С целью укрепления позиций в странах, имеющих приоритетное значение для развития бизнеса, крупные зарубежные организации, компании, корпорации создают представительства. Благодаря представительствам в различных государствах и странах они занимаются изучением конъюнктуры, политической и экономической ситуации на мировом рынке. На представительство в данном случае, как правило, возложены функции по представлению интересов иностранной компании перед всеми организациями того государства, где оно создается; содействию в развитии различных форм торгово-экономического сотрудничества с зарубежными партнерами; организации участия в выставках и конференциях; контролю над ходом выполнения достигнутых договоренностей.
Гражданское законодательство и в частности Гражданский кодекс Российской Федерации не дают понятия представительства зарубежной (иностранной) организации. В то же время налоговое право содержит понятие постоянного представительства иностранной организации и устанавливает особенности налогообложения данных субъектов рынка.
Согласно п. 2 ст. 306 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл. 25 НК РФ понимается:
— филиал;
— представительство;
— отделение;
— бюро;
— контора;
— агентство;
— любое другое обособленное подразделение организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
При этом ведение бизнеса должно быть связано с:
— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в т. ч. игровых автоматов;
— продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Согласно указанной норме акт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
— использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
— содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
— содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
— содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
— содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации (п. 3 ст. 306 НК РФ).
Обратите внимание! Факт осуществления лицом, являющимся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета, в соответствии со ст. 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» деятельности на территории Российской Федерации в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, установленного ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 310-ФЗ, при наличии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п. 4.1 ст. 306 НК РФ).
Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 8 октября 2010 г. N 03-04-08/2-211 и от 16 апреля 2010 г. N 03-00-08/61.
Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе также не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию ее постоянного представительства в Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ). При применении указанной нормы постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности (простого товарищества) не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства. При этом тот факт, что в соответствии со ст. 278 НК РФ ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником товарищества независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества, не изменяет налоговый статус иностранной организации. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 7 апреля 2011 г. N 03-03-06/4/31.
Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (п. 7 ст. 306 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 306 НК РФ осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в т. ч. в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
Пунктом 9 ст. 306 НК РФ определено, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 данной статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков:
— деятельность иностранной организации через иное конкретное лицо должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и место осуществления;
— лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.
Некоммерческие зарубежные организации также могут иметь представительства в Российской Федерации. В соответствии со ст. 13.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Федеральный закон N 7-ФЗ) иностранная некоммерческая неправительственная организация в течение трех месяцев со дня принятия решения о создании на территории Российской Федерации филиала или представительства уведомляет об этом уполномоченный орган.
Уведомление о создании на территории Российской Федерации филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации заверяется уполномоченным органом иностранной некоммерческой неправительственной организации и содержит сведения об учредителях и адресе (о месте нахождения) постоянно действующего руководящего органа.
Форма уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере юстиции. В настоящий момент используется форма уведомления, утвержденная Приказом Минюста России от 25 марта 2009 г. N 84 «Об утверждении форм документов, необходимых для создания и осуществления деятельности на территории Российской Федерации филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций».
К уведомлению прилагаются следующие документы:
— учредительные документы иностранной некоммерческой неправительственной организации;
— решение руководящего органа иностранной некоммерческой неправительственной организации о создании филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации;
— положение о филиале или представительстве иностранной некоммерческой неправительственной организации;
— решение о назначении руководителя филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации;
— документ с изложением целей и задач создания филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации.
Уведомление и прилагаемые к нему документы должны быть представлены на государственном (официальном) языке соответствующего иностранного государства с переводом на русский язык и надлежащим образом удостоверены (п. 4 ст. 13.2 Федерального закона N 7-ФЗ).
Согласно п. 5 ст. 13.2 Федерального закона N 7-ФЗ сведения, содержащиеся в уведомлении и прилагаемых к нему документах, составляют реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций, ведение которого осуществляется уполномоченным органом.
Уполномоченный орган не позднее тридцати дней со дня получения уведомления выдает руководителю соответствующего филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации выписку из реестра, форма которой устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере юстиции (п. 6 ст. 13.2 Федерального закона N 7-ФЗ).
