ПРИОБРЕТЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ И ОФОРМЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ
ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРА
В. В. АВДЕЕВ
(По состоянию на 27 апреля 2011 г.)
Торговые фирмы широко используют услуги посредников, причем не только для продажи, но и для приобретения товаров. И хотя приобрести товары продавец может в рамках любого посреднического договора, традиционно для этих целей используется договор комиссии. Схема приобретения товара через посредника имеет свою специфику как в части учета, так и в отношении документального подтверждения.
Итак, с привлечением посредника торговая организация может не только продавать товары, но и осуществлять их приобретение. Обычно для этих целей используется договор комиссии, так как совершение сделок является предметом именно комиссионного договора. Напомним, что гражданско-правовые основы договора комиссии установлены гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
В силу ст. 990 ГК РФ договор комиссии представляет собой двухсторонний, консенсуальный договор, в соответствии с которым комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделкам, совершенным комиссионером с третьим лицом, права и обязанности возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Заметим, что по общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ), он только обязан уведомить об этом комитента, собрав необходимые доказательства. Исключением являются лишь две ситуации, когда:
— посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;
— комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
Причем при возникновении спорной ситуации доказывать, что комиссионер не проявил должной осмотрительности, придется комитенту. Именно так считают арбитры, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 февраля 2010 г. N Ф03-8242/2009 по делу N А73-7210/2009.
Договор комиссии может заключаться сторонами как на определенный срок, так и без указания срока, как с указанием территории его исполнения, так и без такого указания; кроме того, соглашением может ограничиваться право комитента на заключение аналогичных договоров комиссии с другими лицами.
Комиссионное соглашение является, безусловно, возмездным договором, размер и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются соглашением сторон. Если размер вознаграждения в договоре не установлен, то услуга посредника оплачивается комитентом по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Если комиссионер совершает сделку на более выгодных условиях, то по общему правилу дополнительная выгода делится между сторонами договора поровну, на что указывает ст. 992 ГК РФ.
По договору комиссии комиссионер может привлекать к исполнению поручения комитента третье лицо — субкомиссионера, однако при этом ответственность за действия субкомиссионера перед комитентом несет он сам (п. 1 ст. 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии, при этом по отношению к субкомиссионеру комиссионер будет выступать комитентом.
Любые отступления от указаний комитента комиссионер обязан согласовывать с комитентом, однако в некоторых ситуациях комиссионер вправе от них отступить, но проинформировать комитента о допущенных отступлениях он должен при первой же возможности (ст. 995 ГК РФ).
Статьей 996 ГК РФ установлено важное правило: вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Иначе говоря, право собственности на товары, выступающие предметом договора комиссии, никогда не переходит к посреднику.
Несмотря на то что право собственности на имущество, полученное (приобретенное) по договору комиссии, к посреднику не переходит, если комитент не выполняет требования комиссионера по оплате услуг или возмещению расходов, комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи (ст. 359 ГК РФ).
После исполнения поручения комитента комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Следует сказать, что унифицированной формы отчета комиссионера нет, поэтому посредник вправе разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ). Обращаем ваше внимание на то, что при заключении договора стороны должны предусмотреть срок, в течение которого комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. При отсутствии такого срока в договоре комитент должен сообщить об имеющихся возражениях в течение 30 дней со дня получения отчета. Если в установленные сроки возражения не получены, то отчет считается принятым.
Так как комиссионер выполняет поручение в интересах комитента, то на основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить ему расходы, связанные с исполнением поручения. По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение имущества комитента у комиссионера. Нужно отметить, что ст. 1001 ГК РФ, гарантирующая посреднику возмещение расходов, осуществленных при выполнении комиссионного поручения, сегодня вызывает массу споров между налогоплательщиками и налоговиками. Контролирующие органы зачастую выдвигают претензии в отношении обязанности комитента по возмещению сумм осуществленных комиссионером расходов, даже если это закреплено в договоре комиссии. Поэтому рекомендуем для снижения налоговых рисков возмещать расходы только при наличии доказательств, что посредник осуществил данные расходы именно в связи с исполнением договора комиссии. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2005 г., 16 июня 2005 г. N КГ-А40/5103-05. Аналогичный вывод можно сделать также на основании Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2010 г. по делу N А45-1807/2009.
Основания прекращения договора комиссии перечислены в ст. 1002 ГК РФ, к таковым относятся:
— отказ комитента от исполнения договора;
— отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;
— смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
— признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).
