Налоговые органы Российской Федерации являются важными участниками налоговых правоотношений. Права и обязанности налоговых органов, предусмотренные ст. ст. 31 — 32 Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее — НК РФ), реализуются непосредственно должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции. ——————————— <1> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ // Российская газета. 1998. 6 авг.; СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Понятие должностного лица в НК РФ не дается. Оно предусмотрено в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях <2> (далее — КоАП РФ), а именно в примечании к ст. 2.4, но таким образом, что применять его в принципе можно только в отношении самого КоАП РФ: «…под должностным лицом В НАСТОЯЩЕМ КОДЕКСЕ (выделено мной. — Ю. К.) следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации». ——————————— <2> См.: Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 1. Ст. 1.
В примечании к ст. 285 Уголовного кодекса Российской Федерации <3> (далее — УК РФ) дается подобное определение должностных лиц: под ними понимаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, государственных корпорациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. ——————————— <3> См.: Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.
Например, понятие должностного лица местного самоуправления, содержащееся в Федеральном законе от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» <4>, существенным образом разнится с приведенными выше: это выборное либо заключившее контракт (трудовой договор) лицо, наделенное исполнительно-распорядительными полномочиями по решению вопросов местного значения и (или) по организации деятельности органа местного самоуправления. ——————————— <4> См.: Федеральный закон от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2003. N 40. Ст. 3822.
Проблема отсутствия в российском законодательстве единого определения должностного лица, которое закреплялось бы в конкретном нормативно-правовом акте, неоднократно поднималась в научной литературе. М. В. Ермоленко считает, что должностное лицо — это лицо, замещающее должность, предусмотренную соответствующим правовым актом, отвечающее предъявляемым по ней требованиям к знаниям, квалификации и стажу работы, которое для осуществления своей профессиональной служебной деятельности наделено специальным правовым статусом, предусматривающим: обладание конкретными правами и обязанностями, необходимыми для осуществления возложенных на лицо функций; наличие нормативно-закрепленных структурно-функциональных связей лица как в структуре организации, где лицо стоит на службе, так и вне ее; несение повышенной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение служебных обязанностей <5>. Данное определение, на наш взгляд, наиболее полно отражает специфику понятия должностного лица, однако нельзя не отметить его некоторую громоздкость. ——————————— <5> См.: Ермоленко М. В. Административная ответственность должностных лиц: Дис. … к. ю.н. Новгород, 2004. С. 175 — 176.
Необходимость четкого определения понятия «должностное лицо» связывают главным образом с совершенствованием законодательства о государственной, в том числе гражданской, службе, имея в виду механизм юридической ответственности в государственном аппарате, поскольку именно должностные лица выступают ее самостоятельными субъектами <6>. ——————————— <6> См.: Там же. С. 117.
Так, согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Данная норма НК РФ приравнивает неправомерные действия (решения) или бездействие налогового органа к неправомерным действиям (решениям) или бездействию его должностных лиц, не проводя разграничения между ними. В то же время ст. 22 НК РФ предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» <7> закреплено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Однако анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что законодатель предусмотрел для должностных лиц налоговых органов возможность привлечения и к административной ответственности. ——————————— <7> См.: Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.
Рассмотрим каждый из видов юридической ответственности, выделяемых на сегодняшний день юридической наукой, применительно к должностным лицам налоговых органов. Дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов. Согласно ст. 57 Федерального закона от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» <8> на любое должностное лицо, в том числе и налогового органа, за совершение дисциплинарного проступка может быть наложено дисциплинарное взыскание. К дисциплинарному проступку законом отнесено неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него должностных обязанностей. ——————————— <8> См.: Федеральный закон от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3215.
Отличительным признаком дисциплинарной ответственности является то, что ее меры применяются к виновному государственному служащему в порядке подчиненности вышестоящим государственным органом или должностным лицом, уполномоченным назначать государственного служащего на государственную должность <9>, т. е. руководителем налогового органа. Он же выступает в качестве инициатора привлечения к налоговой ответственности. Однако, по мнению В. В. Кизилова, руководители не всегда используют свое право наложения дисциплинарных взысканий на своих подчиненных <10>. А в случаях, когда руководителю неизвестны факты дисциплинарных проступков, о привлечении к дисциплинарной ответственности не может быть и речи. Другое дело, когда об имевшем место дисциплинарном проступке руководителю налогового органа сообщается извне, да еще и в письменной форме. Поэтому налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам необходимо использовать свое право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, предусмотренное ст. 137 НК РФ, если, по мнению указанных субъектов, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. ——————————— <9> См.: Кизилов В. В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: анализ действующего законодательства России. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006. С. 49. <10> См.: Кизилов В. В. Указ. соч. С. 55.
