По общему правилу коммерсанты, так же как и организации, признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. О том, как исчисляют и уплачивают в бюджет НДС индивидуальные предприниматели, мы и поговорим в настоящем материале.
Напомним, что понятие «индивидуальный предприниматель», используемое в целях налогообложения, закреплено в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), в соответствии с которой под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причем к индивидуальным предпринимателям налоговое законодательство приравнивает еще и глав крестьянских (фермерских) хозяйств.
Аналогичные разъяснения приведены и в Письме ФНС России от 11 марта 2012 г. N ЕД-4-3/3965@ «О направлении Письма Министерства финансов Российской Федерации от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28».
Заметим, что с 1 января 2010 г. индивидуальными предпринимателями являются и частные детективы, на что прямо указано в ст. 4 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации».
Напоминаем, что порядок государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей установлен ст. 22.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон N 129-ФЗ).
Обратите внимание! Сроки и последовательность административных процедур при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей определены Административным регламентом, утвержденным Приказом Минфина России от 22 июня 2012 г. N 87н «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств».
В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ гражданин считается зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя с даты внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее — ЕГРИП).
С этого момента индивидуальный предприниматель наравне с коммерческими организациями выступает участником правовых отношений, регулируемых гражданским, налоговым, административным, уголовным, трудовым и другими отраслями права.
Обратите внимание! Статьей 11 НК РФ прямо закреплено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований российского гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Иными словами, налоговым законодательством прямо предусмотрено, что в случае ведения бизнеса гражданин, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, может быть признан плательщиком соответствующих налогов, в том числе и по налогу на добавленную стоимость.
Чтобы не стать плательщиком налогов в отсутствие статуса коммерсанта, физическому лицу важно понять, какая его деятельность как гражданина может рассматриваться в качестве предпринимательской. Самостоятельного понятия предпринимательской деятельности налоговое законодательство не содержит. Вместе с тем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно обратиться к понятию предпринимательства, закрепленному в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ).
В соответствии со ст. 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Но т. к. для целей налогообложения факт регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не имеет значения, то физическое лицо, систематически получающее доходы от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества, может быть признано плательщиком НДС со всеми вытекающими отсюда последствиями, а именно с доначислением налогов, штрафов и пеней. Аналогичная точка зрения изложена налоговиками в Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года».
С тем, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, не зарегистрированные в надлежащем порядке, могут признаваться плательщиками НДС, согласны и судебные инстанции, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 декабря 2005 г. по делу N А28-12960/2004-565/23.
В указанном решении арбитры согласились с мнением налоговой инспекции, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, являются налогоплательщиками в соответствии с нормами налогового законодательства.
Однако если доход получен физическим лицом вне рамок ведения бизнеса, то, по мнению суда, даже наличие статуса индивидуального предпринимателя у физического лица не имеет значения — он не будет рассматриваться в качестве плательщика НДС. Именно на это указали арбитры в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 января 2010 г. N Ф09-5369/09-С2 по делу N А07-14957/2008.
Таким образом, если налоговому органу удастся в суде документально доказать факт ведения физическим лицом, не зарегистрированным в надлежащем порядке, предпринимательской деятельности, то ему обязательно доначислят суммы соответствующих налогов. Более того, помимо налоговой ответственности, такое физическое лицо может быть привлечено еще и к административной или даже к уголовной ответственности.
Напоминаем, что в силу ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях такое физическое лицо может быть оштрафовано на сумму от пятисот до двух тысяч рублей.
Уголовная ответственность за незаконное предпринимательство гораздо серьезнее, о чем свидетельствуют нормы ст. 171 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Обратите внимание! Факт осуществления предпринимательской деятельности должен быть доказан, в противном случае требование налоговых органов в части взыскания НДС будет признано неправомерным. Такой вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 25 января 2005 г. по делу N КА-А40/13259-04.
Кстати, официальная точка зрения Минфина России о том, когда у физического лица возникает необходимость регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, изложена в Письме Минфина России от 16 августа 2010 г. N 03-04-05/3-462.
По мнению чиновников, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательства могут свидетельствовать, в частности, такие факты, как:
— изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
— хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
— взаимосвязанность всех совершаемых физическим лицом в определенный период времени сделок;
— устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск. Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.
При наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица.
Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-05-01-03/125, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 25 января 2008 г. N 18-12/3/005988.
Налогу на добавленную стоимость, как известно, посвящена одноименная гл. 21 НК РФ. При этом на основании ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели, так же как и организации, признаются плательщиками НДС.
