При осуществлении предпринимательской деятельности организация может столкнуться с тем, что партнеры в установленный срок не оплачивают отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. В таком случае «выбивание» денежных средств может затянуться на очень длительное время. Для того чтобы ускорить этот процесс, организация вправе переуступить право требования долга другому лицу.
В данной статье рассмотрим гражданско-правовые особенности уступки права требования, а также отражение в учете первоначального и нового кредиторов операций по уступке прав требования.
Гражданско-правовые основы договора цессии
Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.
Регресс — право обратного требования. Такое понятие применяется в вексельном обращении, в правоотношениях, возникающих из причинения вреда, при солидарной ответственности, а также в иных случаях.
Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
Причем новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.
Предусматривая возможность перехода прав от прежнего кредитора к новому субъекту, ГК РФ устанавливает некоторые ограничения, когда уступка права требования невозможна. Такие ограничения введены ст. 383 ГК РФ, в соответствии с которой переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается.
Статьей 382 ГК РФ установлено, что передача прав новому кредитору может происходить либо на основании договора, либо на основании закона.
Передача прав новому кредитору на основании закона, в соответствии со ст. 387 ГК РФ, производится в следующих случаях:
— в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
— по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
— вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
— при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
— в других случаях, предусмотренных законом.
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется уступкой требования, или цессией.
Кредитора, который уступает свое требование к должнику, называют цедентом, а кредитора, получившего такое право, — цессионарием.
Отметим, что в настоящее время действующим законодательством не регламентирован вид договора цессии. Поэтому попробуем разобраться, что представляет собой цессия.
Например, заключая договор поставки, организация-поставщик берет на себя обязанность осуществить поставку материалов. Исполнив свои обязательства по договору, она вправе требовать от другой стороны исполнения своих обязанностей, т. е. осуществления оплаты по данному договору или, иначе говоря, имеет право требовать от другой стороны погашения дебиторской задолженности.
В соответствии с ГК РФ дебиторская задолженность представляет собой имущественное право, принадлежащее продавцу (поставщику) как кредитору по неисполненным денежным обязательствам покупателем (получателем) по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.
При осуществлении договора цессии происходит уступка права требования на дебиторскую задолженность третьему лицу (новому кредитору), а первоначальный кредитор выбывает из обязательства.
Понятие договора купли-продажи определено ст. 454 ГК РФ. Исходя из этого, можно отметить, что передача права требования третьему лицу может осуществляться путем составления обычного договора купли-продажи.
Для того чтобы данный договор имел юридическую силу, стороны такого договора должны четко указать предмет передачи, т. е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки с обязательной ссылкой на ее реквизиты.
У кредитора, приобретающего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования к должнику, т. к. такой договор цессии будет считаться незаключенным и, соответственно, не будет порождать никаких прав и обязанностей для сторон. Данное положение подтверждается и судебными органами: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 августа 2006 г. по делу N А33-27986/06-Ф02-4182/06-С2.
Кроме того, согласно ст. 389 ГК РФ цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются.
В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.
Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 14 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2011 г. N 10 «О некоторых вопросах применения законодательства о залоге»). В случае несоблюдения данного требования договор будет признан незаключенным (п. 12 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 февраля 2001 г. N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.
Таким образом, если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.
Следует обратить внимание на то, что гражданское законодательство выдвигает в отношении цессии условия, которые должны выполняться, в противном случае данная сделка будет считаться недействительной.
Согласно ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.
В результате смены кредиторов меняется только сторона обязательства, а само обязательство, отраженное в договоре, остается неизменным.
В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в т. ч. право на неуплаченные проценты. Поэтому, для того чтобы исключить действие общего правила, в договоре цессии должно быть четко указано, какой объем прав передается новому кредитору.
Отметим, что в практической деятельности встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования. Например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции и т. д. Такой договор цессии будет признан недействительным, т. к. поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.
Кроме того, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах, иных способах обеспечения обязательства. К новому кредитору переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в т. ч. права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки (Постановление ФАС Уральского округа от 19 октября 2006 г. по делу N Ф09-9630/06-С4).
Кроме прав и выгод, новый кредитор также приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Если цедент соглашается стать поручителем этого должника, то цессионарий имеет возможность подстраховать себя от возможных потерь.
Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником и передает новому кредитору (цессионарию) все права по данной сделке. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования.
Согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Иными словами, цедент должен переоформить на цессионария все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю необходимую документацию, подтверждающую наличие у него такого обязательства и служащую основанием для предъявления требования, а также сообщить необходимые для исполнения обязательства сведения (Постановление ФАС Уральского округа от 24 мая 2006 г. по делу N Ф09-4187/06-С3).
Иначе цессионарий может попасть в ситуацию, при которой должник откажет ему в удовлетворении требований, предъявленных по несуществующему обязательству.
Как правило, у цессионария на руках имеется только договор уступки, а в лучшем случае — еще основной договор. Понятно, что в случае спора цессионарий, имея только эти договоры, не сможет доказать наличие долга, поэтому ему лучше всего забрать все необходимые документы одновременно с подписанием договора.
Однако на практике могут возникнуть ситуации, при которых забрать эти документы нет возможности, поэтому в договоре нужно предусмотреть гарантии прав приобретателя, например оговорить, что расчет будет произведен после передачи документов, достаточных для подтверждения права требования, или что непредставление этих документов до определенного срока будет означать существенное нарушение договора, дающее приобретателю право на одностороннее расторжение договора.
Если же новый кредитор в расторжении договора не заинтересован и предпочтет получить документы, можно установить неустойку за нарушение срока передачи документов.
В отношении должника ГК РФ предусматривает, что его согласия на передачу права требования по обязательству не требуется (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12 ноября 2010 г. по делу N А53-2624/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2009 г. N Ф04-3106/2009(7373-А67-11)).
В данном случае предполагается, что для должника не имеет существенного значения, кому платить. Должник должен быть поставлен в известность в письменной форме о том, что произошла перемена лиц в обязательстве, причем это может быть любой документ: копия договора цессии, письмо, телеграмма и т. д.
Действующим законодательством не установлено требование, какая из сторон договора цессии должна совершить такие действия; цедент и цессионарий должны решить самостоятельно, кто из них уведомит должника.
Если должник не будет своевременно извещен о состоявшейся уступке права требования, то именно новому кредитору грозят нежелательные последствия. Поэтому, по нашему мнению, извещать должника следует именно цессионарию, т. к. в ситуации, при которой должник не извещен о смене сторон в обязательстве, он вправе исполнить свое обязательство прежнему кредитору, и оно будет считаться исполненным надлежащим образом. Цессионарий же не будет иметь права требовать с должника исполнения долга, и цессионарию придется требовать возмещения долга с прежнего кредитора (цедента).
В приведенной нами ситуации риск последствий непредставления должнику письменного уведомления возложен на нового кредитора, но это вовсе не означает, что прежний кредитор полностью освобожден от обязанности передать новому кредитору неосновательно полученную выгоду.
В п. 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2000 г. N 49 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении» сказано: если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и, соответственно, исполнил обязательство в отношении прежнего кредитора, новый кредитор вправе истребовать исполненное должником от прежнего кредитора, как неосновательно полученное.
Поскольку права требования по обязательству перешли к новому кредитору, получение прежним кредитором от должника денежных сумм не имеет правового основания.
При таких условиях прежний кредитор обязан возместить стоимость полученного им лицу, за счет которого он обогатился.
Смена лиц в обязательстве не должна ухудшать положение должника.
Согласно ст. 386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору.
Возражения, которые могут возникнуть у должника по обязательству, должны быть выдвинуты им в момент уведомления его о смене кредитора. Такими возражениями могут являться недействительность самого требования или его дополнительных условий, пропуск срока исковой давности и т. д.
Согласно ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, если первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.
Бухгалтерский учет у первоначального кредитора (цедента)
При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов организации.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции, товаров признаются прочими доходами организации.
Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности покупателя), учитываются в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Бухгалтерские записи в учете делаются на основании следующих документов:
— соглашения об уступке права требования долга;
— реестра документов, передаваемых новому кредитору;
— бухгалтерских справок-расчетов;
— счета-фактуры и др.
Таким образом, организация-цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, отражает в бухгалтерском учете доходы от реализации права требования по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», в составе прочих доходов организации. При этом по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», должны отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).
В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования оформляется следующим образом:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — отражена сумма задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — отражена сумма реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.
Бухгалтерский учет у нового кредитора (цессионария)
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная организацией по договору уступки права требования, представляет собой финансовое вложение организации.
