До вступления в силу общей части Налогового кодекса налогоплательщик формально не обладал правом на представительство, хотя так или иначе вступал в налоговые отношения как самостоятельно, так и через руководителей, главных бухгалтеров и пр. Теперь же он вправе участвовать в налоговых правоотношениях через представителей. Несмотря на то, что данный институт для налогового права является новым и имеет ряд особенностей, в общем, он соответствует аналогичному институту в гражданском законодательстве. Правда, в отличие от Гражданского кодекса, законное и уполномоченное представительство в налоговом праве обособлены.
Законные представители налогоплательщика
Для юридических лиц законными представителями признаются субъекты, уполномоченные представлять налогоплательщика; плательщика сбора; налогового агента на основании закона или его учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ).
Организация приобретает права и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов. Порядок назначения или избрания его органов определяется ГК РФ, соответствующими законами и учредительными документами. Когда законное представительство осуществляется на основании учредительных документов, то в них можно определить его статус и объем полномочий.
Так, правами законных представителей обладают единоличные исполнительные органы обществ с ограниченной ответственностью; акционерные общества (ст. 40 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ в ред. от 31 декабря 1998 г.; п. 2 ст. 69 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ в ред. от 24 мая 1999 г.).
Кроме этого, полномочия единоличного исполнителя АО могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (п. 3 ст. 103 ГК РФ, п. 1 ст. 69 Закона N 208-ФЗ).
Здесь необходимо учесть, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации (ст. 28 НК РФ). То есть при совершении представителем юридического лица деяния в нарушение налогового законодательства, за которое НК РФ предусмотрена ответственность, ее будет нести не представитель, а само юридическое лицо.
Например, законным представителем акционерного общества был нарушен срок подачи декларации в налоговый орган по месту учета общества. В этом случае штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, будут взысканы с акционерного общества.
Тем не менее представитель налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, вправе присутствовать при проведении осмотра помещения, территорий, документов и предметов; при подготовке протокола разногласий на акт проверки; при аресте имущества и при получении копии решения налогового органа о применении штрафных санкций (ст. ст. 77, 92, 100, 101 НК РФ).
Законными представителями физического лица (налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) признаются лица, выступающие в качестве его законных представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Согласно ГК РФ (ст. ст. 26, 28, 29, 32, 33) ими являются: родители, усыновители, опекуны, попечители, которые в силу закона осуществляют представительство интересов несовершеннолетних; лиц, признанных судом недееспособными; лиц, ограниченных судом в дееспособности; а также безвестно отсутствующих.
Обязанность опекуна по уплате налогов и сборов недееспособного или безвестно отсутствующего лица обозначена в ст. 51 НК РФ. Опекун (попечитель) обязан уплатить неуплаченную сумму налога, пени и штрафы (если есть) за счет денежных средств представляемого. При исполнении указанной обязанности он пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, что и недееспособные и безвестно отсутствующие лица. Стало быть, законный представитель указанных лиц занимает их место в налоговых отношениях, а они выбывают с момента признания их таковыми.
Несмотря на то, что действия (бездействие) опекуна или попечителя считаются действиями их представляемых, ответственность за совершенные деяния несут непосредственно законные представители. Поэтому при наложении на них штрафных санкций (непредставление налоговой декларации) законные представители отвечают своими собственными средствами, а не средствами лиц, признанных недееспособными или безвестно отсутствующими.
Уполномоченные представители
Налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент вправе выбрать и наделить соответствующими полномочиями любое лицо как физическое, так и юридическое, для представления их интересов в отношениях с налоговыми органами, причем на возмездной или безвозмездной основе. Доверитель вправе выдавать доверенность не только на осуществление предоставленных налоговым законодательством прав и обязанностей, но и на совершение определенных действий (получение требования об уплате налога или сбора, участие в налоговых проверках, проводимых у налогоплательщика, обжалования актов налоговых органов и т. д.).
НК РФ не содержит специальных требований к физическим или юридическим лицам, которые могут быть представителями налогоплательщика. Поэтому уполномоченным представителем налогоплательщика могут быть любые физические лица, обладающие дееспособностью, граждане — предприниматели, юридические лица любой организационно — правовой формы. Что касается представительства некоммерческой организации, то оно не должно противоречить целям, определенным в ее учредительных документах.