Как верно отметил А. А. Гришковец, «дисциплинарная ответственность государственных, в том числе государственных гражданских, служащих является одним из действенных средств, обеспечивающих режим законности в государственном аппарате. К сожалению, приходится констатировать, что ее огромный стимулирующий потенциал пока явно недооценивается и как следствие не в полную меру используется» <11>. ——————————— <11> Гришковец А. А. Проблемы правового регулирования государственной службы в Российской Федерации. Монография. М.: ИПК госслужбы, 2002.
Административная ответственность должностных лиц налоговых органов. В налоговом законодательстве РФ имеются следующие нормы о привлечении к ответственности должностных лиц налоговых органов за правонарушения, совершенные при выполнении ими своих служебных обязанностей: п. 2 ст. 22 НК РФ (за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков); п. 3 ст. 35 НК РФ (за неправомерные действия или бездействие); п. 3 ст. 103 НК РФ (за причинение убытков в результате совершения неправомерных действий); п. 4 ст. 102 НК РФ (за разглашение налоговой тайны или утрату документов, содержащих составляющую налоговую тайну сведения); ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (за невыполнение или ненадлежащее выполнение ими своих обязанностей). Нормы этих статей, по сути, являются отсылочными, и свою конкретизацию они находят в статьях КоАП РФ и УК РФ. Административная ответственность традиционно является одним из наиболее детально урегулированных видов юридической ответственности. Правонарушения (административные проступки), за которые применяется данный вид ответственности, затрагивают интересы публичного порядка, поэтому лицо, совершившее административный проступок, несет ответственность непосредственно перед государством. Общая норма об административной ответственности должностных лиц содержится в ст. 2.4 КоАП РФ. Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. КоАП РФ не содержит специальных норм, посвященных ответственности должностных лиц налоговых органов, поэтому, как правило, исследователи данного вопроса анализируют разбросанные нормы Кодекса, «примеряя» их к рассматриваемым субъектам. Так, В. В. Кизилов относит к административным проступкам, за которые может быть привлечено к ответственности должностное лицо налогового органа, и подробно анализирует следующие виды правонарушений: отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 5.39 КоАП РФ); нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 14.25 КоАП РФ); непринятие мер по частному определению суда или по представлению судьи (ст. 17.4 КоАП РФ); заведомо ложные показания свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод (ст. 17.9 КоАП РФ); самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ); нарушение пропускного режима охраняемого объекта (ст. 20.17 КоАП РФ) <12>. ——————————— <12> См.: Кизилов В. В. Обязанности и ответственность должностных лиц налоговых органов: Анализ действующего законодательства России. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2006. С. 57 — 68.
На наш взгляд, с позицией автора можно согласиться лишь отчасти. Так, обязанность предоставлять гражданам информацию и обязанность вести реестр налогоплательщиков закреплены в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и п. 8 ст. 84 НК РФ, и нарушение этих обязанностей действительно влечет ответственность лишь для должностных лиц налоговых органов. Однако прочие виды административных правонарушений может совершить как работник налогового органа, так и любое другое должностное лицо (в том, что касается самоуправства и непринятия мер по частному определению суда), и даже любой другой гражданин (обладающий специальными познаниями и привлеченный в качестве эксперта либо специалиста или просто случайный нарушитель границ режимного объекта). Можно предположить, что в приведенном высказывании не разграничиваются общая и специальная правоспособность должностных лиц налоговых органов как субъектов права. Уголовная ответственность должностных лиц налоговых органов. При комментировании статей НК РФ некоторые авторы указывают, что должностные лица налоговых органов при наличии составов преступлений могут быть привлечены к ответственности по весьма обширному перечню статей УК РФ (в общей сложности их 18), начиная со ст. 140 (отказ в предоставлении гражданин информации) и заканчивая ст. 330 УК РФ (самоуправство) <13>. ——————————— <13> См., напр.: Гуев А. Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая, разд. I — VII, гл. 1 — 20.
