого заказчика, предназначенных для выполнения поручения, либо от покупателей в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг).
Если суммы полученных денежных средств содержат сумму вознаграждения посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты, следовательно, обязанность по начислению налога возникает в момент ее получения, несмотря на то что отчет заказчиком еще не утвержден. О том, что в налоговую базу по НДС у посредника включается сумма предоплаты, полученной от покупателей товаров, только в части причитающегося ему вознаграждения, говорится в Письме УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2007 г. N 19-11/115925. Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 марта 2007 г., 26 марта 2007 г. N КА-А40/1751-07 по делу N А40-48250/06-129-283 сказано, что при выполнении налогоплательщиком функций агента налог исчисляется только с суммы предварительно полученного посреднического вознаграждения, а не со всех средств, полученных агентом.
По мнению автора статьи, чтобы у посредника не возникало обязанности по начислению налога в момент получения средств от заказчика или от покупателя, можно при заключении посреднической сделки закрепить в договоре условие о том, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения отчета заказчиком. В этом случае будет действовать правило: все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику, соответственно, у посредника в такой ситуации не возникнет полученного аванса, а следовательно, и обязанности по начислению налога. При отсутствии такого положения в договоре налог придется начислить.
При участии посредника в расчетах обычно расчеты между посредником и заказчиком производятся путем удержания посредником суммы своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению заказчику, иначе говоря, применяется механизм взаимозачета.
Еще до недавнего времени проведение взаимозачета было сопряжено с дополнительными обязанностями налогоплательщиков НДС. Дело в том, что п. 4 ст. 168 НК РФ требовал при проведении взаимозачета перечислять суммы НДС отдельными платежными поручениями, что, естественно, не вызывало радости у налогоплательщиков. Так как нарушение данной нормы могло стать причиной отказа в вычете по налогу, то эта норма вызывала массу вопросов у налогоплательщиков НДС, в т. ч. и у посредников.
Однако в своих письмах Минфин России не раз указывал, что к взаимозачетам по посредническим договорам эта норма не применяется, т. к. расчеты за услуги посредников производятся денежными средствами. Например, такие разъяснения были даны в Письме Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/75.
Обратите внимание! С 1 января 2009 г. это требование вообще исключено из текста налогового законодательства. Такие изменения в п. 4 ст. 168 НК РФ внес Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
В отношении иных доходов посредника нужно отметить еще один нюанс.
Так как посредник всегда действует в интересах заказчика, то последний обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные им в интересах заказчика. Заметим, что в некоторых случаях суммы компенсации расходов, полученные посредником, могут квалифицироваться в качестве доходов, полученных по посредническому договору. Поэтому возникает законный вопрос: нужно ли включать суммы компенсированных заказчиком расходов в налоговую базу посредника?
В соответствии с ГК РФ расходами посредника признаются лишь расходы на хранение, и то если иное не установлено самим договором. Все остальные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, являются расходами последнего, причем изменить данное правило гражданского законодательства стороны посреднического договора не вправе.
Если осуществленные затраты посредника признаются расходами заказчика, то суммы компенсации, полученные посредником, не облагаются НДС.
Однако из гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ вытекает, что в качестве расходов посредника могут признаваться не только расходы, связанные с хранением товаров, но и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика.
Так, из буквального прочтения пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ вытекает, что расходы, осуществленные посредником в интересах заказчика, могут признаваться собственными расходами посредника. Такую же позицию по данному вопросу занимают и чиновники Минфина России. По их мнению, помимо расходов на хранение для целей налогообложения прибыли признаваться собственными расходами посредника могут и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, чтобы такие расходы в целях налогообложения учитывались только у одной из сторон посреднической сделки — либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги.
Например, в Письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/817 чиновники разъясняют, что в случае, если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Поэтому, по мнению автора, во избежание спорных вопросов, касающихся включения в налоговую базу по НДС сумм компенсируемых затрат, в посредническом договоре не следует закреплять положение о том, что расходы, осуществленные посредником в интересах заказчика, признаются собственными расходами посредника. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2007 г. по делу N А31-384/2006-15.
Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение посреднических услуг производится по ставке налога 18%.
Обратите внимание! У посредника могут возникнуть вопросы по поводу применения ст. 149 НК РФ, которая, как известно, содержит перечень операций, освобождаемых от налогообложения.