Причем налоговое законодательство по НДС для индивидуальных предпринимателей содержит практически те же правила, что и для организаций.
Как и фирмы, коммерсанты наделены обязанностью регистрации в российских налоговых органах, которая осуществляется ими в соответствии с правилами ст. ст. 83 и 84 НК РФ. При этом регистрация индивидуального предпринимателя в налоговом органе означает, что он автоматически приобретает статус плательщика НДС.
Исключение касается лишь «индивидуалов», применяющих такие виды специальных налоговых режимов, как:
— система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее — ЕСХН), это вытекает из п. 3 ст. 346.1 НК РФ;
— упрощенная система налогообложения (далее — УСН), на что указывает п. 4 ст. 346.11 НК РФ;
— система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД).
Во всех указанных случаях индивидуальный предприниматель не признается плательщиком НДС. Правда, при уплате ЕНВД коммерсант не признается таковым только в части операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, осуществляемых в рамках «вмененной» деятельности, что следует из п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Если наряду с «вмененной» деятельностью индивидуальный предприниматель осуществляет иные виды бизнеса, то в части иной деятельности (при условии, что она облагается налогами в соответствии с общей системой налогообложения) он признается полноправным плательщиком НДС.
Обратите внимание! Индивидуальные предприниматели, не обладающие статусом плательщика НДС, не освобождаются от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также от уплаты налога в соответствии с правилами ст. 174.1 НК РФ.
Так же как и организации, индивидуальные предприниматели при желании и выполнении всех требуемых условий, установленных ст. 145 НК РФ, могут освободиться от обязанностей плательщика НДС в части исчисления и уплаты налога.
Правда, заметим, что использование освобождения от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ не влечет для коммерсанта потери самого статуса налогоплательщика. Получив такое освобождение, индивидуальный предприниматель по-прежнему признается плательщиком налога, но при этом получает возможность не уплачивать НДС в бюджет. Все остальные обязанности налогоплательщика, например обязанности по выставлению счетов-фактур, за ним сохраняются. Причем плательщики НДС, использующие освобождение на основании ст. 145 НК РФ, выставляют счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такое правило для плательщиков НДС, использующих освобождение от уплаты налога, прямо закреплено в п. 5 ст. 168 НК РФ.
Помимо возможности не платить сам налог, индивидуальный предприниматель, использующий освобождение, получает шанс не представлять в налоговый орган и налоговые декларации по НДС. Однако такая возможность имеется лишь у тех налогоплательщиков, которые не выставляли своим партнерам счета-фактуры с выделенной суммой налога и (или) не исполняли обязанностей налогового агента. Объясним.
Пунктом 3 разд. 1 «Общие положения» Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного, как и сама форма налоговой декларации, Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения», определено, что организации и индивидуальные предприниматели, использующие освобождение от уплаты налога в соответствии со ст. 145 НК РФ:
— в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют титульный лист и разд. 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика»;
— в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, заполняют титульный лист и разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».
Исходя из этого можно сделать вывод, что плательщик НДС, использующий освобождение при отсутствии фактов выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога и (или) обязанностей налогового агента, может не представлять в налоговый орган налоговые декларации. Кстати, на это указал и сам Минфин России в своем Письме от 30 августа 2006 г. N 03-04-14/20, аналогичного подхода придерживаются и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2006 г. N 19-11/14572, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 17 ноября 2009 г. N 16-15/120379.
Такое же мнение высказано и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02.
/»Налоги» (газета), 2013, N 7/
Обратите внимание! Наличие у индивидуального предпринимателя освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не распространяется на операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, на это прямо указано в п. 2 ст. 145 НК РФ.
Кроме того, освобождение на основании ст. 145 НК РФ не влияет у коммерсанта на выполнение обязанностей налогового агента по НДС!
Случаи, когда индивидуальный предприниматель признается налоговым агентом по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что налоговые агенты по НДС обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.
В каком порядке коммерсантом реализуется его право на освобождение?
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ индивидуальный предприниматель имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. На это же указывает и Письмо УФНС России по г. Москве от 26 октября 2009 г. N 16-15/111980.
То есть воспользоваться указанным освобождением может лишь индивидуальный предприниматель, имеющий сравнительно небольшой объем выручки. Причем освободиться от уплаты налога коммерсант может даже при ее отсутствии в указанный период. Такой вывод можно сделать на основании Письма УФНС России по г. Москве от 4 сентября 2006 г. N 19-11/077487. Согласны с таким подходом и арбитры, на что, в частности, указывают Постановление ФАС Уральского округа от 2 мая 2007 г. по делу N Ф09-3020/07-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 сентября 2006 г. по делу N А56-35928/2005 и др.