Ранее, комментируя нормы об административной ответственности должностных лиц налоговых органов, мы упоминали нормы налогового законодательства, посвященные ответственности должностных лиц. Указанные нормы находят свою конкретизацию в КоАП РФ и УК РФ. Понятие «неправомерные действия или бездействие» охватывает более широкий спектр правонарушений должностного лица налоговых органов, чем иные понятия, перечисленные в НК РФ, и потому является универсальным. Неправомерные действия должностного лица всегда имеют конкретное содержание, и наличие в законе конкретизации неправомерных действий или бездействия свидетельствует об особом внимании законодателя к конкретным правонарушениям. Таковыми в налоговой сфере являются: разглашение налоговой тайны или утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения; неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика; причинение убытков в результате совершения неправомерных действий <14>. ——————————— <14> См.: Кизилов В. В. Указ. соч. С. 73.
Однако, на наш взгляд, как и в случае с административными правонарушениями, не стоит расширять границы сферы столь пристального внимания законодателя. Так, сложно согласиться с наличием в данном списке ст. ст. 165, 325 УК РФ. Следует также отметить, что хотя субъект значительной части перечисленных преступлений специальный — должностное лицо государственного органа, — уголовное законодательство не предусматривает преступлений, субъектами которых могут быть лишь должностные лица налоговых органов. В публикациях неоднократно высказывалось мнение, что «налоговые отношения имеют свою специфику, и далеко не всегда противоправные действия сотрудников ИФНС подпадают под формулировки «злоупотребление должностными полномочиями» (или их превышение) — там могут быть и другие составы. Но, даже если и подпадают, осуждать налоговиков по этим статьям никто особо не торопится» <15>. Однако в практике имеются примеры привлечения должностных лиц налоговых органов к уголовной ответственности. Так, прокуратурой Московской области сообщается, что вступил в законную силу обвинительный приговор суда от 27 апреля 2007 г. по уголовному делу о превышении служебных полномочий руководителем инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Озеры Н. Посметной (ч. 1 ст. 286 УК РФ). ——————————— <15> См.: Интервью с заместителем председателя РСПП С. Беляковым. Ответственность налоговиков: преступление без наказания // http://www. uba. ru/news? news=10015.
Уголовное дело было возбуждено на основании результатов проверки соблюдения законодательства о противодействии коррупции, проведенной Озерской городской прокуратурой. В местной налоговой инспекции проверка выявила систему предоставления не предусмотренных законом льгот в части взыскания недоимки по налогам и сборам ряду крупных предприятий района. На протяжении длительного периода, а именно с декабря 2004 г., руководитель инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Посметная вместо применения четко предусмотренных законом санкций и мер по взысканию недоимки по налогам и сборам прямо запрещала подчиненным ей работникам выставлять инкассовые поручения на счета недоимщиков, а также приостанавливать движение денежных средств. В результате этого в бюджетную систему Российской Федерации не поступили денежные средства в виде налогов и сборов на сумму почти 127 млн. руб. Однако, учитывая признание вины, раскаяние в содеянном, пожилой возраст руководителя инспекции, а также то, что в связи с увольнением она перестала быть общественно опасной, Озерский городской суд приговорил Н. Посметную к одному году лишения свободы условно с испытательным сроком шесть месяцев и освободил ее от наказания. Материальная ответственность должностных лиц налоговых органов. В ранее упомянутой ст. 35 НК РФ установлено, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, т. е. при осуществлении налогового контроля и администрирования. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ. Правила п. 3 ст. 103 НК РФ предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только НК РФ, но и другими федеральными законами, так в случае возмещения вреда будет применяться ст. 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации <16> «Ответственность за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами». ——————————— <16> См.: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410; Российская газета. 1996. 6 фев.; 8 фев.; 10 фев.