При этом иностранной некоммерческой неправительственной организации может быть отказано во внесении в реестр сведений о филиале или представительстве по следующим основаниям:
— если сведения и документы представлены не полностью либо данные документы оформлены в ненадлежащем порядке;
— если установлено, что в представленных учредительных документах иностранной некоммерческой неправительственной организации содержится недостоверная информация;
— если цели и задачи создания филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации противоречат Конституции Российской Федерации и законодательству Российской Федерации;
— если цели и задачи создания филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации создают угрозу суверенитету, политической независимости, территориальной неприкосновенности и национальным интересам Российской Федерации;
— если ранее внесенные в реестр филиал или представительство иностранной некоммерческой неправительственной организации были исключены из реестра в связи с грубым нарушением Конституции Российской Федерации и законодательства Российской Федерации.
Отказ во внесении в реестр сведений о филиале или представительстве иностранной некоммерческой неправительственной организации может быть обжалован в вышестоящий орган или в суд (п. 9 ст. 13.2 Федерального закона N 7-ФЗ). Он не является препятствием для повторной подачи уведомления при условии устранения оснований, вызвавших отказ.
В соответствии с п. 11 ст. 13.2 Федерального закона N 7-ФЗ правоспособность филиала или представительства иностранной некоммерческой неправительственной организации на территории Российской Федерации возникает со дня внесения в реестр сведений о соответствующем структурном подразделении иностранной некоммерческой неправительственной организации.
Согласно ст. 13 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» (далее — Федеральный закон N 125-ФЗ) иностранной религиозной организацией именуется организация, созданная за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранного государства. Такой организации может быть предоставлено право открытия своего представительства на территории Российской Федерации.
Представительство иностранной религиозной организации не может заниматься культовой и иной религиозной деятельностью, и на него не распространяется статус религиозного объединения.
Порядок регистрации, открытия и закрытия представительства иностранной религиозной организации устанавливается уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В случае принятия решения о регистрации представительства иностранной религиозной организации ее представителю выдается свидетельство, образец которого устанавливается уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
В соответствии с п. 5 ст. 13 Федерального закона N 125-ФЗ российская религиозная организация вправе иметь при себе представительство иностранной религиозной организации.
Наличие зарубежного представительства на российской территории обязывает иностранную организацию соблюдать законы российского законодательства, в т. ч. бухгалтерского и налогового.
Как известно, в 2012 г. действующим законом о бухгалтерском учете остается Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ), нормы которого распространяются в т. ч. и на филиалы иностранных организаций, если иное не предусмотрено российскими международными соглашениями. Следовательно, зарубежное представительство обязано вести бухгалтерский учет.
Причем пока требование о ведении бухгалтерского учета распространяется исключительно на все зарубежные филиалы иностранных организаций, находящиеся в Российской Федерации.
Обратите внимание! С 1 января 2013 г. Закон N 129-ФЗ утратит силу в связи с принятием Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ).
Нормами Закона N 402-ФЗ определено, что сфера его применения распространяется в т. ч. на находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Правда, если зарубежное представительство будет вести учет доходов и расходов и (иных) объектов налогообложения в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, то с 1 января 2013 г. оно сможет отказаться от ведения бухгалтерского учета, такое право ему предоставляет пп. 2 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ.
Не забудьте, что деятельность филиалов иностранных организаций, находящихся в России, регулируется в т. ч. нормами Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (далее — Закон N 160-ФЗ). Порядок создания и ликвидации филиала иностранной организации определен ст. 21 Закона N 160-ФЗ, а требования, предъявляемые к филиалам иностранных компаний, перечислены в ст. 22 указанного Закона.
Обратите внимание! Вести предпринимательскую деятельность на российской территории через свой филиал, находящийся в Российской Федерации, иностранная организация вправе лишь со дня аккредитации своего филиала на территории Российской Федерации. На это указано в п. 4 ст. 22 Закона N 160-ФЗ.
Итак, вести бухгалтерский учет зарубежное представительство обязано, причем делать это оно может как по своим бухгалтерским стандартам, так и в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 3 декабря 2010 г. N 03-02-07/1-566.
В силу того, что нормы российского бухгалтерского законодательства по ряду вопросов учетной работы не содержат строгих правил, а предоставляют организациям возможность выбора одного из вариантов учета, допускаемых законодательством, то понятно, что его ведение может осуществляться зарубежным представительством только на основе собственного регламента ведения учетного процесса, который традиционно именуют учетной политикой.
