К вопросу о понятии «налоговая адвокатура» и соотношении его с институтом «представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»

(Копина А. А.) («Финансовое право», 2007, N 4)

К ВОПРОСУ О ПОНЯТИИ «НАЛОГОВАЯ АДВОКАТУРА» И СООТНОШЕНИИ ЕГО С ИНСТИТУТОМ «ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В ОТНОШЕНИЯХ, РЕГУЛИРУЕМЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ»

А. А. КОПИНА

Копина А. А., преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.

Налоговая адвокатура — сравнительно новое понятие в российском праве, можно согласиться с мнением ряда авторов о том, что многочисленные попытки ввести в профессиональный оборот такие термины, как «налоговые споры», «налоговое судопроизводство» и «налоговая адвокатура», являются подтверждением стремления обособить отдельные группы процессуальных норм и выделить их за рамки административного процесса, предопределенного желанием ученых, изучающих отраслевые процессуальные явления, обосновать необходимость и целесообразность реализации материально-правовых норм при помощи процессуальных норм, зарождающихся в соответствующих материальных отраслях, а не только уголовного, гражданского и административного процесса <1>. Однако невозможно ввести термин в профессиональный оборот без учета действующего законодательства, и поскольку в налоговом законодательстве не закреплено понятие «налоговая адвокатура», но существует понятие «представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», которое устанавливается и регулируется главой 4 Налогового кодекса Российской Федерации <2> (далее — НК РФ), устанавливающей право налогоплательщика участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, то попробуем разобраться в соотношении этих понятий. ——————————— <1> См.: Кучеров И. И., Кикин А. Ю. Меры налогового процессуального принуждения. М.: ИД «Юриспруденция», 2006. <2> Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Л. А. Стешенко, Т. М. Шамба определяют понятие «адвокатура» как добровольное профессиональное объединение граждан, осуществляющее в установленном законом порядке защиту на предварительном следствии, дознании в суде по уголовным делам и, кроме того, представительство интересов истцов и ответчиков по гражданским делам <3>. При этом указанные авторы выделяют три основных направления адвокатской деятельности: адвокатура для малообеспеченных, традиционное представительство на стадии предварительного расследования и в судах; адвокатура для предпринимателей <4>, выделяя в рамках последней и налоговую адвокатуру <5>. ——————————— <3> См.: Стешенко Л. А., Шамба Т. М. Адвокатура в Российской Федерации: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. М.: Норма, 2005. С. 39. <4> Там же. С. 45. <5> Там же. С. 353.

Необходимость введения такого понятия, как «налоговая адвокатура», объясняется в большинстве своем спецификой ведения дел, связанных с исполнением налоговой обязанности, привлечением к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности. Как отмечается А. С. Титовым, с введением части первой Налогового кодекса Российской Федерации заметно изменился баланс интересов и прав участников налогового процесса, что выразилось в возросшей роли суда, занявшего оправдательную позицию непримиримого ревнителя буквы закона <6>. С учетом этого возросли потребности в объединениях юристов, специализирующихся именно в налоговых вопросах и способных работать командой, в отличие от иностранного законодательства, знающего институт налогового консультирования как профессиональную деятельность уполномоченных лиц по разъяснению тех положений налогового законодательства, применение которых вызывает у налогоплательщиков затруднение <7>, российский институт налогового консультирования находится на стадии развития, и пока он развивается, эту потребность в высококлассных специалистах обеспечивает именно адвокатура. ——————————— <6> См.: Титов А. С. Противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений // Финансовое право. 2006. N 1. С. 19. <7> См.: Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С. 202.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» <8> (далее — Закон об адвокатуре) основной задачей адвокатской деятельности является оказание квалифицированной юридической помощи физическим и юридическим лицам (доверителям) в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию, при этом п. 10 ч. 2 ст. 2 отмечает, что адвокат имеет право выступать в качестве представителя в налоговых отношениях. ——————————— <8> Собрание законодательства РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.

Прежде чем выявить особенности представительства адвоката в налоговых отношениях, разберемся в том, что собой представляет институт налогового представительства. М. В. Жернаков определяет понятие налогового представительства как правоотношение, в силу которого юридически значимые действия, совершаемые налоговым представителем от имени представляемого субъекта в пределах его полномочий, создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого <9>. Кроме этого, автором отмечается необходимость разграничивать такие понятия, как «представительство в налоговом праве» (налоговое представительство), «налоговое представительство государства», «представительство налогоплательщика» <10>, которые различаются в зависимости от того, о представительстве какой стороны идет речь. Нас в данном случае интересует представительство обязанной стороны, которое принято делить на две категории: законные и уполномоченные <11>. ——————————— <9> См.: Жернаков М. В. Представительство в налоговом праве: понятие и классификация // Финансовое право. 2007. N 1. С. 27. <10> Там же. С. 28. <11> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. 2-е изд., перераб. М.: Норма, 2006. С. 240.