В то же время, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28 марта 2007 г. N 03-07-14/11, налогоплательщики при отсутствии выручки от реализации товаров (работ, услуг) не имеют права воспользоваться освобождением на основании ст. 145 НК РФ.
В том случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет реализацию исключительно подакцизных товаров, то реализовать право на освобождение он не сможет, даже если его выручка невелика. На это указывает п. 2 ст. 145 НК РФ.
Если же помимо подакцизных товаров индивидуальный предприниматель реализует товары, не облагаемые акцизами, то при ведении раздельного учета операций по реализации «обычных» и подакцизных товаров он вправе претендовать на освобождение, но только в части реализации неподакцизных товаров. Это следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10 ноября 2002 г. N 313-О «По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации». Согласны с таким подходом и налоговики, на что указывает Письмо УМНС России по г. Москве от 25 февраля 2004 г. N 24-14/11745 «О применении статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации».
Приняв решение об использовании своего права на освобождение, индивидуальный предприниматель должен представить в свою налоговую инспекцию соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие его право на такое освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение от НДС утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.
В соответствии с п. 6 ст. 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение от НДС для предпринимателей, являются:
— выписка из книги продаж;
— выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
— копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Напоминаем, что официальные формы документов, используемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также регламенты их заполнения (ведения) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила N 1137).
Индивидуальные предприниматели, перешедшие с УСН на общий режим налогообложения, в качестве подтверждающего документа представляют выписку из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с ЕСХН, представляют в налоговую инспекцию выписку из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Письменное уведомление и подтверждающие документы представляются коммерсантом в свою налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого предприниматель использует право на такое освобождение.
Заметим, нарушение срока подачи такого уведомления может привести к тому, что использование освобождения от уплаты налога будет признано неправомерным. Именно такой позиции придерживается большинство региональных судов, на что указывает, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 апреля 2011 г. по делу N А29-5471/2010.
Обращаем ваше внимание на то, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется индивидуальному предпринимателю только на срок в 12 последовательных календарных месяцев. По окончании указанного срока коммерсант может либо продлить свое право на освобождение, либо отказаться от него.
Для этого в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем окончания действия права на освобождение, он должен представить в налоговую инспекцию:
— документы, подтверждающие, что в течение 12 последовательных календарных месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.;
— уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев либо уведомление об отказе в использовании данного права.
Обратите внимание! После направления налоговикам уведомления об использовании права на освобождение от НДС (либо о его продлении) коммерсант в течение года не может от него отказаться.
Вместе с тем в течение указанного срока он может утратить право на использование освобождения. Такое возможно лишь в двух случаях:
— если во время использования права на освобождение сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб.;
— если коммерсант осуществил реализацию подакцизных товаров.
Причем при утрате права на освобождение уплачивать НДС индивидуальному предпринимателю придется уже с 1-го числа месяца, в котором его выручка превысила установленный размер или имела место реализация подакцизных товаров.
Сумму НДС за месяц, в котором имело место вышеуказанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, коммерсанту придется восстановить и уплатить в бюджет, таковы правила п. 5 ст. 145 НК РФ.
Если индивидуальный предприниматель не освобожден от исчисления и уплаты налога, то налог, подлежащий уплате в казну, исчисляется им в общем порядке.
Так, состав объектов налогообложения определяется им на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. Напомним, что в соответствии с указанной нормой объектами налогообложения по НДС выступают:
— реализация товаров (работ, услуг) на российской территории, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Причем объект налогообложения по НДС возникает даже в том случае, если имеет место безвозмездная реализация товаров (работ, услуг);
— передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
— ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Обратите внимание! По тем операциям, которые перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ, индивидуальный предприниматель налог не уплачивает, т. к. они не признаются объектом налогообложения по НДС.
Налоговое законодательство по НДС содержит большое количество льгот, позволяющих налогоплательщикам НДС фактически не уплачивать сумму налога в бюджет. Льготам в гл. 21 НК РФ посвящена ст. 149 НК РФ, причем коммерсанты пользуются ею в том же порядке, что и организации.
Обращаем ваше внимание, что льготы, установленные в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, являются обязательными к применению, поэтому индивидуальный предприниматель не вправе отказаться от их использования.
Налоговые преференции, установленные п. 3 ст. 149 НК РФ, относятся к добровольным льготам, соответственно, их индивидуальный предприниматель применяет по собственной инициативе.