Следовательно, организация, которая приобретает права требования, обязана отражать приобретенную задолженность в составе финансовых вложений.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, стоимость приобретенной задолженности учитывается организацией на счете 58 «Финансовые вложения».
Согласно п. п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением такой сделки, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.
При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом учета расчетов:
Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цедентом», — отражена сумма фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.
Погашение дебиторской задолженности должником отражается в учете цессионария записями:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с должником», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», — отражена сумма дебиторской задолженности, подлежащая взысканию с должника;
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с должником», — отражена сумма фактически поступивших денежных средств.
В дальнейшем новый кредитор (цессионарий) может либо переуступить данное требование другому субъекту хозяйственной деятельности, либо самостоятельно взыскать с должника сумму долга.
Независимо от того, какой вариант выбирает цессионарий, стоимость приобретенного права требования будет списываться с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» будет отражаться либо сумма, полученная от должника, либо сумма, полученная от нового кредитора при дальнейшей уступке права требования.
Доходы и расходы, связанные с договором цессии, у цессионария фактически, как и у цедента, отражаются в составе прочих доходов и расходов (в соответствии с Положениями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).
Пример. ООО «Первоначальный кредитор» поставило клиенту ООО «Должник» товары на сумму 260 000 руб. (в т. ч. НДС 18% — 39 661 руб.). Себестоимость товара — 150 000 руб.
Предположим, что ООО «Должник» не оплатило товары в установленный срок. Поэтому ООО «Первоначальный кредитор» решило продать данную задолженность ООО «Новый кредитор» по договору уступки прав требования (цессии) за 220 000 руб. Помимо цены приобретения ООО «Новый кредитор» произвело оплату за юридические услуги по оформлению сделки в размере 5000 руб. (в т. ч. НДС 18% — 763 руб.).
ООО «Должник» погасило свою задолженность в полной сумме (260 000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО «Новый кредитор» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Уступка прав требования», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — 220 000 руб. — приобретена дебиторская задолженность;
Дебет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Уступка прав требования», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — 5000 руб. — отражены юридические услуги в составе финансовых вложений;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») Кредит 51 «Расчетные счета» — 225 000 руб. (220 000 руб. + 5000 руб.) — произведена оплата первоначальному кредитору и юридической фирме за оказанные услуги;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения», субсчет «Уступка прав требования», — 225 000 руб. — списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности.
Разница между полученным доходом и расходами по приобретению дебиторской задолженности — 35 000 руб. (260 000 руб. — 225 000 руб.) — является базой для налогообложения НДС, который составит 5339 руб. (35 000 руб. x 18/118).
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — 5339 руб. — начислен НДС с разницы между доходом и расходом цессионария;
Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 29 661 руб. (260 000 руб. — 225 000 руб. — 5339 руб.) — отражена прибыль.
Окончание примера.
Налоговый учет
Налог на прибыль у первоначального кредитора (цедента)
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). При этом порядок налогообложения зависит от срока наступления платежа: до момента заключения договора уступки или после.
Если цедент уступает право требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то полученный убыток снижает базу по налогу на прибыль. При этом величина убытка определяется в размере суммы процентов, которую цедент уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Если же право требования уступается после наступления срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком (п. 2 ст. 279 НК РФ). Но он будет включаться в состав внереализационных расходов в размере 50% от суммы убытка на дату уступки права и в размере 50% от суммы убытка по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Налог на прибыль у нового кредитора (цессионария)
В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ дальнейшая реализация права требования долга новым кредитором рассматривается как реализация финансовых услуг.
Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
В этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.
Налог на добавленную стоимость
Особенности определения налоговой базы при уступке денежного требования установлены ст. 155 НК РФ.
С 1 октября 2011 г. действуют следующие нормы:
— налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ);
— налоговая база при переуступке (т. е. уступке новым кредитором) денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС определяется на день уступки денежного требования или на день прекращения соответствующего обязательства.
При невыполнении должником своих обязательств у нового кредитора дохода не возникает, и, как следствие, отсутствует налогооблагаемый оборот по НДС. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 26 июня 2006 г. N 03-04-11/111.
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС по операции уступки определяется по расчетной ставке 18/118.
При уступке, переуступке денежного требования первоначальный и новый кредитор обязаны предъявить к оплате покупателю требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня передачи (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).
