(Карасева (Сенцова) М. В.) («Финансовое право», 2013, N 6)
ТЕРМИНЫ ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ И ПРАВОПРИМЕНЕНИИ <*>
М. В. КАРАСЕВА (СЕНЦОВА)
——————————— <*> Karaseva (Sentsova) M. V. Terms of civil law in tax legislation and law-enforcement.
Карасева (Сенцова) Марина Валентиновна, профессор Воронежского госуниверситета, доктор юридических наук.
В статье автор доказывает, что в налоговом законодательстве содержатся как термины гражданского права, так и термины налогового права, но одинаковые по звучанию с терминами гражданского законодательства. Подчеркивается, что практика применения норм налогового права, содержащих гражданско-правовые термины, нередко требует расширительного толкования этих норм, а также гражданско-правовой квалификации сделок в налоговых целях.
Ключевые слова: термины гражданского законодательства, термины налогового законодательства, толкование и расширительное толкование норм налогового права, гражданско-правовая квалификация сделок в целях налогообложения.
The author of the article proves that tax legislation contains both the terms of civil law and the terms of tax law, but identical in sound to the terms of civil law. The author stresses that the practice of application of norms of tax law, containing civil-law terms, sometimes requires a broad interpretation of these norms, and civil-law qualification of transactions for the tax purposes.
Key words: terms of civil legislation, terms of tax legislation, interpretation and broad interpretation of norms of tax law, civil-law qualification of transactions for taxation purposes.
В современных условиях вопрос о терминах гражданского права в праве налоговом приобретает все большую актуальность, главным образом в связи с активным использованием этих терминов судами в ходе налогового правоприменения. Однако разобраться в проблеме использования гражданско-правовых терминов в налоговом праве и в связи с этим выработать некие общие подходы к их использованию можно только при комплексном исследовании этой проблемы. Прежде всего надо учитывать, что налоговое правоприменение хотя и относительно автономно, но не изолировано от налогового правотворчества и, следовательно, налогового законодательства. А потому ступенчатый, последовательный подход к названной проблеме должен быть синтетическим, т. е. должен касаться сегментов законодательства и правоприменения. В сегменте правотворчества этот вопрос акцентирован главным образом на исследовании налогово-правовых норм, содержащих термины гражданского права, на выявлении причин их появления, формальной определенности и идентификации. 1. Научный анализ позволяет гражданско-правовым термином считать слово или словосочетание, обозначающее понятие, которое обладает особым гражданско-правовым содержанием и является выражением гражданско-правовой типизации <1>. Здесь очень важно подчеркнуть, что термины гражданского права служат ограничительными обозначениями явлений сферы гражданско-правового регулирования, образуют отраслевое терминологическое поле, т. к. отражают специфику конкретной сферы правовых отношений <2>. Термин всегда должен быть четко определен, что предполагает прежде всего наличие его дефиниции <3>. ——————————— <1> Арзамасов Ю. Г. Юридические термины. Российская юридическая энциклопедия. М., 1990. С. 1100. <2> Язык закона / Под ред. А. С. Пиголкина. М., 1990. С. 69. <3> Там же. С. 65.
