(Коваленко Е. Г.) («Безопасность бизнеса», 2012, N 4)
ОЦЕНКА ДОБРОСОВЕСТНОСТИ КОНТРАГЕНТА И РЕАЛЬНОСТИ СДЕЛКИ <*>
Е. Г. КОВАЛЕНКО
——————————— <*> Kovalenko E. G. Evaluation of conscientiousness of contractor and real of deal.
Коваленко Елена Геннадьевна, доцент кафедры права ФГБОУ ВПО «Хабаровская государственная академия экономики и права», кандидат юридических наук.
В статье исследуется дискуссионный вопрос о правомерности фактического возложения государственными органами на субъектов предпринимательской деятельности дополнительной обязанности по проверке контрагентов.
The article examines controversial question about the legality of the factual assignment of additional obligation by public bodies on business subjects to verify the contractors.
Key words: evaluation of conscientiousness of contractor, real of deal, tax law, judicial practice.
На протяжении нескольких лет в предпринимательской среде не затихает дискуссия о правомерности фактического возложения государственными органами на субъектов предпринимательской деятельности дополнительной обязанности по проверке контрагентов. Рекомендации проявлять осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов содержатся в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Министерство финансов России в ряде своих писем <1> также ссылается на необходимость проверки контрагентов и указывает, какие способы проверки добросовестности контрагента по сделке следует использовать. ——————————— <1> Письма Министерства финансов России: от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 «О подтверждении добросовестности контрагента»; от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110 «Об обстоятельствах, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды»; от 23.04.2010 N 03-02-07/1-187 «О почерковедческой экспертизе документов, поступивших от контрагентов»; от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430 «О порядке проверки контрагентов»; от 05.05.2012 N 03-02-07/1-113 «О подтверждении добросовестности контрагента».
Федеральная налоговая служба России (далее — ФНС России), рассматривая указанную проблему, приходит к выводу, что умышленное использование в хозяйственной деятельности фирм-«однодневок» является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения. Кроме того, ФНС России определяет, что следует понимать под фирмой-«однодневкой»: «…юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т. д.» <2>. ——————————— <2> Письмо Федеральной налоговой службы России от 11.02.2010 N 3-7-07/84 «О рассмотрении обращения».
Проверять добросовестность контрагентов ФНС России рекомендует с использованием ее официального сайта www. nalog. ru — сервис «Проверь себя и контрагента». Имеются также и другие возможности проверки добросовестности контрагента и реальности его деятельности. Возможно использование системы СПАРК www. spark. interfax. ru, содержащей базу данных корпоративной информации по большинству зарегистрированных в России юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и некоторым зарубежным организациям. Однако разнообразие и доступность источников информации о контрагенте не влияет на уменьшение споров, связанных с оценкой контрагента как недобросовестного субъекта предпринимательской деятельности, и, как следствие, признание сделок, совершенных с ним, нереальными. Анализ судебной практики свидетельствует о том, что проблема оценки добросовестности контрагента и реальности сделки особенно остро встает при разрешении споров, связанных с налоговым, реже с таможенным контролем. При этом подходы к такой оценке со стороны субъектов предпринимательской деятельности, контролирующих органов и судов могут отличаться. Например, имея результаты проверки контрагента — сведения о том, что он прошел государственную регистрацию и сведения о нем внесены в Единый государственный реестр юридических лиц, следует учитывать позицию судов. Так, суд признал доказанным необоснованное получение организацией налоговой выгоды при совершении сделок с фирмами-«однодневками», хотя у организации имелись сведения о контрагенте из Единого государственного реестра юридических лиц. Суд посчитал, что данные Реестра «носят справочный характер» и только лишь по ним нельзя делать вывод о благонадежности контрагента <3>. ——————————— <3> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.03.2009 N А19-7517/08-51-Ф02-1001/09.