Тем не менее в п. 2 ст. 29 НК РФ четко прописаны лица, которые не вправе представлять интересы налогоплательщика. Это представители власти и работники фискальных органов. Например, должностные лица налоговых органов; судьи и т. п.
Представитель налогоплательщика — организации осуществляет свои полномочия только на основании доверенности, оформленной в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью руководителя или лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати. Государственное или муниципальное унитарное предприятие помимо подписи руководителя должно содержать и подпись главного бухгалтера.
Необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если же оба эти лица достигли договоренности в отношении представительства в налоговых правоотношениях, то соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).
Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или приравненной к ней в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Например, предпринимателем без образования юридического лица была выдана доверенность уполномоченному представителю на участие в отношениях, регулируемых налоговым законодательством от его имени. Но доверенность была заверена органами исполнительной власти. Будет ли такая доверенность действительной?
Пункт 3 ст. 185 ГК РФ определяет случаи, когда выданные доверенности приравниваются к нотариально удостоверенным.
Основы законодательства РФ о нотариате устанавливают, что в случае отсутствия в населенном пункте нотариуса нотариальные действия совершают должностные лица органов исполнительной власти, уполномоченные на совершение этих действий (ст. 1 Основ).
Поэтому выданная предпринимателем без образования юридического лица доверенность на участие от его имени в налоговых отношениях, заверенная органами исполнительной власти, является действительной, если заверивший ее орган исполнительной власти имел соответствующее полномочие.
Срок действия доверенности не может превышать 3-х лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (п. 1 ст. 186 ГК РФ).
Например, налогоплательщиком — организацией доверенность на участие от его имени в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, выдана сроком на 5 лет. Является ли указанная доверенность действительной?
В связи с тем, что срок действия доверенности не может превышать 3-х лет, она, надлежащим образом оформленная налогоплательщиком на участие уполномоченного представителя в налоговых правоотношениях, выданная сроком на 5 лет, действует только в течение 3-х лет. По истечении 3-х лет представителю налогоплательщика должна быть выдана новая доверенность.
Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
Основания прекращения доверенности изложены в ст. 188 ГК РФ. Лицо, выдавшее доверенность, может в любое время ее отменить или передоверить, а лицо, которому доверенность выдана, — отказаться от нее. С прекращением доверенности теряет силу и передоверие.
Доверитель, выдавший доверенность и впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене представителя и известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность. Аналогичная обязанность возлагается и на правопреемников лица, выдавшего доверенность, на основании ее прекращения согласно пп. 4, 6 п. 1 ст. 188 ГК РФ.
Таким образом, налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о прекращении представительства уполномоченным лицом. Если последний совершит налоговое деяние после прекращения действия полномочия и налоговый орган не будет уведомлен о его прекращении, то ответственность, предусмотренную НК РФ, будет нести налогоплательщик.
Представительство в арбитражных судах
Представительство интересов налогоплательщика, плательщика взносов, налоговых агентов в арбитражных судах, судах общей юрисдикции осуществляется арбитражным и гражданским процессуальным законодательством. Право на совершение ряда процессуальных действий, таких как подписание искового заявления, заявления о принесении протеста; подписание иска, жалобы; отказа от исковых требований и т. п., надлежит прямо предусмотреть в доверенности.
Например, полномочия представителя на ведение дела в арбитражном суде должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии с законом, причем полномочия на заключение мирового соглашения должны быть специально предусмотрены в доверенности.
ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ЗАО о взыскании задолженности по оплате поставленного товара и процентов за пользование чужими денежными средствами.
При рассмотрении дела сторонами было оформлено мировое соглашение, которое было утверждено определением суда.
Президиум отменил данное определение на следующем основании.
Из содержания судебного акта не вытекало, что суд, утверждая мировое соглашение, проверил наличие соответствующих полномочий у представителя, подписавшего мировое соглашение от имени АО. Между тем из представленной на него доверенности усматривается, что полномочиями на заключение мирового соглашения последний не был наделен.
При таких обстоятельствах определение суда нельзя признать законным и обоснованным (Постановление Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2001 г. N 4109/00).