Налоговый законодатель в п. 1 ст. 11 НК РФ прежде всего установил, что «…термины гражданского <…> законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются» в гражданском законодательстве. Фактически в этой статье налоговый законодатель прямо объективировал детерминацию налогового права правом гражданским через использование налоговым законодательством терминов законодательства гражданского. Исходя из практического анализа реализации можно констатировать, что гражданско-правовая детерминация налогового права в силу п. 1 ст. 11 НК РФ проявляется через использование в НК РФ гражданско-правовых терминов, которые согласно этой статье НК РФ применяются в том значении, в котором используются в гражданском законодательстве. Например, в п. 20 ст. 204 НК РФ установлено, что «в случае необходимости замены поставщика этилового спирта <…> производитель алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (покупатель этилового спирта) должен аннулировать ранее представленное извещение об уплате «авансового платежа акциза…». В данной норме налогового законодательства используются такие термины гражданского права (законодательства), как «поставщик» и «покупатель». Возникает вопрос: являются ли термины гражданского права, будучи закрепленными в нормах налогового права и применяемыми в гражданско-правовом значении, терминами налогового права, или же они остаются терминами гражданского права, но закрепленными в нормах налогового права? Представляется, что в таких случаях речь должна идти о гражданско-правовых терминах, закрепленных в нормах налогового права. Дело в том, что термины гражданского права отражают языковую и смысловую логику гражданско-правового регулирования. Они отражают понятия, без которых содержание тех или иных гражданско-правовых институтов не может быть раскрыто. Например, термин «перестрахование» является необходимым для раскрытия гражданско-правового института «страхование», а термин «кредитование счета» — для раскрытия института «банковский счет». В этом смысле термины гражданского права служат ограничительными обозначениями явлений сферы гражданско-правового регулирования. Что касается налогового права, то термины гражданского права, закрепленные в нормах первого и применяемые в гражданско-правовом значении, не отражают природу налогового права, не являются имманентными содержанию его институтов. В ходе налогово-правового регулирования они используются для ясности и полноты отражения в налогово-правовых нормах налогово-правовых ситуаций, которые в той или иной мере связаны с гражданско-правовыми, предпосланы ими. Очевидно, что в п. 20 ст. 204 НК РФ термины «поставщик» и «покупатель» не отражают специфику налогово-правовых отношений, т. к. налоговое право не регулирует отношения поставщика и покупателя, т. е. отношения поставки. Равным образом, в ст. 268.1 НК РФ используется гражданско-правовой термин «предприятие как имущественный комплекс», который, как известно, не отражает содержание налогово-правовых отношений, но используется в нормах налогового права для ясности и полноты отражения ситуаций, влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, налоговое право не может не опираться на термины права гражданского в целях ясности выражения налогово-правовой нормы, регулирующей налоговые отношения как вторичные, производные от гражданско-правовых. В связи с этим стоит заметить, что в налоговом законодательстве не присутствуют нормы гражданского права, как то иногда подчеркивается в науке <4>, а имеют место нормы налогового права, содержащие термины гражданского законодательства в их оригинальном, гражданско-правовом значении. ——————————— <4> Карабанов И. И. Основные институты Гражданского кодекса РФ и законодательство о налогах и сборах. Элиста, 2007. С. 5.
Вместе с тем есть случаи, когда термины гражданского права, закрепленные в нормах налогового права, следует рассматривать одновременно как термины налогового и гражданского права, имеющие одинаковое содержание. Таковы термины «юридическое лицо», «физическое лицо» и др. Для такого рода терминов характерно то, что они в равной мере отражают как явления, присущие природе налогового права, так и гражданского права. В частности, термин «физическое лицо» отражает явление субъекта и гражданского права, и налогового права. Это же относится к термину «юридическое лицо», «индивидуальный предприниматель» и т. д. В связи со сказанным следует отметить, что в последнее время в гражданско-правовой науке все чаще стали говорить о межотраслевой адаптации, имея в виду прежде всего адаптацию цивилистических институтов в отраслях публичного права <5>. Соглашаясь в целом с такой точкой зрения, следует заметить, что к межотраслевым терминам прежде всего следует относить как раз те, которые являются одновременно терминами налогового и гражданского права. И лишь во вторую очередь к межотраслевым можно относить термины гражданского права, сохранившие свою идентичность в налоговом праве (но не ставшие при этом терминами налогового права). ——————————— <5> Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: цивилистическое исследование: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. Казань, 2009; Богдановская Г. Н. Межотраслевая адаптация частноправовых конструкций // Вестник ВАС РФ. 2009. N 6. С. 49.
От терминов гражданского законодательства, используемых в НК РФ и применяемых в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, следует отличать термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, но применяемые в том значении, в котором это установлено в НК РФ. Необходимость внимания к такого рода понятиям и терминам требует п. 1 ст. 11 НК РФ, из которой также следует, что понятия и термины гражданского законодательства в силу установлений НК РФ могут приобретать иное значение, в котором они и будут применяться. Итак, термины гражданского законодательства могут быть даны в НК РФ в ином значении. Что значит в ином значении? Это значит в ином смысле, в ином содержании <6>. А применительно к юридическому термину его иное значение следует рассматривать как иное содержание понятия, им обозначаемого. А если еще более конкретно, то иное значение гражданско-правового термина означает указание с помощью этого термина на некоторые иные существенные юридические признаки явления, им обозначаемого, нежели в первоначальном, гражданско-правовом контексте. ——————————— <6> Ожегов С. И. Словарь русского языка. «Значение». М., 1973.
