ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
С. В. ТРОФИМОВ
Трофимов Сергей Валерьевич, кандидат юридических наук, доцент кафедры предпринимательского и финансового права Байкальского государственного университета экономики и права.
В статье С. В. Трофимова проанализированы правовые основания начисления налога на доходы физических лиц в связи с деятельностью авторов по созданию и введению в оборот объектов интеллектуальной собственности и иных интеллектуальных продуктов. Автор обращает внимание на спорные ситуации, обусловленные несовершенством формулировок закона, устанавливающих налоговые обязанности налогоплательщиков, что создает, по его мнению, некоторые трудности при определении налоговых обязанностей физических лиц.
Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, результаты интеллектуальной деятельности, объекты интеллектуальной собственности, имущественные права, исключительные права, налоговая база, налоговые вычеты, служебные разработки и произведения.
Features of taxation of results of the intellectual activity by the tax to incomes of physical persons Trofimov S. V.
In article of the doctor of law, associate professor of the of chair of enterprise and financial law of the Baikal State University of Economics and Law S. V. Trofimov legal grounds of charge of the tax to incomes of physical persons in connection with activity of authors on creation and introduction in a turnover of objects of intellectual property and other intellectual products are analyzed. The author pays attention to disputable situations caused by imperfection of formulations of the law establishing tax duty of taxpayers, which creates, according to his opinion, certain difficulties at definition of tax duties of physical persons.
Key words: the tax to incomes of physicalpersons, results of intellectual activity, objects of intellectual property, exclusive rights, tax base, tax reductions, official working out/up and works.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) относится к федеральным налогам и взимается по единым ставкам (наиболее распространена ставка 13%). В соответствии с положениями главы 23 Налогового кодекса РФ обложению НДФЛ подлежит доход, полученный лицом как в денежной, так и в натуральной форме или в виде иной материальной выгоды. Однако любые суммы или имущественные выгоды, получаемые налогоплательщиком, не являются для целей налогообложения доходом, если они входят в перечень необлагаемых доходов, указанных в статье 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению» НК РФ. К плательщикам данного вида налога НК РФ относит всех физических лиц, в том числе предпринимателей без образования юридического лица. Объектом обложения НДФЛ признаются любые доходы, полученные налогоплательщиком от источников, находящихся в Российской Федерации или за ее пределами <1>. А для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только доходы от источников поступлений, находящихся в России. Обложению НДФЛ подлежат также доходы, получаемые физическими лицами в связи с использованием и оборотом принадлежащих им имущественных прав на различные виды объектов интеллектуальной собственности (ОИС). ——————————— <1> Письмо УФНС по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 21-11/036777@.
В соответствии со статьей 208 НК РФ применительно к рассматриваемой тематике (налогообложению имущественных прав на ОИС) к доходам физических лиц, получаемых из различных источников, относятся доходы, полученные от использования в России и за ее пределами имущественных прав на различные виды охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (РИД) и приравненных к ним средств индивидуализации. Новые экономические отношения существенным образом отразились на характере интеллектуальной деятельности. Так, если во времена СССР около 90% создаваемых изобретений приходилась на научно-производственные организации (в основном на НИИ, НПО и конструкторские бюро), то в настоящее время происходят ощутимые структурные изменения в отношении участия граждан в творческой деятельности. По имеющейся информации, имущественными правами более чем на 30% российских ОИС сейчас владеют физические лица (из нескольких сот тысяч охраняемых РИД, защищенных правоустанавливающими документами) <2>. В частности, на физических лиц в последние годы приходится до 40% патентуемых изобретений. В то же время абсолютное количество патентов, полученных изобретателями-одиночками, едва ли возросло, так как общее количество изобретений, создаваемых в России в сравнении с СССР, уменьшилось в четыре раза <3>. Тем не менее в вопросах внедрения созданных разработок физические лица достаточно активны: в общем количестве заключаемых ими договоров по передаче имущественных прав на охраняемые патентами изобретения, их доля в 2008 г. была равна 33,9% <4>. ——————————— <2> Симонов Б. П. Что мешает развитию инновационного бизнеса в Москве // Промышленная собственность. 2005. N 8. С. 88; Леонтьев Б. Миражи экономики знаний // Экономика и жизнь. 2006. N 19. С. 8. <3> Дайджест // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 9. С. 27. <4> Симонов В. П. О состоянии правовой защиты интеллектуальной собственности в России // Право интеллектуальной собственности. 2009. N 2. С. 15.