Коротко мы напомнили читателю гражданско-правовую конструкцию договора комиссии. Теперь рассмотрим, как операции по приобретению товаров через комиссионера оформляются документально и отражаются в учете комитента. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ любые хозяйственные операции, осуществляемые организациями, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, которые составляются в момент совершения операций, а если это не представляется возможным, то непосредственно после их окончания. Следовательно, торговая организация, приобретающая товары через комиссионера, обязана выполнять требование о документальном подтверждении любой хозяйственной операции, в том числе и по приобретению товарных запасов.
Во-первых, документальным подтверждением того, что товар приобретен через посредника, выступает сам договор комиссии. Поэтому комитенту, заключающему договор комиссии, предметом которого выступает совершение сделки на приобретение товара, необходимо внимательно проанализировать все требования, предъявляемые ГК РФ к такому типу договоров, и убедиться, что все его положения действительно соответствуют посредническому соглашению.
Обратите внимание!
В силу того что гражданское право содержит весьма расплывчатое определение предмета договора комиссии, рекомендуем при заключении соглашения четко формулировать предмет договора, чтобы из него ясно вытекало, что договор заключается с целью приобретения товарных запасов.
О том, что существенными условиями договора комиссии являются определение конкретных действий посредника и его комиссионное вознаграждение, говорит и арбитражная практика, в частности Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2009 г. по делу N А13-8422/2008.
Во-вторых, первичным бухгалтерским документом, на основании которого комитент отразит в своем бухгалтерском и налоговом учете услуги посредника, является отчет комиссионера. Как уже было отмечено, в связи с отсутствием унифицированной формы отчета стороны вправе использовать самостоятельно разработанную форму, содержащую следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц.
Обычно форма отчета, сроки его предоставления, а также перечень сведений, указываемых в отчете, закрепляются соглашением сторон. Как минимум в отчете о выполненном поручении на приобретение товарных запасов комиссионер обязательно должен указать информацию о суммах, полученных им от комитента на исполнение поручения, сумму причитающегося ему вознаграждения, а также фактически использованные суммы, связанные с исполнением поручения. Помимо этого посредник к отчету должен приложить копии всех первичных документов, в том числе и платежных, а также свой счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения, в случае, если он является налогоплательщиком НДС.
Обращаем ваше внимание на то, что несмотря на отсутствие прямой обязанности о приложении копий первичных документов к отчету такая обязанность у комиссионера может возникать на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует предоставить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и предоставить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения дают столичные «налоговики» в письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/21011. На это указывает и письмо Минфина России от 14 ноября 2006 г. N 03-04-09/20.
Сумма вознаграждения, уплаченная комиссионеру в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″, далее — ПБУ 10/99), представляет для комитента расходы по обычным видам деятельности, формирующие фактическую себестоимость приобретаемых им товаров.
Рассмотрим порядок учета операций по приобретению товаров в рамках договора комиссии на конкретном примере.
Пример.
Организация «A» (комитент) заключила комиссионное соглашение с организацией «B» (комиссионер), предметом которого является приобретение партии товара, максимально возможная цена которого не должна превышать 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.).
Договором определено, что «B» участвует в расчетах, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от цены сделки, заключенной с третьим лицом (в том числе НДС), и выплачивается после поступления товара на склад организации «A».
Для выполнения поручения «A» в мае 2011 г. перечислила «B» сумму в размере 236 000 руб. (в том числе НДС), товар поступил в организацию «A» в июне 2011 г.
Рабочим планом счетов организации «A» определено, что расчеты с посредником ведутся на специальных субсчетах, открытых к балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а именно:
76-5 «Расчеты с комиссионером по сумме, направленной на исполнение поручения»;
76-6 «Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения».
В бухгалтерском учете «A» операции по приобретению товаров отражены следующим образом:
Май 2011 г.
Дебет 76-5 Кредит 51 — 236 000 руб. — перечислены комиссионеру денежные средства, необходимые для выполнения поручения;
Июнь 2011 г.
Дебет 41 Кредит 60 — 200 000 руб. — отражена договорная стоимость товара;
Дебет 19 Кредит 60 — 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком товара к оплате;
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 76-5 — 236 000 руб. — погашена задолженность перед продавцом товара;
Дебет 41 Кредит 76-6 — 6000 руб. — вознаграждение комиссионера учтено в стоимости товара;
Дебет 19 Кредит 76-6 — 1080 руб. — отражен НДС, предъявленный комиссионером к оплате;
Дебет 68 Кредит 19 — 1080 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный посредником;
В бухгалтерском учете комитента сумма, перечисленная посреднику на выполнение поручения, не признается расходом, на это указано в п. 3 ПБУ 10/99. Комиссионное вознаграждение, выплачиваемое посреднику на основании п. 2, 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″), включается в состав фактических затрат, осуществленных комитентом при приобретении товаров.