Анализ НК РФ показывает, что к числу такого рода терминов следует отнести термины «пеня» (ст. 75 НК РФ), «долговое обязательство» (ст. 269 НК РФ), «зачет» (ст. 78 НК РФ), «имущество» (п. 2 ст. 38 НК РФ) и т. д. Так, термин «пеня» изначально является гражданско-правовым, хотя давно используется в налоговом правотворчестве <7>. Сегодня в НК РФ он используется в ином значении, нежели в ГК РФ. Так, в ст. 330 ГК РФ термин «пеня», так же как и «штраф», обозначает неустойку в виде денежной суммы, которая определяется законом или договором… а в ст. 75 НК РФ этим термином обозначается установленная НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты сумм налогов в более поздние сроки. ——————————— <7> Пункты 10, 11 Положения о взыскании налогов и неналоговых платежей (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 г.) // СЗ СССР. 1932. N 69. Ст. 410б.
Возникает вопрос: являются ли термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ в ином значении, нежели чем в гражданском законодательстве, терминами налогового права? Ответ на этот вопрос должен быть положительным. Такие термины, будучи закреплены в нормах налогового законодательства, отражают специфику налогового правоотношения. Налоговый законодатель потому и деформировал их первоначальное, гражданско-правовое содержание, чтобы приспособить к существу налоговых правоотношений. В связи с отмеченным важно понимать, что в нормах НК РФ закрепляются как термины гражданского законодательства, так и термины налогового права, одинаковые по звучанию (названию) с терминами гражданского права. Понимание этого имеет важное практическое значение. Оно заключается в следующем: уяснение смысла норм налогового права, содержащих гражданско-правовые термины в их оригинальном, гражданско-правовом значении, требует опоры на нормы гражданского права, определяющие эти термины. Иначе говоря, толкование норм налогового права, обремененных гражданско-правовым термином, требует обращения к нормам гражданского законодательства. Что же касается норм налогового законодательства, содержащих термины гражданского права в собственном, налогово-правовом значении, то толкование этих норм должно осуществляться в опоре на налоговое законодательство. В этом отношении весьма значимыми являются Постановление Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.09.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», в котором подчеркнуто, что «при уяснении для целей налогообложения значения <…> термина гражданского <…> суд при рассмотрении спора» применяет положения гражданского законодательства, если в законодательстве о налогах и сборах не содержится специальное определение термина для целей налогообложения. И, наоборот, из этих Постановлений вытекает, что когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение термина гражданского законодательства для целей налогообложения, то суд при рассмотрении спора в целях уяснения для целей налогообложения значения такого термина применяет положения налогового законодательства <8>. В дополнение к этому можно отметить, что в случае недостаточной определенности в ГК РФ термина гражданского законодательства, содержащегося в норме налогового права, необходимо для уяснения его смысла обращаться к актам толкования норм гражданского права, закрепляющих этот термин. Возникает вопрос: как практически, т. е. по формальным признакам, в правоприменительной деятельности отождествить норму налогового права, содержащую гражданско-правовой термин, и норму налогового права, содержащую налогово-правовой термин, но одинаковый по звучанию, с термином в гражданском законодательстве? Анализ НК РФ показывает, что нормы налогового права, содержащие гражданско-правовые термины, не имеют в налоговом законодательстве дефиниций. И, наоборот, нормы налогового права, содержащие собственные термины, но одинаковые по звучанию с некими терминами гражданского законодательства, как правило, либо имеют в налоговом законодательстве дефиниции, либо их оригинальное содержание может быть выведено путем систематического толкования налогового законодательства. Весьма показательным в этом отношении является термин «долговое обязательство». В НК РФ он используется одновременно и в гражданско-правовом (п. 3 ст. 43 НК РФ), и в собственном, налогово-правовом значении (ст. 269 НК РФ) <9>. Говоря более конкретно, в НК РФ этот термин является гражданско-правовым и применительно к налогу на прибыль одновременно налогово-правовым. В том случае, когда этот термин является гражданско-правовым, в НК РФ его дефиниция не дается. И, наоборот, в том случае, когда термин «долговое обязательство» используется в специальном, налогово-правовом значении, его дефиниция дана в НК РФ (ст. 269 НК РФ) <10>. ——————————— <8> Эту же позицию подтверждает и КС РФ в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 24-О. <9> Однако в ГК РФ определение термина «долговое обязательство» тоже не дано, а лишь может быть выведено путем систематического толкования норм ГК РФ. <10> Следует подчеркнуть, что с точки зрения законодательной техники НК РФ использование одного и того же термина в разных значениях некорректно.