Пунктом 2 ст. 156 НК РФ установлено очень важное правило, относящееся к посредникам. Указанным пунктом определено, что на посредников, реализующих освобожденные от налогообложения товары (работы, услуги), не распространяется освобождение от налогообложения. Иначе говоря, несмотря на то что посредник торгует товаром, реализация которого освобождена от обложения налогом, его услуги все равно облагаются НДС.
Правда, из этого правила есть и исключения — это реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, а именно:
— предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
— реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
— реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);
— реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.
Обратите внимание! Начиная с 1 января 2009 г. регистрация образцов изделий народных художественных промыслов производится в соответствии с порядком, утвержденным не самим Правительством России, а уполномоченным им федеральным органом исполнительной власти. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 января 2001 г. N 35 «О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства» таковым является Министерство промышленности и торговли Российской Федерации.
Такие изменения в пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ внес Федеральный закон от 23 июля 2008 г. N 160-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием осуществления полномочий Правительства Российской Федерации».
Следовательно, услуги посредников по реализации вышеперечисленных товаров (работ, услуг) освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем при выставлении счета-фактуры заказчику посредник должен сделать пометку «Без налога», с указанием основания освобождения.
Напоминаем, что в случае осуществления облагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, посредник, как и любой другой налогоплательщик, обязан вести раздельный учет таких операций, на это указано в п. 4 ст. 149 НК РФ.
В связи с тем что ведение раздельного учета по НДС вызывает трудности даже у опытных бухгалтеров, зачастую организации готовы отказаться от использования льгот. При отказе от льгот налогоплательщику следует иметь в виду тот факт, что ст. 149 НК РФ фактически содержит две категории льгот:
— обязательные льготы, от которых налогоплательщик отказаться не вправе. Состав таких льгот перечислен в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ;
— необязательные льготы, решение в отношении применения которых налогоплательщик принимает самостоятельно. Такие льготы перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ.
Исходя из этого отказаться от использования льгот посредник может только в части реализации изделий народных художественных промыслов.
Выполнив поручение заказчика, посредник на сумму своего вознаграждения обязан в течение пяти дней со дня оказания услуги выписать соответствующий счет-фактуру и предъявить его заказчику. Счет-фактуру на сумму своего вознаграждения посредник выставляет в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Отметим, что в связи с повышенным спросом услуги посредников сегодня чрезвычайно популярны, особенно среди субъектов малого бизнеса, использующих упрощенную систему налогообложения (далее — УСН). Как известно, хозяйствующие субъекты, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также при осуществлении операций в рамках договоров простого товарищества и доверительного управления имуществом. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) у них отсутствует обязанность по предъявлению к оплате покупателям товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога.
В Письме Минфина России от 10 октября 2007 г. N 03-11-04/2/253 сказано, что такие организации при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) не оформляют счета-фактуры. Следовательно, при оказании посреднической услуги посредник-«упрощенец» не выставляет на свои услуги счет-фактуру комитенту. Аналогичная точка зрения содержится и в Письме УФНС России по г. Москве от 12 октября 2006 г. N 18-12/3/89548@.
Однако такое правило касается только собственных услуг посредника-«упрощенца». Но ведь по договору поручения (комиссии или агентскому) посредник продает (приобретает) еще и чужой товар (работы, услуги), и чаще всего собственник указанных товаров (работ, услуг) является налогоплательщиком НДС. Каким образом посредник должен выставлять покупателям товаров (работ, услуг) счета-фактуры по продаваемым или приобретаемым товарам (работам, услугам)?
Следует иметь в виду, что при выставлении счетов-фактур посредники до сих пор руководствуются специальным порядком их выставления, подробно изложенным в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». О том, что порядок, предлагаемый налоговиками в указанном Письме, и сейчас остается актуальным, свидетельствуют Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее — Постановление N 914).
Так, в п. 24 Постановления N 914 сказано, что посредники регистрируют в своей книге продаж только счета-фактуры, выставленные заказчику на сумму своего вознаграждения. Заказчики же в свою очередь регистрируют в своей книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.
Выставление таких счетов-фактур производится посредником вне зависимости от того, какой режим уплаты налогов он применяет. Иначе говоря, этот порядок выставления счетов-фактур распространяется на всех посредников без исключения. Почему в данном случае посредник, не являясь налогоплательщиком НДС, должен выставить счет-фактуру покупателю, рассмотрим на примере договора комиссии, т. к. именно он является наиболее сложным с точки зрения правовой природы договора.