Оценка судами доказательств основана на приоритете документального подтверждения фактов. Например, если претензий к первичным документам у суда не возникло, но руководители контрагентов пояснили, что к деятельности организации никакого отношения не имеют, договоры и счета-фактуры не подписывали, возможна оценка контрагента судом как добросовестного, а сделки реальной <4>. ——————————— <4> Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2011 N КА-А40/690-11.
Устанавливая отсутствие реальных сделок между субъектами предпринимательской деятельности, налоговые органы обычно учитывают комплекс обстоятельств. Так, по результатам проверки налоговые органы исключили из расходов заказчика оплату подрядных работ, т. к. сделали вывод о нереальности их выполнения обществами, указывая на следующие признаки их недобросовестности и нереальности сделки: — регистрация в качестве юридического лица одного из обществ произведена по адресу «массовой регистрации» юридических лиц; другое общество зарегистрировано по адресу жилого дома без наличия арендных отношений с его собственником; — отсутствие обособленных подразделений, в т. ч. в г. Комсомольске-на-Амуре, где по документам производились работы; — руководитель и единственный участник каждого из обществ регистрацию юридического лица совершил за вознаграждение, к фактической деятельности общества отношения не имеет; — общества не имеют необходимых трудовых и материальных ресурсов: численность работников — один человек, имущество и транспортные средства отсутствуют; — платежи, характерные для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности юридического лица (выплата заработной платы, коммунальные платежи, арендная плата), по расчетному счету отсутствуют, тогда как поступающие на счет денежные средства перечислялись организациям, имеющим признаки организаций-«однодневок», которые, в свою очередь, обналичивались; — договоры субподряда, заключенные заказчиком с обществами, по содержанию идентичны и носят общий характер: объем и содержание работ в договоре отсутствуют, что также может свидетельствовать об отсутствии реальности сделки. Суд при рассмотрении указанного дела отклонил доводы заказчика о том, что им была проявлена должная осмотрительность, поскольку контрагенты являлись действующими юридическими лицами, внесенными в Единый государственный реестр юридических лиц, имели свидетельства о государственной регистрации в качестве юридических лиц и о постановке на налоговый учет, а также лицензии на выполнение работ <5>. ——————————— <5> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2012 N Ф03-3220/2012 по делу N А73-14664/2011.
В то же время имеются примеры признания судами реальности сделки при наличии у контрагента признаков фирмы-«однодневки». Налоговым органом обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в связи с наличием у поставщика пиломатериалов, впоследствии направленных обществом на экспорт, признаков несуществующего юридического лица. Были установлены неоднократная смена поставщиком места постановки на налоговый учет, нахождение его руководителя в розыске, наличие минимальной численности работников, отсутствие движения денежных средств по расчетному счету, а также документального подтверждения факта заключения договоров на перевозку между поставщиком и покупателем. Суд признал указанные сведения недостаточными для признания сделки недействительной. При этом было отмечено, что имеющийся у поставщика расчетный счет в период спорных правоотношений был действующим; бывший руководитель поставщика подтвердил факт заключения и исполнения договора поставки; отсутствие на балансе общества основных средств, внеоборотных активов не являлось препятствием для осуществления операций по приобретению пиломатериалов и их поставке на экспорт; работы по экспедированию приобретенного товара осуществляла специализированная организация. Кроме того, судом сделан вывод о том, что сведения о неисполнении поставщиком налоговых обязательств не относятся к рассматриваемому периоду, а сам факт недобросовестности поставщика не является доказательством недобросовестного поведения налогоплательщика-покупателя <6>. ——————————— <6> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2012 N Ф03-4096/2012 по делу N А51-677/2012.