Возникает еще один вопрос: правомерно ли существование в гражданском и налоговом законодательстве одинаковых по звучанию (названию), но различных по значению (содержанию) правовых терминов? Этот вопрос весьма актуален в связи с тем, что в научной литературе иногда подчеркивается, что якобы «содержание понятия, определенного в той или иной отрасли права (законодательства), не может быть изменено в другой отрасли». «Не должно быть специальных определений в других отраслях в случаях, когда то или иное понятие уже сформировалось в какой-либо отрасли законодательства» <11>. ——————————— <11> Волкова Н. Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2010. С. 14.
Ответ на поставленный выше вопрос может быть дан с опорой на прецедентное регулирование, в частности, на Постановление КС РФ от 20 июля 2010 г. N 17-П, в котором Суд фактически признал, что в разных отраслях законодательства могут использоваться одинаковые по звучанию (названию), но различные по содержанию (значению) термины. Существование дуалистической терминологии в разных отраслях права возможно, как указал Суд, в силу различных целей и принципов правового регулирования в разных отраслях права. В семейном праве существование термина «доход» необходимо, в частности, для взыскания алиментов с учетом принципа справедливости, который, как считает Суд, предполагает учет расходов лица. А в налоговом праве термин «доход» служит целям налогообложения, и здесь принцип справедливости реализуется посредством предоставления налогоплательщику права выбора объекта налогообложения. Очевидно, что и содержание термина «доход» в налоговом и семейном праве будет различаться, что и подтвердил в названном Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации. Использование одинаковых по звучанию (названию), но различных по содержанию (значению) терминов в гражданском и налоговом законодательстве рождает вопрос: почему законодатель приспосабливает для регулирования собственно налоговых отношений термины гражданского права, используя их в налогово-правовом значении (содержании), т. е. деформируя <12>, а не создавая для этого какие-то принципиально иные по названию термины? ——————————— <12> Именно о деформации гражданско-правовых терминов в публичном праве писали ученые в первой половине XX в. См.: Rosmarin S. Prawo podatkowe a prawo prywatne w swiete wykladni prawa. Lwow, 1939 C. 139 — 140.
Ответ на этот вопрос может быть дан с позиций формальной и содержательной стороны. При формальном подходе заимствование законодателем гражданско-правовых терминов в целях налогово-правового регулирования можно объяснить просто ассоциативным восприятием в сознании законодателя некоего единства между такими правовыми феноменами, как гражданское и налоговое право. Что касается содержательной стороны, то ответ может быть дан в опоре на единую экономическую сущность налогового и гражданского права, которая заключена в имущественной и стоимостной ипостаси этих правовых феноменов <13>. Логика развития имущественных отношений, в сущности, едина. В частности, во всех случаях неполученное лицом в означенный срок имущество предположительно создает для него повременные (ежедневные) имущественные потери, которые должны быть ему компенсированы. В связи с этим в механизме правового регулирования имущественных отношений должны быть инструменты имущественного восстановления потерь, возникших в связи с неисполнением должником имущественной обязанности или исполнением ее в более поздние сроки. Таким инструментом имущественного правового регулирования независимо от сегмента регулирования является пеня. Главный существенный признак пени как явления состоит в том, что она обеспечивает повременное восстановление имущественных потерь при задержке должником сроков передачи имущества. Учитывая универсальность пени как инструмента правового регулирования имущественных отношений, законодатель использует этот термин в имущественных отраслях права, сохраняя в любом случае его основной существенный признак, но варьируя иные, в зависимости от специфики сегмента имущественных отношений. Иначе говоря, пеня — это правовой инструмент имущественного регулирования, который в силу своей универсальной сущности может быть подстроен к любой имущественной сфере правового регулирования. Поэтому пени есть инструмент как гражданского, так и налогового права, обозначенный терминологически идентично. ——————————— <13> См. подробнее: Карасева М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: некоторые теоретические подходы // Финансовое право. 2012. N 12. С. 15.
То, что юридические термины одной отрасли права могут перениматься другой отраслью, сохраняя свое значение в последней, а нередко и используясь в ином значении, не должно удивлять и вызывать раздражение, ибо юридические термины нередко даже из законодательства «переходят» в общелитературный язык, используясь в переносном употреблении <14>. ——————————— <14> Сичинава Н. Г. Переносное употребление юридических терминов в общелитературном языке // URL: www. ling-expert. ru/conference/langlaw2/sichinava. html.