При наличии операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения, индивидуальный предприниматель обязан организовать раздельный учет таких операций, на что указывает п. 4 ст. 149 НК РФ.
Если деятельность коммерсанта подлежит обязательному лицензированию, то воспользоваться льготным режимом налогообложения по НДС индивидуальный предприниматель может только при наличии специального разрешения. Напомним, что в п. 6 ст. 149 НК РФ содержится одно из общих правил применения налоговых льгот, установленных ст. 149 НК РФ, — если деятельность налогоплательщика, по которой используется льгота, является лицензируемой, то право на льготу возникает лишь при наличии лицензии.
Если лицензия отсутствует не по вине коммерсанта, то суды признают использование льготного режима налогообложения правомерным, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 февраля 2010 г. по делу N А32-11143/2009-5/142.
Так как наличие у индивидуального предпринимателя объекта налогообложения по НДС при реализации товаров (работ, услуг) зависит от территории их реализации, то в первую очередь он должен определить, где реализованы товары, выполнены работы или оказаны услуги. Место реализации товаров определяется индивидуальным предпринимателем на основании ст. 147 НК РФ. В том случае, если речь идет о работах или услугах, то нужно руководствоваться ст. 148 НК РФ.
Если местом реализации признается российская территория, то коммерсант обязан исчислить налог и заплатить его в бюджет. Для этого ему необходимо определить налоговую базу.
Причем, как следует из п. 2 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Порядок определения налоговой базы по различным операциям установлен ст. ст. 154 — 162 НК РФ. После определения налоговой базы индивидуальный предприниматель должен определить ставку налога, по которой следует исчислить налог.
Размеры действующих ставок по НДС установлены ст. 164 НК РФ. Как следует из указанной статьи, налог может взиматься по ставке 0%, 10%, 18%, а в некоторых случаях и по двум расчетным ставкам — 10/110 или 18/118.
Нулевая ставка налога предусмотрена для реализации в режиме экспорта, а также в отношении тех операций, которые перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ, пониженной ставке налога посвящен п. 2 ст. 164 НК РФ, причем перечень товаров, облагаемых налогом по ставке 10%, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Использование расчетной ставки НДС также ограничено, на что указывает п. 4 ст. 164 НК РФ. Поэтому основной ставкой налога у налогоплательщиков НДС, в том числе у коммерсантов, выступает ставка налога 18%.
Помимо налоговой базы и ставки налога, индивидуальному предпринимателю следует знать, в какой момент у него возникает налоговое обязательство. Чтобы определить момент возникновения налоговой базы, коммерсанту следует руководствоваться правилами ст. 167 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если индивидуальному предпринимателю оплатили товар, но он его еще не отгрузил, то необходимо исчислить НДС с суммы оплаты (частичной оплаты). Правда, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ коммерсанту не придется платить «авансовый» НДС, если предварительная оплата получена под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг):
— длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Заметим, что этой возможностью налогоплательщик может воспользоваться лишь при выполнении условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ;
— облагаемых налогом по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;
— освобожденных от налогообложения.
О том, что в указанных случаях НДС не начисляется, Минфин России разъяснил в своих Письмах от 12 сентября 2012 г. N 03-07-15/123, от 28 июня 2010 г. N 03-07-07/43, от 1 июня 2007 г. N 03-07-08/136, от 3 мая 2006 г. N 03-04-05/06 и в ряде других.
Обратите внимание! Если аванс получен коммерсантом в день отгрузки товаров (работ, услуг), то «авансовый» НДС также можно не начислять. О том, что сумма оплаты, поступившая продавцу в день отгрузки, не считается авансом, сказано в Письме Минфина России от 30 марта 2009 г. N 03-07-09/14.
Судебные инстанции придерживаются той позиции, что поступивший платеж не признается авансом даже в том случае, если оплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде. В частности, такой вывод сделан арбитрами ФАС Московского округа в Постановлении от 23 апреля 2010 г. N КА-А40/3908-10 по делу N А40-121452/09-111-818.
Если индивидуальный предприниматель отгрузил товар, но плату за него еще не получил, то НДС тоже необходимо исчислить.
Заметим, что если индивидуальный предприниматель выступает налоговым агентом по НДС, то он руководствуется тем же порядком определения момента возникновения налоговой базы, на это указывает п. 15 ст. 167 НК РФ.
Обратите внимание! В случае если налоговое обязательство у коммерсанта возникает при получении аванса, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты у него также возникает момент определения налоговой базы, на это указано в п. 14 ст. 167 НК РФ.