В российском бухучете под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Такое понятие учетной политики содержит Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее — ПБУ 1/2008), которым при формировании и утверждении своей учетной политики обязано руководствоваться большинство российских фирм.
Однако филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, обладают правом применения ПБУ 1/2008, ведь в силу п. 1 указанного стандарта они могут формировать свою учетную политику в соответствии:
— с ПБУ 1/2008;
— исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что они не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (далее — МСФО).
Если учетная политика зарубежного представительства разрабатывается в соответствии с требованиями российского бухгалтерского стандарта, то к ней применимы все положения ПБУ 1/2008. Вместе с тем такое встречается нечасто, т. к. свой бухгалтерский учет иностранные фирмы стараются вести по своим правилам. Однако такая возможность имеется только у представителей тех стран, с которыми у Российской Федерации заключен соответствующий международный договор.
Кстати, это полностью согласуется с п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее — Положение N 34н), которым определено, что филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
Тем более если учесть, что нормы большинства российских стандартов бухгалтерского учета обязательны к применению лишь российскими юридическими лицами. Представительство или филиал иностранной организации нельзя рассматривать как российское юридическое лицо, т. к. оно является составной частью юридического лица, образованного в соответствии с нормами законодательства иностранного государства.
Тем не менее в российской системе нормативного бухгалтерского регулирования имеется несколько стандартов, которыми обязаны пользоваться иностранные представительства. К таковым, например, относится Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее — ПБУ 6/01).
Мы уже отметили, что на иностранные представительства, находящиеся на российской территории, распространяются нормы налогового законодательства. В частности, объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.
В целях расчета налога на имущество иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета, это прямо закреплено п. 2 ст. 374 НК РФ.
Бухгалтерский учет основных средств регулируется нормами ПБУ 6/01, причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее — Методические указания по учету ОС).
Заметим, что сейчас ни одним нормативным документом по бухгалтерскому учету не предусмотрена обязанность составления представительством иностранной организации бухгалтерской отчетности.
В этой части нормы Закона N 129-ФЗ, Положения N 34н, Приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», а также Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, распространяются только на юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Вместе с тем с будущего года обязанность по сдаче отчетности входит в обязанности всех экономических субъектов, в числе которых филиалы и представительства иностранных лиц. Если каких-либо изменений внесено не будет, то не исключено, что с 2013 г. зарубежные представительства будут формировать соответствующую бухгалтерскую отчетность.
Так как представительство иностранной организации для целей налогообложения входит в понятие «организации», используемое в НК РФ, то, следовательно, оно признается налогоплательщиком по большинству видов налогов.
Так, в соответствии с нормами НК РФ представительство зарубежной компании признается плательщиком налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и некоторых других.
При этом оно не освобождается от ведения налогового учета, который также обязывает постоянное представительство иметь свою учетную политику, в которой закрепляются те правила учета, которыми представительство зарубежной компании руководствуется при исчислении необходимых налогов.
Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ.
При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации нескольких представительств налоговая база и сумма налога определяются по каждому представительству отдельно. При этом иностранная организация вправе самостоятельно решить, какое из них будет вести налоговый учет и, соответственно, представлять налоговые декларации по налогу. Это решение в обязательном порядке отражается в учетной политике.
Обратите внимание! Пунктом 9 ст. 307 НК РФ определено, что если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации, в соответствии с НК РФ или положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, приводит к возникновению на российской территории постоянного представительства, то определение доходов представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Указанные обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством, находящимся в Российской Федерации.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 27 апреля 2012 г. N 03-08-05.
Иностранные организации, так же как и российские фирмы, признаются налогоплательщиками НДС. Причем если речь идет о постоянном представительстве иностранной компании, то понятно, что оно состоит на учете в российском налоговом органе.
Напомним, что в отличие от российских налогоплательщиков НДС, которые автоматически регистрируются в качестве таковых при общей постановке на учет в соответствии со ст. 83 НК РФ, иностранная организация обязана встать на налоговый учет в Российской Федерации лишь по месту нахождения своего обособленного подразделения. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки Свидетельство по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. N ММВ-7-6/80@ «Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах», на что указывает п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 117н.
Иностранная организация, состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, исчисляет и уплачивает НДС самостоятельно, как и любая российская компания в порядке, определенном гл. 21 НК РФ.