При использовании интеллектуальных продуктов в отношении владельцев исключительных прав на ОИС и иные виды интеллектуальных продуктов существует определенная специфика применения норм главы 23 НК РФ. Налоговые обязанности по НДФЛ возникают у граждан в связи с использованием и оборотом имущественных прав на ОИС, принадлежащих или передаваемых физическими лицами. Источником доходов физических лиц могут быть и вознаграждения работодателей авторам изобретений, промышленных образцов, разработчикам охраняемых технологий и иных ОИС, а также выплаты от передачи правообладателем принадлежащих ему исключительных прав иному лицу в полном объеме или в объеме, определяемом содержанием лицензионного договора. Применительно к данному виду налогообложения следует в целом отметить, что правовые основания обложения физических лиц изложены в главе 23 НК РФ достаточно ясно и основные затруднения налогоплательщиков связаны преимущественно с налоговыми вычетами. В установленных законом случаях в отношении полученных доходов налогоплательщики вправе корректировать свои налоговые обязанности по НДФЛ с помощью четырех видов налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 НК РФ, — стандартных, социальных, имущественных и профессиональных. В соответствии с пунктом 3 ст. 1345 Гражданского кодекса РФ автор (разработчик) ОИС, созданного в связи с выполнением им своих служебных обязанностей, имеет право на вознаграждение, соразмерное выгоде, которая фактически получена или могла быть получена работодателем при надлежащем использовании ОИС, в размере и на условиях, определяемых соглашением между ними. Пунктом 3 ст. 221 «Профессиональные налоговые вычеты» НК РФ предусмотрено, что расходы на обеспечение творческой деятельности авторов открытий, изобретений и промышленных образцов, работающих по трудовому договору (а равно по гражданско-правовому договору), осуществляются за счет работодателя <5>. При этом на работодателя возлагается также обязанность нести расходы по оформлению патентов и платить для их поддержания ежегодные патентные пошлины. ——————————— <5> Письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. N 03-05-01-04/177.
Порядок выплаты вознаграждения за созданный служебный объект промышленной собственности регламентирован пунктами 1, 3 Постановления Совета Министров — Правительства РФ от 14 августа 1993 г. N 822 <6>, а также положениями § 4 главы 72 ГК РФ. При этом вознаграждение за использование изобретения, промышленного образца или полезной модели исчисляется исходя из прибыли (доли прибыли), получаемой патентообладателем от использования имущественных прав на объект, а при ее отсутствии — из себестоимости произведенного товара (доли стоимости), приходящейся на данный интеллектуальный продукт. ——————————— <6> Постановление Совмина и Правительства РФ от 14 августа 1993 г. N 822 «О порядке применения на территории РФ некоторых положений законодательства бывшего СССР об изобретениях и промышленных образцах».
Налоговые вычеты могут быть предоставлены авторам только за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца <7>. Если выделить затраты и результаты, связанные непосредственно с созданием и использованием интеллектуального продукта, не представляется возможным, доля прибыли или себестоимости определяется экспертным путем <8>. ——————————— <7> Левадная Т. Ю. Доходы авторов и патентообладателей: вопросы налогообложения // Финансовая газета. 2004. N 26. <8> Межникова Ю. Вознаграждения авторам изобретений, права на которые принадлежат организации // Финансовая газета. 2003. N 43.
При создании произведений архитектуры или дизайна и подготовке технической документации для строительства (например, по договору подряда), налогоплательщик вправе при определении размера налоговой базы заявить различные профессиональные налоговые вычеты. При этом суммы расходов не должны относиться к одному и тому же доходу. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 ч. 1 ст. 221 и пунктом 5 ст. 237 Кодекса <9>. ——————————— <9> Постановление ФАС Центрального округа от 3 августа 2004 г. N А62-3943/2003.