Сумма налога исчисляется индивидуальным предпринимателем в соответствии с правилами ст. 166 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм налога, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли определенных налоговых баз.
Индивидуальный предприниматель — налогоплательщик НДС, выступающий в роли покупателя товаров (работ, услуг), уплатив НДС продавцу, имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Под налоговыми вычетами в данном случае понимаются суммы «входного» налога, предъявленные ему продавцами при покупке товаров (работ, услуг).
Суммы «входного» НДС можно принять к вычету только при соблюдении условий, приведенных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Основанием для получения налогового вычета у покупателя товаров (работ, услуг) выступает счет-фактура, оформленный и выданный продавцом в надлежащем порядке.
Однако возможны ситуации, при которых «входной» НДС у индивидуального предпринимателя не принимается к вычету, а учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Такие ситуации перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ, к ним относятся:
— приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
— приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
— приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
— приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.
Если же индивидуальный предприниматель по каким-то причинам принял суммы НДС, подлежащие учету в стоимости товаров (работ, услуг) к вычету, то соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Перечень случаев восстановления сумм налога определен п. 3 ст. 170 НК РФ.
Как указывает п. 1 ст. 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется индивидуальным предпринимателем по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога.
Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания услуг) за истекший налоговый период.
Напоминаем, что с 1 января 2008 г. все плательщики НДС, в том числе и коммерсанты, уплачивают налог поквартально.
Отметим, что в сроки не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января коммерсанты обязаны представить в свою налоговую инспекцию декларацию по НДС, форма и Порядок заполнения которой, как уже было отмечено, утверждены Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
Уплата налога за истекший налоговый период производится коммерсантом по месту его налогового учета, причем в общем случае налог уплачивается в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. При желании коммерсант может произвести уплату налога досрочно.
Обращаем ваше внимание на то, что по общему правилу, установленному п. 4 ст. 169 НК РФ, в обязанности индивидуального предпринимателя — налогоплательщика НДС входит выставление счетов-фактур и ведение таких налоговых регистров по НДС, как журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж.
Причем с 1 апреля 2012 г. счета-фактуры выставляются, а регистры ведутся по официальным формам документов, установленным Правилами N 1137.
Непосредственно порядку ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур посвящен разд. II Приложения N 3 Правил 1137.
В соответствии с ним указанный налоговый регистр по НДС ведется в обязательном порядке всеми налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, за каждый налоговый период отдельно. Так как сегодня единым налоговым периодом для налогоплательщиков НДС является квартал, то, следовательно, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется коммерсантом поквартально. Причем Правила N 1137 допускают его ведение как в привычном бумажном виде, так и в электронном.
Обратите внимание! Форматы электронных версий счетов-фактур, а также налоговых регистров по НДС утверждены Приказом ФНС России от 5 марта 2012 г. N ММВ-7-6/138@ «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде».
Журнал, составленный индивидуальным предпринимателем в бумажном виде, подписывается им самим, обязательно прошнуровывается, а его страницы пронумеровываются. Причем сделать это нужно не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Электронная версия журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур за налоговый период подписывается электронно-цифровой подписью индивидуального предпринимателя при передаче его в налоговую инспекцию, например в целях проверки.
Правилами N 1137 определено, что книгу покупок и книгу продаж коммерсант может вести как в бумажном, так и в электронном виде. Какой вариант использовать, налогоплательщик определяет самостоятельно.
В том случае, если указанные регистры ведутся в бумажном виде, то по истечении налогового периода до 20-го числа месяца, следующего за ним, указанные регистры подписываются самим коммерсантом, прошнуровываются, а их страницы пронумеровываются.
Дополнительные листы книг покупок и книг продаж также заверяются подписью коммерсанта и прикладываются к соответствующим книгам за налоговый период, в котором индивидуальным предпринимателем были зарегистрированы соответствующие счета-фактуры (в том числе корректировочные) до внесения в них исправлений. При этом дополнительные листы книг пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книг покупок и книг продаж за указанный налоговый период и прошнуровываются.
В том случае, если книги покупок и книги продаж ведутся индивидуальным предпринимателем в электронном виде, то при передаче их в налоговую инспекцию в случаях, предусмотренных НК РФ, коммерсант подписывает их своей электронно-цифровой подписью.
Обратите внимание! Вне зависимости от способа ведения указанных налоговых регистров по НДС журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж индивидуальный предприниматель обязан хранить в течение четырех лет с момента внесения в регистр последней записи.