Таким образом, в условиях нашего примера фактическая себестоимость товаров, приобретенных через комиссионера, будет складываться из их договорной стоимости, а также вознаграждения, уплаченного посреднику.
В налоговом учете сумма, перечисленная посреднику для выполнения поручения, также не признается расходом комитента на основании п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Расходом для комитента будет являться только сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику за оказанную услугу.
Напомним, что торговые организации на основании положений ст. 268 и 320 НК РФ могут формировать стоимость приобретения покупных товаров исходя:
— из их договорной стоимости;
— с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров.
Используемый вариант закрепляется в учетной политике торговой организации — комитента.
Если комитент использует первый из указанных вариантов, то сумма вознаграждения, выплаченного посреднику, будет представлять собой косвенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в момент их возникновения. На основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ указанная сумма признается прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и включается в состав налогооблагаемых расходов комитента на дату утверждения отчета посредника, на что указывает пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
При втором варианте учета сумма вознаграждения будет формировать стоимость приобретения товара, которая для торговых организаций, использующих метод начисления, представляет собой прямые расходы, следовательно, уменьшать налоговую базу данные расходы будут в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанные товары реализованы.
Особое внимание следует уделить налогу на добавленную стоимость.
Товар приобретается комиссионером для комитента у третьего лица (поставщика), причем счет-фактура, предъявленный к оплате покупателю товара, выписан на имя комиссионера. Товар же является собственностью комитента, соответственно, и вычет сумм «входного» налога по приобретенному товару, получает комитент.
Однако для того, чтобы комитент имел возможность воспользоваться вычетом, предусмотрен специальный порядок выставления счетов-фактур, изложенный в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», далее — Правила).
Если товар приобретается торговой организаций в рамках договора комиссии, то посредник при покупке товара действует от своего имени, но за счет комитента. В такой ситуации договор купли-продажи заключается между посредником и поставщиком товара. Понятно, что при отгрузке товара посреднику поставщик выставит счет-фактуру на имя посредника. Этот счет-фактура комиссионером подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не регистрируется, на что указывают п. п. 3 и 11 Правил.
На основании счета-фактуры поставщика комиссионер оформит соответствующий счет-фактуру на имя комитента от своего имени и передаст его комитенту. Причем, выставляя этот счет-фактуру от своего имени, посредник, по сути, продублирует всю информацию, изложенную в счете-фактуре поставщика, включая и дату выставления счета-фактуры, на что указывает письмо Минфина России от 22 февраля 2008 г. N 03-07-14/08. Выставленный таким образом счет-фактура на имя комитента в книге продаж посредника не регистрируется. Это следует из п. 24 Правил.
Обратите внимание!
В этом же счете посредник отдельной строкой может указать сумму своего комиссионного вознаграждения, в этом случае документ подлежит регистрации в книге продаж посредника, но только в части его комиссионного вознаграждения. Практика показывает, что чаще всего посредники на свои услуги выставляют отдельные счета-фактуры.
Полученный от посредника счет-фактура будет служить для комитента основанием для применения вычета по товарам, приобретенным в рамках посреднического договора. Именно этот документ регистрируется в книге покупок комитента при возникновении права на применение налогового вычета по НДС, на что указывает п. 7 Правил.
Таким образом, получить вычет сумм «входного» налога по приобретенному товару и по посреднической услуге комитент может как на основании двух отдельных счетов-фактур, полученных от комиссионера и оформленных надлежащим образом, так и на основании одного документа — сводного счета-фактуры, в котором суммы налога по приобретенному товару и по посреднической услуге выделены отдельно.
Таким образом, у комитента право на вычет сумм «входного» налога по приобретенному товару возникает лишь по получении от комиссионера счета-фактуры, составленного на основании показателей счета-фактуры, выставленного посреднику поставщиком товара. Причем регистрация в книге покупок у комитента производится при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 14 ноября 2006 г. N 03-04-09/20.
Учитывая, что необходимые сведения, а также сами счета-фактуры комитент получает вместе с отчетом посредника, воспользоваться вычетом раньше, чем получен отчет, он не сможет.
Кстати, отметим, что аналогичный порядок выставления счетов-фактур должен применяться и при возмещении расходов посреднику на выполнение комиссионного поручения.