К законным представителям будут относиться для налогоплательщика-организации лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов; для физического лица — налогоплательщика такими представителями могут выступать опекуны или попечители, для несовершеннолетних детей — родители, для лиц, признанных безвестно отсутствующими, — лица, уполномоченные органами опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Уполномоченными представителями налогоплательщика признаются физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ). Уполномоченный представитель осуществляет свою деятельность на основании доверенности, оформленной в соответствии с гражданским законодательством, а если налогоплательщиком является физическое лицо — на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Как отметил Пленум ВАС в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 <12>, договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ. ——————————— <12> СПС «КонсультантПлюс».

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокат также представляет интересы свого подопечного на основании доверенности. Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что налоговая адвокатура относится к особому виду уполномоченного представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Постараемся разобраться теперь в особенностях осуществления деятельности адвоката в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Правовой статус представителя был бы неполным без исследования его правосубъектности, из которой можно выделить несколько видов прав и обязанностей: — права и обязанности по налоговому представительству, переданные представляемым лицом (обязанности по уплате налога, ведению налогового учета и т. д.); — собственные права и обязанности налогового представителя относительно представляемого; — собственные налоговые права и обязанности, не связанные с представляемым <13>. ——————————— <13> См.: Жернаков М. В. Представительство в налоговом праве: понятие и классификация // Финансовое право. 2007. N 1. С. 27.

В отличие от статуса законного представителя действие либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями или бездействиями самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых поступки уполномоченного представителя будут расцениваться в качестве действия, бездействия самого налогоплательщика: 1) действия совершены на основании и в пределах выданной доверенности; 2) в случае совершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в пользу налогоплательщика без доверенности либо с превышением оговоренных в доверенности полномочий, но при последующем одобрении этих действий (бездействия) самим налогоплательщиком <14>. ——————————— <14> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. 2-е изд., перераб. М.: Норма, 2006. С. 242.