Потенциальным налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ, если автор служебного изобретения или промышленного образца является одновременно патентообладателем и получает при этом от работодателя выплаты за использование работодателем данной разработки, то он не имеет права на получение профессиональных налоговых вычетов. Организация, осуществляющая выплаты физическим лицам (авторам и иным правообладателям) на основании лицензионного договора, признается налоговым агентом. При определении налоговой базы по НДФЛ по выплачиваемым суммам налоговые агенты вправе предоставлять налогоплательщикам профессиональные налоговые вычеты. В настоящее время данный вид вычетов является наиболее распространенным и по объему выплат превышает стандартные, социальные и имущественные вычеты, вместе взятые <10>. ——————————— <10> Черник Д. Г., Шмелев Ю. Д. Применение налоговых льгот по НДФЛ // Финансы. 2007. N 1. С. 35.
Для реализации своего права на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщики должны подавать соответствующие письменные заявления налоговому агенту, который обязан выплачивать предусмотренные лицензионным договором доходы (в соответствии с положениями статей 210, 224 и пунктов 7, 8 ст. 226 НК РФ) <11>. Кроме того, авторы вправе реализовать свое право на профессиональный налоговый вычет и при подаче декларации за истекший календарный год. ——————————— <11> Панченко Т. М. Передача и поступление неисключительных прав на нематериальные активы // Аудиторские ведомости. 2001. N 10; Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2005. N 48.
Если авторы разработок совершают открытия, патентуют изобретения или промышленные образцы, не являясь при этом наемными работниками и не проводя исследований на основе гражданско-правовых договоров, то при исчислении налоговой базы по НДФЛ они также имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов) <12>. Если понесенные расходы не могут быть подтверждены соответствующими документами, они принимаются к вычету в объеме до 30% от заявленных автором затрат <13>. При этом если лица, являющиеся патентообладателями, осуществляют реализацию принадлежащих им имущественных прав на ОИС, они обязаны уплачивать с вырученных сумм подоходный налог (НДФЛ) в размере 13% полученных доходов. Если налогоплательщиками в налоговом периоде получены доходы от продажи лицензий двум и более лицензиатам, расходы по нормативу в размере 30% исчисляются от общей суммы доходов, полученных налогоплательщиками в налоговом периоде по всем лицензионным договорам. НДФЛ с патентообладателей, реализовавших имущественные права на свои ОИС, взимается независимо от того, является приобретатель резидентом или нерезидентом Российской Федерации <14>. ——————————— <12> Письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-04-05-01/85; Грузин П. П. Вопрос-ответ // СПС «КонсультантПлюс». <13> Иванова М. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2005. N 34. <14> Левадная Т. Ю. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2005. N 5. С. 58.
Физические лица, получающие авторские вознаграждения за публикацию научных статей, вправе получить установленные пунктом 3 ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету согласно нормативу в размере 20%. По договорам, предусматривающим выплату вознаграждений за создание автором научных или литературных произведений и передачу автором прав на издание и переиздание их произведений (без получения автором гонорара за переиздание), норматив затрат принимается в размере 20% суммы начисленного дохода. Если выплачивается вознаграждение за переиздание произведения, вычет по этому нормативу не предоставляется <15>. ——————————— <15> Муравьева Н. И. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2006. N 3.
Физические лица, получающие вознаграждения за созданные ими программы для ЭВМ (относящиеся к объектам авторского права), также имеют право получать профессиональный вычет в размере 20% начисленного дохода, в том числе в случаях, когда у них отсутствуют документы, подтверждающие понесенные расходы <16>. На этот счет имеется соответствующее разъяснение Минфина России (письмо от 12 ноября 2003 г. N 04-02-05/2/65). ——————————— <16> Михайлов И. А. Вопрос-ответ // Экономика и жизнь. 2006. N 11.
В случае если автор создал изобретение или иной объект промышленной собственности, оформлять патентные права на которые он не намерен, данный результат чаще всего приобретает качество неохраняемого РИД или информации. При этом такой РИД, используемый для решения задач производства или управления, обычно охраняется режимом коммерческой тайны. Если таким объектом владеет частный предприниматель, он обязан осуществить его оценку и оформить как единицу учета (для целей налогообложения) <17>. ——————————— <17> Данная обязанность следует из содержания пункта 28 совместного Приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».
