Александр Чуряев, кандидат юридических наук, Академия ФСО России, г. Орел.
ФНС России в письме от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@ снова обратилась к вопросу квалификации сдачи имущества в аренду в качестве предпринимательской деятельности. На этот раз налоговое ведомство назвало признаки, которые могут свидетельствовать о том, что осуществляемая деятельность является предпринимательской.
Вчера…
В юридическом сообществе вопрос о сдаче гражданами имущества в аренду давно вызывает бурные дискуссии применительно к возможности возложения на них обязанности регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.
Споры обусловлены содержанием ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, в частности от пользования имуществом. При этом в силу этой же статьи любая предпринимательская деятельность может осуществляться исключительно лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей или юридических лиц.
Буквальное содержание этой нормы требует от граждан, осуществляющих сдачу имущества в аренду (наем), регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей. Однако обоснованность такого подхода вызывает сомнения: вряд ли таких граждан можно называть предпринимателями в полном смысле этого слова.
В связи с этим в 2004 году МНС России, отвечая на вопрос о порядке налогообложения доходов гражданина, получаемых от сдачи в аренду принадлежащего ему недвижимого имущества (в том числе жилых помещений), высказалось против отнесения указанной деятельности к предпринимательской (письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398). Аргументами послужили следующие обстоятельства: жилое помещение не относится к основным средствам производства, поскольку используется гражданином и для собственного проживания; расходы по содержанию жилого помещения гражданин-собственник несет в любом случае, независимо от хозяйственного использования этого помещения. В связи с этим указанные затраты собственника помещения не могут быть отнесены к расходам, непосредственно связанным с получением дохода (прибыли) от оказания им услуг по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения.
Аналогичное мнение высказал Пленум ВС РФ в Постановлении от 18.11.2004 N 23. В пункте 2 Постановления указано: в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
…и сегодня
В письме от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@ ФНС России снова вернулась к вопросу квалификации сдачи имущества в аренду в качестве предпринимательской деятельности. Теперь позиция налогового ведомства стала не столь категоричной, как ранее. Ныне предлагается в каждом конкретном случае оценивать, обладает ли деятельность по сдаче имущества в аренду признаками предпринимательской деятельности.
ФНС России отметила, что закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности.
В письме сказано, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
— изготовление или приобретение имущества в целях последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
— хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
— взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период сделок;
— устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Вместе с тем, учитывая, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, ФНС России подчеркнула, что квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. Указанная информация может быть получена налоговым органом, например, в ходе проведения мероприятий налогового контроля.
Судебная практика
Сложившаяся в настоящее время судебная практика в целом поддерживает подход, высказанный ФНС России.
В качестве примера можно привести Постановление ВС РФ от 10.01.2012 N 51-АД11-7. Из материалов рассматриваемого дела следует, что гражданка в период с 1 марта по 11 мая 2011 года осуществляла сдачу внаем посуточно, а также по часам принадлежащую ей квартиру. Мировой судья, привлекая гражданку к административной ответственности по ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ, исходил из того, что сдача внаем посуточно и по часам жилого помещения является предпринимательской деятельностью. Районный суд и суд субъекта РФ согласились с выводом мирового судьи. Однако Постановлением ВС РФ вынесенные судебные акты были отменены. ВС РФ указал, что сдача квартиры внаем выступает одним из способов реализации законного права гражданина на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом и не является предпринимательской деятельностью.
В то же время суды находят признаки предпринимательской деятельности в случае сдачи физическими лицами в аренду имущества, приносящего стабильно высокий доход. Например, в Постановлении от 16.06.2011 по делу N А13-7445/2010 ФАС СЗО пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель неправомерно не включил в доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, поступления от систематической сдачи в аренду принадлежащих ему магазина и кафе. Суд отклонил довод гражданина, что такая деятельность не являлась предпринимательской, поскольку в отношениях аренды собственник имущества выступал как физическое лицо.
Особенную актуальность указанный вывод налогового ведомства и судов имеет в отношении специальных субъектов, которым законом запрещено осуществлять предпринимательскую деятельность (например, в отношении сотрудников полиции, судей, прокуроров, сотрудников органов Федеральной службы безопасности, органов государственной охраны и т. п.). Эти лица при соблюдении приведенных выше условий вправе сдавать принадлежащее им имущество в аренду (внаем) без рисков быть привлеченными к дисциплинарной ответственности.
Зарубежный опыт
Примечательно, что в странах бывшего СССР вопрос, связанный с отнесением физических лиц, сдающих имущество иным лицам внаем, как правило, решен на законодательном уровне.
Например, Постановлением Кабинета министров Украины от 15.03.2006 N 297 обязанность по регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности возлагается только на физических лиц, сдающих внаем так называемые коллективные средства временного размещения (в которых предусмотрено 30 и более мест для проживания). На физических лиц, сдающих в аренду индивидуальные средства временного размещения (предусматривающие до 30 мест), такая обязанность не распространяется.
Согласно Налоговому кодексу Республики Беларусь физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, вправе самостоятельно, без привлечения иных физических лиц по трудовым и (или) гражданско-правовым договорам осуществлять сдачу внаем (поднаем) жилых помещений, кроме предоставления мест для краткосрочного проживания.
Аналогичные нормы установлены в законодательстве Республики Казахстан. В силу п. 2-1 ст. 27 Закона Республики Казахстан от 31.01.2006 N 124-III «О частном предпринимательстве» физическое лицо, не использующее труд работников на постоянной основе, вправе не регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя при получении в том числе имущественного дохода.