В некоторых случаях расхождение мнений судов и налоговых органов о возможности учета затрат по сомнительным сделкам обусловлено различным толкованием норм законодательства о налогах и сборах. Встречается такой подход к оценке судом документов недобросовестного контрагента: «Недостоверность первичных документов является основанием для отказа в принятии к учету таких документов налогоплательщиком, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых». Кроме того, судом отмечено, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы в подтверждение хозяйственных операций от имени несуществующих юридических лиц). Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг) <7>. ——————————— <7> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.04.2007 по делу N Ф08-1518/2007-631А.
По ряду дел у судов разных инстанций позиции в оценке реальности сделки не совпадают. Суд первой инстанции признал доказанной реальность выполнения субподрядных работ, однако суд кассационной инстанции дал другую оценку обстоятельствам дела. В частности, суд отметил, что оценка представленных документов, составленных в подтверждение выполненных субподрядных работ обществами (локальные сметы, акты выполненных работ, технические предписания на полевые инженерно-геологические работы, акты технического контроля качества и объемов инженерно-геологических работ на объекте), счетов-фактур и документов об оплате работ проведена без учета норм гражданского законодательства. В соответствии с ст. 758 и п. 1 ст. 759 Гражданского кодекса Российской Федерации выполнение инженерно-геологических изысканий, инженерно-геологических работ предполагает составление комплектов технической документации (отчетов, заключений) на основе результатов изыскательских работ по заданию заказчика, переданных подрядчику. Отсутствие технической документации может свидетельствовать о фиктивности сделки. По этому же делу, оценивая доказательства совершения хозяйственных операций по предоставлению персонала, суд указал на отсутствие в документах обязательных реквизитов (сведения о предоставляемом персонале: Ф. И.О., квалификация, наличие допусков к работе, период работы и т. д.), необходимых для бухгалтерского учета документа, позволяющих с достоверностью судить о фактическом предоставлении персонала для выполнения трудовых функций <8>. ——————————— <8> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.09.2012 N Ф03-3763/2012 по делу N А73-11254/2011.
В некоторых случаях доказать нереальность сделки с недобросовестным контрагентом помогает установление того субъекта, который фактически выполнял работы. В рамках проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что общество само выполняло подрядные работы, предъявляло их заказчикам-застройщикам на основании контрактов, подписывало акты приемки выполненных работ, однако в документах отражало выполнение этих работ другими субподрядчиками. Целью внесения недостоверных сведений в документы явилось желание общества получить необоснованный вычет по НДС и завысить расходы, таким образом уменьшив сумму налога на прибыль организаций <9>. ——————————— <9> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2012 N Ф03-3414/2012 по делу N А37-1754/2011.
В практике встречаются случаи оценки добросовестности иностранного контрагента, например, при экспортных операциях. По информации Управления международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России, иностранный покупатель — компания Balmoral Industries LLC (США), которой общество поставляло лом черных металлов, — деятельность на территории США не осуществляет, налоговую отчетность не представляет. Обществу налоговым органом доначислен НДС в связи с неподтверждением экспортной операции. Общество ссылается на реальность сделки и указывает, что во исполнение заключенных с компанией Balmoral Industries LLC (США) контрактов поставляло лом черных металлов. Судом установлено, что в налоговый орган общество представило все необходимые документы, факт вывоза товара за пределы Российской Федерации и поступление валютной выручки на счет организации в российском банке доказаны. Информация об отсутствии у компании Balmoral Industries LLC идентификационного налогового номера и непредставлении ею налоговой отчетности, полученная от Управления международного сотрудничества, Balmoral Industries LLC как доказательство, опровергающее факт экспорта, судом не принята <10>. ——————————— <10> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу N А82-4000/2005-27.