Для привлечения налогового органа к ответственности необходимо, чтобы были установлены противоправность решения, действий (бездействия) налогового органа, вина налогового органа, наличие причинно-следственной связи между незаконными действиями (бездействием), решением налогового органа и причиненными убытками. Также налогоплательщиком должны быть предприняты меры для предотвращения (недопущения) ущерба. На то, что перечисленные обстоятельства подлежат доказыванию, обратили внимание ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 14 января 2004 г. по делу N А28-5395/2003-133/9 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 17 сентября 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-1/1846. Налогоплательщик, требующий возмещения причиненных убытков, должен доказать наличие вреда, его размер, противоправность поведения и вину того, кто причинил вред, причинную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Отсутствие в деле совокупности таких доказательств лишает налогоплательщика права на возмещение ущерба <17>. ——————————— <17> Цит. по: Кучер С. П. Упущенная выгода, или Как возместить ущерб // http://bankir. ru/analytics/subscribe/pon/309/53299.
Как следует из арбитражной практики, суды исходят из того, что если доказан факт незаконных действий (бездействия) налогового органа, т. е. противоправность, то и его вина считается доказанной. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 11 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/9331-03 посчитал, что именно вынесенное налоговым органом решение, которое впоследствии было признано судом недействительным, вызвало причиненные налогоплательщику убытки <18>. ——————————— <18> См.: Там же.
Мы затронули важный вопрос о том, как разграничить ответственность налогового органа и ответственность его должностных лиц. Нормы ст. 35 НК РФ и гл. III Закона «О налоговых органах Российской Федерации» о материальной ответственности — это, пожалуй, единственное упоминание в законодательстве ответственности налоговиков в том виде, когда субъектом ответственности будет именно налоговый орган как коллективный субъект, а не как некая абстрактная совокупность должностных лиц, каждое из которых может быть привлечено к ответственности за совершение неправомерного действия. Получается, что положения специальных нормативных актов нисколько не расширяют базисную норму ст. 53 Конституции РФ <19> о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов. Значит, налоговые органы сами по себе только условно можно считать субъектами ответственности, поскольку выплаты так или иначе будут производиться из государственного бюджета. Особенно интересно рассмотреть этот момент в свете того, что госбюджет в значительной своей части состоит из налогов, т. е. части денежных средств тех, кому в дальнейшем из него могут быть возмещены убытки. ——————————— <19> См.: Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. 1993. 25 дек.
Проблема личной ответственности должностных лиц налоговых органов за их неправомерные деяния, повлекшие вред для налогоплательщика, неоднократно обсуждалась <20> в свете принятия большого числа поправок к НК РФ в 2006 г. Авторы публикаций вслед за депутатами Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации предлагали дополнить УК, НК и КоАП РФ специальными статьями об ответственности должностных лиц налоговых органов, говорили о симметричной ответственности. Однако соответствующие поправки приняты не были, и на сегодняшний день мы имеем то, что имеем. ——————————— <20> См.: Преступление. А наказание? Ответственность мытарей // Экономика и жизнь. 2006. N 2; Налоговикам грозят добросовестностью налогоплательщиков. 2005. 23 нояб. // http://provodka. ru/publication. php? id=581∂=6; Юрина Е. Проблема ответственности налоговых органов // http://www. dialogbv. ru/forum/index. php? showtopic=103; Обзор выступлений на заседании Налогового клуба // http://www. fbk-press. ru/upload/images/VNA05_OBZOR_KLUB1_01.doc.
Нормы об ответственности должностных лиц налоговых органов отличаются разбросанностью по различным нормативным правовым актам, что ведет к разобщенному пониманию института ответственности должностных лиц налоговых органов — в лучшем случае, или же, в худшем, к полному отсутствию восприятия такового. Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности, однако про административную ответственность ничего не сказано, хотя именно она, по нашему мнению, должна стать основным инструментом воздействия на служащих налоговых органов, в случае невыполнения ими своих обязанностей, предписываемых законодательством. Да и само понятие должностных лиц приводится как минимум в трех различных нормативных актах, и какое из них брать за основу применительно к праву налоговому, а точнее — институту ответственности в таковом, законодатель ответа не дает. Это, в свою очередь, дает повод для разночтений. Решить эту проблему можно двумя способами: убрать оговорку из текста ст. 2.4 КоАП РФ о применимости данного понятия только к отношениям, порядок регулирования которых закреплен в кодексе либо, что будет еще более логичным, принять новое определение должностных лиц (например, предложенное М. В. Ермоленко) и закрепить его в отдельном нормативно-правовом акте.