Если гражданское право детерминирует налоговое и это в конечном итоге предопределено единой экономической сущностью этих правовых феноменов, возникает еще один вопрос: почему налоговый законодатель ввел в НК РФ бланкетную норму (п. 1 ст. 11 НК РФ), допускающую использование, в частности, терминов гражданского права в их гражданско-правовом значении только в том случае, если они содержатся в нормах НК РФ? Разве не естественней было бы на первый взгляд, исходя из единой имущественной и стоимостной сущности налогового и гражданского права, просто применять термины гражданского права к налоговым отношениям всегда, когда это необходимо? Оказывается, при всей экономической логичности такого подхода причина существования в НК РФ бланкетной нормы о терминах гражданского права (п. 1 ст. 11 НК РФ) заключается в конечном итоге в структурности и системности права, где каждый элемент, прежде всего отрасль права, стремится к выделению, относительной независимости и, таким образом, к сохранению своей идентичности. При таком подходе гражданский законодатель, стремясь гарантировать свою идентичность, установил в п. 3 ст. 2 ГК РФ норму, согласно которой «к имущественным отношениям», основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т. ч. к налоговым <…>, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Иначе говоря, гражданский законодатель запретил аналогию гражданского закона применительно, в частности, к налоговым отношениям, гарантируя тем самым свою конгруэнтность (соответствие самому себе, идентичность) в отношениях с правом налоговым, которое оно обусловливает, детерминирует и, таким образом, которое не свободно от «навязчивости» к праву гражданскому в смысле свободного, безграничного использования гражданско-правовых терминов и институтов в ходе налогового правоприменения. В этих условиях налоговый законодатель, будучи связанным принципом системности в законотворчестве и, таким образом, не нарушающий требований гражданского законодательства, т. е. п. 3 ст. 2 ГК РФ, установил собственное правило в п. 1 ст. 11 НК РФ. И получилось так, что по воле налогового законодателя термины гражданского законодательства, используемые (названные) им (налоговым законодателем) в НК РФ, применяются в значении, данном в гражданском законодательстве, но уже в нормах налогового права. Таким образом, единая экономическая сущность налогового и гражданского права в случае с терминами гражданского законодательства исключительно по воле налогового законодателя проявляется как гражданско-правовая детерминация налогового права. 2. Все сказанное о терминах гражданского права касалось сегмента налогового правотворчества. В секторе налогового правоприменения проблема гражданско-правовых терминов проявляется в аспекте толкования норм налогового права, содержащих гражданско-правовые термины, а также в смежных аспектах. Анализ судебной практики показывает, что суды, как правило, толкуют нормы налогового права, содержащие гражданско-правовые термины, в опоре на нормы гражданского законодательства. К примеру, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 2902/11 суд толковал норму подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, содержащую термин «пожертвование» с использованием ст. 582 ГК РФ, где «пожертвованием признается дарение вещи или права в общественных целях». Примеры подобного классического толкования могут быть продолжены. Однако нередко можно заметить, что суды дают расширительное толкование норм налогового права, содержащих гражданско-правовые термины, за счет использования терминов ГК РФ в полном объеме их содержания <15>. К примеру, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 суд счел, что налоговая база по НДС при передаче имущественных прав должна определяться как с учетом имущества в виде жилых домов или жилых помещений, долей в жилых домах или жилых помещениях, гаражей и машино-мест, так и с учетом недвижимого имущества. При этом в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, эти особенности распространяются только «при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места». Суд в данном Постановлении Президиума ВАС РФ дал расширительное толкование п. 3 ст. 155 НК РФ в опоре на гражданско-правовой термин «имущественные права», содержащийся в этой статье НК РФ. Учитывая, что в ГК РФ термин «имущественные права» не имеет дефиниции, суд в связи с этим осуществил его толкование через термин «объекты гражданских прав». В результате в мотивировочной части Постановления Президиума Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию следующим образом: «имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случаях, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должны определяться одинаково». ——————————— <15> В последнее время число случаев необходимости расширительного толкования норм налогового права возрастает. См.: Никонов А. А. Аналогия и расширительное толкование налоговых норм в практике ВАС РФ // Налоговед. 2007 Июль.