Существует точка зрения, что в случае, если физическое лицо осуществляет продажу неохраняемого информационного объекта, такие отношения должны квалифицироваться как оказание услуг на возмездной основе и имущественные вычеты налогоплательщику при этом не предоставляются <18>. ——————————— <18> Смирнова Е. Е. Особенности исчисления НДФЛ по гражданско-правовым договорам // Налоговый вестник. 2005. N 9. С. 34.
Дело в том, что сложившаяся после принятия Особенной части НК РФ правоприменительная практика трактует понятие «имущество физических лиц и организаций» достаточно широко, относя применительно к налогообложению к данной группе объектов гражданских прав не только собственно имущество, но и информационные ресурсы. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. N Ф04-9813/2005(18913-А27-25) арбитражный суд пришел к выводу, что информационные ресурсы достаточно близки, применительно к налогообложению, к понятию «имущество». Основанием для такого вывода, по мнению суда, является содержание пункта 2 ст. 38 НК РФ, статьи 128 ГК РФ, а также письма ВАС РФ от 7 июня 1995 г. N С1-7/ОЗ-316. Следовательно, налогоплательщики — физические лица в силу положения пункта 1 ст. 228 НК РФ обязаны самостоятельно производить исчисление и уплату НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи принадлежащих им информационных ресурсов. Однако правовые основания для такого подхода в настоящее время отсутствуют. Это обусловлено, во-первых, исключением с 1 января 2008 г. из состава объектов гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) такого элемента, как информация. А также это следует из содержания запрета, установленного в пункте 4 ст. 129 ГК РФ на передачу таких неохраняемых РИД, как информационные ресурсы, если они не могут быть отнесены к объектам авторских прав. Уместно заметить, что по тексту главы 23 НК РФ доходы за счет оборота таких объектов, как принадлежащие физическому лицу неохраняемые РИД и иные виды информационных ресурсов, не образуют объекта обложения по НДФЛ. В то же время содержание пункта 1 ст. 210 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Сложность установления налоговых обязанностей физических лиц в связи с получением ими доходов из различных источников обусловлена и непрерывными изменениями в гражданском и налоговом законодательстве. Так, Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 2008 г., в главу 23 НК РФ внесены целый ряд изменений и дополнений. Отличительной особенностью данного Закона является то обстоятельство, что сроки вступления в силу отдельных его положений существенно различаются, в частности, большая часть положений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., другая часть положений вступила в силу с 1 января 2008 г., а одна из новых норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Кроме того, Федеральными законами от 23 марта 2007 г. N 38-ФЗ и от 30 октября 2007 г. N 239-ФЗ с одинаковым названием «О внесении изменений в статью 217 Налогового кодекса Российской Федерации», вступившими в силу с 1 января 2008 г., внесены дополнительные изменения в статью 217 НК РФ. Федеральным законом от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 2008 г., внесены изменения и в статью 224 Кодекса. В соответствии с пунктом 1 ст. 221 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме понесенных ими и документально подтвержденных затрат, связанных с извлечением дохода. При этом состав таких расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В то же время, если данный объект (неохраняемые РИД) будет создан физическим лицом, не имеющим статуса частного предпринимателя, из содержания пункта 1 ст. 221 и подпункта 1 п. 1 ст. 227 НК РФ однозначно следует, что права на профессиональный налоговый вычет у него нет. Такой вывод косвенно подтверждается и содержанием главы 39 ГК РФ, из которой следует, что если предметом договора является продажа информации (информационных услуг) или прав пользования, такой договор классифицируется как договор возмездного оказания услуг и имущественный налоговый вычет по полученному доходу предоставлен быть не может <19>. Однако с учетом изменений, связанных с принятием и вступлением в силу части четвертой ГК РФ, предусматривающих признание секретов производства и технологий в режиме ноу-хау объектами интеллектуальной собственности, правовые основания предоставления налоговых вычетов также должны измениться. Этот вывод, однако, в большей степени связан с правоприменительной практикой, которая пока еще сравнительно невелика. ——————————— <19> Смирнова Е. Е. Особенности исчисления налога на доходы физических лиц по гражданско-правовым договорам // Налоговый вестник. 2005. N 9. С. 23.