Таким образом, права и обязанности передаются налогоплательщиком своему уполномоченному представителю в той полноте и в том объеме, который налогоплательщик сам посчитает нужным. Однако в соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокат имеет право: 1) собирать сведения, необходимые для оказания юридической помощи, в том числе запрашивать справки, характеристики и иные документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также общественных объединений и иных организаций. Указанные органы и организации в порядке, установленном законодательством, обязаны выдать адвокату запрошенные им документы или их заверенные копии не позднее чем в месячный срок со дня получения запроса адвоката; 2) опрашивать с их согласия лиц, предположительно владеющих информацией, относящейся к делу, по которому адвокат оказывает юридическую помощь; 3) собирать и представлять предметы и документы, которые могут быть признаны вещественными и иными доказательствами, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; 4) привлекать на договорной основе специалистов для разъяснения вопросов, связанных с оказанием юридической помощи; 5) беспрепятственно встречаться со своим доверителем наедине, в условиях, обеспечивающих конфиденциальность (в том числе в период его содержания под стражей), без ограничения числа свиданий и их продолжительности; 6) фиксировать (в том числе с помощью технических средств) информацию, содержащуюся в материалах дела, по которому адвокат оказывает юридическую помощь, соблюдая при этом государственную и иную охраняемую законом тайну. Таким образом, полномочия адвоката и любого другого уполномоченного представителя налогоплательщика различаются. Кроме того, Налоговым кодексом не устанавливается каких-либо ограничений, кроме уже вышеназванных запретов на представительство некоторым должностным лицам, однако Законом об адвокатуре устанавливаются дополнительные запреты. Так, адвокат не вправе: — принимать от лица, обратившегося к нему за оказанием юридической помощи, поручение в случаях, если он: имеет самостоятельный интерес по предмету соглашения с доверителем, отличный от интереса данного лица; участвовал в деле в качестве судьи, третейского судьи или арбитра, посредника, прокурора, следователя, дознавателя, эксперта, специалиста, переводчика, является по данному делу потерпевшим или свидетелем, а также если он являлся должностным лицом, в компетенции которого находилось принятие решения в интересах данного лица; состоит в родственных или семейных отношениях с должностным лицом, которое принимало или принимает участие в расследовании или рассмотрении дела данного лица; оказывает юридическую помощь доверителю, интересы которого противоречат интересам данного лица; — занимать по делу позицию вопреки воле доверителя, за исключением случаев, когда адвокат убежден в наличии самооговора доверителя; — делать публичные заявления о доказанности вины доверителя, если тот ее отрицает; — разглашать сведения, сообщенные ему доверителем в связи с оказанием последнему юридической помощи, без согласия доверителя; — отказаться от принятой на себя защиты. К обязанностям адвоката относится следующее: 1) честно, разумно и добросовестно отстаивать права и законные интересы доверителя всеми не запрещенными законодательством Российской Федерации средствами; 2) исполнять требования закона об обязательном участии адвоката в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда, а также оказывать юридическую помощь гражданам Российской Федерации бесплатно в случаях, предусмотренных Законом об адвокатуре; 3) постоянно совершенствовать свои знания и повышать свою квалификацию; 4) соблюдать Кодекс профессиональной этики адвоката и исполнять решения органов адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, Федеральной палаты адвокатов Российской Федерации, принятые в пределах их компетенции; 5) ежемесячно отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в порядке и в размерах, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации (далее — собрание (конференция) адвокатов), а также отчислять средства на содержание соответствующего адвокатского кабинета, соответствующей коллегии адвокатов или соответствующего адвокатского бюро в порядке и в размерах, которые установлены адвокатским образованием; 6) осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности. За неисполнение либо ненадлежащее исполнение своих профессиональных обязанностей адвокат несет ответственность, предусмотренную законом об адвокатской деятельности. Еще одной особенностью в правовом положении адвокатов является адвокатская тайна. Гарантии сохранения адвокатской тайны предусмотрены положениями Закона об адвокатуре, закрепляющими, что профессиональная тайна является безусловным приоритетом деятельности адвоката и срок ее сохранения не ограничен во времени. Адвокат не может быть освобожден от обязанности сохранения тайны никем, кроме доверителя. Правоохранительные органы не могут допрашивать адвоката в качестве свидетеля об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с оказанием правовой помощи. Проведение оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий в отношении адвоката допускается только на основании судебного решения. В связи с этим полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий или следственных действий сведения, предметы и документы могут быть использованы в качестве доказательств обвинения только в случаях, когда они не входят в производство адвоката по делам его доверителей. Правила сохранения адвокатской тайны распространяются, в частности, на все доказательства и документы, собранные адвокатом в ходе подготовки к делу; сведения, полученные адвокатом от доверителей; информацию о доверителе, ставшую известной адвокату в процессе оказания юридической помощи; содержание правовых советов, данных непосредственно доверителю или ему непосредственно предназначенных; все адвокатское производство по делу; любые другие сведения, связанные с оказанием юридической помощи <15>. ——————————— <15> Шуличенко А. А. Адвокатская тайна в показаниях обвиняемого // Адвокат. 2005. N 9.

Необходимо также различать такие понятия, как «налоговое консультирование», «налоговая адвокатура» и «аудит». Несмотря на то что адвокат может давать консультации, как устные так и письменные, в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 2 «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», его нельзя путать с налоговым консультантом. Во-первых, следует отметить, что налоговое консультирование — это предпринимательская деятельность, в то время как адвокатская деятельность предпринимательской не является. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» не является адвокатской деятельностью юридическая помощь, оказываемая: работниками юридических служб юридических лиц; участниками и работниками организаций, оказывающих юридические услуги, а также индивидуальными предпринимателями и т. д. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» <16> аудиторская деятельность, аудит — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. ——————————— <16> Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (часть I). Ст. 3422.

Кроме того, целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В то время как для адвокатской деятельности целью является защита прав обратившихся к адвокату юридических и физических лиц. Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы: 1) несмотря на то что можно говорить о том, что налоговая адвокатура является видом уполномоченного представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, тем не менее она обладает рядом существенных особенностей, что позволяет сделать вывод о ее межотраслевой принадлежности; 2) налоговую адвокатуру необходимо отличать от таких видов деятельности, как налоговое консультирование и аудит, по целям и характеру деятельности; 3) налоговую адвокатуру можно представить как добровольное профессиональное объединение лиц, получивших статус адвоката в установленном законом порядке, предоставляющих квалифицированную юридическую помощь физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, осуществляющих юридически значимые действия, совершаемые в качестве представителя от имени представляемого субъекта в пределах переданных полномочий и полномочий адвоката, которые создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого, а также осуществляющие в установленном законом порядке защиту на предварительном следствии, дознании в суде по уголовным делам и, кроме того, представительство интересов истцов и ответчиков по гражданским делам.

——————————————————————