Данное Постановление Президиума ВАС РФ позволяет сформулировать одну из общих позиций толкования налоговых норм. Она может быть определена следующим образом: во всех случаях, когда формулировка нормы налогового права содержит гражданско-правовой термин, содержание которого в этой же норме права раскрывается уже, нежели его содержание в гражданском законодательстве, предполагается расширительное толкование этой нормы в части гражданско-правового термина. В аспекте налогового правоприменения проблема толкования норм налогового права, содержащая гражданско-правовые термины, иногда решается в связке с гражданско-правовой квалификацией сделки. Примером является Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17072/10. Истцом являлось общество, которое считало, что, оказав услуги по обслуживанию воздушных судов аэропорту, оно, выставив последнему счета за оказанные услуги, ошибочно не предъявило НДС. Поэтому общество в иске требовало взыскать с аэропорта основной долг и проценты за пользование чужими денежными средствами. Аэропорт предъявил обществу встречный иск о взыскании ранее уплаченных обществу по выставленным счетам сумм НДС. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении первоначального иска, а апелляционный и кассационный суды не согласились с этим. Президиум ВАС РФ оставил решение суда первой инстанции в силе, а постановления судов апелляционной и кассационной инстанции отменил. Суть дела и позиция Президиума ВАС РФ заключаются в следующем: стороны — «общество» и аэропорт — заключили договор о сотрудничестве, по которому «общество» приняло обязательства оказать аэропорту услуги по выгрузке из воздушного судна и погрузке в воздушное судно багажа в средствах пакетирования и его доставке из/в зоны комплектации в здании аэровокзала. В договоре стороны определили, что оплата этих услуг производится без НДС. Президиум ВАС РФ в Постановлении отметил, что в силу подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (выделено мной. — М. К.). Суд подчеркнул, что понятие «услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов», а также перечень таких услуг не содержатся в главе 21 НК РФ. Поэтому, следуя логике Президиума ВАС РФ, для того чтобы доказать или опровергнуть право «общества» на освобождение от НДС, судам в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует толковать вышеназванное понятие в опоре на гражданское законодательство, ибо договор, заключенный сторонами, квалифицирован судами как договор возмездного оказания услуг. В данной связи Президиум ВАС РФ подчеркнул, что с учетом квалификации договора как договора возмездного оказания услуг «под услугами, освобожденными от обложения НДС, следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ». Далее Суд сделал вывод, что в Перечне сборов и тарифов (Перечне аэронавигационных и аэропортовских сборов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и в воздушном пространстве РФ), утвержденных Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 02.10.2000 N 110, все услуги относятся к обслуживанию воздушных судов (а не только те, которые указаны в главах II и III приложения N 1 названного Перечня). Соответственно, Суд решил, что данные услуги согласно подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения, а поэтому постановил решение суда первой инстанции оставить в силе. Как следует из анализа вышеназванного Постановления Президиума ВАС РФ, толкование подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ применительно к конкретной ситуации в части термина «услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание» осуществлялось в опоре на п. 1 ст. 11 НК РФ и Перечень сборов и тарифов, утвержденный Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 02.10.2000, где содержание этого термина раскрывается. Однако для возможного осуществления такого толкования судам (первой инстанции, апелляционному и кассационному) необходимо было квалифицировать договор, заключенный сторонами как договор возмездного оказания услуг. Только после этого можно было предполагать, что данный договор порождает налоговые последствия, предусмотренные подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Таким образом, судами была произведена гражданско-правовая квалификация договора, заключенного сторонами, как договора возмездного оказания услуг в целях последующего доказательства налоговых последствий, им порождаемых, через толкование нормы подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ в части гражданско-правового термина «услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном про странстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание». Вышеназванное Постановление Президиума ВАС РФ является ярким свидетельством следующего: п. 1 ст. 11 НК РФ является не только инструментом непосредственного применения гражданско-правовых терминов, содержащихся в налоговом законодательстве, но и инструментом толкования норм налогового права, содержащих гражданско-правовые термины. Говоря более конкретно, если термин гражданского права, содержащийся в налогово-правовой норме, недостаточно однозначно определен в гражданском законодательстве, то в целях применения нормы налогового права с учетом гражданско-правового значения этого термина требуется толкование этого термина в опоре на гражданское законодательство. Собственно, это вытекает из того, что в п. 1 ст. 11 НК РФ термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве. Учитывая, что толкование является этапом правоприменения, такой вывод вполне естественен. Тем более что и в Постановлениях Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.09.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», как уже было отмечено ранее, этот вывод подчеркнут. Итак, подводя итог изложенному, можно утверждать, что методологическая определенность в вопросе о терминах гражданского законодательства в законодательстве налоговом обеспечивает однозначные подходы при использовании этих терминов в налоговом правоприменении.