Рассматривая содержание норм НК РФ, устанавливающих правила обложения НДФЛ различных видов доходов физических лиц в аспекте налогообложения оборота имущественных прав на ОИС, следует отметить, что налогообложение таких прав, возникающих из разных оснований, имеет существенные отличия. Так, из нескольких видов оборотоспособных объектов промышленной собственности, перечисленных в статье 1225 ГК РФ, законодатель по неизвестной причине признает возможность налоговых вычетов только по факту создания изобретений и промышленных образцов (п. 3 ст. 221 НК РФ). Затраты разработчиков на прочие виды ОИС под действие налоговых вычетов не подпадают. Кроме того, эта же норма Кодекса предоставляет право на получение налоговых вычетов для лиц, получающих авторские вознаграждения за созданные произведения <20>. Однако неподтвержденные документально затраты разработчиков на создание иных объектов, таких, например, как селекционные достижения или полезные модели, а равно и некоторые иные охраняемые РИД (секреты производства, технологии в режиме ноу-хау), а также РИД в составе сложного объекта не признаются расходами, имеющими значение для определения налоговой базы по НДФЛ. ——————————— <20> Письмо Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/101.
Таким образом, в законе устанавливается ничем не объяснимое неравенство в налогообложении оборота различных видов интеллектуальных продуктов. Фактически НК РФ устанавливает специальные льготы в правилах обложения НДФЛ только для владельцев имущественных прав на определенные виды ОИС. Кроме того, затраты правообладателей на создание таких специфических видов интеллектуальных продуктов, как, например, коммерческая тайна или неохраняемая информация (неохраняемые РИД), в главе 23 НК РФ не упоминаются и никаким налоговым вычетам не подлежат. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении создаваемых физическими лицами имущественных прав на ОИС и иные виды РИД, а также имущественные права, удостоверяемые акциями, долями участия в ООО, паями кооперативов и инвестиционных фондов, имеет ряд существенных различий, обоснованность установления которых не вполне понятна. Соответствующие комментарии разделов НК РФ должностными лицами Минфина России и Налогового ведомства РФ неоднозначность подходов законодателя к этим вопросам исчерпывающим образом не разъясняют.
Библиография
Грузин П. П. Вопрос-ответ // СПС «КонсультантПлюс». Иванова М. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2005. N 34. Левадная Т. Ю. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2005. N 5. Левадная Т. Ю. Доходы авторов и патентообладателей: вопросы налогообложения // Финансовая газета. 2004. N 26. Леонтьев Б. Миражи экономики знаний // Экономика и жизнь. 2006. N 19. Межникова Ю. Вознаграждения авторам изобретений, права на которые принадлежат организации // Финансовая газета. 2003. N 43. Михайлов И. А. Вопрос-ответ // Экономика и жизнь. 2006. N 11. Муравьева Н. И. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2006. N 3. Панченко Т. М. Передача и поступление неисключительных прав на нематериальные активы // Аудиторские ведомости. 2001. N 10. Письмо Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/101 // СПС «КонсультантПлюс». Письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. N 03-05-01-04/177 // СПС «КонсультантПлюс». Письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-04-05-01/85 // СПС «КонсультантПлюс». Письмо УФНС по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 21-11/036777@ // СПС «КонсультантПлюс». Постановление Совмина и Правительства РФ от 14 августа 1993 г. N 822 «О порядке применения на территории РФ некоторых положений законодательства бывшего СССР об изобретениях и промышленных образцах» // СПС «КонсультантПлюс». Дайджест // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 9. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2005. N 48. Постановление ФАС Центрального округа от 3 августа 2004 г. N А62-3943/2003 // СПС «КонсультантПлюс». Симонов В. П. О состоянии правовой защиты интеллектуальной собственности в России // Право интеллектуальной собственности. 2009. N 2. Симонов Б. П. Что мешает развитию инновационного бизнеса в Москве // Промышленная собственность. 2005. N 8. Смирнова Е. Е. Особенности исчисления НДФЛ по гражданско-правовым договорам // Налоговый вестник. 2005. N 9. Совместный Приказ Минфина России и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей». Черник Д. Г., Шмелев Ю. Д. Применение налоговых льгот по НДФЛ // Финансы. 2007. N 1.