Как уже было отмечено, комиссионер по договору от своего имени продает товары комитента. И если последний является плательщиком НДС, то комиссионер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к оплате путем выставления счета-фактуры, несмотря на то что сам плательщиком налога не является. Причем сделать это он обязан в течение пяти дней, считая с момента отгрузки товара покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Пунктом 24 Постановления N 914 определено, что комиссионер, продающий товар комитента, обязан выписать покупателю счет-фактуру а его данные сообщить комитенту. Заметим, что такой порядок выставления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по реализованным товарам комитента. Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 5 мая 2005 г. N 03-04-11/98. О том, что комиссионеры, применяющие УСН, используют такой порядок выставления счетов-фактур, сказано и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19 июня 2007 г. по делу N А55-16825/06.
Согласны с официальным мнением Минфина России и налоговые органы. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 8 мая 2007 г. N 19-11/042197 сказано, что если комитент является плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ комиссионер-«упрощенец» обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы налога.
Выписать такой счет-фактуру комиссионер-«упрощенец» должен в двух экземплярах: один экземпляр он передаст покупателю товаров (работ, услуг), у которого данный счет-фактура будет служить основанием для принятия суммы налога к вычету. Второй экземпляр комиссионер подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур, а данные этого счета-фактуры комиссионер сообщит комитенту. Обращаем ваше внимание, что этот счет-фактура в любом случае (даже если комиссионер — плательщик НДС) в книге продаж посредника не регистрируется. При использовании УСН у посредника вообще отсутствует обязанность по ведению книги продаж и книги покупок.
Если комиссионер приобретает для комитента товары (работы, услуги), то он выписывает счет-фактуру от своего имени на имя комитента, используя данные счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на свое имя. Счет-фактуру, выписанный продавцом, и свой экземпляр комиссионер подшивает в журнал учета счетов-фактур полученных, а второй — передает комитенту, у которого он служит основанием для применения вычета по сумме «входного» налога.
Оказывая услуги, посреднику следует помнить о том, что реализация его услуг облагается налогом на добавленную стоимость только на территории Российской Федерации, поэтому если местом реализации посреднической услуги признается территория иностранного государства, то объекта налогообложения по НДС у посредника возникать не будет.
Однако в силу того, что услуга как таковая не имеет материального выражения, зачастую определение места ее реализации является довольно сложным.
Порядок определения места реализации услуг установлен ст. 148 НК РФ, которая содержит общий и специальный порядок.
По общему правилу услуга считается оказанной на территории Российской Федерации в случае, если деятельность исполнителя услуги осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 148 НК РФ определено, что местом осуществления деятельности считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
Если государственная регистрация отсутствует, то местом осуществления деятельности признается:
— место, указанное в учредительных документах;
— место управления организацией;
— место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
— место нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказаны через это постоянное представительство);
— место жительства индивидуального предпринимателя.
Исключения из общего правила определения места реализации услуг сформулированы в пп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, и касаются они:
— услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом;
— услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом;
— услуг, оказываемых на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
— передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
— оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
— оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
— услуг по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
— сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
— оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Кроме того, специальные правила определения места реализации услуг установлены в отношении услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой.
Поэтому при определении места реализации посреднической услуги следует быть предельно внимательным, так как неверное определение места реализации услуги приведет к неправильному исчислению налога, что, в свою очередь, чревато негативными последствиями для фирмы-посредника. При этом посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
Следовательно, при налогообложении посреднических услуг, не перечисленных в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, следует исходить из места оказания основной услуги. Если заказчиком посреднической услуги выступает иностранец, то на основании п. 4 ст. 148 НК РФ будет считаться, что услуга посредника оказана на территории иностранного государства, в связи с чем в России данная услуга не будет являться объектом налогообложения у посредника.
По мнению автора этой статьи, при реализации работ или услуг в рамках посреднических сделок следует заключать не комиссионное соглашение, а договор поручения или агентский договор, в котором агент выступает от имени и за счет принципала. При такой схеме посреднической реализации все права и обязанности по сделке, заключенной с заказчиком (работы, услуги), будут возникать либо у доверителя, либо у принципала. Это поможет избежать части сложностей с исчислением НДС, в частности в значительной мере будет упрощен порядок выставления счетов-фактур.