Значительно реже вопрос о достоверности сведений о контрагентах разрешается при рассмотрении таможенных споров. Одним из примеров служит решение таможенного органа о корректировке таможенной стоимости товара (детских игрушек), ввезенного предпринимателем из КНР, когда доначисление таможенных платежей произведено в связи недостоверностью документов, которые, по мнению таможенного органа, не подтверждают факт существования поставщика товаров. При декларировании товаров предпринимателем представлены контракт, инвойсы, спецификации, согласно которым продавцом товара является Жаохэйская торгово-экономическая компания «Кан Мин», юридический адрес компании: КНР, провинция Хейлунцзян, город Шуаньяшань, уезд Жаохэ, поселок Жаохэ. Из дополнительного соглашения к контракту следует, что Жаохэйская торгово-экономическая компания «Кан Мин» реорганизована, правопреемником компании является Жаохэйская пограничная торгово-экономическая компания, расположенная по тому же адресу. По сообщению Торгового представительства Российской Федерации в КНР, в базе данных Торгово-промышленного управления уезда Жаохэ, занимающегося государственной регистрацией национальных юридических лиц, отсутствует запись о государственной регистрации Жаохэйской пограничной торгово-экономической компании. Согласно переводу иероглифы, содержащиеся в письме Торгового представительства в КНР, на оттисках печатей на письме Жаохэйской торгово-экономической компании, копии инвойса, копии отгрузочной спецификации, копии дополнения к контракту переводятся как Жаохэйская пограничная торгово-экономическая компания. Иероглифы, содержащиеся в письме Торгового представительства в КНР, идентичны иероглифам, содержащимся на оттисках печатей на письме Жаохэйской торгово-экономической компании, инвойсе, отгрузочной спецификации, копии дополнения к контракту. По мнению таможенного органа, эта информация подтверждает недостоверность сведений о поставщике товаров — Жаохэйской пограничной торгово-экономической компании. Предпринимателем дополнительно представлены: патент на право ведения хозяйственной деятельности, выданный Пограничной торгово-экономической компании с ограниченной ответственностью уезда Жаохэ; свидетельство о присвоении кода организационной структуре, выданного Пограничной торгово-экономической компании уезда Жаохэ; свидетельство о налоговой регистрации, выданное Пограничной торгово-экономической компании уезда Жаохэ, место нахождения: поселок Жаохэ. Названные документы не приняты таможенным органом, поскольку относятся к другому юридическому лицу и не легализованы. Суд принял представленные предпринимателем нотариальные акты, которыми подтверждается регистрация Пограничной торгово-экономической компании с ограниченной ответственностью уезда Жаохэ, находящейся по адресу: провинция Хэйлунцзян, г. Шуаньяшань, уезд Жаохэ; регистрация Пограничной торгово-экономической компании с ограниченной ответственностью уезда Жаохэ в налоговом органе, а также дополнительное соглашение к контракту, согласно которому в контракт внесены изменения, касающиеся наименования продавца: Жаохэйская торгово-экономическая компания «Кан Мин» заменена на Пограничную торгово-экономическую компанию с ограниченной ответственностью уезда Жаохэ. Судом установлено, что дополнения к контракту подписаны представителем компании — Жун Вэньцзао. Это же лицо указано в качестве представителя компании в патенте юридического лица на право ведения хозяйственной деятельности, свидетельстве о присвоении кода организационной структуре, свидетельстве о налоговой регистрации. Суд посредством интернет-ресурса «Википедия» установил, что наименование продавца при переводе с английской языка на русский может означать Пограничная торгово-экономическая компания уезда Жаохэ или Жаохэйская пограничная торгово-экономическая компания. Такое различие признано судом несущественным. Оценив собранные доказательства добросовестности контрагента и реальности сделки, суд признал действия таможенного органа неправомерными <11>. ——————————— <11> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2012 N Ф03-3352/2012 по делу N А73-873/2012.
Анализ изложенного позволяет прийти к выводу, что четких критериев оценки добросовестности контрагента и реальности его деятельности практикой пока не выработано. Проведенное исследование показывает, что в большинстве случаев государственными органами учитывается временной фактор, т. е. оценка добросовестности контрагента производится не вообще, а «точечно» на момент совершения спорной сделки, при этом очевидно, что судом более весомыми доказательствами признаются первичные документы.
